Page 1 of 11 Rt-1998-383 (118-98) - UTV-1998-630 INSTANS: Høyesterett - Dom. DATO: 1998-03-04 PUBLISERT: Rt-1998-383 (118-98) - UTV-1998-630 STIKKORD: Skatterett. SAMMENDRAG: Enestyres og daglig leders uttak fra aksjeselskap var ikke oppgitt til ligningsmyndighetene hverken som godtgjørelse eller lån. Uttaket måtte bedømmes som skattepliktig inntekt vunnet ved arbeid etter skatteloven 42 første ledd, eller som skattepliktige ytelser utenom ordinært utbytte, jfr. dagjeldende aksjeskattelov 3, nå selskapsskatteloven 3-2. - Forholdet ble ansett grovt uaktsomt, og vilkårene for å ilegge tilleggsskatt med inntil 60% etter ligningsloven 10-4 nr. 1 annet punktum forelå. Valget av prosentsats for tilleggsskatten kan ikke overprøves av domstolene. SAKSGANG: PARTER: FORFATTER: Hålogaland lagmannsrett LH-1996-736 - Høyesterett HR-1998-00019 B, nr 209/1997 Tom Vrybloed (Advokat Roald Angell - til prøve) mot Staten v/ Nordland fylkesskattekontor (Advokat John Steen Holm) Stang Lund, Lund, Aarbakke, kst dommer Lødrup, Aasland Saken gjelder spørsmålet om gyldigheten av en endringslikning for 1991 til og med 1993 - nærmere bestemt om daglig leders uttak er å anse som lån eller lønn. Petrus Vrybloed og hans sønn Tom Vrybloed drev fram til 1984 sammen firmaet Vrybloed & Sønner Sprengingstjeneste. Tom Vrybloed trakk seg i 1984 ut og startet sitt eget personlige firma, Nor Fjellservice. Vrybloed & Sønner Sprengingstjeneste ble omdannet til Vrybloed & Sønner A/S med Petrus Vrybloed og to av Tom Vrybloeds brødre som aksjonærer. Driften av Nor Fjellservice opphørte i august 1989 på grunn av økonomiske problemer. Virksomheten i Tom Vrybloeds personlige firma og i Vrybloed & Sønner A/S ble videreført i et nytt selskap, Fjellteknikk A/S. Tom Vrybloed ble valgt til enestyre og daglig leder. Selskapet hadde 50 000 kroner i aksjekapital med Petrus Vrybloed som eneste aksjonær. Regnskapsføringen var innrettet slik at selskapet hadde en såkalt mellomregningskonto med Tom Vrybloed. Kontoen ble belastet renter og avdrag på Tom Vrybloeds lån hos Nordlandsbanken og Nord Finans, et større antall utlegg som Tom Vrybloed hadde for firmaet, og hans kontantuttak. Lønnen til Vrybloed ble godskrevet kontoen. Saldoen var pr 31 desember 1989 32 240 kroner i favør av selskapet, og dette beløp var i regnskapet og næringsoppgaven tatt med under andre kortsiktige fordringer på til sammen 392 962 kroner. Det framgikk verken av regnskapet eller av næringsoppgaven at det dreide seg om et lån til daglig leder. Beløpet var heller ikke medtatt i Tom Vrybloeds selvangivelse for 1989, som for dette år bare opplyste om to lån i Nordlandsbanken på til sammen 671 105 kroner. Hans formue var ifølge selvangivelsen negativ med 423 791 kroner. Tom Vrybloed ble slått konkurs 25 januar 1990 etter begjæring fra skattefogden i Nordland. Det ble anmeldt 65 fordringer med et samlet Side 384 beløp 4 056 334 kroner medregnet pante- og lønnskreditorer. Det fantes ikke midler til videre bobehandling, og boet ble ved Bodø skifteretts kjennelse 13 februar 1991 innstilt etter konkursloven 135. Vrybloed heftet personlig for gjelden. Mellomregningskontoren og regnskapet i Fjellteknikk ble ført på samme måte i 1990. Saldoen pr 31 desember 1990 i favør av selskapet hadde økt til 148 180 kroner. Fortsatt ble beløpet i årsregnskapet og næringsoppgaven tatt med under andre kortsiktige fordringer på til sammen 218 190 kroner uten at det framgikk at en vesentlig del gjaldt selskapets daglige leder. Beløpet ble ikke oppført i Vrybloeds selvangivelse, som dette år oppga gjeld til Nord Finans og Nordlandsbanken på
Page 2 of 11 til sammen 716 909 kroner. Formuen var ifølge selvangivelsen negativ med 200 595 kroner. Selskapets revisor tok i brev 9 februar 1991 blant annet opp saldoen på mellomregningskontoen og uttalte: "Etter gjennomgang av Deres regnskap har jeg merket meg at mellomregningskontoen til Tom Vrybloed står med saldo pr. 31.12.90 kr 148180,94 i selskapets favør. Det er flere muligheter å se på dette på: 1. Er beløpet å anse som lønn, helt eller delvis? Det vil i så tilfelle måtte innberettes på Vrybloed. 2. Har Vrybloed regninger som skal godskrives kontoen? 3. Er beløpet å betrakte som lån fra aksjeselskap til medlem av styret? Det må da tas hensyn til AL 12-10 som regulerer dette forholdet." Saldoen ble deretter godkjent av Tom Vrybloed som lån til daglig leder i styremøte 29 mars 1991. Dette medførte imidlertid ingen endring i selskapets årsregnskap og næringsoppgave for 1990, eller at beløpet ble oppført som lån i Vrybloeds selvangivelse. Den negative saldo på mellomregningskontoen fortsatte å øke utover i 1991, og revisor tok under henvisning til brev 9 februar 1991 på ny opp spørsmålet i brev 10 september 1991. Det heter her: "Tom Vrybloed mente at beløpet måtte bli å anse som et lån, men at kontoen skulle reguleres i begynnelsen av 1991. Saldo på kontoen er pr. 31.7.91 kr 238271,- i Fjellteknikks favør. Dette er en økning på kr 90096,06 i forhold til 31.12.90. Da beløpet strider mot aksjeloven 12-10, må jeg be om at forholdet snarest bringes i samsvar med AL 12-10." Ved årsoppgjøret for 1991 var saldoen på mellomregningskontoen i favør av selskapet økt til 207 286 kroner. Beløpet ble i årsregnskapet fortsatt ført under andre fordringer på til sammen 382 483 kroner. Denne post i regnskapet har for første gang en note, hvor det framgår at det er gitt lån til daglig leder med 207 286 kroner. I næringsoppgaven er imidlertid lånet ført opp under lån til ansatte i stedet for lån til aksjonærer, styremedlemmer o l. Skjemaet for aksjonærbeskatning er under post 2 "Ytelser utenom ordinært utbytte" krysset av i rubrikken "Nei" til tross for at det under rettledningen til post 2 framgår at opplysninger om ytelser til nærstående slektninger til en aksjonær omfattes. Det er erkjent at avkrysningen skulle ha vært i rubrikk "Ja". Lånet ble godkjent Side 385 i styremøte 16 mars 1992 av Tom Vrybloed. Lånet ble heller ikke ved denne anledning medtatt i hans egen selvangivelse for 1991. I forbindelse med revisjon av regnskapet pr 31 desember 1991 tok revisor i brev 2 mars 1992 på ny opp konto "Mellomregning Vrybloed" og uttalte: "I følge Tom Vrybloed må beløpet på denne kontoen ansees som et lån. Kontoen bør døpes om til "Lån til aksjonær". Det er en håndskrevet påtegning "Lån til ansatt" på brevet umiddelbart under "Lån til aksjonær". Mellomregningskontoen ble fra og med regnskapet for 1992 betegnet "Lån til ansatt" uten at det medførte noen endring i bruken av kontoen. Selskapets revisor tok i brev 31 mars 1992 opp spørsmålet om lån, og uttalte: "Det følger av AL 12-10 annet ledd at daglig leder bare kan ha lån i selskapet dersom det pr. 31.12.91 er fri egenkapital som er minst like stor som lånet. Dette kravet er ikke oppfylt og lånet må løses ut snarest. Disse tingene må klargjøres før årsoppgjøret kan godkjennes." Brevet følges opp av et nytt brev 21 august 1992, hvor det heter: "Lån til daglig leder: Det følger av aksjeloven 12 (10) annet ledd at daglig leder bare kan ha lån i selskapet dersom selskapet etter den seneste fastsatte balanse har fri egenkapital som er minst like stor som lånet og at det er stilt betryggende sikkerhet.
Page 3 of 11 Ifølge årsregnskapet for 1991 har ikke selskapet fri egenkapital. Jeg har heller ikke mottatt dokumentasjon på at det er stilt sikkerhet for lånet. Det bør settes opp en skriftlig låneavtale mellom Tom Vrybloed og Fjellteknikk A/S. Av låneavtalen må det framgår lånebeløp, avdragstid, lånerente og sikkerhetsstillelse. Dette forholdet er tidligere tatt opp i brev av 09.02.91, 10.09.91 og 31.03.92. Jeg håper at de ovennevnte forhold kan bringes i orden snarest og at kopiene sendes meg." Den negative saldoen på kontoen fortsatte å øke, og var ved utgangen av 1992 på 268 048 kroner. Beløpet ble i årsregnskapet for dette år fremdeles ført under andre fordringer på til sammen 469 559 kroner, men en note til regnskapet opplyste at det er gitt lån til daglig leder med 268 048 kroner. I næringsoppgaven var saldoen fortsatt ført opp under lån til ansatte, og skjemaet for aksjonærbeskatning ble under post 2 "Ytelser utenom ordinært utbytte" krysset av under rubrikken "Nei". Lånet ble godkjent i styremøte 20 mars 1993 av Tom Vrybloed. Det er ikke oppført i hans selvangivelse for 1992. Selskapets revisor ba etter gjennomgåelse av regnskapet for 1992 i brev 16 mars 1993 om en samtale om blant annet lån til ansatt. Det er i saken ikke framlagt noen skriftlig nedtegning av hva som ble sagt. Revisor kommer imidlertid tilbake til samtalen i brev 15 november 1993, hvor det om dette heter: Side 386 "I brev av 21.08.92 tok jeg opp med selskapet at lånet daglig leder har i selskapet er i strid med aksjeloven 12-10 annet ledd. Lånet er pr. august kr 387431,72 og det tilsier at fordringen har steget med kr 119384,57 fra 31.12.92. Dette forholdet ble også tatt opp med daglig leder på mitt kontor på begynnelsen av året. Det ble da gitt uttrykk for at det skulle starte en nedbetaling på lånet. Dette har altså ikke skjedd og jeg ber derfor at dette forholdet bringes i orden snarest." Saldoen på kontoen økte ytterligere og var ved utgangen av 1993 på 426 151 kroner. Beløpet ble i årsregnskapet for 1993 nå ført under anleggsmidler "Andre fordringer" med en note, hvor det framgår at det er gitt lån til daglig leder med ovennevnte beløp. I næringsoppgaven er saldoen for første gang oppført under posten lån til eiere styremedlemmer o.l., og lån til ansatte for 1992 på 268 048 kroner er også flyttet til denne post i oppgaven. Skjemaet om aksjonærbeskatning er krysset av under rubrikkene "Ja" og "Nei" under post 2 "Ytelser utenom ordinært utbytte". Lånet ble godkjent i styremøte 17 mars 1994 av Tom Vrybloed. Hans selvangivelse for 1993 inneholder ikke opplysninger om lån i selskapet. Det er framlagt et håndskrevet notat 11 mars 1994 av selskapets revisor sålydende: "KONTROLL LIGNINGSPAPIRER 1993 Tom Vrybloed er sønn av Petrus Vrybloed som eier 100 % av aksjene i selskapet. Etter aksjel 12-10 rammes lån til ham, og lån til Tom Vrybloed skal derfor oppføres i post 164 Lån til eiere styremedl. o.l. NB! Husk å se etter at aksjeutbyttet blir bokført mot Tom Vrybloeds lån i 1994!" I protokollen fra styremøtet 17 mars 1994 heter det om dette: "I regnskapet for 1993 er det avsatt aksjeutbytte med kr 93.300 som skal gå til nedbetaling av lånet i sin helhet. Det er forventet et større resultat for 1994 og da et større utbytte som vil gå til nedbetaling av lånet." Bodø likningskontor henvendte seg i brev 3 juni 1994 til Fjellteknikk og ba blant annet opplyst om følgende: "I følge næringsoppgave post 164 har Fjellteknikk A/S innrømmet lån til eiere, styremedlemmer o.l. med til sammen kr 426151. Vi finner det derfor nødvendig å be om utskrift av lånekonto og kopi av låneavtale(r) som viser nedbetalingstid, rentesats og eventuell sikkerhetsstillelse. Det bes videre om en redegjørelse for hva lånene er benyttet til. Dersom lån er gitt i strid med reglene i aksjeselskapsloven 12-10, og låneavtalen ikke er reell,
Page 4 of 11 vil lånet ikke godkjennes med den følge at det kan bli tilbakeført i sin helhet som lønn/utbytte." Den 8 juni 1994 ble kontoen Lån til ansatte godskrevet aksjeutbytte med 93 300 kroner. Samme dag foreligger en erklæring undertegnet av Side 387 den ankende part og hans far om at aksjeutbyttet for 1993 "skal godskrives mellomregningskonto Tom Vrybloed". Revisors beretning 29 juni 1994 for regnskapsåret 1993 tar for første gang opp lånet til daglig leder, og anmerker at lånet på 426 150 kroner etter revisors mening er "i strid med aksjeloven 12-10". Av referat fra styremøte 30 juni 1994 framgår: "Regnskapet for 1993 som viser et overskudd på kr 210949,- foreslås godkjent av generalforsamlingen. Det foreslås utbytte på kr 93300,- som skal gå til nedbetaling på mellomregningskonto for Tom Vrybloed. Da det er Petrus Vrybloed som har aksjene, vil utbetalingen skje som forskudd på arv." Generalforsamling ble holdt samme dag, hvor det blant annet ble fastsatt utbytte med 93 300 kroner. Selskapets revisor besvarte 28 juni 1994 likningskontorets brev på vegne av Fjellteknikk. Det går fram av brevet at Tom Vrybloed hadde et lån i selskapet på 426 151 kroner pr 31 desember 1993. Deretter heter det: "Selskapet har 31.12.93 fri egenkapital kr 110785,- slik at kr 315366,- av lånet er i strid med aksjeloven 12-10. Det følger av dom avsagt 20. juni 1989 i Gulating lagmannsrett at det kun er nettouttak fra selskapet i løpet av året som skal regnes som skattepliktig inntekt. Saldo på konto 12904 var 01.01.93 kr 268048,- og pr. 31.12.93 kr 426059,- som gir et nettouttak kr 158011,- i 1993.Det følger av aksjeloven 12-10 annet ledd at lån til sønn av aksjonær er likestilt med lån til aksjeeier. På grunnlag av forannevnte går jeg ut fra at lånet er et aksjonærlån, jfr. Finansdepartementets forskrift av 15. mars 1988 og det er derfor ikke foretatt beregning av rentefordel og det er heller ikke trukket skatt." Bodø likningskontor underrettet Fjellteknikk i brev 19 august 1994 om at man ønsket revisjonsberetningen innsendt, og varslet om at tilleggsskatt etter ligningsloven 10-2 og 10-4 kunne være aktuelt. Selskapets revisor oversendte 24 august 1994 revisjonsberetningen til likningskontoret. Det ble i brevet blant annet gjort gjeldende at selskapet og Tom Vrybloed anså lånet som reelt med tilbakebetalingsplikt, og en låneavtale av 24 august 1994 ble framlagt. Låneavtalen var slik: " 1. Tom Vrybloed skylder pr. 1/1 1994 kr 426150,58 til Fjellteknikk AS. Lånet er pr. 31/7 1994 nedbetalt til kr 383053,-. Lånet er i sin helhet aksjonærlån med bakgrunn i at låntagers far, Petrus Vrybloed eier 100 % av aksjene i Fjellteknikk. 2. Lånet er rentefritt så lenge Petrus Vrybloed er eneeier av aksjene i selskapet. Lånet skal nedbetales med kr 30000,- pr. år. Låntager har anledning til større nedbetaling." Side 388 Bodø likningskontor vedtok 18 oktober 1994 å endre likningen for Tom Vrybloed ved at nettobeløpet som ble tatt ut av selskapet i årene 19911993, ble ansett som lønn. Grunnlaget for trygdeavgift, toppskatt og inntektsskatt ble forhøyd med 207 286 kroner i 1991, 60 762 kroner i 1992 og 158 103 kroner i 1993. Tilleggsskatt ble ilagt med 60 prosent av skatt og trygdeavgift som falt på den uoppgitte inntekt. Samlet etterliknet skatt og trygdeavgift for årene 1991-1993 utgjør 362 441 kroner medregnet tilleggsskatt og eksklusive renter. Etterliknet beløp er ikke innbetalt. Likningen av Fjellteknikk ble den 5 september 1994 endret uten klage for årene 1991-1993 ved at lån til Tom Vrybloed ble ansett som lønn. Lønnskostnadene ble ført til fradrag med tilsvarende reduksjon av selskapets overskudd og øking av grunnlaget for beregning av arbeidsgiveravgift. Selskapet påklagde ikke vedtaket, og gjennomførte endringen i sine regnskaper samme måned.
Page 5 of 11 Vrybloed påklagde likningen av ham til Bodø overlikningsnemnd, som i vedtak 25 august 1995 fastholdt likningen. Fjellteknikk gikk med et betydelig overskudd i 1994. Det ble i 1995 utdelt et utbytte på 204 900 kroner, som den ankende part fikk overført som forskudd på arv. Beløpet er innbetalt til selskapet til nedskriving av utestående. Tom Vrybloed reiste 23 februar 1996 sak for Salten herredsrett for å få prøvd gyldigheten av likningen. Salten herredsrett avsa 27 juni 1996 dom med slik domsslutning: "1. Staten v/ Nordland fylkesskattekontor frifinnes. 2. Partene bærer hver sine saksomkostninger." Vrybloed påanket dommen til Hålogaland lagmannsrett som 17 mars 1997 avsa dom med slik domsslutning: "1. Herredsrettens dom, domsslutningens punkt 1, stadfestes. 2. I saksomkostninger for herredsretten og lagmannsretten betaler Tom Vrybloed innen 2 - to - uker fra dommens forkynnelse 55.909 - femtifemtusennihundreogni - kroner til Staten v/ Nordland fylkesskattekontor." Tom Vrybloed har anket lagmannsrettens dom til Høyesterett. Anken gjelder bevisbedømmelsen og rettsanvendelsen. Til bruk for Høyesterett har Tom Vrybloed og tre vitner avgitt utenrettslige forklaringer i nærvær av partenes prosessfullmektiger. Det er framlagt noen nye dokumenter som jeg ikke finner grunn til å spesifisere. Saken står for Høyesterett i det vesentlige i samme stilling som for de tidligere retter. Den ankende part, Tom Vrybloed, har for Høyesterett i hovedsak gjort gjeldende: Saken gjelder gyldigheten av overlikningsnemndas vedtak 25 august 1995, hvor den ankende parts lån i Fjellteknikk ble ansett som lønn. Det er ikke spørsmål om å anse lånet som utbytte. De utbetalinger Fjellteknikk har foretatt i tillegg til lønnen fra og med 1991, gjelder i hovedsak Tom Vrybloeds kassakreditt og øvrige lån hos Nordlandsbanken og Nord Finans. Utbetalingene har sitt grunnlag i Side 389 en muntlig avtale i 1989 mellom den ankende part og hans far som eneaksjonær, hvoretter den ankende part på grunn av sin manglende betalingsevne skulle få tilført midler fra Fjellteknikk til å betale visse lån mot senere å betale tilbake ved hjelp av økt lønnsutbetaling, eller ved at faren fikk utbetalt utbytte som skulle overføres den ankende part som arveforskudd. Plikten til å betale tilbake ble avtalt fra først av, og dette underbygges av at selskapet fra 1991 har behandlet saldoen på mellomregningskontoen som lån i regnskapene, og av styrets og revisors behandling av overføringene. Styrevedtakene av 20 mars 1993 og 17 mars 1994 om å iverksette tilbakebetaling ved uttak av mer lønn eller ved utbetaling av senere utbytte som forskudd på arv, viser at tilbakebetaling var en rettslig forpliktelse. Slik tilbakebetaling ble omtrent samtidig med at likningskontoret tok opp saken primo juni 1994 iverksatt ved at utbyttet for 1993 med 93 300 kroner etter avtale med den ankende parts far, ble tilført selskapet 8 juni 1994. Tilbakebetaling var da på forhånd forutsatt i revisors notat av 11 mars 1994 og i styrevedtak 17 mars 1994. Låneavtalen av 24 august 1994 og etterfølgende innbetaling av utbytte for 1994 med 204 900 kroner til selskapet i 1995, viser også at tilbakebetaling av lånet var en realitet, og at det foreligger betalingsvilje. Det anføres at lagmannsrettens bevisbedømmelse og rettsanvendelse er feil når lagmannsretten har lagt avgjørende vekt på at sentrale elementer i et ordinært låneforhold mangler, og har funnet at den muntlige avtale bare var en forståelse av upresist innhold mellom faren som eneaksjonær og sønnen som enestyrer og daglig leder. Lagmannsrettens begrunnelse er uklar når retten betegner overføringene som en forskutteringskreditt, som man ifølge lagmannsretten håpet å få nedregulert på et senere tidspunkt. Det er feilaktig at forståelsen gikk ut på at den ankende part i den utstrekning han hadde behov for dette innen rammen av selskapets likviditet, kunne belaste selskapet for private
Page 6 of 11 utgifter uten tilbakebetalingsplikt. Skriftlig låneavtale og andre formelle spørsmål anføres å være uten betydning i dette tilfellet. Det avgjørende er ikke renteplikten eller om et maksimum for lånet var avtalt, men om det forelå en rettslig plikt til å betale lånet tilbake. Lagmannsretten tar også feil når retten har kommet til at plikten til tilbakebetaling var betinget, og at det ikke var forutsatt at den ankende part hadde noen plikt til å betale tilbake av egne midler. Det bestrides ikke at tilbakebetaling var avhengig av overskuddet i Fjellteknikk ved at reduksjon av lånet enten skulle skje ved framtidig lønnsutbetaling eller ved å få farens utbytte som arveforskudd. I alle tilfelle ville lånet ved dette bli betalt tilbake av den ankende parts egne midler. Betalingsplikten var ikke betinget, men den ankende part fikk henstand til man så utviklingen i selskapet. Selv om lån ble gitt i strid med bestemmelsen om lån til selskapets tillitsmenn og daglig leder i aksjeloven 12-10, er dette uten betydning. Denne bestemmelse tar sikte på å verne kreditorene og medaksjonærene, og er ikke gitt av skattemessige hensyn. Subsidiært gjøres gjeldende at vilkårene etter ligningsloven 10-4 nr 1 2. punktum for å ilegge 60 prosent tilleggsskatt ikke foreligger. Den ankende part har ikke opptrådt grovt uaktsomt. Lånet framgår klart av næringsoppgavene og regnskapene til Fjellteknikk fra og med 1991. Side 390 Når den ankende part ikke medtok lånet som gjeld i sin selvangivelse, skyldes dette at bare de aktuelle lån til Nordlandsbanken og Nord Finans var med. De øvrige lån ble ikke tatt med fordi hans formue var negativ uansett. Det erkjennes at tilleggsskatt kan ilegges med 30 prosent, jf 10-4 nr 1 1. punktum. Den ankende part har for Høyesterett frafalt en anførsel om at vilkårene for å ilegge halv tilleggsskatt foreligger. Tom Vrybloed har nedlagt slik påstand: "1. Prinsipalt: Ligningen av Tom Vrybloed for inntektsårene 1991-93 oppheves. Subsidiært: Ligningen av Tom Vrybloed for inntektsårene 1991-93 oppheves. Ved den nye ligningen blir tilleggsskatt å beregne med 30 %. 2. Tom Vrybloed tilkjennes saksomkostninger for herredsrett, lagmannsrett og Høyesterett." Staten v/ Nordland fylkesskattekontor har for Høyesterett i hovedsak anført: Lagmannsrettens dom er riktig, og ankemotparten kan i det vesentlige slutte seg til lagmannsrettens begrunnelse. Saken gjelder etterlikning av den ankende part for årene 1991 til og med 1993. De omtvistede uttak ble imidlertid også foretatt i 1989 og 1990 med henholdsvis 32 240 kroner og 148 180 kroner. Disse uttak går ikke fram av regnskapene og likningsoppgavene, og likningsmyndigheten har av praktiske grunner henført disse uttak til inntektsåret 1991. Uttakene i 1989 og 1990 er imidlertid av bevismessig betydning ved avgjørelsen av om uttaket er lån eller lønn. Det er ikke tema i saken om uttakene skulle vært ansett som utbytte. Ankemotparten gjør gjeldende at etter en helhetsvurdering viser opprettelse og bruken av mellomregningskontoen at uttakene må anses som lønn. Dette følger av at den ankende parts plikt til å betale uttakene tilbake ikke har vært til stede fra først av, og i alle fall har tilbakebetaling vært betinget av Fjellteknikks økonomiske resultater. Den manglende skriftlige formalisering av den påståtte avtale om lån fra 1989 og fram til august 1994, og manglende angivelse av lånets størrelse, løpetid, renter og sikkerhet underbygger at uttakene ikke kan anses som lån. Selve ordningen med en mellomregningskonto og bruken av denne viser at uttakene ikke har karakteren av lån. Det bestrides at det såkalte lån i det vesentlige skulle gå til dekning av renter og avdrag på tidligere lån fra Nordlandsbanken og Nord-Finans. Føringen av regnskapet og opplysninger gitt til likningsmyndigheten, og revisors og styrets behandling av mellomregningskontoen, taler for at det ikke foreligger et lån. I årene 1989 og 1990 viser ikke regnskapene og likningsoppgavene at det foreligger et låneforhold, bortsett fra at saldoen på mellomregningskontoen er avstemt mot kontoen Andre kortsiktige fordringer. Etter at revisor tok opp spørsmålet i begynnelsen av 1991, viser regnskapene fra og med 1991 og styrets protokoller at saldoen på mellomregningskontoen nå behandles som et lån til daglig leder. Overfor
Page 7 of 11 likningsmyndigheten oppgis i årene 1991 og 1992 bare at det dreier seg om lån til ansatte. Selskapet svarer benektende Side 391 på om det foreligger ytelser utenom ordinært utbytte. Det er først ved avleggelse av regnskapet for 1993 at likningsoppgavene viser det riktige forholdet. Spørsmålet om tilbakebetaling reises først i 1993 av revisor og tas opp i styret noe senere. Tilbakebetaling iverksettes imidlertid først i 1994 etter pågang av revisor. Uansett dreide det seg ikke om den ankende parts egen tilbakebetaling, men om tilbakebetaling via utbytte til faren og arveforskudd. Dette viser at tilbakebetalingsplikten er betinget av resultatene i Fjellteknikk, og en betinget tilbakebetalingsplikt kan ikke være tilstrekkelig til at uttakene går over til å bli lån i stedet for lønn. Ankemotparten er enig i at selv om et lån skulle være i strid med aksjeloven 12-10, er dette isolert sett ikke avgjørende. Det må imidlertid legges en viss vekt på at det ikke er stilt sikkerhet for det påståtte lån. Dersom utbetalingene er å anse som lønn etter skatteloven 42 første ledd, foreligger det åpenbart grov uaktsomhet. Det riktige forholdet ble holdt skjult for likningsmyndighetene i årene 1989 til og med 1993, og det er først når likningsmyndighetene tar opp saken i juni 1994 at det riktige forhold blir avdekket. Når det foreligger grov uaktsomhet, kan tilleggsskatt ilegges med inntil 60 prosent etter ligningsloven 10-4 nr 1 2. punktum. Fastsettelse av prosentsatsen hører under overlikningsnemndas skjønn. Staten v/ Nordland fylkesskattekontor har nedlagt slik påstand: "1. Lagmannsrettens dom stadfestes. 2. Staten v/ Nordland fylkesskattekontor tilkjennes saksomkostninger for Høyesterett." Jeg er kommet til samme resultat som lagmannsretten, og er på de vesentlige punkter enig i lagmannsrettens begrunnelse. Innledningsvis bemerker jeg at saken gjelder gyldigheten av overlikningsnemndas vedtak. Den ankende part gjør gjeldende at overlikningsnemndas vedtak må oppheves fordi nemnda har lagt til grunn feil faktum og begått feil i rettsanvendelsen, når nemnda har kommet til at den ankende parts uttak ut over den fastsatte lønn er å anse som lønn og ikke et lån. Dette kan etterprøves av domstolene. Partene er enige om at uttakene ikke skal anses som utbytte etter dagjeldende aksjeskattelov 3, jf nå selskapsskatteloven 3-2. Overlikningsnemnda har i vedtaket ikke angitt om ligningsloven 9-5 om endring uten klage jf 8-1 om likning på grunnlag av selvangivelse eller 8-2 om skjønnslikning, har vært anvendt da likningen for årene 1991-93 ble endret. Herredsretten og lagmannsretten har heller ikke gått inn på grunnlaget for å endre likningen. Jeg finner det mest nærliggende å anta at overlikningsnemnda i medhold av 8-1 nr 1 2. punktum har korrigert enkelte poster ut fra sin oppfatning om at saldoen på mellomregningskontoen gjaldt lønnsutbetalinger og ikke et lån. Valget mellom 8-1 nr 1 og 8-2 får i vår sak ingen betydning. Likningsmyndigheten skal uansett fastsette det faktiske grunnlag for likningen etter en fri bevisbedømmelse av alle foreliggende opplysninger, og legge til grunn det faktiske forhold som etter en samlet vurdering framstår som det sannsynlig riktige, jf Ot.prp.nr.29 (1978-79 ) side 100. Skattyter skal bidra til at hans skatteplikt i rett tid blir klarlagt og oppfylt, Side 392 og skal gjøre likningsmyndigheten oppmerksom på feil ved likningen og skatteoppgjøret som han har vært klar over, jf 4-1 nr 1. Dette innebærer at det faktiske grunnlag for likningen primært skal framskaffes av skattyter. Har skattyteren forsømt å gi de nødvendige opplysninger for å klarlegge grunnlaget for beskatningen, vil dette få konsekvenser for adgangen til å angripe likningen. Likningsmyndigheten må i slike tilfelle ha en større adgang til å "endre, utelate eller tilføye poster", og stå friere ved det skjønn som eventuelt må foretas med sikte på å komme fram til det sannsynlig riktige, jf Rt-1994-260 på side 265 med videre henvisninger. Disse grunnleggende synspunkter må has for øye når det skal tas stilling til den ankende parts angrep på endringen av likningen.ved den skatterettslige bedømmelse av dette forhold legger jeg til grunn at utbetalinger til styret eller daglig
Page 8 of 11 leder i et aksjeselskap, må anses som skattepliktig inntekt vunnet ved arbeid etter skatteloven 42 første ledd, eller som skattepliktige ytelser utenom ordinært utbytte etter dagjeldende aksjeskattelov 3 og någjeldende selskapsskattelov 3-2. Utgangspunktet er situasjonen da den påberopte muntlige avtale om uttak over mellomregningskontoen ble inngått og ordningen iverksatt, jf Rt-1994-326 på side 330. Skattyter og i tilfelle selskapet må framskaffe det faktiske grunnlag for og sannsynliggjøre at daglig leders uttak likevel ikke skal anses som lønn eller utbytte, men et lån. Et låneforhold må etter min mening normalt kunne etterspores ved at det før likningsmyndigheten reiser spørsmål om grunnlaget for uttaket, foreligger en skriftlig låneavtale eller annen skriftlig dokumentasjon om lånet, og herunder særlig om den som har mottatt utbetaling personlig hefter for beløpet og når tilbakebetaling skal finne sted. Den skriftlige dokumentasjon er særlig viktig i de tilfelle aksjonær, styremedlem og daglig leder er nærstående, og en av de nærstående er enestyre og daglig leder. Det må normalt også kreves at likningsoppgavene inneholder riktige opplysninger om forholdet. Den ankende part har blant annet med støtte i den ankende parts, hans fars og regnskapsførerens forklaringer for Høyesterett gjort gjeldende at det allerede fra 1989 har foreligget en muntlig avtale mellom den ankende part og hans far om at mellomregningskontoens saldo i favør av selskapet var et lån som senere skulle betales tilbake gjennom økt lønn og/eller farens utbytte, som tildeles den ankende part som arveforskudd. Selv om etterlikningen gjelder årene 1991-1993, finner jeg det ut fra dette nødvendig å gå tilbake til årene 1989 og 1990 for å se om bruken av mellomregningskontoen, selskapets regnskaper og likningsoppgavene til selskapet og den ankende part for årene 1989 og 1990 gir tilstrekkelig klare holdepunkter for at partene har avtalt et lån. Det foreligger ingen skriftlige opplysninger om intensjonen med mellomregningskontoen fra den gang ordningen ble etablert. Praktiseringen av ordningen de første to år trekker imidlertid etter min mening klart i retning av at ordningen tok sikte på en forskuttering av lønn eller utbytte inntil eventuelt det økonomiske resultat av selskapets drift tillot utbetaling av mer lønn til den ankende part eller utbytte. Konto "Mellomregning Vrybloed" ble opprettet da Fjellteknikk startet sin virksomhet i 1989. Det ble ikke angitt noen øvre grense for uttakene, og disponeringen var helt overlatt til den ankende parts Side 393 eget skjønn. Kontoen ble hovedsakelig belastet rente og avdrag vedrørende den ankende parts lån i Nordlandsbanken og Nord Finans, foruten en rekke av hans mindre utlegg i forbindelse med selskapets drift og hans uttak av kontanter. Kontoen ble godskrevet den ankende parts lønn, og i 1994 og 1995 utbytte fra selskapet som den ankende part hadde fått som forskudd på arv. Kontoens opprinnelige betegnelse, disponeringen av kontoen og det betydelige antall posteringer hvert år, sannsynliggjør ikke at uttak den gang ble ansett som lån. Det er ubestridt at Fjellteknikks regnskaper, årsoppgjør og likningsoppgaver for årene 1989 og 1990 ikke inneholdt opplysninger som viste at den ankende parts uttak av etter hvert betydelige beløp utenom den fastsatte lønn, hadde grunnlag i en låneavtale. Regnskapsmessig ble i disse årene saldoen for mellomregningskontoen ført mot andre kortsiktige fordringer for å avstemme regnskapet, uten at regnskapet inneholdt noen opplysninger om at denne post angivelig også omfattet lån til daglig leder på henholdsvis 32 240 kroner pr 31 desember 1989 og 148 180 kroner pr 31 desember 1990. Selskapets og den ankende parts likningsoppgaver inneholdt heller intet om at den ankende part hadde lån i selskapet. Så langt man kan trekke slutninger fra partenes praktisering, ser ordningen ut til å ha vært at den ankende part inntil videre etter eget skjønn skulle ha adgang til å ta ut betydelige årlige beløp av selskapet. Jeg bemerker at det fra årene 1989 og 1990 ikke finnes noen skriftlig dokumentasjon om lånet utover at saldoen på mellomregningskontoen i årsregnskapet gjenfinnes under posten andre kortsiktige fordringer. Opprettelsen og disponeringen av mellomregningskontoen, selskapets regnskaper og likningsoppgaver for 1989 og 1990, og den ankende parts unnlatelse av å opplyse om gjeld til selskapet i sine selvangivelser, trekker etter min mening temmelig klart i retning av at man den gang ikke tok sikte på å etablere et låneforhold. Jeg tilføyer at den ankende parts økonomiske stilling i 1989 og 1990 var slik at utlån sett fra selskapets side ville framstå som helt uforsvarlig. Han ble slått personlig konkurs i januar 1990, og den udekkede gjeld var 4 056 334 kroner. De uttak som
Page 9 of 11 fant sted, skjedde på den tid for kreditorenes regning og risiko fordi selskapet ikke hadde tilstrekkelig egenkapital til i tilfelle å gi usikrede lån av denne størrelse. Selskapets revisor har fra februar 1991 ved flere anledninger gjort oppmerksom på at et lån ville være i strid med aksjeloven 12-10. Jeg går nå over til å se på om det foreligger etterfølgende opplysninger som likevel kan godtgjøre at den ankende part og hans far på noe tidspunkt har avtalt at saldoen til enhver tid på mellomregningskontoen skulle være et lån. Jeg vil her særlig framheve: Den regnskapstekniske klassifikasjon av saldoen ble første gang tatt opp av selskapets revisor i brev 9 februar 1991, hvor det reises spørsmål om beløpet er lønn eller lån. Den ankende part har ifølge referat fra styremøte 29 mars 1991 "godkjent" lån til daglig leder med 148 180 kroner. Revisors brev og godkjennelsen i styret medførte ingen endring i årsregnskapet, næringsoppgaven og likningsoppgaven for 1990. Disponeringen av mellomregningskontoen fortsatte som før. Selskapets revisor reiste på ny den 10 september 1991 spørsmål om mellomregningskontoen, hvor saldoen pr 31 juli 1991 var økt til Side 394 238 271 kroner. Ifølge revisor hadde den ankende part ment at beløpet måtte bli å anse som et lån, men at kontoen skulle reguleres i begynnelsen av 1991. Revisor pekte på at et lån av denne størrelse var i strid med aksjeloven 12-10. Revisors påpekning førte i første omgang til at regnskapene for årene 1991 og 1992 inneholdt en fotnote om at det var ytet lån til daglig leder uten at dette kom til likningsmyndighetens kunnskap. Mellomregningskontoen ble fra 1992 betegnet som "lån til ansatt". Næringsoppgavene for årene 1991 og 1992 viste at det var ytet lån "til ansatte", men intet som kunne lede i retning av at denne post gjaldt et lån til daglig leder. Selskapet fortsatte å svare nei på om det var gitt ytelser utenom ordinært utbytte til slektning av eneaksjonæren, jf dagjeldende aksjeskattelov 3 annet ledd. Det er ikke framlagt noe dokumentasjon om at spørsmålet om tilbakebetaling av lånet ble behandlet i selskapets styre eller drøftet mellom den ankende part og hans far i 1991 og 1992. Første gang spørsmålet om tilbakebetaling reises er i referat fra styremøte 20 mars 1993. Det heter om dette: "Når selskapet går med overskudd vil daglig leder ta ut mer i lønn og på den måten dekke inn lånet. Eventuelt senere utbytte vil bli gitt som forskudd på arv og vil da gå til nedbetaling på dette lån." Spørsmålet om tilbakebetaling tas opp av revisor i håndskrevet notat 11 mars 1994, hvor det blant annet framgår: "NB! Husk å se etter at aksjeutbyttet blir bokført mot Tom Vrybloeds lån i 1994!" Dette følges opp i styremøte 17 mars 1994, hvor det framgår av protokollen som er gjengitt tidligere, at avsatt aksjeutbytte i regnskapet for 1993 med 93 300 kroner i sin helhet skal gå til nedbetaling av lånet. Protokollen viser også at det er forventet "et større resultat for 1994 og da et større utbytte som vil gå til nedbetaling av lånet." Jeg bemerker at den ankende part var enestyre og at protokollene derfor bare er undertegnet av ham. Den notoritet som ellers normalt kan tillegges styrets protokoller slår ikke til i dette tilfelle fordi den ankende part opptrer i rollen som långiver og låntaker. Jeg ser styreprotokollenes uttalelser om tilbakebetaling som et resultat av revisors gjentatte påpekninger for å bringe forholdet i samsvar med aksjeloven 12-10. Likningsmyndigheten fikk ved selskapets likningsoppgave for 1993 for første gang kjennskap til forholdet ved at næringsoppgaven inneholdt opplysning om lån til eiere, styremedlem o l på 426 151 kroner. Likningsmyndigheten varslet i brev fredag 3 juni 1994 om at det oppgitte lån kunne bli tilbakeført som lønn/utbytte hvis det ikke var reelt. Den ankende part og hans far undertegnet onsdag 8 juni 1994 en skriftlig erklæring, hvor det framgår at aksjeutbytte for 1993 skal godskrives "mellomregningskonto Tom Vrybloed", og kontoen ble samme dag godskrevet 93 300 kroner. Jeg bemerker at generalforsamling for å fastsette utbytte først ble holdt 30 juni 1994, etter at styret samme dag ifølge styreprotokoll fremmet forslag om slikt
Page 10 of 11 utbytte. Transaksjonen 8 juni synes preget av hastverk. Jeg finner ikke å tillegge denne tilbakebetaling særlig vekt ved bedømmelsen av om låneforholdet var reelt i årene 1991 til og med 1993. Side 395 Framleggelse i forbindelse med endringssaken av skriftlig låneavtale av 24 august 1994 som er undertegnet av den ankende part alene på vegne av långiver og som låntaker, tillegger jeg ikke betydning ved bedømmelsen av om låneforholdet var reelt. Det samme gjelder ytterligere nedbetaling i 1995 ved innbetaling av utbytte for 1994 med 204 900 kroner, som den ankende part mottok i arveforskudd. Når jeg skal ta stilling til om utbetalingene over mellomregningskontoen til den ankende part er å anse som et reelt lån eller som lønn eller forskudd på lønn, er den ankende parts personlige ansvar for lånet, tilbakebetaling og øvrige lånevilkår helt sentrale. Den ankende part anfører at tilbakebetalingsplikt var forutsatt fra først av, og at tilbakebetalingen skulle finne sted gjennom framtidig øking av lønnen, utbytte i form av forskudd på arv, eller eventuelt begge deler. Det er ikke tydeliggjort om den ankende part personlig ville hefte for lånet om selskapets økonomi ikke hadde tillatt utbetalinger for å redusere saldoen på mellomregningskontoen. Jeg bemerker at spørsmålet om tilbakebetaling ifølge den ankende parts anførsler var knyttet til det økonomiske resultat av driften av selskapet, hvilket også framgår av styreprotokollene fra styremøtene 20 mars 1993 og 17 mars 1994 og de foretatte innbetalinger for å redusere selskapets tilgodehavende. Hvorvidt den ankende part i forhold til selskapet ville vært forpliktet til å betale tilbake i tilfelle selskapets økonomi ikke tillot øking av lønnen eller utbetaling av utbytte, framstår som uavklart. Jeg legger til grunn at den anførte tilbakebetalingsplikt var betinget av det økonomiske resultat av selskapets drift. I et slikt tilfelle må man falle tilbake på hovedregelen om at uttak skal anses som lønn eller utbytte. Jeg finner det etter dette klart at både selskapets regnskap, og selskapets og den ankende parts likningsoppgaver for årene 1991 til 1993 har vært uriktige, og at overlikningsnemnda hadde adgang til å korrigere de enkelte poster ut fra at saldoen på mellomregningskontoen gjaldt lønn, jf ligningsloven 8-1 nr 1 2. punktum. Subsidiært bestrider den ankende part at det er adgang til å illegge tilleggsskatt med 60 prosent etter ligningsloven 10-4 nr 1 2. punktum fordi det ikke foreligger grov uaktsomhet. Det godtas illeggelse av 30 prosent tilleggsskatt etter samme bestemmelses første punktum. Anførselen om at det skal ilegges halv tilleggsskatt er frafalt for Høyesterett. Jeg finner det klart at den ankende parts unnlatelse av å opplyse til likningsmyndigheten at 426 151 kroner for årene 1991-93 var uttatt i tillegg til lønnen, må anses grovt uaktsom. Uttakene ble holdt skjult for likningsmyndigheten fram til 1994 ved at de verken framgikk av selskapets eller egne likningsoppgaver i årene 1989 til og med 1992. Dersom den ankende part og hans far mente at uttakene var å anse som lån, hadde det vært enkelt å gi opplysninger om dette i egen selvangivelse og i de næringsoppgaver og i skjemaet for aksjonærbeskatning som selskapet leverte sammen med selvangivelsene. Jeg bemerker at selskapets revisor allerede i forbindelse med revisjon av regnskapet for 1990 tok opp om saldoen på mellomregningskontoen var lån eller lønn uten at den ankende part medvirket til å få avklart forholdet overfor likningsmyndigheten. Det foreligger etter dette ingen feil ved overlikningsnemndas bedømmelse Side 396 av de faktiske forhold eller rettsanvendelse, og ileggelse av tilleggsskatt etter ligningsloven 10-4 nr 1 2. punktum må bli å opprettholde. Valget av prosentsats for tilleggsskatten kan ikke overprøves av domstolene. Anken har ikke ført fram. Avgjørelsen har ikke budt på tvil, og saksomkostninger må tilkjennes for Høyesterett, jf tvistemålsloven 180 første ledd. For Høyesterett har ankemotparten krevd saksomkostninger med 83 500 kroner, hvorav utgiftene utgjør 8 500 kroner. Kravet tas til følge. Jeg stemmer for denne dom: 1. Lagmannsrettens dom stadfestes. 2. I saksomkostninger for Høyesterett betaler Tom Vrybloed 83 500 - åttitretusen femhundre -
Page 11 of 11 kroner til staten v/ Nordland fylkesskattekontor innen 2 - to - uker fra forkynnelsen av denne dom.