NKRFs REVISJONSKOMITÉ Til NKRFs medlemmer Oslo, den 13. januar 2012 INFORMASJONSSKRIV 01/2012 ENGASJEMENTSBREV 1. Innledning Revisjonskomiteen vil i dette informasjonsskrivet diskutere bruken av engasjementsbrev og angi veiledende retningslinjer for bruk av engasjementsbrev i kommunal/fylkeskommunal revisjon. ISA 210 Inngåelse av avtale om vilkårene for revisjonsoppdrag angir, jfr. bl.a. standardens pkt. 9 og 10, at vilkårene for revisjonsoppdrag som hovedregel skal nedtegnes i en skriftlig avtale. I standardens pkt. 11 fremkommer det at engasjementsbrev kan være unødvendig hvis vilkårene er regulert tilstrekkelig i lov, evt. at enkelte områder likevel skal reguleres i en slik avtale. Adressat for engasjementsbrevet skal være ledelsen eller den som har overordnet ansvar for styring og kontroll. I privat sektor er dette forstått til å være styret og bruken av engasjementsbrev i privat sektor er utbredt. Innenfor kommunal sektor (eller revisjon) har bruken av engasjementsbrev vært noe mer varierende, både hvorvidt det brukes og hvem som er adressat. Denne ulike praksisen har flere årsaker og kan nok bl.a. skyldes at revisjonsoppdraget tradisjonelt har vært preget av stabilitet samt at det er noe mer uklart hvem som skal være adressat. Både arbeidsgruppen som leverte de 85 anbefalingene for styrket egenkontroll i kommunene, Kontrollutvalgsboken side 124 og den interne arbeidsgruppen i NKRF som har utarbeidet en veileder for kontrollutvalgets påse-ansvar overfor regnskapsrevisor har berørt og diskutert behovet for informasjon om revisjonens innhold. I flere av de 85 anbefalingene, f.eks. nr. 39, 49, 58 og 79, og i anbefaling nr 5 i veilederen om kontrollutvalgets påse-ansvar kommer man inn på behovet for informasjon om innholdet i revisjonens arbeid. Komiteen håper med dette informasjonsskrivet å danne utgangspunkt for en mer enhetlig bruk av engasjementsbrev i kommunal revisjon.
2. Diskusjon om bruk av engasjementsbrev i kommunal sektor Hensikten med et engasjementsbrev er å nedtegne vilkårene for oppdraget og kommunisere dette med oppdragsgiver, slik at det er en felles forståelse for arbeidsoppgaver og ansvarsdeling mellom revidert part og revisor på ulike områder. Innholdet i brevet vil påvirkes av formålet med brevet og også av hvem som er adressat, slik at dette først må avgjøres. Adressat Ansvaret for styring og kontroll er delt på en noe annen måte i kommunal virksomhet enn i private virksomheter. Kommunestyret er kommunens øverste organ, jfr. Kommunelovens (KL) 6. Kommunestyret har det øverste tilsynsansvaret med den kommunale forvaltning og skal påse at kommunen regnskaper revideres på en betryggende måte, jfr. KL 76. Kontrollutvalget er kommunestyrets utøvende organ, og skal på vegne av kommunestyret forestå det løpende tilsyn med den kommunale og fylkeskommunale forvaltning, jfr. KL 77. Med dette utgangspunkt har kontrollutvalget et påse-ansvar overfor revisjonen, jfr. KL 77 nr. 4 og kontrollutvalgsforskriften 6. Praksis i kommunal revisjon har vært varierende mht. hvem som er adressat for engasjementsbrevet: kommunestyret, kontrollutvalget eller administrasjonssjefen. Administrasjonssjefen er etter kommunelovens 23 den øverste leder for den samlede kommunale administrasjonen, innenfor de rammer kommunestyret setter. Administrasjonssjefen skal påse at de saker som legges frem for folkevalgte organer, er forsvarlig utredet, og at vedtak blir iverksatt. Administrasjonssjefen skal også sørge for at administrasjonen drives i samsvar med lover, forskrifter og overordnede instrukser, og at den er gjenstand for betryggende kontroll. Når enkelte kommune- og fylkesrevisjoner har valgt administrasjonen ved administrasjonssjefen som mottaker for engasjementsbrevet kan dette skyldes et ønske om nærhet til den som har det operative ansvaret for ulike oppgaver i kommunen. På den måten vil rolleinnhold og avklaring være direkte knyttet opp mot revidert part og de som operasjonaliserer kommunestyrets pålegg. Det er etter komiteens oppfatning ønskelig med en kommunikasjon på overordnet nivå hos oppdragsgiver slik at kontrollutvalget bør informeres ved utsendelse av engasjementsbrev. Det er likevel slik at det også er behov for kommunikasjon mellom administrasjonen og revisjonen om rolleavklaring, jfr. ISA 210 pkt. 6b, samt at det er ulike områder som også skal kommuniseres med øverste nivå i administrasjonen årlig, f.eks. misligheter og nærstående parter. I vurderingen av hva som er riktig overordnet nivå i forhold til revisjonen når en kommune er oppdragsgiver, har revisjonskomiteen valg å falle ned på at det organ som fører tilsyn med revisjonen er de som har overordnet styring og kontroll i forholdet mellom revisjon og kommune. Dette vil være kontrollutvalget. 2
Ettersom det er litt ulik praksis knyttet til hvem som er adressat for engasjementbrevet, kan en løsning være at det sendes kopi av engasjementsbrevet til kommunestyret og/eller administrasjonssjefen. En annen løsning er at kopi av engasjementsbrevet sendes administrasjonssjefen i forbindelse med årlig oppstartsbrev for regnskapsrevisjonen i det året det utarbeides engasjementsbrev. Hyppighet Ved aksept av nye revisjonsoppdrag skal vilkårene for oppdraget nedtegnes skriftlig i et engasjementsbrev. For løpende revisjonsoppdrag åpner standarden for at det ikke sendes engasjementsbrev hver periode, dvs. hvert år, avhengig av behovet. I kommunal sektor vil valgperioden være et naturlig intervall for utsendelse av engasjementsbrev, dersom det ikke skjer endringer eller utskiftinger i perioden. Da vil man etter hvert kommunevalg utarbeide og sende engasjementsbrev. Dersom det skjer vesentlige endringer hos revidert enhet eller revisor i valgperioden, må det vurderes å sende nytt engasjementsbrev. Oppsummert vil komiteen anbefale følgende retningslinjer for bruk av engasjementsbrev i kommunal sektor; Engasjementsbrevet for revisjon av kommuner sendes kontrollutvalget. Komiteen foreslår samme løsning for kommunale foretak, da med likelydende brev til utvalget og styret i foretaket. Engasjementsbrev utarbeides hvert 4. år i starten av ny valgperiode. Ved endringer i kommunen eller hos revisor, som tilsier at det er behov for nytt brev, sendes nytt brev i løpet av fireårsperioden, jfr. også standardens punkt 13. Kommunikasjon med administrasjonen om innholdet i revisjonen Det at flere revisjonsenheter opererer med administrasjonssjefen som mottaker for engasjementsbrevet vurderer revisjonskomiteen å være et uttrykk for at det er behov for også slik kommunikasjon. Det er som nevnt over likevel komiteens oppfatning at dette ikke kan være eneste nivå for kommunikasjon om innholdet. Standarden angir at slik kommunikasjon skal gå på nivå som har overordnet ansvar for styring og kontroll. Det foregår en diskusjon om hva som er innholdet av regnskapsrevisjonen på ulike områder i kommunal sektor. Herav følger også en diskusjon rundt hva som skal være retningsgivende når det gjelder kommunikasjon med kontrollutvalget og revidert enhet innenfor kommunal sektor. Revisjonskomiteen har fått i oppgave av styret å arbeide med dette området, blant annet hvordan vi i kommunal sektor skal forstå og praktisere begrepet dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll. Resultatet av arbeidet vil få betydning for hva retningsgivende praksis for hvordan revisjonen skal kommunisere med oppdragsgiver og revidert enhet i kommunal sektor skal oppfattes. 3
Inntil den diskusjonen er tatt foreslår komiteen at behovet for kommunikasjon med administrasjonen om vilkårene for revisjonen dekkes ved å innta noe om dette i engasjementsbrevet som utarbeides. Dette vil kunne løses på ulike måter i ulike kommuner. I noen kommuner vil det være naturlig å sende et årlig oppstartsbrev fra revisjonen som angir noe om innholdet i årets regnskapsrevisjon og eventuelt også etterspør informasjon om administrasjonens arbeid med risiko for misligheter og rutiner rundt nærstående parter. I de år det utarbeides engasjementsbrev kan dette legges ved det årlige oppstartsbrevet, jfr. over. 3. Innholdet i engasjementsbrevet Engasjementsbrevet eller oppdragsavtalen kan ikke innsnevre revisjonens pålagte oppgaver i forhold til lov, forskrift og standarder, men det kan avtales tilleggsoppgaver. Det er opp til revisjonen å få med de relevante punkter i engasjementsbrevet. Revisjonsstandarden ISA 210 gir retningslinjer for innholdet når det gjelder regnskapsrevisjonen. Iflg. standardens punkt 10 skal engasjementsbrevet som et minimum omtale; (a) Målet med og omfanget av revisjonen av regnskapet; (b) Revisors oppgaver og plikter; (c) Ledelsens ansvar; (d) Identifisering av det gjeldende rammeverket for finansiell rapportering for utarbeidelsen av regnskapet. I tillegg skal det være en henvisning til den forventede formen på og innholdet i eventuelle uttalelser som skal avgis av revisor og en erklæring om at det kan foreligge omstendigheter hvor en uttalelse kan avvike fra forventet form og innhold. Standardens veiledende tekst kommer med ytterligere eksempler på punkter som kan være naturlig å inkludere i et engasjementsbrev, se pkt. A23 og A24. I de forslag eller maler for engasjementsbrev som tidligere har vært utarbeidet innenfor kommunal revisjon har også oppgavene i forbindelse med forvaltningsrevisjon vært kort omtalt. Det kan imidlertid være hensiktsmessig å ta inn noe om hvorvidt revisjonsenheten informerer kontrollutvalget særskilt om oppstart av forvaltningsrevisjoner eller ikke. Engasjementsbrevet kan også inneholde noe om prosessen for bestilling og planlegging av forvaltningsrevisjonsprosjekt, om arbeidet med overordnet analyse og plan inngår som en del av revisjonsoppdraget eller ikke, om forvaltningsrevisjoner skal bestilles særskilt, om kontrollutvalget skal godkjenne plan for prosjektet eller om disse sakene for eksempel løses i et eget planleggingsdokument til kontrollutvalget. Hvor mye man tar inn i engasjementsbrevet vil også avhenge av hva oppdragsavtalen ellers omtaler. Komiteen mener i tillegg at det er naturlig at engasjementsbrevet, så langt mulig, omhandler alle leveranser fra revisor, inklusive selskapskontroll og eventuelle veiledningstjenester. Komiteen har kun utarbeidet en mal for engasjementsbrev, og det vil være behov for tilpasninger for det enkelte oppdrag. Det er viktig å være oppmerksom på at malen inneholder merknader som også må slettes før utsendelse. I foreliggende mal er det lagt opp til at engasjementsbrevet kan benyttes felles for kommunen og kommunale foretak. Når det velges en annen løsning må også brevet tilpasses dette. 4
For revisjon av virksomheter som ikke er underlagt kommuneloven, herunder interkommunale selskaper, stiftelser og kirkelige fellesråd, er det etter komiteens oppfatning ikke kontrollutvalget som er adressat, men virksomhetens styre eller tilsvarende organ. I slike tilfeller vil bla. forvaltningsrevisjon ofte ikke være aktuelt, men revisor kan ha andre tilleggsoppgaver, jf. f.eks. stiftelsesloven 44. Det må derfor gjøres ytterligere tilpasninger i engasjementsbrevet. Hvorvidt det at man reviderer andre enheter som interkommunale selskaper, stiftelser, legater, overformynderi, kirkelig fellesråd, menighetsråd mv, skal nevnes i engasjementsbrevet til kontrollutvalget eller i oppdragsavtalen må avgjøres av den enkelte enhet. Praksis for kommunikasjonsform og adressat for ulike brev er, av ulike årsaker, varierende innenfor kommunal sektor. Engasjementsbrevet er et naturlig sted å ta opp og beskrive hvordan kommunikasjonen med revisjonen vil foregå. Enten det er ved muntlige presentasjoner i kontrollutvalgets møter, rapporter eller brev til kontrollutvalget, så bør dette beskrives i engasjementsbrevet. Når det gjelder honorar og andre forretningsmessige forhold mellom revisjonen og oppdragsgiver, mener komiteen det er naturlig å samle dette i et eget dokument, avtale eller kontrakt som ivaretar de forretningsmessige forhold. Det er likevel ikke noe i veien for å ta dette med i engasjementsbrevet, og da tilpasses brevet tilsvarende, jf merknad i andre avsnitt på side 1 i malbrevet. Som revisor i kommunen utføres ofte også mange ulike attestasjonsoppgaver og andre oppgaver / avtalte kontrollhandlinger. Vilkårene for slike oppgaver skal også avtales på forhånd. Det er naturlig å si noe om slike oppgaver, formen på arbeidet og kommunikasjonen i forbindelse med særattestasjonsoppgaver i engasjementsbrevet. Hvis det er hensiktsmessig og praktisk mulig kan man, etter komiteens oppfatning, langt på vei inkludere vilkår for særattestasjoner mv i engasjementsbrevet for revisjonen. Dette vil imidlertid være ulikt fra kommune til kommune, slik at teksten i engasjementsbrevet nok må endres. Dette fremkommer i merknad midt på side 3 og øverst på side 4. Underskrift / bekreftelse på mottakelse ISA 210 omtaler i den veiledende delen muligheten for å forespørre ledelsen om å bekrefte at engasjementsbrevet er mottatt og samtykke i vilkårene for oppdraget som er beskrevet i brevet. Det er også varierende praksis når det gjelder om revisjonsenhetene ber om tilbakemelding fra oppdragsgiver på at vilkårene er akseptert. Komiteen antar at engasjementsbrevet vil formidles til oppdragsgiver på ulike måter, for eksempel ved å presentere innholdet i et kontrollutvalgsmøte i tillegg til oversendelse. Ulike kommunikasjonsformer gir også ulikt behov for en slik bekreftelse av engasjementsbrevet. Et annet moment som kan spille inn her er også hvor ofte man har sendt engasjementsbrev tidligere og hvor godt innholdet og vilkårene for revisjonen er informert og kjent hos oppdragsgiver. 5
Komiteen har valgt en løsning med informasjonsskriv der det ikke er like naturlig å be om en bekreftelse på vilkårene fra oppdragsgiver. Det er likevel opp til den enkelte revisjonsenhet å vurdere behovet for å be om slik bekreftelse. Med hilsen NKRFs revisjonskomité Unn Helen Aarvold leder Vedlegg: Eksempel på engasjementsbrev 6