Forord 5 Da første utgave av denne boken kom ut i 1995, skrev vi i forordet bl.a. at det var et hovedformål å integrere nytt og eldre stoff «på en slik måte at de grunnleggende prinsipper og praktisk viktige regler fremstår klart for leseren». Dette er fortsatt en treffende karakteristikk for formålet med boken. Den gang var skattereformen av 1992 fortsatt fersk, og selv om viktige grunntrekk ved denne fortsatt står fast, har det stadig kommet nytt stoff til. I tillegg til en rekke enkeltstående lovendringer og mye ny praksis, er to ting særlig iøynefallende: Skattereformen 2004 06, som berørte temaer som er sentrale i boken, og utviklingen i EØS-retten, som har gjort denne stadig viktigere på skatterettens område. Selv om denne boken ikke gir noen bred behandling av internasjonal skatterett, er EØS-skatterettslige spørsmål omtalt i økt utstrekning for hver utgave. Skatteretten ligger aldri i ro, og særlig to pågående prosjekter kan lede til betydelig endringer de neste årene. Det er ene er et omfattende arbeid i OECD med sikte på å motvirke uthuling av skattefundamentet og overskuddsflytting (omtalt som Base Erosion and Profit Shifting BEPS). Det andre er utredningen fra et skatteutvalg (Scheel-utvalget) som er ventet høsten 2014; utvalget vurderer behovet for endringer i det norske selskapsskattesystemet med sikte på å stimulere til økt vekst, bl.a. som resultat av at mange land har senket sine selskapsskattesatser. Nytt i denne utgaven er et kapittel om begrensninger i gjeldsrentefradraget samt avskjæring av tap på fordring i konsernforhold. Videre er strukturen i boken endret på noen punkter, blant annet ved at derivater er skilt ut som eget kapittel. Opphevelsen av korreksjonsskattereglene og arveavgiften har medført at to kapitler har falt bort. I forordet til første utgave skrev vi også: «Boken er skrevet med sikte på så vel praktikere som studenter som driver videregående skatterettsstudier.» Dette er dekkende også for denne utgaven. Boken er blitt til i et samarbeid mellom Advokatfirmaet BA-HR DA (BA-HR) og Frederik Zimmer, med sistnevnte som redaktør. Zimmer har forfatteransvar for kapitlene 1, 2, 4, 5, 6, 11 og 12, mens forfatteransvaret for de øvrige kapitlene har vært fordelt mellom advokater i BA-HRs skattegruppe. Fremstillingen står for den enkelte forfatters regning, og kan ikke tas til inntekt for et omforenet firmastandpunkt til de spørsmål som omhandles. For en nærmere presentasjon av forfatterne som har deltatt i denne utgaven, vises det til side 809. For lovstoff og høyesterettsdommer er fremstillingen søkt oppdatert til og med april 2014. For henvisninger til annen praksis kan det være et visst etterslep. Oslo i mai 2014 Advokatfirmaet BA-HR DA Frederik Zimmer
6 Forord
Innholdsoversikt 7 Forord... 5 I Innledning... 35 1 Emnet... 37 2 Rettskilder og omgåelsesnormer... 44 II Alminnelig bedriftsbeskatning... 57 3 Tidfesting... 59 4 Varelager............................................ 73 5 Anleggsgjenstander: Aktivering, avskrivning, avståelse... 85 6 Uttak... 150 7 Underskudd... 161 8 Fordringer og andre gjeldsinstrumenter... 178 9 Derivater... 206 10 Valuta... 246 III Aksjeselskaper og aksjonærer... 269 11 Aksjeselskaper: Skattesubjekt, skattesatser og beregningsgrunnlag... 271 12 Aksjeutbytte og aksjegevinster; personlige skattytere (aksjonærmodellen)... 275 13 Aksjeutbytte og aksjegevinster; selskaper som aksjonærer (fritaksmetoden)... 328 14 Stiftelse av aksjeselskap og forhøyelse av aksjekapitalen... 348 15 Likvidasjon, kapitalnedsettelse og tilbakebetaling av innbetalt kapital... 367 16 Norsk-kontrollerte selskaper i lavskatteland (NOKUS)... 394 IV Konsernbeskatning... 431 17 Generelt om konsernbeskatning... 433 18 Konsernbidrag... 438 19 Konserninterne overføringer... 457 20 Fordringer og gjeld mellom nærstående unntak fra fradragsretten for tap og renter... 466
8 Innholdsoversikt V Deltakerlignede selskaper og deltakere... 497 21 Deltakere i ansvarlige selskaper, kommandittselskaper mv.... 499 22 Utdeling fra deltakerlignede selskaper... 542 VI Personinntekt... 565 23 Personinntekt for personlig næringsdrivende (foretaksmodellen). 567 24 Incentivordninger i arbeidsforhold og earn-out... 585 VII Omorganisering og overdragelse av virksomhet... 609 25 Generelt om omorganisering og overdragelse av selskaper og virksomhet... 611 26 Fusjon og fisjon... 626 27 Omdanning av virksomhet... 662 VIII Formue... 683 28 Formuesbeskatning av virksomhet, aksjer og andeler... 685 IX Særlige skatteregimer... 701 29 Rederibeskatning... 703 30 Kraftbeskatning... 736 31 Petroleumsbeskatning... 765 32 Samvirkebeskatning... 797 Presentasjon av forfatterne og BA-HR... 809 Forkortelser... 812 Litteratur... 815 Lovregister... 817 Domsregister... 864 Register over bindende forhåndsuttalelser... 869 Stikkordregister... 870
Innholdsfortegnelse 9 Forord... 5 I Innledning... 35 1 Emnet... 37 1.1 Bokens opplegg og avgrensning... 37 1.2 Kort om inntektsskattens struktur... 39 1.3 Skatterettslig betydning av at det foreligger virksomhet... 40 2 Rettskilder og omgåelsesnormer... 44 2.1 Hovedpunkter i skatterettens metodelære... 44 2.2 Internasjonale problemstillinger og rettskilder... 48 2.2.1 Internasjonal dobbeltbeskatning... 48 2.2.2 Diskriminering og restriksjon; EØS-avtalen... 50 2.2.3 Annet internasjonalt regelverk... 51 2.3 Omgåelsesregler... 51 II Alminnelig bedriftsbeskatning... 57 3 Tidfesting... 59 3.1 Innledning... 59 3.2 Hovedregel: Realisasjonsprinsippet... 60 3.2.1 Innledning og unntak... 60 3.2.2 Tidfesting av inntekter... 61 3.2.2.1 Generelt... 61 3.2.2.2 Gjensidig bebyrdende avtaler... 61 3.2.2.3 Løpende rettsforhold... 65 3.2.2.4 Ytelser som ikke er betinget av vederlag... 66 3.2.2.5 Erstatningskrav... 66 3.2.3 Tidfesting av kostnader... 66 3.3 Midlertidige forskjeller og utsatt skatt... 68 3.3.1 Innledning... 68 3.3.2 Tidfesting etter regnskapsreglene noen hovedtrekk.. 68 3.3.3 Noen typiske forskjeller mellom skattemessig og regnskapsmessig tidfesting... 69 3.3.4 Regnskapsmessig presentasjon av forskjeller mellom regnskapsmessig og skattemessig tidfesting... 70
10 Innholdsfortegnelse 4 Varelager... 73 4.1 Allment om varelagerreglene... 73 4.2 Varebegrepet... 74 4.3 Tidfesting av utgangsverdien... 77 4.4 Beregning og tidfesting av varekostnadene... 78 4.4.1 Innledning... 78 4.4.2 Hvilke gjenstander ligger på lager ved årets slutt?... 79 4.4.3 Aktiveringspliktens omfang...................... 79 4.4.4 Nedskrivningsrett normalt avskåret... 80 4.5 Særlig om tilvirkningskontrakter... 81 5 Anleggsgjenstander: Aktivering, avskrivning, avståelse... 85 5.1 Innledning... 85 5.2 Aktiveringsplikt... 86 5.2.1 Innledning... 86 5.2.2 Fysiske gjenstander... 86 5.2.2.1 Allment... 86 5.2.2.2 Særlig om grensen vedlikehold påkostning. 90 5.2.2.3 Særlig om grensen vedlikehold nyanskaffelser... 94 5.2.3 Finansgjenstander... 95 5.2.4 Immaterielle gjenstander... 96 5.3 Avskrivninger: Innledning... 97 5.4 Vilkår for avskrivningsrett... 98 5.4.1 Avskrivninger som kostnadsfradrag... 98 5.4.1.1 Tilknytningsvilkåret: Begrepet driftsmiddel.. 98 5.4.1.2 Oppofrelsesvilkåret: Verdireduksjon... 100 5.4.2 Fysiske gjenstander... 101 5.4.2.1 Alminnelig regel... 101 5.4.2.2 Boligeiendommer... 101 5.4.2.3 Grunnarealer; anlegg på grunn... 105 5.4.2.4 Kunstgjenstander... 106 5.4.2.5 Dyr... 106 5.4.2.6 Forekomster... 107 5.4.3 Finansgjenstander... 107 5.4.4 Immaterielle gjenstander... 107 5.4.5 Tidsbegrenset eiendomsrett; gjenstander undergitt hjemfallsrett o.l.... 110 5.4.6 Subjektive vilkår for avskrivningsrett... 111 5.5 Avskrivbart beløp... 112 5.5.1 Hovedregelen: Historisk kostpris... 112 5.5.2 Fastsettelse av historisk kostpris... 113 5.5.2.1 Kjøp... 113 5.5.2.2 Produksjon... 114
Innholdsfortegnelse 11 5.5.2.3 Vederlagsfrie erverv... 114 5.5.3 Inntak... 115 5.5.4 Pensjon som vederlag... 116 5.5.5 Nedskrivninger... 116 5.6 De årlige avskrivningene. Gevinster og tap... 117 5.6.1 Innledning... 117 5.6.2 Avskrivningsgrupper og avskrivningssatser... 118 5.6.2.1 Innledning; hva er ett driftsmiddel?... 118 5.6.2.2 Gruppe a: Kontormaskiner o.l.... 120 5.6.2.3 Gruppe b: Ervervet forretningsverdi... 121 5.6.2.4 Gruppe c: Lastebiler, busser, varebiler, drosjer mv.... 123 5.6.2.5 Gruppe d: Driftsløsøre ellers (maskiner, inventar mv.)... 123 5.6.2.6 Gruppe e: Skip mv.... 125 5.6.2.7 Gruppe f: Fly, helikopter... 126 5.6.2.8 Gruppe g: Visse anlegg i kraftforetak mv.... 126 5.6.2.9 Gruppe h: Bygg og anlegg... 126 5.6.2.10 Gruppe i: Forretningsbygg... 128 5.6.2.11 Gruppe j: Fast teknisk installasjon i bygninger. 128 5.6.3 Avskrivningsperiode... 129 5.6.3.1 Når avskrivning kan begynne... 129 5.6.3.2 Hvor lenge avskrivningene pågår... 130 5.6.4 Avskrivningsgrunnlag; tidfesting av gevinster og tap.. 131 5.6.4.1 Fra avskrivningsgruppe til saldo... 131 5.6.4.2 Saldo ved årets slutt; tidfesting av gevinster og tap... 132 a. Utgangspunkt: Saldo etter foregående årsavskrivninger... 132 b. Tillegg for nyanskaffelser... 133 c. Særregel for egen bolig i kombinerte bygg. 134 d. Realisasjon av gjenstander... 134 (1) Avskrivningsgruppe e til i: Gevinstog tapskonto... 135 (2) Avskrivningsgruppe a til d og j: Nedskrivning på saldo... 137 e. Andre begivenheter enn realisasjon; særlig om opphør av virksomhet... 139 5.7 Årlige avskrivninger på annet enn saldogjenstander... 143 5.7.1 Forekomster... 144 5.7.2 Immaterielle gjenstander... 144 5.7.3 Tidsbegrenset eiendomsrett; gjenstander undergitt hjemfallsrett o.l.... 146 5.8 Gevinster og tap på annet enn saldogjenstander... 147 5.9 Betinget skattefritak ved ufrivillig realisasjon... 148
12 Innholdsfortegnelse 6 Uttak... 150 6.1 Innledning... 150 6.2 Generelle vilkår for uttaksbeskatning... 151 6.3 Tilleggsvilkår for enkeltpersonforetak og sameie... 153 6.4 Unntak for generasjonsskifter... 154 6.5 Skattesubjekt ved uttak... 156 6.6 Inntektsberegningen... 157 6.7 Tidfesting av fordel ved uttak... 158 6.8 Kan det kreves fradrag for tap ved uttak?... 159 7 Underskudd... 161 7.1 Innledning... 161 7.2 Inntektsårets underskudd... 162 7.2.1 Samordning av resultat fra flere inntektskilder... 162 7.2.1.1 Hovedregel... 162 7.2.1.2 Begrensning i retten til underskuddsoverføring 163 7.2.2 Fradrag for underskudd hos andre skattesubjekter... 163 7.2.3 Spesielt om utenlandsforhold... 164 7.3 Tidligere års underskudd fremføring og tilbakeføring... 164 7.3.1 Fremføring av eget underskudd... 164 7.3.2 Overtakelse og fremføring av andres underskudd... 166 7.3.3 Avskjæring av fremføringsadgangen... 168 7.3.3.1 Offentlig akkord underhåndsakkord gjeldsettergivelse... 168 7.3.3.2 Konkurs... 171 7.3.3.3 Avskjæring av underskudd ved eierendring m.m.... 173 7.3.4 Tilbakeføring av underskudd... 174 8 Fordringer og andre gjeldsinstrumenter... 178 8.1 Innledning... 178 8.2 Beskatningen av ordinære gjeldsinstrumenter... 179 8.2.1 Beskatning av kreditor for avkastning... 179 8.2.2 Kreditors gevinster og tap... 180 8.2.2.1 Allment.............................. 180 8.2.2.2 Særlig om mengdegjeldsbrev... 180 8.2.2.3 Andre gjeldsinstrumenter (uten virksomhetstilknytning) enn mengdegjeldsbrev... 182 8.2.3 Debitors skattemessige stilling... 183 8.3 Obligasjoner som skal innfris til et annet beløp enn utstedelseskursen... 186 8.3.1 Utstedelse av obligasjoner til under eller overkurs.. 186 8.3.2 Skatteplikt og fradragsrett for renteelementet som ligger i under- eller overkursen... 186
Innholdsfortegnelse 13 8.3.3 Tidfesting... 187 8.3.3.1 Utgangspunkter... 187 8.3.3.2 Mengdegjeldsbrev utstedt med over- eller underkurs 1. januar 2014 eller senere... 187 8.3.3.3 Mengdegjeldsbrev utstedt med underkurs før 1. januar 2014... 188 8.3.3.4 Under- eller overkurs i andre tilfeller... 190 8.4 Indeksobligasjoner mv.... 191 8.5 Konvertible obligasjoner og obligasjoner med tilknyttede utstedelsesretter... 192 8.6 Instrumenter i grenseland mellom pengekrav og selskapsandel. 196 8.7 Fradragsrett for tap på utestående fordringer tidfesting... 199 8.7.1 Problemstilling................................ 199 8.7.2 Tidspunktet for fradragsrett alminnelige regler... 199 8.7.3 Særlig om kundefordringer... 203 8.7.4 Særregler for finansinstitusjoner... 205 9 Derivater... 206 9.1 Innledning... 206 9.2 Finansielle opsjoner... 207 9.2.1 Innledning... 207 9.2.2 Begrepet finansiell opsjon... 210 9.2.3 Skatteplikt og fradragsrett... 212 9.2.4 Beregning av gevinst og tap... 213 9.2.4.1 Innledning... 213 9.2.4.2 Innehavers stilling... 213 9.2.4.3 Utsteders stilling... 215 9.2.5 Tidfesting... 216 9.2.6 Omkostninger etc.... 216 9.2.7 Utgangsverdi/anskaffelsesverdi på underliggende objekt... 216 9.3 Andre derivater enn finansielle opsjoner... 217 9.3.1 Innledning... 217 9.3.2 Er derivater selvstendige skatteobjekter?... 218 9.3.3 Separat beskatning... 220 9.3.3.1 Innledning... 220 9.3.3.2 Avkastning/kostnad eller gevinst/tap?... 220 9.3.3.3 Skatteplikt/fradragsrett i virksomhet... 221 9.3.3.4 Skatteplikt/fradragsrett utenfor virksomhet.. 221 9.3.3.5 Tidfesting... 223 9.3.3.6 Underliggende objekt... 223 9.3.3.7 Ikke-finansielle opsjoner... 223 9.3.3.8 Utstedelsesretter... 225 9.3.3.9 Termin- og futurekontrakter mv.... 227
14 Innholdsfortegnelse 9.3.3.10 Swapavtaler... 230 9.3.4 Beskatning integrert med det underliggende objekt... 236 9.3.4.1 Skatteplikt og fradragsrett... 236 9.3.4.2 Tidfesting... 238 9.4 Sikring... 238 9.5 Fritaksmetodens anvendelse på derivater... 241 9.5.1 Derivatet omfattes av fritaksmetoden dersom det underliggende objektet omfattes... 241 9.5.2 Derivater med eierandeler i utenlandske selskaper som underliggende objekt... 243 10 Valuta... 246 10.1 Innledning... 246 10.2 Noen hovedprinsipper... 246 10.2.1 Sammenslåingsprinsippet... 246 10.2.2 Omregning til norske kroner ved tidfesting... 248 10.3 Erverv og salg av eiendeler (unntatt fordringer) i utenlandsk valuta... 249 10.4 Valutagevinster og -tap på fordringer og gjeld.............. 251 10.4.1 Generelt... 251 10.4.2 Valutagevinster og -tap på fordringer og gjeld utenfor virksomhet... 251 10.4.2.1 Omfanget av skatteplikten/fradragsretten... 251 10.4.2.2 Innvinning og tidfesting av valutagevinst og -tap... 253 a. Hovedregel: Innfrielse... 253 b. Kreditorskifte refinansiering debitorskifte... 253 c. Omveksling/omklassifisering til annen valuta... 254 d. Lånet betales ikke ved forfall... 254 e. Delvis innfrielse... 255 f. Bankfordring mv. identifikasjonsproblemer... 255 g. Skattemotiverte salg... 256 10.4.3 Valutagevinster og -tap på fordringer og gjeld i virksomhet... 256 10.4.3.1 Generelt... 256 10.4.3.2 Tidfesting av urealisert gevinst og tap på langsiktige fordringer og gjeldsposter (portefølje- og reverseringsprinsippet)... 257 a. Generelt... 257 b. Praktisk gjennomføring: Omvurderingskonto... 260
Innholdsfortegnelse 15 10.4.3.3 Tidfesting av urealisert gevinst og tap på kortsiktige fordringer og gjeldsposter (dagskursprinsippet)... 261 10.5 Virksomhet med regnskap i utenlandsk valuta... 261 10.5.1 Utgangspunkter... 261 10.5.2 Modifisert transaksjonsmetode når skattyter fører regnskapet i funksjonell valuta... 262 10.5.3 Nettoinntektsmetode når skattyter eier andel i utenlandsk selskap som skal deltakerlignes... 265 10.5.4 Omregning ved inntreden i norsk beskatningsområde. 266 10.5.4.1 Utenlandsk selskap blir skattepliktig til Norge. 266 10.5.4.2 Inntreden i NOKUS-regimet... 267 10.5.4.3 Overgang fra NOKUS-ligning til ligning av selskapet som skattemessig hjemmehørende i Norge... 267 10.6 Valutasikring... 268 III Aksjeselskaper og aksjonærer... 269 11 Aksjeselskaper: Skattesubjekt, skattesatser og beregningsgrunnlag. 271 12 Aksjeutbytte og aksjegevinster; personlige skattytere (aksjonærmodellen)... 275 12.1 Innledning... 275 12.1.1 Modeller for utbyttebeskatning og Norges valg... 275 12.1.2 Selskapsrettslige regler om aksjeutbytte... 278 12.1.3 Aksjegevinster... 280 12.1.4 Nærmere om aksjonærmodellen... 281 12.1.5 Reglenes anvendelsesområde... 282 12.2 Vilkår for skattlegging av aksjeutbytte; utbyttebegrepet... 282 12.2.1 Skatteplikt for aksjeutbytte... 282 12.2.2 Utbyttebegrepet... 285 12.2.2.1 Allment... 285 12.2.2.2 «... vederlagsfri overføring av verdier...»... 285 12.2.2.3 Unntak for «... tilbakebetaling av innbetalt aksjekapital, herunder overkurs...» og «... utbetaling ved likvidasjon av aksjeselskap eller allmennaksjeselskap...»... 293 12.2.2.4 «... fra selskapet...»..................... 293 12.2.2.5 «... til aksjonær...» eller dennes slektninger.. 294 12.2.2.6 «... utdeling...»... 297 a. Innledning... 297 b. Utbytte eller underslag/ulovlig tapping... 297 c. Utbytte eller lån... 298
16 Innholdsfortegnelse d. Utbytte eller renter... 299 e. Utbytte eller lønn... 299 f. Utbytte eller pensjon... 300 12.2.3 Tidspunktet for beskatning... 300 12.2.4 Skattesubjektet... 301 12.2.5 Utenlandske aksjonærer... 302 12.3 Aksjegevinster og aksjetap... 303 12.3.1 Vilkår for skatteplikt og fradragsrett... 303 12.3.1.1 Hovedreglene... 303 12.3.1.2 Hvilke verdipapirer omfattes?... 304 12.3.1.3 Realisasjonsvilkåret... 304 12.3.2 Tidfesting... 308 12.3.3 Gevinst- og tapsberegning... 309 12.4 Skjerming... 313 12.4.1 Innledning... 313 12.4.2 Vilkår for rett til skjerming... 313 12.4.2.1 Subjekt for skjerming... 313 12.4.2.2 Objekt for skjerming... 314 12.4.2.3 Aksjeselskap i utlandet; aksjonær i utlandet.. 315 12.4.2.4 Vilkåret om at utbyttet må være lovlig utdelt. 317 12.4.3 Beregning av skjerming... 319 12.4.3.1 Skjermingsgrunnlag, alminnelige regler... 319 12.4.3.2 Skjermingsgrunnlag; aksjer ervervet ved arv eller gave... 320 12.4.3.3 Skjermingsrenten... 322 12.4.4 Utnyttelse og tilordning av skjerming... 323 12.5 Inntektstillegg for renter på lån til aksjeselskap............. 324 13 Aksjeutbytte og aksjegevinster; selskaper som aksjonærer (fritaksmetoden)... 328 13.1 Innledning... 328 13.2 Subjektsiden (selskaper som omfattes)... 329 13.2.1 Selskapsformer... 329 13.2.1.1 (Allmenn)aksjeselskap og lignende hjemmehørende i Norge... 329 13.2.1.2 Utenlandske selskaper... 329 13.2.1.3 Deltakerlignede selskaper... 330 13.2.1.4 NOKUS... 331 13.2.2 Betydning av skattefritak for utenlandske selskaper... 331 13.2.3 Krav til reell etablering og reell økonomisk aktivitet i EØS... 332 13.3 Objektsiden (inntekter som omfattes)... 333 13.3.1 Inntektstyper... 333
Innholdsfortegnelse 17 13.3.2 Unntak for inntekter fra selskap i lavskatteland utenfor EØS... 335 13.3.3 Krav til selskap i lavskatteland innenfor EØS... 337 13.3.4 Unntak for porteføljeaksjer i selskap utenfor EØS... 338 13.3.4.1 Allment... 338 13.3.4.2 Aksjeutbytte... 338 13.3.4.3 Realisasjonsgevinster... 339 13.3.4.4 Realisasjonstap... 340 13.3.5 Unntak for gevinst og tap på andeler i enkelte deltakerlignede selskaper... 343 13.3.6 Andre unntak... 343 13.4 Inntektsføring av tre prosent av utbytte og utdeling... 344 13.4.1 Norske forhold... 344 13.4.2 Internasjonale forhold... 346 14 Stiftelse av aksjeselskap og forhøyelse av aksjekapitalen... 348 14.1 Innledning... 348 14.2 Skattemessige konsekvenser for aksjonæren... 349 14.2.1 Innledning... 349 14.2.2 Innskudd i form av penger... 349 14.2.3 Innskudd i form av naturalia... 350 14.2.3.1 Realisasjon av gevinst/tap... 350 14.2.3.2 Gevinst- og tapsberegning... 352 14.2.3.3 Tidfesting... 353 14.2.3.4 Underskudd og andre skatteposisjoner... 353 14.2.4 Særlig om innskudd ved motregning... 354 14.2.5 Kapitalforhøyelse ved fondsemisjon... 357 14.2.6 Skattemessig inngangsverdi på aksjene og skatteposisjonen innbetalt kapital... 357 14.2.7 Utstedelse av nye aksjer eller økning av pålydende... 360 14.2.8 Fradragsrett for omkostninger... 362 14.3 Skattemessige konsekvenser for selskapet... 362 14.3.1 Innskudd er ikke skattepliktig inntekt for selskapet... 362 14.3.2 Fra hvilket tidspunkt inntrer skatteplikt for selskapet?. 363 14.3.3 Fordeling av resultat mellom innskyter og selskap... 363 14.3.4 Skattemessig inngangsverdi på eiendelene... 364 14.3.5 Fradragsrett for omkostninger... 366 15 Likvidasjon, kapitalnedsettelse og tilbakebetaling av innbetalt kapital... 367 15.1 Innledning... 367 15.2 Likvidasjonsreglenes anvendelsesområde... 367 15.2.1 Selskapsrettslig eller skatterettslig likvidasjonsbegrep?. 367
18 Innholdsfortegnelse 15.2.2 Selskapsrettslig likvidasjon medfører skatterettslig likvidasjon?... 368 15.2.3 Skatterettslig likvidasjon utover selskapsrettslig likvidasjon?... 369 15.2.4 Utenlandske selskaper herunder NOKUS... 371 15.3 Beskatning av selskapet ved likvidasjon... 372 15.3.1 Generelt... 372 15.3.2 Salg av selskapets aktiva eller naturalutdeling til aksjonærene... 374 15.3.3 Oppgjør av skatteposisjoner... 375 15.3.4 Særlig om utflyttingsskatt for selskaper... 376 15.4 Beskatning av aksjonæren ved likvidasjon... 378 15.4.1 Generelt... 378 15.4.2 Innvinning av gevinst og pådragelse av tap... 380 15.4.3 Gevinstberegning... 380 15.4.4 Tidfesting av gevinst og tap... 380 15.4.5 Beskatning av aksjonær ved utflytting av selskap... 381 15.5 Tilbakebetaling av innbetalt kapital og kapitalnedsettelse... 382 15.5.1 Generelt... 382 15.5.2 Hva skal anses som skattemessig innbetalt kapital?... 383 15.5.2.1 Innledning... 383 15.5.2.2 Skatteposisjonen innbetalt kapital følger aksjen... 384 15.5.2.3 Aksjekapital og overkurs som innbetalt kapital. 384 15.5.2.4 Andre aksjonærtilskudd... 385 15.5.2.5 Fondsemisjon... 386 15.5.3 Kapitalnedsettelse ved nedskrivning av aksjens pålydende... 386 15.5.4 Kapitalnedsettelse ved innløsning av enkeltaksjer (partiell likvidasjon)... 390 15.5.5 Nedsettelse av aksjekapitalen til null... 392 16 Norsk-kontrollerte selskaper i lavskatteland (NOKUS)... 394 16.1 Innledning... 394 16.1.1 Generelt om NOKUS-reglene... 394 16.1.2 Systematikk og historikk... 394 16.2 Alternativer til NOKUS-beskatning... 396 16.2.1 Innledning... 396 16.2.2 Ulovfestet gjennomskjæring; pro forma... 396 16.2.3 Skattemessig hjemmehørende i Norge... 397 16.2.4 Begrenset skatteplikt i Norge... 398 16.3 Hvilke subjekter som omfattes av NOKUS-reglene... 399 16.4 Kravet om norsk kontroll... 400 16.4.1 Generelt... 400
Innholdsfortegnelse 19 16.4.2 Hvilke skattytere som anses som «norske»... 400 16.4.3 Nærmere om kravet til «kontroll»... 401 16.4.3.1 Forholdet mellom sktl. 10-60 og 10-62, 1. ledd... 401 16.4.3.2 Kravet til «kontroll» av aksjeselskap og likestilte sammenslutninger... 401 16.4.3.3 Kravet til «kontroll» av selvstendige innretninger eller formuesmasser... 406 16.4.4 Hvilket tidspunkt er avgjørende for kravet til «kontroll»?... 408 16.5 Lavskatteland... 409 16.5.1 Hjemmehørende etter sktl. 10-60... 409 16.5.2 Utenlandsk skattenivå to tredjedelskravet... 410 16.5.3 Listene over lavskatteland og ikke-lavskatteland... 413 16.5.4 Særlig om holdingselskaper mv.... 414 16.5.5 Særlig om rederibeskattede selskaper... 417 16.6 Unntak for selskaper i skatteavtaleland og i EØS... 418 16.6.1 Utgangspunkt... 418 16.6.2 Nærmere om unntaket for selskaper i skatteavtaleland. 419 16.6.3 Nærmere om unntaket for selskaper reelt etablert i EØS. 421 16.7 Skattepliktig inntekt... 422 16.7.1 Omfanget av skatteplikten... 422 16.7.2 Fastsettelse av skattepliktig inntekt... 424 16.8 Fremføringsrett for underskudd... 425 16.9 Skatt ilagt i utlandet... 426 16.10 Skattlegging ved etablering og opphør av norsk kontroll... 427 16.11 Utbytte- og gevinstbeskatning av de norske eierne... 428 16.11.1 Utbytte- og gevinstbeskatning av NOKUS-deltakere som er selskapsdeltakere... 428 16.11.2 Utbytte- og gevinstbeskatning av NOKUS-deltakere som er personlige aksjonærer... 429 IV Konsernbeskatning... 431 17 Generelt om konsernbeskatning... 433 17.1 Innledning... 433 17.2 Konsernbegrepet... 435 17.3 Ulike modeller for konsernbeskatning... 436 18 Konsernbidrag... 438 18.1 Innledning... 438 18.2 Konsernbidrag selskapsrettslige spørsmål... 438 18.3 Konsernbidrag skatterettslige spørsmål... 440 18.3.1 Vilkår for rett til fradrag for konsernbidrag... 440
20 Innholdsfortegnelse 18.3.1.1 Hvilke selskapstyper omfattes?... 440 18.3.1.2 Vilkåret om norske selskaper eller norske filialer... 441 a. Utgangspunkt konsernbidrag kan bare gis mellom norske selskaper... 441 b. Konsernbidrag til og fra norsk filial av utenlandsk selskap... 441 c. Er konsernbidragsreglene i samsvar med Norges forpliktelser under EØS-avtalen?.. 442 18.3.1.3 Vilkår om at selskapene må inngå i både aksjerettslig og skatterettslig konsern... 444 a. Krav om mer enn 90 prosent eierskap..... 444 b. Hvilke selskapstyper kan inngå i et konsern?... 445 c. Når må konsernkravet være oppfylt?... 445 18.3.1.4 Konsernbidraget må være «lovlig» etter selskapsrettslige regler... 446 18.3.1.5 Begrensningen til den «skattepliktige alminnelige inntekt»... 448 18.3.1.6 Tidfesting av avgitt konsernbidrag... 449 18.3.2 Skattemotiverte transaksjoner... 450 18.3.3 Skatteplikten for mottakerselskapet... 450 18.3.4 Særskilte begrensninger for petroleumsselskaper og rederiselskaper... 451 18.3.4.1 Petroleumsselskaper... 451 18.3.4.2 Rederiselskaper... 452 18.3.5 Regnskapsmessig behandling... 452 18.3.6 Konsernbidragets form og betaling... 453 18.3.7 Inntektsoverføring i konsern konsernbidrag eller utbytte?... 454 18.3.8 Endring av konsernbidrag... 454 18.4 Ingen adgang til overføring av skatteposisjoner... 456 18.5 Opplysningsplikt... 456 19 Konserninterne overføringer... 457 19.1 Innledning... 457 19.2 Selskapsformer... 458 19.2.1 Overføringer mellom norske selskaper... 458 19.2.2 Grenseoverskridende overføringer... 458 19.3 Konserntilknytning... 460 19.3.1 Aksjerettslig og skatterettslig konsern... 460 19.3.2 Når må konsernkravet være oppfylt?... 460 19.4 Eiendeler mv.... 461 19.5 Vederlag... 462
Innholdsfortegnelse 21 19.6 Sikkerhetsstillelse... 462 19.7 Skatteposisjoner... 463 19.8 Opplysningsplikt... 464 19.9 Dispensasjonsadgang... 464 20 Fordringer og gjeld mellom nærstående unntak fra fradragsretten for tap og renter... 466 20.1 Innledning... 466 20.2 Avskjæring av fradragsrett for tap på fordring mellom nærstående... 467 20.2.1 Utgangspunkter... 467 20.2.2 Relevante kreditor- og debitorselskap... 468 20.2.2.1 Kreditorselskap som kan rammes av tapsavskjæringsregelen... 468 20.2.2.2 Krav til debitorselskap... 469 20.2.3 Kravet om at kreditor- og debitorselskapet må være nærstående... 470 20.2.4 Fordringer som er unntatt fra tapsavskjæringsregelen. 472 20.2.4.1 Kundefordringer... 472 20.2.4.2 Fordring hvor verdien tidligere har vært regnet som skattepliktig inntekt eller har inngått i et gevinst- eller tapsoppgjør... 472 20.2.4.3 Fusjons- og fisjonsfordring... 473 20.2.4.4 Finansielle institusjoners tap på utlån... 473 20.3 Begrensning av fradrag for renter på gjeld til nærstående... 474 20.3.1 Bakgrunn og formål... 474 20.3.2 Hovedtrekkene ved rentebegrensningsregelen... 475 20.3.3 Beregning av fradragsramme gjennomføring av fradragsavskjæring... 476 20.3.4 Subjektene som omfattes av rentebegrensningsregelen. 481 20.3.4.1 Selskap og innretninger som er selvstendige skattesubjekter... 481 20.3.4.2 Deltakerlignede selskaper og NOKUS... 482 20.3.4.3 Norsk filial av utenlandsk foretak mv.... 482 20.3.4.4 Særlige foretak eller virksomheter... 483 20.3.4.5 Petroleumsselskap... 483 20.3.4.6 Rederibeskattede selskap... 483 20.3.4.7 Kraftselskap... 485 20.3.4.8 Samvirkeforetak... 485 20.3.5 Hvem som regnes som nærstående långivere 20.3.5.1 Innledning... 485 20.3.5.2 Definisjonen av nærstående... 486 20.3.5.3 Unntak for særskilte nærstående... 489 20.3.6 Hva som skal anses som renter... 489
22 Innholdsfortegnelse 20.3.6.1 Det alminnelige rentebegrepet som utgangspunkt... 489 20.3.6.2 Særskilt regulering av rentebegrepet i sktl. 6-41, 2. ledd... 490 20.3.7 Eksterne lån og sikkerhetsstillelse... 492 20.3.7.1 Innledning... 492 20.3.7.2 Eksterne lån med sikkerhetsstillelse fra nærstående part... 493 20.3.7.3 Andre eksterne lån hvor rentene blir ansett som interne... 496 V Deltakerlignede selskaper og deltakere... 497 21 Deltakere i ansvarlige selskaper, kommandittselskaper mv.... 499 21.1 Innledning... 499 21.2 Den skatterettslige betydning av å skille mellom ulike selskapsformer... 500 21.2.1 Selskapsligning eller deltakerligning av de ulike selskapsformene............................... 500 21.2.2 Kort om ulikhetene mellom selskaps- og deltakerligning... 502 21.3 Anvendelsesområdet for sktl. 10-40 til 10-48... 502 21.4 Ligning etter en nettometode... 505 21.4.1 Generelt om nettoligning... 505 21.4.2 Særlige spørsmål knyttet til fastsettelse av alminnelig inntekt... 506 21.4.2.1 Særlig om aksjeinntekter som innvinnes gjennom deltakerlignet selskap... 506 21.4.2.2 Særlig om gjeldsrentefordeling... 507 21.4.2.3 Fordeling av nettoresultatet på deltakerne... 508 21.4.3 Personinntekt fra deltakerlignet selskap... 508 21.4.4 Konsekvenser av nettoligning... 510 21.5 Fradragsbegrensning for kommandittister og stille deltakere.. 512 21.5.1 Generelt... 512 21.5.2 Praktisk gjennomføring... 513 21.5.3 Årsoppgjøret for det inntektsår fradragsrammen beregnes... 515 21.5.4 Skattemessige verdier minus gjeld... 515 21.5.5 Utbetalinger fra selskapet... 518 21.5.6 Ervervet andel... 520 21.5.7 Salg av kommandittandel eller stille deltakers selskapsandel... 522 21.5.8 Kommandittandel som eies av flere, subkommandittister mv.... 523
Innholdsfortegnelse 23 21.5.9 Negativ fradragsramme... 523 21.5.10 Fremføring av underskudd som ikke kommer til fradrag pga. fradragsbegrensningen... 524 21.5.11 Fusjon og fisjon... 524 21.6 Realisasjon av selskapsandel... 524 21.6.1 Hovedregel: Skatteplikt/fradragsrett... 524 21.6.2 Gevinstbeskatning av deltakere som er aksjeselskaper mv. (selskapsdeltakere)... 525 21.6.2.1 Fritaksmetoden for selskapsdeltakere... 525 21.6.2.2 Alminnelig skatteplikt og fradragsrett for selskapsdeltakere ved realisasjon av andel i visse tilfeller... 526 21.6.3 Beregning av gevinst/tap... 527 21.6.3.1 Hovedregel... 527 21.6.3.2 Utgangsverdien... 528 21.6.3.3 Inngangsverdien... 528 21.6.3.4 Fradrag for ubenyttet skjerming... 529 21.6.4 Tidfesting av gevinst/tap... 529 21.7 Stiftelse, inntreden, uttreden, oppløsning og omdannelse mv.. 530 21.7.1 Stiftelse... 530 21.7.2 Inntreden... 530 21.7.3 Uttreden... 531 21.7.4 Oppløsning av selskapet... 531 21.7.4.1 Hva regnes som oppløsning av selskapet?... 531 21.7.4.2 Beskatning ved oppløsning... 532 21.7.4.3 Tidfesting av gevinst eller tap ved oppløsning. 533 21.7.5 Omdanning/omorganisering... 533 21.7.6 Konserninterne overføringer... 533 21.8 Særlig om indre selskap og stille deltaker... 534 21.8.1 Generelt... 534 21.8.2 Skattemessige konsekvenser av at det foreligger et indre selskap... 536 21.9 Utenlandske selskaper og deltakere... 536 21.9.1 Generelt... 536 21.9.2 Norske deltakere i selskaper som driver virksomhet i utlandet... 537 21.9.3 Utenlandske deltakere i selskaper som driver virksomhet i Norge... 538 21.10 Regnskapsrettslige spørsmål... 540 21.11 Ligningsbehandling og sanksjoner... 540 22 Utdeling fra deltakerlignede selskaper... 542 22.1 Utdeling til selskapsdeltakere... 542 22.2 Utdeling til personlige deltakere (deltakermodellen)... 542
24 Innholdsfortegnelse 22.3 Deltakermodellens anvendelsesområde... 543 22.3.1 Hvilke selskaper omfattes av deltakermodellen?... 543 22.3.2 Hvilke deltakere omfattes av deltakermodellen?... 543 22.4 Gjennomføring av beskatning ved utdeling til personlig deltaker... 544 22.4.1 Inntektsgrunnlaget for beskatning alminnelig inntekt. 544 22.4.2 Særlig om arbeidsgodtgjørelse... 545 22.4.3 Hva menes med «utdeling»?... 547 22.4.4 Innbetalt kapital... 548 22.4.5 Fradrag for skatt på deltakerens andel av selskapets overskudd... 549 22.4.6 Skjerming... 550 22.4.6.1 Innledning... 550 22.4.6.2 Skjermingsgrunnlag... 550 22.4.6.3 Justeringer i skjermingsgrunnlaget på grunn av nettoligning av deltakeren.... 553 22.4.6.4 Skjermingsrente... 556 22.4.6.5 Ubenyttet skjerming... 557 22.5 Særlig om lån fra personlig skattyter til selskap... 558 22.6 Tidfesting... 559 22.7 Deltakermodellens anvendelse overfor utlandet... 559 22.7.1 Innledning... 559 22.7.2 Skatteplikt til Norge... 560 22.7.2.1 Norske deltakere i selskaper som driver virksomhet i utlandet... 560 22.7.2.2 Utenlandske deltakere i selskaper som driver virksomhet i Norge... 561 22.7.3 Grunnlag for beskatning ved utdeling... 561 22.7.3.1 Generelt... 561 22.7.3.2 Forholdsmessig begrensing av beskatning ved utdeling... 562 22.7.3.3 Forholdsmessig fradrag for skjerming... 562 22.7.3.4 Dokumentasjonskrav og fristregler... 563 VI Personinntekt... 565 23 Personinntekt for personlig næringsdrivende (foretaksmodellen). 567 23.1 Innledning... 567 23.1.1 Generelt... 567 23.1.2 Foretaksmodellen kort oversikt... 567 23.1.3 Kort sammenligning med aksjonærmodellen og deltakermodellen... 568 23.2 Anvendelsesområdet for foretaksmodellen... 569 23.3 Beregning av personinntekt... 571
Innholdsfortegnelse 25 23.3.1 Generelt... 571 23.3.2 Utgangspunkt: Alminnelig inntekt fra virksomheten.. 571 23.3.3 Korrigeringer i alminnelig inntekt... 572 23.3.3.1 Generelt... 572 23.3.3.2 Fradrag for faktiske kapitalinntekter og -gevinster... 572 a. Faktiske kapitalinntekter... 572 b. Faktiske kapitalgevinster... 573 c. Tomtegevinster... 573 23.3.3.3 Tillegg for fradragsførte kapitalkostnader og -tap mv.... 573 a. Faktiske kapitalkostnader... 573 b. Faktiske kapitaltap... 575 c. Særskilte næringsfradrag... 575 23.4 Skjerming... 576 23.4.1 Generelt... 576 23.4.2 Hvilke eiendeler inngår i skjermingsgrunnlaget?... 576 23.4.2.1 Generelt... 576 23.4.2.2 Vilkåret «virket i virksomheten»... 577 23.4.2.3 Fysiske eiendeler... 578 23.4.2.4 Kundefordringer... 578 23.4.2.5 Immaterielle eiendeler... 579 23.4.2.6 Forskuddsbetaling fra kunder og leverandørkreditter... 579 23.4.2.7 Fradrag for gjeld til finansinstitusjoner og mengdegjeldsbrev... 580 23.4.2.8 Oppsummering... 581 23.4.3 Verdsettelse av eiendelene som inngår i skjermingsgrunnlaget... 581 23.4.3.1 Generelt... 581 23.4.3.2 Eiendeler med uforholdsmessig høy verdi... 582 23.4.4 Skjermingsrente... 583 23.5 Negativ beregnet personinntekt... 583 23.6 Tidfesting... 584 24 Incentivordninger i arbeidsforhold og earn-out... 585 24.1 Incentivordninger i arbeidsforhold... 585 24.1.1 Generelt... 585 24.1.2 Ansattes erverv av aksjer eller grunnfondsbevis til underkurs... 587 24.1.2.1 Generelt... 587 24.1.2.2 Fordel vunnet ved arbeid... 588 24.1.2.3 Beregning av fordelen... 589
26 Innholdsfortegnelse 24.1.2.4 Lempningsregel for beregning av skattepliktig fordel... 590 24.1.2.5 Skatteplikt for senere inntekt av aksjene... 591 24.1.3 Opsjoner i arbeidsforhold... 592 24.1.3.1 Innledning... 592 24.1.3.2 Hvilke opsjoner omfattes?... 593 24.1.3.3 Beskatningstidspunktet... 593 24.1.3.4 Tilknytning til arbeidsforhold... 594 24.1.3.5 Beregning av fordel og skatt... 595 24.1.3.6 Overføringer til nærstående eller aksjeselskap. 596 24.1.4 Kontantbonusavtaler... 596 24.2 Arbeidsgiverselskapets plikter og fradragsrett ved tildeling av incentiver... 597 24.2.1 Arbeidsgivers plikter... 597 24.2.1.1 Hvem anses som arbeidsgiver?... 597 24.2.1.2 Lønnsinnberetning... 598 24.2.1.3 Forskuddstrekk... 598 24.2.1.4 Arbeidsgiveravgift... 599 24.2.2 Arbeidsgivers rett til fradrag... 599 24.3 Earn-out... 600 24.3.1 Innledning... 600 24.3.2 Klassifisering av aksjevederlag som lønn... 601 24.3.3 Tidspunktet for beskatning... 606 24.3.4 Innberetnings- og arbeidsgiveravgiftsplikt, samt rett til fradrag... 607 24.3.5 Carried interest... 608 VII Omorganisering og overdragelse av virksomhet... 609 25 Generelt om omorganisering og overdragelse av selskaper og virksomhet... 611 25.1 Innledning... 611 25.2 Utviklingen av skatteregler for omorganisering... 612 25.3 Hovedtrekkene i kontinuitetsprinsippet... 614 25.4 Generasjonsskifte... 616 25.5 Valg av transaksjonsform ved overdragelse og omorganisering av virksomhet... 617 25.5.1 Innledning... 617 25.5.2 Oversikt over skattemessige rammebetingelser... 618 25.5.3 Skattekonsekvenser av forskjellige transaksjonsformer. 619 25.5.3.1 Innledning... 619 25.5.3.2 Overdragelse av virksomhet (innmat)... 620 a. Selgers perspektiv ved salg av innmat... 620
Innholdsfortegnelse 27 b. Kjøpers perspektiv ved kjøp av innmat... 621 25.5.3.3 Overdragelse av aksjer... 621 a. Selgers perspektiv ved salg av aksjer... 621 b. Kjøpers perspektiv ved kjøp av aksjer... 622 25.5.4 Fusjon... 623 25.5.5 Forutgående og etterfølgende omorganisering... 624 26 Fusjon og fisjon... 626 26.1 Innledning... 626 26.2 Skattefri fusjon... 628 26.2.1 Aksjeselskaper mv.... 628 26.2.1.1 Generelt... 628 26.2.1.2 Trekantfusjon... 629 26.2.1.3 Fusjon mellom mor- og datterselskap og mellom selskaper som har samme eier... 630 26.2.2 Likestilte og likeartede selskaper... 631 26.2.3 Samvirkeforetak... 632 26.2.4 Deltakerlignede selskaper... 632 26.3 Skattefri fisjon... 633 26.3.1 Aksjeselskaper mv.... 633 26.3.1.1 Generelt... 633 26.3.1.2 Fisjon ved likvidasjon... 636 26.3.1.3 Fisjon ved kapitalnedsettelse... 636 26.3.1.4 Fisjonsfusjon (overdragelse til eksisterende selskap)... 637 26.3.1.5 Trekantfisjon... 637 26.3.1.6 Mor-datterfisjon uten vederlag... 637 26.3.2 Likestilte og likeartede selskaper... 638 26.3.3 Samvirkeforetak... 638 26.3.4 Deltakerlignede selskaper... 638 26.4 Eierkontinuitet... 639 26.4.1 Innledning... 639 26.4.2 Tilleggsvederlag... 640 26.4.3 Fordeling av aksjekapital og nettoverdier ved fisjon.. 643 26.4.3.1 Generelt... 643 26.4.3.2 Fastsettelse av nominell aksjekapital... 644 26.4.3.3 Fordeling av innbetalt aksjekapital... 645 26.4.3.4 Kapitalforhøyelsen i det overtakende selskapet. 646 26.5 Skattemessig kontinuitet... 646 26.5.1 Innledning... 646 26.5.2 Aksjonær- og deltakernivå... 647 26.5.3 Selskapsnivå.................................. 650 26.5.3.1 Generelt... 650
28 Innholdsfortegnelse 26.5.3.2 Nærmere om fordelingen av skatteposisjoner ved fisjon... 650 26.5.3.3 Kontinuitet ved trekantfusjon og -fisjon etter fordringsmodellen... 652 26.5.4 Gjennomskjæring... 652 26.5.4.1 Ulovfestet gjennomskjæring... 652 26.5.4.2 Spesiell avskjæringsregel for generelle skatteposisjoner... 653 26.6 Fusjon og fisjon over landegrensene... 653 26.6.1 Innledning... 653 26.6.2 Overdragende selskap i Norge og overtakende i utlandet... 655 26.6.3 Overdragende selskap i utlandet og overtakende i Norge... 656 26.6.4 Fusjoner og fisjoner som bare gjelder utenlandske selskaper... 657 26.6.5 Aksjebytte... 657 26.7 Virkningstidspunkt... 659 26.7.1 Skattemessig virkningstidspunkt... 659 26.7.1.1 Innledning... 659 26.7.1.2 Aksjeselskaper mv.... 659 26.7.1.3 Deltakerlignede selskaper... 659 26.7.1.4 Samvirkeforetak... 660 26.7.2 Ligningen i transaksjonsåret... 660 27 Omdanning av virksomhet... 662 27.1 Innledning... 662 27.2 Omdanning uten realisasjon... 663 27.3 Omdanning med skattefritak... 664 27.3.1 Innledning... 664 27.3.2 Hvilke omdanninger som kan skje med skattefritak... 666 27.3.3 Krav til virksomhet i det foretaket som omdannes... 667 27.3.4 Krav til det overtakende selskapet... 668 27.3.4.1 Krav om nystiftelse... 668 27.3.4.2 Krav til aksjekapitalens størrelse... 668 27.3.5 Hva som må, kan og ikke kan overføres... 671 27.3.6 Vilkår om kontinuitet... 672 27.3.6.1 Generelt om kontinuitetsprinsippet... 672 27.3.6.2 Skattemessig kontinuitet på selskapsnivå... 672 27.3.6.3 Skattemessig kontinuitet på eiernivå... 673 27.3.6.4 Eierkontinuitet... 675 27.3.7 Virkningstidspunktet for omdanningen... 676 27.3.8 Særlig om internasjonale omdanninger... 676 27.4 Omdanning med skattefritak etter søknad... 678 27.5 Omdanning med skatteplikt... 680
Innholdsfortegnelse 29 VIII Formue... 683 28 Formuesbeskatning av virksomhet, aksjer og andeler... 685 28.1 Innledning og avgrensning... 685 28.2 Enkeltpersonforetak verdsettelse av enkelte eiendeler... 686 28.2.1 Fastsettelse av skattemessig formuesverdi utvalgte eiendeler... 686 28.2.1.1 Innledning... 686 28.2.1.2 Næringseiendom... 686 28.2.1.3 Driftsløsøre... 687 28.2.1.4 Skip, rigger mv.... 687 28.2.1.5 Varebeholdning... 688 28.2.1.6 Ihendehaverobligasjoner mv.... 688 28.2.1.7 Andre fordringer... 688 28.2.1.8 Eiendeler som ikke medregnes... 689 28.3 Børsnoterte aksjer... 689 28.4 Ikke-børsnoterte aksjer... 690 28.4.1 Aksjer i norske selskaper verdsettelsesprinsipper... 690 28.4.2 Aksjer i utenlandske selskaper verdsettelsesprinsipper. 691 28.4.3 Forholdet mellom skattemessig formuesverdi og virkelig verdi... 692 28.4.4 Særlige verdsettelsesregler for aksjer i nystiftede selskaper... 692 28.4.5 Verdsettelsestidspunkt for ikke-børsnoterte aksjer... 693 28.4.5.1 Utgangspunkt... 693 28.4.5.2 Nystiftede selskaper... 693 28.4.5.3 Kapitalendringer med inn- eller utbetaling... 693 28.4.5.4 Aksjer i kjede... 695 28.4.6 Formuesbeskatning ved fisjon og fusjon... 696 28.4.6.1 Utgangspunkt... 696 28.4.6.2 Fisjon... 696 28.4.6.3 Fusjon med utstedelse av vederlagsaksjer... 697 28.4.6.4 Fusjon uten utstedelse av vederlagsaksjer... 698 28.5 Andeler i deltakerlignede selskaper... 699 IX Særlige skatteregimer... 701 29 Rederibeskatning... 703 29.1 Innledning... 703 29.2 Vilkår for ligning etter rederiskatteordningen... 704 29.2.1 Innledning... 704 29.2.2 Krav til selskapsform... 704 29.2.3 Krav til selskapets eiendeler... 705
30 Innholdsfortegnelse 29.2.3.1 Innledning... 705 29.2.3.2 Skip i fart... 705 29.2.3.3 Hjelpefartøy til bruk i petroleumsvirksomhet. 706 29.2.3.4 Driftsmidler... 707 29.2.3.5 Finansaktiva... 708 29.2.3.6 Indirekte eie av skip o.l. Underliggende selskap og poolsamarbeid... 709 a. Hovedregler... 709 b. Deltakerlignet selskap... 709 c. NOKUS... 710 d. Aksjeselskap og allmennaksjeselskap... 710 e. Deltakelse i pool-ordninger... 710 29.2.3.7 Hvilke eiendeler selskap innenfor ordningen må eie... 711 29.2.3.8 Krav om reinvestering... 712 29.2.3.9 Flaggkrav... 713 29.2.4 Krav til selskapets virksomhet og forholdet til petroleumsskatteloven... 715 29.2.4.1 Skipsfartsvirksomhet... 715 29.2.4.2 Strategisk og kommersiell ledelse... 717 29.2.4.3 Annen virksomhet med nær tilknytning til skipsfartsvirksomheten... 718 29.2.4.4 Forholdet til petroleumsskatteloven... 718 29.2.4.5 Arbeidsinnsats... 719 29.2.5 Bindingstid... 719 29.2.6 Konsernkrav... 720 29.3 Inntreden i ordningen... 721 29.3.1 Innledning... 721 29.3.2 Inntektsoppgjør ved inntreden i ordningen... 722 29.3.3 Inntektsoppgjør ved overføring av andeler i deltakerlignede selskaper....................... 723 29.3.4 Inntektsoppgjør ved overføring av eiendel etter reglene om konserninterne overføringer... 724 29.3.5 Korreksjon av skattemessig verdi for andeler i deltakerlignede selskaper....................... 724 29.4 Beskatning av selskapet... 725 29.4.1 Innledning... 725 29.4.2 Fritak for inntektsbeskatning av skipsfartsvirksomhet. 726 29.4.3 Skatteplikt for netto finansinntekter... 726 29.4.4 Inntektsføring ved høy egenkapital... 729 29.4.5 Tonnasjeskatt... 729 29.4.6 Konsernbidrag... 731 29.4.7 Rederiselskaper som fører selskapsregnskapet etter de internasjonale IFRS-standardene... 731
Innholdsfortegnelse 31 29.5 Beskatning av aksjonærer i selskap innenfor ordningen... 732 29.6 Uttreden av ordningen... 733 29.6.1 Innledning... 733 29.6.2 Når trer et selskap ut av ordningen?... 733 29.6.2.1 Frivillig uttreden... 733 29.6.2.2 Brudd på vilkårene for rederibeskatning... 734 29.6.3 Virkninger av uttreden fastsettelse av skattemessig verdi... 734 29.7 Overgangsregler ved innføring av ordning med endelig skattefrihet... 735 30 Kraftbeskatning... 736 30.1 Innledning... 736 30.2 Terminologi... 737 30.3 Alminnelig inntekt mv.... 738 30.3.1 Innledning... 738 30.3.2 Særregler om skattesubjekt... 738 30.3.3 Særregler om (fylkes)kommuners kraftvirksomhet.... 739 30.3.3.1 Skatteplikten... 739 30.3.3.2 Rentefradrag ved kraftvirksomhet drevet direkte i regi av rettssubjektet (fylkes)kommunen... 740 30.3.4 Skattemessige avskrivninger... 740 30.3.4.1 Særskilte driftsmidler i kraftforetak... 740 30.3.4.2 Andre driftsmidler... 741 30.3.5 Skattefritak ved samlet realisasjon av særskilte driftsmidler i kraftanlegg... 742 30.3.6 Rentefradragsbegrensning. Om begrensning av rentefradrag i alminnelig inntekt (rentebegrensningsregelen), se foran avsnitt 20.3.4.7.... 743 30.3.7 Fastsettelse av ligningsmessig formue i kraftanlegg til bruk ved eiendomsskattleggingen... 743 30.4 De særskilte vannkraftskatter (naturressursskatt og grunnrenteskatt) noen felles problemstillinger... 744 30.4.1 Beregningsenheten... 744 30.4.2 Hvilke kraftverk omfattes?... 744 30.4.3 Hvem er subjekt for naturressursskatt og grunnrenteskatt?... 744 30.5 Naturressursskatt... 748 30.5.1 Innledning... 748 30.5.2 Størrelse og grunnlag... 748 30.5.3 Fradrag for naturressursskatt i utlignet skatt relatert til alminnelig inntekt... 748 30.5.4 Naturressursskatt ved realisasjon... 749
32 Innholdsfortegnelse 30.6 Grunnrenteskatt... 749 30.6.1 Innledning... 749 30.6.2 Inntektssiden... 750 30.6.2.1 Innledning... 750 30.6.2.2 Brutto salgsinntekter hovedregel: Prising til spotpris... 750 30.6.2.3 Brutto salgsinntekter unntak: Prising til faktisk oppnådd salgspris mv.... 751 a. Salg av konsesjonskraft... 752 b. Langsiktig kraftleveransekontrakt/kraftverksleieavtale... 752 c. Kraft som forbrukes i egen produksjonsvirksomhet... 753 30.6.2.4 Driftsstøtte til produksjon av ny vannkraft og elsertifikatinntekter... 754 30.6.2.5 Realisasjon av driftsmidler: Gevinst (og tap). 754 30.6.3 Fradragssiden... 755 30.6.3.1 Innledning... 755 30.6.3.2 «Driftskostnader som regulært følger av kraftproduksjonen»... 755 30.6.3.3 Særskilt om realisasjon av driftsmidler med tap... 756 30.6.3.4 Årets skattemessige avskrivninger... 756 30.6.3.5 Eiendomsskatt og konsesjonsavgift... 756 30.6.3.6 Tilsvarende kostnader i byggetiden... 756 30.6.3.7 Friinntekt... 757 30.6.4 Resulterende grunnrenteinntekt generelt... 758 30.6.4.1 Negativ grunnrenteinntekt fra og med 2007: Samordning mot positiv grunnrenteinntekt fra andre kraftverk, subsidiært utbetaling av skatteverdien... 758 30.6.4.2 Negativ grunnrenteinntekt til og med 2006: Fremføringsadgang... 759 30.6.5 Samlet realisasjon av kraftverk(sandel) med og uten beskatning... 759 30.6.5.1 Innledning... 759 30.6.5.2 Realisasjon med beskatning... 759 30.6.5.3 Realisasjon uten beskatning med skattemessig kontinuitet... 760 30.7 Skattemessige inngangsverdier for driftsmidler i kraftforetak generelt og særskilt om overgangsreglene per 1. januar 1997. 761 30.7.1 Dagens regler... 761 30.7.2 Overgangsreglene innledning... 761
Innholdsfortegnelse 33 30.7.3 Avskrivbare fysiske driftsmidler som er særskilte for kraftanlegg... 762 30.7.4 Nettdriftsmidler... 763 30.7.5 Øvrige driftsmidler... 763 30.7.6 Driftsmidler i virksomhet som ikke tidligere ble prosentlignet... 763 30.7.7 Konsekvens av resulterende forskjell mellom driftsmidlenes skatte- og regnskapsmessige inngangsverdi. 763 30.7.8 Inngangsverdi på aksjer eiet av (fylkes)kommuner mv.. 764 31 Petroleumsbeskatning... 765 31.1 Innledning... 765 31.2 Petroleumsskattelovens virkeområde... 767 31.2.1 Innledning... 767 31.2.2 Den geografiske avgrensningen... 767 31.2.3 Den funksjonelle avgrensningen... 769 31.3 Særlige regler for fastsettelse av grunnlaget for alminnelig selskapsskatt og særskatt... 771 31.3.1 Tilknytning til «utvinning, behandling og rørledningstransport»... 771 31.3.2 Normpris for petroleum... 773 31.3.2.1 Innledning... 773 31.3.2.2 Fastsettelse av normprisen... 774 31.3.2.3 Normprispunktet... 776 31.3.3 Avskrivningsregler for rørledninger og produksjonsinnretninger mv.... 777 31.3.4 Gevinst og tap ved realisasjon og uttak av driftsmiddel. 779 31.3.5 Fordeling av netto finansposter mellom sokkel- og landdistriktet... 781 31.3.5.1 Innledning... 781 31.3.5.2 Nærmere om netto finansposter som skal tilordnes sokkeldistriktet... 782 31.3.5.3 Nærmere om netto finansposter som skal tilordnes landdistriktet... 784 31.3.6 Behandling av underskudd... 785 31.3.6.1 Overføring og fremføring av underskudd... 785 31.3.6.2 Fremføring av underskudd med rente... 786 31.3.6.3 Overføring av gjenstående underskudd ved realisasjon av virksomhet og fusjon... 787 31.3.6.4 Utbetaling av skattemessig verdi av udekket underskudd ved opphør av virksomhet... 788 31.3.6.5 Årlig utbetaling av skatteverdien av undersøkelsesutgifter for selskaper med skattemessig underskudd... 788
34 Innholdsfortegnelse 31.4 Særlige regler for fastsettelse av særskatten friinntekt... 790 31.4.1 Innledning... 790 31.4.2 Friinntekt... 790 31.5 Overdragelse av utvinningstillatelser på sokkelen... 793 31.5.1 Behandling etter petrsktl. 10... 793 31.5.2 Særlig om overdragers subsidiære ansvar for disponeringskostnader skattemessige forhold... 795 32 Samvirkebeskatning... 797 32.1 Innledning... 797 32.2 Fradrag for etterbetaling samvirkeloven 27... 798 32.2.1 Generelt... 798 32.2.2 Hvilke samvirkeforetak kan kreve fradrag for etterbetaling etter sktl. 10-50?... 798 32.2.3 Hva slags utbetalinger er fradragsberettigede etter sktl. 10-50?... 800 32.2.4 Beregning av maksimalt fradrag etter sktl. 10-50... 801 32.3 Fradrag for utbetaling fra medlemskapitalkonti... 802 32.4 Fradrag for avsetning til felleseid andelskapital... 802 32.5 Konsernbidrag... 803 32.6 Fusjon og fisjon... 804 32.7 Omdanning... 805 32.8 Konserninterne overføringer... 805 32.9 Skattemessig behandling av medlemmer i samvirkeforetak... 806 32.9.1 Innledning... 806 32.9.2 Skattemessig behandling av etterbetalinger og utdeling fra medlemskapitalkonti... 806 32.9.3 Skattemessig behandling av andre utdelinger til medlemmene... 808 32.9.4 Skattemessig behandling av forhåndsgaranterte rabatter. 808 Presentasjon av forfatterne og BA-HR... 809 Forkortelser... 812 Litteratur... 815 Lovregister... 817 Domsregister... 864 Register over bindende forhåndsuttalelser... 869 Stikkordregister... 870