Anonymisert klagekjennelse

Transkript

1 Oljeskattekontoret Anonymisert klagekjennelse Tema Kjøp av konserninterne tjenester Inntektsår Avsagt dato Status per februar 2015 Selskapet har tatt ut stevning for å avbryte søksmålsfristen, og fått medhold i begjæring om at saken stanses i påvente av eventuell MAP forhandling. Lovhjemmel/rettsgrunnlag Sktl Sammendrag Saken gjaldt kjøp av tjenester fra morselskapet under en Service Agreement som ble inngått i Ifølge avtalen skulle tjenestene belastes ut fra timerater for levering av tjenestene, samt rimelige utlegg når dette påløper. Selskapet opplyste at tjenestene ble utbelastet med sikte på kostnadsdekning uten fortjenestepåslag. Metoden gikk ut på at timeratene ble kalkulert ved at totalkostnadene i de ulike avdelingene ble dividert med antall fakturerbare timer. Oljeskattenemnda la ved ligningen til grunn at timeratene ikke var armlengdemessig, bortsett fra for juridiske tjenester. Vurderingen var basert på en sammenligning med timeprisene som selskapets selv hadde betalt til eksterne tjenesteytere, samt Oljeskattekontorets prisopplysninger. I skjønnsutøvelsen ble det fastsatt gjennomsnittlige timerater for de ulike tjenestekategoriene som utgjorde mellom kr kr i 2010, og mellom kr i Ved ligningen for 2010 fikk selskapet separat fradrag for reisekostnader som Oljeskattenemnda fant sannsynlig inngikk i de interne timeratene, og som uavhengige tjenesteytere ville fakturert separat. Selskapet anførte i klagen at ordningen har karakter av å være en kostnadsbidragsordning (KBO), og at CUP (Comparable Uncontrolled Price)-metoden derfor ikke er relevant. Selskapet viste også til at OECDs retningslinjer fastslår at tjenesteyter i det minste må få dekket kostnadene. Subsidiært ble det anført at timeratene uansett var armlengdemessige. Det ble gjort oppmerksom på at de interne timeratene inneholder kostnader som ville blitt fakturert separat, samt kostnader som ville oppstått på selskapets hånd ved bruk av eksterne tjenesteytere. Dersom det justeres for dette, vil den interne timeraten uansett ligge nært opp mot det selskapet har betalt til eksterne tjenesteytere. Det ble i tillegg vist til en rekke fordeler knyttet til tjenesteytingen fra morselskapet som ikke ville fremkommet ved bruk av uavhengige tjenesteytere. Videre ble det gjort oppmerksom på at deler av de konserninterne tjenestene var viderebelastet til lisenspartnerne. Selskapet mente at viderebelastningen må anses som en CUP som viser at de interne timeratene er armlengdemessige. Uansett må en eventuell fravikelse beregnes netto basert på hva selskapet har utgiftsført etter utfakturering til lisenspartnerne. For øvrig ba selskapet om at bruken av taushetsbelagte prisopplysninger ble

2 drøftet. Selskapet gjorde også oppmerksom på at det var lagt andre armlengdepriser til grunn ovenfor et annet selskap, og ba om en konsistent behandling. Oljeskattekontoret fremholdt i klagenotatet at selskapets ligninger burde fastholdes, bortsett fra tilbakeføring av det separate fradraget for reisekostnader i 2010, samt noen justeringer knyttet til feil i beregningene. Det ble blant annet vist til at spørsmålet om KBO allerede var avgjort i Klagenemndskjennelse av for inntektsåret Under enhver omstendighet mente kontoret at utfallet av armlengdevurderingen måtte bli det samme enten tjenesteytingen formelt sett var en KBO eller ei. Verken KBOer eller andre ordninger med kostnadsdekning er nødvendigvis armlengdemessige, og CUP-metoden kan være relevant for å vurdere dette. Kontoret påpekte at det kun er en presumpsjon for at belastninger basert på kostnadsdekning ligger innenfor markedspris, og at skattemyndighetene derfor må ha adgang til å realitetsprøve dette gjennom CUP-metoden når armlengdestandarden tilsier dette. I CUPsammenligningen fant kontoret ikke grunnlag for å justere den interne timeraten for kostnader som selskapet hevdet ville blitt fakturert separat eller oppstått på selskapets hånd ved bruk av eksterne tjenesteytere. Kontoret kunne videre ikke se at fordelene ved å bruke ansatte innenfor konsernet var så store at det ville fått vesentlig betydning for prisen. Et forsiktig skjønn ville uansett ta høyde for dette. Ut fra de opplysningene som var gitt, kunne kontoret heller ikke se at viderebelastningen til lisenspartnerne var en CUP. Kontoret var ikke enig i at en fravikelse måtte beregnes netto, og viste blant annet til Klagenemndskjennelse av hvor bruttoprinsippet var lagt til grunn. Kontoret mente også det kunne brukes taushetsbelagte prisopplysninger i denne saken, og viste til at OECDs retningslinjer ikke forbyr dette såfremt skattyter gis mulighet til å forsvare sine interesser og å imøtegå anførsler, jf. artikkel Når det gjaldt spørsmålet om konsistent behandling i forhold til andre selskaper, viste kontoret til at hver sak avgjøres etter en konkret vurdering basert på de opplysningene som foreligger. Selskapet anførte i sitt tilsvar til klagenotatet at det var det betydelige antall ansatte som ikke har skrevet timer som bidro til at timeratene fremstår som høye. Dette ble underbygget ved å vise til at det var oppnådd en reduksjon i de gjennomsnittlige timeratene for 2012 som følge av at antall timeskrivere var økt til 100 %. Ellers mente selskapet at timeratene i skjønnet var for lave sett hen til at den kompetansen som selskapet etterspør er kostbar med høyere timerater enn Oljeskattekontoret opererer med. Det ble også vist til at flere av timeratene i skjønnet er lavere enn Klagenemnda la til grunn for sitt skjønn for Selskapet påpekte at det har vært en prisstigning i disse årene. Selskapet var imidlertid enig i at det hadde fått fradrag for reisekostnader to ganger. Klagenemnda mente at CUP-metoden er relevant for å vurdere armlengdemessigheten av KBOer som gjelder tjenester som også kan kjøpes i det åpne markedet. Nemnda fant derfor ikke grunn til å ta stilling til hvorvidt avtalen i realiteten var en KBO. Klagenemnda delte seg deretter i et flertall (fem medlemmer) og et mindretall (ett medlem). Flertallet påpekte at skattemyndighetene har begrensede muligheter for å kontrollere kostnadsbasen og fordelingen av denne. Ut fra de opplysningene som selskapet hadde gitt, var det likevel oppdaget en feil i kostnadsbasen som i seg selv ga skjønnsadgang etter sktl Flertallet tok deretter stilling til selskapets ulike innvendinger knyttet til bruken av eksterne timepriser som Oljeskattenemnda hadde brukt som sammenligningsgrunnlag. I likhet med Oljeskattekontoret fant flertallet ikke grunnlag for å justere den interne timeraten for kostnader som selskapet hevdet ville blitt fakturert separat eller oppstått på selskapets hånd ved bruk av eksterne tjenesteytere. Flertallet fant heller ikke holdepunkter for at kompetansen

3 fra morselskapet er mer kostbar enn tjenestene som Oljeskattenemnda hadde sammenlignet med. Flertallet mente også at de påståtte fordelene ved å bruke ansatte innenfor konsernet uansett ikke kunne forsvare prisavvikene i dette tilfellet. I likhet med Oljeskattekontoret mente flertallet at det kunne brukes taushetsbelagte prisopplysninger i denne saken. Likeledes fant flertallet ikke grunnlag for å anse viderebelastningen til lisenspartnerne som en CUP, eller at en fravikelse må beregnes netto. På bakgrunn av denne drøftelse kom flertallet frem til at de interne timeratene kunne armlengdevurderes basert på CUP-sammenligning slik Oljeskattenemda har gjort. Flertallet mente at sammenligningen med både selskapets og Oljeskattekontorets prisopplysninger talte for at det forelå en inntektsreduksjon, og at Oljeskattenemnda hadde lagt til grunn et forsiktig skjønn. Når det gjaldt timeprisene som var lagt til grunn ovenfor andre selskaper, viste flertallet til at hver sak må avgjøres etter en konkret vurdering ut fra foreliggende opplysninger. Flertallet bemerket også at nedgangen i Oljeskattenemndas timerater i forhold til 2006, blant annet skyldtes at Oljeskattekontoret hadde fått tilgang på langt flere prisobservasjoner som har muliggjort et bedre skjønn. I sammenligningen var det også tatt hensyn til prisstigning. På denne bakgrunn kom flertallet frem til at ligningene for 2010 og 2011 skulle opprettholdes hva gjelder timeratene som Oljeskattenemnda hadde lagt til grunn. Mindretallet mente at en må kunne akseptere timepriser godt over det en finner i det norske markedet på grunn av den særlige kompetanse selskapets sentrale tekniske avdelinger har. Selskapets belastninger for konserninterne tjenester for ligger likevel så langt over prisene i det norske markedet at de ikke kan forsvares ut fra den særlige kompetanse. Ved skjønnsutøvelsen mente mindretallet at timeprisen må baseres på timepriser i det norske markedet med et rimelig tillegg for selskapets særlig kompetanse, og kom frem til at en timepris på kr bør legges til grunn for begge årene. Selskapet fikk etter dette ikke medhold i klagen. Kjennelsen ble avsagt med slik dissens som fremgår foran. Klagenemndas bemerkninger Klagen gjelder spørsmålet om fradrag for konserninterne tjenester kjøpt fra morselskapet i årene 2010 og Oljeskattenemnda har redusert fradraget for disse tjenestene med hjemmel i skatteloven (sktl.) 13-1 som lyder: Interessefellesskap (1) Det kan foretas fastsettelse ved skjønn hvis skattyters formue eller inntekt er redusert på grunn av direkte eller indirekte interessefellesskap med annen person, selskap eller innretning. (2) Er den andre personen, selskapet eller innretningen som er nevnt i første ledd, bosatt eller hjemmehørende i en stat utenfor EØS, og det er grunn til å anta at formuen eller inntekten er redusert, skal reduksjonen anses for å være en følge av interessefellesskap med mindre skattyteren godtgjør at det ikke er tilfelle. Første punktum får tilsvarende anvendelse når den andre personen, selskapet eller innretningen er bosatt eller hjemmehørende i en stat innenfor EØS, dersom Norge ikke kan kreve opplysninger om vedkommendes formues- og inntektsforhold i medhold av folkerettslig overenskomst. (3) Ved skjønnet skal formue eller inntekt fastsettes som om interessefellesskap ikke hadde foreligget.

4 (4) Når det foreligger interessefellesskap mellom foretak hjemmehørende i Norge og utlandet, og deres kommersielle eller finansielle samkvem er underlagt armlengdebetingelser nedfelt i skatteavtale mellom de respektive stater, skal det ved avgjørelsen av om formue eller inntekt er redusert etter første ledd og ved skjønnsmessig fastsettelse av formue eller inntekt etter tredje ledd, tas hensyn til retningslinjer for internprising for flernasjonale foretak og skattemyndigheter som er vedtatt av Organisasjonen for økonomisk samarbeid og utvikling (OECD). Disse retningslinjer bør, så langt de passer, tas tilsvarende hensyn til i andre tilfeller enn foran nevnt. Det foranstående gjelder bare i den utstrekning Norge har sluttet seg til retningslinjene og så fremt departementet ikke har bestemt noe annet. Det er ikke omtvistet at det foreligger et interessefellesskap mellom selskapet og [morselskapet]. Dersom det foreligger en inntektsreduksjon, legger Klagenemnda til grunn at dette skyldes interessefellesskapet. Det sentrale spørsmålet som Klagenemnda må ta standpunkt til er således om selskapets inntekt er redusert. I armlengdevurderingen har Oljeskattenemnda tatt utgangspunkt i CUP-metoden (comparable uncontrolled price method) i OECDs retningslinjer for internprising (heretter kalt retningslinjene med henvisning til artiklene i retningslinjene før 2010 i parentes hvor disse er endret). I klagen har selskapet prinsipalt anført at de ytede tjenestene har karakter av en kostnadsbidragsordning (heretter kalt KBO), og at en prissammenligning med bakgrunn i CUP-metoden ikke er et relevant sammenligningsgrunnlag. Klagenemnda har allerede tatt stilling til dette spørsmålet i kjennelse av 19. juni 2009 for inntektsåret Ut fra en konkret vurdering av den Service Agreement som var inngått kom Klagenemnda frem til at dette dreier seg om en vanlig avtale om tjenesteyting, og at CUPmetoden er den mest relevante prisingsmetoden. I klagen fremgår det at selskapet ønsker en ny vurdering av dette spørsmålet. Selv om avtalen er betegnet "Service Agreement", påpeker selskapet at det er realitetene som er avgjørende for om det foreligger en KBO. Selskapet har vist til at utbelastningen er basert på kostnadsdekning uten påslag, og at de faktiske totale kostnadene fordeles ved hjelp av timeskrivning som fordelingsnøkkel. Det er videre vist til avtalens punkt 8 "Liability" hvor det fremgår at morselskapet heller ikke har samme ansvar og risiko slik som vanligvis er tilfelle for en ordinær tjenesteyter. Retningslinjenes kapittel VIII omhandler i sin helhet KBOer. I avsnitt B artikkel 8.3 forefinnes en generell definisjon av KBO-konseptet. Fra den norske oversettelsen av artikkelen gjengis: 8.3 En KBO er et rammeverk avtalt mellom forretningsdrivende foretak for deling av kostnader og risikoer forbundet med utvikling, produksjon eller fremskaffelse av aktiva, tjenester eller rettigheter, og for å fastslå karakteren og omfanget av de enkelte deltakeres interesser i vedkommende aktiva, tjenester eller rettigheter. En KBO er en kontraktsmessig ordning uten at den nødvendigvis er en distinkt juridisk person eller et fast driftssted for samtlige deltakere. Under en KBO vil hver deltakers forholdsmessige andel av de samlede bidrag til ordningen være konsistent med vedkommende deltakers forholdsmessige andel av de samlede forventede fordeler som mottas under ordningen, hensyn tatt til at internprising ikke er noen eksakt vitenskap. Videre vil hver deltaker i en KBO ha rett til å utnytte sine interesser i KBOen separat som faktisk eier av disse, og ikke som lisensmottaker, slik at vedkommende ikke betaler royalty eller annet vederlag til noen part for disse interessene. Motsvarende vil enhver annen part måtte yte en deltaker et tilbørlig vederlag (f. eks. royalty) for utnyttelse av vedkommende deltakers interesser helt eller delvis.

5 Ifølge artikkel 8.1 vil de skattemessige konsekvenser av en KBO avhenge av hvorvidt ordningen er strukturert i overensstemmelse med armlengdeprinsippet, i tråd med retningslinjene gitt i kapittel VIII, samt hvorvidt den er tilstrekkelig dokumentert. For at betingelsene i en KBO skal være i overensstemmelse med armlengdeprinsippet må en deltakers bidrag være konsistent med det uavhengige foretak ville sagt seg villig til å bidra med under sammenlignbare omstendigheter, ut fra de fordeler det rimeligvis kunne forvente å oppnå gjennom ordningen, jf. artikkel 8.8. Ifølge artikkel 8.9 vil uavhengige foretak kreve at hver deltakers forholdsmessige andel av det faktiske samlede bidrag til ordningen er konsistent med vedkommende deltakers forholdsmessige andel av de samlede forventede fordeler som skal mottas gjennom ordningen. Ifølge artikkel 8.4 må det for at det skal foreligge en KBO alltid være tale om en forventet fordel som hver deltaker søker å oppnå gjennom sitt bidrag, herunder den ledsagende rett til å få KBOen administrert på en tilbørlig måte. Kravet om forventet fordel innebærer ikke en betingelse om at vedkommende aktivitet faktisk må vise seg å bli vellykket, jf. artikkel 8.4 og Men dersom aktiviteten fortsetter å unnlate å resultere i noen faktiske fordeler over en periode hvor vedkommende aktivitet normalt ville vært forventet å resultere i fordeler, kan skattemyndighetene stille spørsmål ved hvorvidt partene ville fortsatt sin deltakelse dersom de hadde vært uavhengige foretak, jf. artikkel Når det gjelder dokumentasjon, er det å forvente at anvendelse av prinsipper for fornuftig forretningsdrift vil medføre at deltakerne i en KBO utarbeider eller innhenter materiell vedrørende den angjeldende aktivitets karakter, ordningens vilkår samt dennes overensstemmelse med armlengdeprinsippet, jf. artikkel Implisitt i dette ligger at hver deltaker bør ha full tilgang til opplysningene om de aktiviteter som skal utføres gjennom KBOen, prediksjoner som skal danne grunnlaget for de bidrag som skal ytes og fastsettelsen av forventede fordeler, samt de budsjetterte og faktiske utgifter forbundet med KBOaktiviteten. I artikkel 8.1 er det gjort oppmerksom på at det finnes mange typer KBOer, og at kapittel VIII ikke løser samtlige problemstillinger vedrørende de skattemessige konsekvensene av KBOer. I artikkel 8.5 er det videre presisert at målsetningen med kapittel VIII er å gi supplerende rettledning, og at kapittel VI og VII samt de øvrige kapitlene fortsatt vil komme til anvendelse i den utstrekning de er relevante. Ettersom disse kapitlene også omhandler CUP-metoden, må dette innebære at denne metoden også kan brukes på KBOer i den grad dette er relevant. Klagenemnda ser det da slik at CUP-metoden kan være relevant i armlengdevurderingen av KBOer, samt også andre belastninger til kost. Flere steder i retningslinjene er det påpekt at forventningen om gjensidige fordeler er utslagsgivende for at uavhengige foretak inngår i og forblir i ordninger om deling av kostnader og risiko, jf. artikkel 8.8, 8.9 og Disse fordelene vil for eksempel kunne bestå av deling av risiko for å minimalisere tapspotensiale, kostnadsbesparelser, gjerne som følge av stordriftsfordeler, eller forbedret effektivitet og produktivitet, jf. artikkel 8.8. Slik Klagenemnda ser det vil uavhengige aktører ikke ha noe incitament til å inngå i eller å forbli i en ordning med kostnads- og risikodeling dersom tilsvarende tjenester kan kjøpes rimeligere i det åpne markedet. CUP-metoden må således være relevant for å vurdere armlengdemessigheten av KBOer som gjelder tjenester som også kan kjøpes i det åpne markedet.

6 Ved KBOer og andre belastninger til kost vil det i utgangspunktet foreligge en presumsjon for at vederlaget ikke vil overstiger det man må betale for tilsvarende tjenester i det åpne markedet. Dette skyldes blant annet at uavhengige tjenesteytere normalt vil forsøke å oppnå overskudd, og ikke bare kostnadsdekning, jf. artikkel Det kan imidlertid forekomme omstendigheter som gjør at tjenesteyters kostnader overstiger den prisen som markedet er villig til å betale for en tjeneste. Denne situasjonen er blant annet omtalt i retningslinjenes artikkel 7.34 hvor det fremgår at CUP-metoden vil kunne sette et pristak for hva som kan anses armlengdemessig når vederlaget fastsettes ved hjelp av kostpluss-metoden. I retningslinjene er det også påpekt at CUP-metoden er den mest direkte og pålitelige måten å anvende armlengdeprinsippet på, jf. artikkel 2.14 (2.7). Etter Klagenemndas oppfatning vil øverste pris i henhold til CUP-metoden angi et tak for markedets betalingsvillighet. De samme grunnene taler for at CUP-metoden også kan være relevant i armlengdevurderingen av KBOer. At en KBO innebærer en kostnadsbesparelse er som nevnt kun en presumpsjon. Skattemyndighetene bør derfor ha adgang til å realitetsprøve dette ved hjelp av CUP-metoden i tilfeller hvor dette er mulig. De begrensede mulighetene som skattemyndighetene har for å kontrollere kostnadsbasen og fordelingen taler også for dette. Klagenemnda vil i denne forbindelse legge til at verken kapittel VIII eller de øvrige kapitlene pretenderer å gi uttømmende retningslinjer som passer for alle typer interne transaksjoner. Hver transaksjon må derfor vurderes konkret ut fra hva uavhengige aktører ville akseptert under de samme omstendighetene. Det er realitetene som er avgjørende i armlengdevurderingen. Dette er nettopp forklaringen på oljeskattemyndighetenes praksis, som selskapet har vist til, hvor man har kommet frem til at noen konserninterne overføringer er organisert på en måte som vurdert ut fra armlengdestandarden tilsier noenlunde samme løsning som retningslinjene i utgangspunktet gir for KBOer. Klagenemna ser således ingen grunn til å ta stilling til hvorvidt den Service Agreement som selskapet har inngått i realiteten er en KBO, men går istedenfor over på den konkrete armlengdevurderingen og de anførslene som selskapet for øvrig har kommet med. Slik Klagenemnda har forstått ordningen fungerer morselskapet som en konsernintern tjenestesentral hvor tjenesteytingen til selskapene er basert på kostnads- og risikodeling. Klagenemnda er enig i at uavhengige aktører ville akseptert at kostnadene fordeles basert på timeskrivning i en slik ordning. Dette forutsetter at timeskrivningen er korrekt og at kostnadsbasen kun inneholder relevante kostnader. Klagenemnda har her delt seg i et flertall og et mindretall. Flertallet (Kobro, Ellingsen Berg, Falch, Farstad og Tjølsen) ser slik på saken: I denne saken er det ikke fremlagt noen dokumentasjon på at timeskrivningen er korrekt. Selskapets opplysninger om kostnadsbasen gir også begrensede mulighet for å kontrollere og avdekke hvorvidt kostnadsbasen kun inneholder relevante kostnader. Oljeskattekontoret har heller ikke igangsatt noen nærmere kontroll. I praksis har skattemyndighetene uansett begrensede muligheter for å kontrollere dette. Selskapet har kun fremlagt en analyse av den interne timeraten i avdelingen [navn på avdelingen] som skal illustrere generelt hvordan de interne timeratene er bygget opp. Som

7 Oljeskattekontoret har påpekt fremgår det at kostnadsbasen inneholder utlegg som etter avtalens punkt 6.1 skal viderefaktureres direkte til de konsernselskapene som disse utleggene er gjort på vegne av. Selskapet har innrømmet at beregningen av den interne timeraten inkluderer alle utleggene som avdelingen har hatt i forbindelse med tjenesteytingen overfor alle selskapene. Unntak gjelder for reisekostnader dersom den som timeskriver er forpliktet til å reise til [selskapet]. Slik Klagenemndas flertall forstår det inneholder kostnadsbasen følgelig en rekke utlegg som ikke vedrører [selskapet]. Selskapet har begrunnet dette med at de samme kostnadene oppstår enten den ansatte jobber for [selskapet] eller jobber på et prosjekt i Australia. Klagenemndas flertall kan ikke se at dette er sannsynlig i denne saken. Ifølge selskapet inkluderer den interne timeraten blant annet utlegg til innleie av konsulenter i forbindelse med oppdrag, samt reisekostnader. Flertallet kan ikke se at dette er en type utlegg som oppstår i samme utstrekning og omfang for alle selskaper og prosjekter som morselskapets ansatte jobber på. Uavhengige aktører ville derfor ikke akseptert at denne typen utlegg blir fordelt basert på timeskrivning, men krevd at disse blir direkte utbelastet til det selskapet som utlegget er gjort på vegne av. I denne saken er selskapet også blitt direkte belastet for samme type utlegg gjennom "Direct Cost Recharges". Dette tyder på at selskapet i tillegg er blitt dobbeltbelastet for en del utlegg. Etter flertallets oppfatning gir dette i seg selv grunnlag for skjønnsadgang etter sktl Oljeskattenemnda har som nevnt vurdert skjønnsadgangen og skjønnsutøvelsen ut fra CUPmetoden. Som det fremgår ovenfor er Klagenemnda enig i at CUP-metoden kan være relevant for å vurdere armlengdemessigheten av belastninger til kost, herunder også KBOer dersom det dreier seg om tjenester som også omsettes i det åpne markedet. I klagenotatet fremgår det at det er sammenlignet med timeprisene som selskapet selv har betalt ved kjøp av tjenester innenfor samme tjenestekategori fra eksterne tjenesteytere. Det er i tillegg også foretatt en sammenligning med timeprisene som Oljeskattekontoret har observert at andre selskaper har betalt ved bruk av uavhengige tjenesteytere. I klagen har selskapet kommet med en rekke innvendinger knyttet til bruken av disse timeprisene i sammenligningen med de interne timeratene. Selskapet har anført at de interne tjenestene har et annet og mer omfattende innhold enn de tjenestene som Oljeskattekontoret har sammenlignet med. Det er fremlagt en analyse av den interne timeraten i [avdelingens navn] som skal illustrere at den inneholder kostnader som ville blitt fakturert separat, samt kostnader som ville oppstått på selskapets hånd ved bruk av uavhengige tjenesteytere. Etter selskapets mening må derfor de interne timeratene justeres for disse kostnadene for å bli sammenlignbare med timeprisene som uavhengige tjenesteytere opererer med. Klagenemndas flertall legger til grunn at også uavhengige tjenesteleverandører har kostnader knyttet til kontorer, IT mv. samt sekretærer og annet støttepersonell som de tar sikte på å få dekket gjennom timeprisen. Flertallet ser derfor ingen grunn for å justere den interne timeraten for slike typer kostnader i CUP-vurderingen. Slik flertallet forstår det hevder selskapet at den interne timeraten inneholder kostnader knyttet til ansatte som ikke timeskriver til tross for at de angivelig utfører en type tjenester som uavhengige tjenesteytere ville fakturert separat. Etter flertallets oppfatning ville uavhengige aktører krevd at kostnaden til slike tjenester ble fordelt gjennom egne timerater og

8 timeskrivning for de personene som utfører disse tjenestene. De interne timeratene skal derfor ikke justeres for eventuelle slike kostnader ved CUP-vurderingen. Selskapet kunne imidlertid fått separat fradrag for slike tjenester dersom disse var dokumentert. Men selskapet har verken dokumentert art, omfang (antall timer) eller nytten av eventuelle slike tjenester. Flertallet kan heller ikke se at nedgangen i timeratene for 2012 som følge av at antall timeskrivere ble økt til 100 % dokumenterer eller sannsynliggjør slike tjenester for årene 2010 og Flertallet er enig i at kostnader knyttet til innleie av konsulenter, reisekostnader og andre utlegg normalt blir fakturert separat. Men som nevnt ovenfor skulle disse kostnadene ikke vært inkludert i den interne timeraten, men blitt utbelastet direkte etter avtalens punkt 6.1. Slik flertallet ser det ville uavhengige aktører heller ikke akseptert at utlegg ble fordelt gjennom timeratene i en slik ordning. Flertallet ser derfor ingen grunn for å justere den interne timeraten for utleggene i CUP-sammenligningen. Selskapet har som nevnt dessuten blitt belastet direkte for samme type utlegg gjennom "Direct Cost Recharges" som selskapet har fått fradrag for. Dersom morselskapet har hatt ytterligere utlegg for [selskapet] som inngår i den interne timeraten, er det også fradragsrett for disse. Oljeskattekontoret har bedt om at selskapet dokumenterer og sannsynliggjør eventuelle slike utlegg, men selskapet har ikke imøtekommet dette. Det foreligger således ikke fradragsrett for utlegg utover det som er belastet direkte gjennom "Direct Cost Recharges". Ettersom selskapet allerede har fått fradrag for reisekostnader gjennom "Direct Cost Recharges" må det skjønnsmessige fradraget for reisekostnader på kr som ble gitt under ligningen for 2010 tilbakeføres. I kommentarene til klagenotatet fremgår det at selskapet er enig i dette. Klagenemndas flertall er enig i at kostnader knyttet til opplæring av de ansatte i [konsernnavnet]-gruppens systemer, kontroll og standarder mv. er relevante kostnader som uavhengige aktører ville akseptert å dekke i en tilsvarende ordning. Ettersom dette er kostnader som ikke inngår i timeprisen til uavhengige tjenesteytere, skal det i prinsippet justeres for slike kostnader ved en CUP-sammenligning. Det er imidlertid ikke opplyst i hvilken grad det er påløpt slike kostnader i de aktuelle årene. Det foreligger dessuten liten grunn til å tro at eventuelle slike kostnader vil få noen avgjørende betydning for resultatet i denne saken. Slike kostnader vil neppe utgjøre så mye at de interne timeratene vil overstige timeprisene som uavhengige tjenesteytere opererer med. Timeprisene til de uavhengige tjenesteyterne vil på sin side også inneholde kostnader som ikke er inkludert i morselskapets timerater. Som nevnt vil uavhengige tjenesteytere normalt ta sikte på et overskudd i tillegg til kostnadsdekning. Uavhengige tjenesteytere vil normalt også ha større transaksjonskostnader som de vil ta sikte på å få dekket gjennom timeprisen. Flertallet vil i tillegg peke på at morselskapet regelmessig yter tjenester i et stort omfang. Med morselskapets oversikt over konsernselskapenes behov for tjenester burde morselskapet ha bedre forutsetninger for en kostnadseffektiv utnyttelse av sine ansatte enn det som er tilfellet for uavhengige tjenesteytere. Etter flertallets oppfatning er det grunn til å forvente at dette mer enn oppveier for de ekstra kostnadene morselskapet eventuelt har til opplæring av de ansatte i [navn på konsernet]-gruppens systemer, kontroll og standarder. I kommentarene til klagenotatet har selskapet anført at timeratene i skjønnet er for lave sett hen til at kompetansen som [selskapet] etterspør er kostbar. Etter selskapets erfaring er timeratene som [selskapet] må forholde seg til høyere enn Oljeskattekontoret opererer med. Klagenemndas flertall finner ingen holdepunkter for at tjenestene fra morselskapet har bedre kvalitet eller forutsetter et høyere kompetanse- eller erfaringsnivå enn tjenestene som

9 selskapet har kjøpt fra uavhengige tjenesteytere. Selskapet har selv opplyst at det tar sikte på å bruke ekspertisen fra den beste og mest kostnadseffektive kilden, enten dette er fra [konsernnavnet] -gruppen eller uavhengige tjenesteytere. Flertallet går derfor ut fra at timeprisene som selskapet selv har betalt for eksterne tjenesteytere er sammenlignbare hva gjelder kvalitet og kompetanse. Når det gjelder sammenligningen med Oljeskattekontorets observerte timepriser, er det sett hen til prisene for seniorer og eksperter. Selskapet har ikke gitt opplysninger som gir grunnlag for en mer presis sammenligning enn dette. Selskapet har kun gitt konkrete opplysninger om kvalifikasjons- og erfaringsnivå for én av morselskapets ansatte som har utført tjenester for selskapet. Utover dette har selskapet opplyst at alle de øvrige ansatte er både høyt kvalifiserte og erfarne innenfor sitt område av ekspertise. Selskapet har også påpekt en rekke fordeler knyttet til tjenesteytingen fra morselskapet som ikke ville fremkommet ved bruk av uavhengige tjenesteytere. Klagenemndas flertall er enig i at konserninterne og andre fordeler kan være relevant ved armlengdevurderingen. Retningslinjenes artikkel 7.34 omtaler tilfeller hvor konsernet velger å yte konserninterne tjenester til tross for at kostnadene overstiger markedsverdien på tjenestene. Retningslinjene bemerker at dette kan ha flere årsaker, muligens andre konserninterne fordeler som det kan være hensiktsmessig å knytte opp mot et armlengdevederlag. Men ut fra de eksemplene som er nevnt synes retningslinjene å forutsette at dette gjelder i situasjoner hvor det av forklarlige grunner vil koste mer for konsernet å yte tjenestene enn for uavhengige tjenesteytere som har dette som virksomhet. I artikkelen nevnes situasjoner hvor tjenesten ikke er ordinær eller stadig tilbakevendende aktivitet for tjenesteyter, men som tilbys på mer tilfeldig basis som en bekvemmelighet for konsernet. Denne saken gjelder ikke en slik situasjon. Som det fremgår i drøftelsen ovenfor kan ikke flertallet se noen grunn til at morselskapets tjenesteyting skal koste mer enn det uavhengige tjenesteytere oppnår for tilsvarende tjenester. Uavhengige aktører ville heller ikke akseptert at tjenesteytingen ble organisert og administrert på en måte som medfører dette. Prisavvikene i denne saken kan like gjerne skyldes feil i kostnadsbasen og fordelingen av kostnadene. Slike feil ville uavhengige aktører ikke akseptert uansett hvilke konserninterne fordeler ordningen for øvrig gir. Oljeskattekontoret har som nevnt avdekket feil i kostnadsbasen som i seg selv gir skjønnsadgang etter sktl For øvrig har skattemyndighetene begrensede muligheter for å kontrollere kostnadsbase og fordeling. Under enhver omstendighet kan ikke flertallet se at de påståtte konserninterne fordelene som selskapet har påberopt, tilsier at uavhengige aktører likevel ville godtatt de høye timeratene. I internprisdokumentasjonen har selskapet argumentert med at morselskapets tjenester garanterer selskapet en viss kvalitet, konsistent utførelse innenfor gruppen, konfidensialitet og bedre kontroll over arbeidet som utføres. Klagenemndas flertall kan imidlertid ikke se at dette forsvarer de store prisavvikene i denne saken. Flertallet finner det sannsynlig at det kan forventes at morselskapets ansatte bruker noe færre timer enn uavhengige tjenesteytere som følge av at morselskapet har stått for opplæring i konsernets systemer, standarder mv. Men samtidig betaler også selskapet for eventuelle slike kostnader gjennom timeraten. Eventuelle besparelser knyttet til dette kan neppe forsvare de store prisavvikene i denne saken. Utover dette kan ikke flertallet se noen grunn for å anta at morselskapets ansatte er mer effektive enn uavhengige tjenesteytere.

10 Klagenemndas flertall ser ikke bort fra at felles systemer mv. i konsernet i visse tilfeller kan muliggjøre at morselskapet i større grad kan utføre arbeidet ved bruk av egne lokaler og fasiliteter enn uavhengige tjenesteytere. Oljeskattekontoret har bedt om at selskapet dokumenterer og sannsynliggjør at dette var tilfelle for de aktuelle tjenestene som er ytet til selskapet. Selskapet har ikke etterkommet dette. Flertallet ser derfor ingen grunn for å ta hensyn til dette i armlengdevurderingen. I klagen har selskapet bedt om at Klagenemnda drøfter bruken av Oljeskattekontorets taushetsbelagte prisopplysninger i forhold til selskapets muligheter for kontradiksjon. OECDs retningslinjer forbyr ikke bruk av taushetsbelagte opplysninger såfremt skattyter gis mulighet til å forsvare sine interesser og imøtegå anførsler, jf. artikkel 3.36 (3.30). Med selskapets førstehåndskunnskap om de interne tjenestene og prisene det selv har betalt til eksterne tjenesteytere, har selskapet de beste forutsetninger for å dokumentere hva som er armlengdemessig pris. I klagenotatet fremgår det dessuten at armlengdevurderingen primært er basert på selskapets egne prisopplysninger. Sammenligningen med Oljeskattekontorets prisobservasjoner underbygger resultatet av denne sammenligningen og gir således bare større sikkerhet for at resultatet er riktig. Etter flertallets syn må en da kunne benytte taushetsbelagte prisopplysninger i denne saken. Selskapet har også vist til at deler av de konserninterne tjenestene er viderebelastet til partnerne på opererte lisenser. Det er anført at dette må betraktes som en CUP som viser at de interne timeratene er armlengdemessige. Flertallet utelukker ikke at en slik viderebelastning i visse tilfeller kan gi en indikasjon på hvorvidt en konsernbelastning er armlengdemessig. Men i denne saken har selskapet ikke gitt tilstrekkelige opplysninger for å vurdere dette. Som påpekt i klagenotatet er det ikke opplyst hvilke timerater som er viderebelastet til partnerne, samt hvorvidt de aktuelle timeratene er synliggjort for partnerne. Selskapet har heller ikke kommet med noen opplysninger knyttet til dette i kommentarene til klagenotatet. Det er videre ikke opplyst hvor mange timer de ulike timeratene er viderebelastet med. Viderebelastningen til hver av partnerne dreier seg i alle fall om langt lavere antall timer enn den totale utbelastningen fra morselskapet. Dette svekker etter flertallets syn sammenlignbarheten. Flertallet er derfor ikke enig i at viderebelastningen til partnerne kan brukes som en CUP i denne saken. Selskapet har anført at en eventuell fravikelse uansett må beregnes netto til det selskapet har utgiftsført i sin selvangivelse etter utfakturering til lisenspartnerne. Klagenemndas flertall er ikke enig i dette og viser til kjennelse av 26. mars 2012 hvor bruttoprinsippet ble lagt til grunn. Utbelastningen fra morselskapet og selskapets viderebelastning til partnerne er to separate transaksjoner. Flertallet kan ikke se at det foreligger en sammenheng mellom disse transaksjonene som tilsier at disse likevel bør vurderes samlet i forhold til sktl På bakgrunn av ovennevnte drøftelse har Klagenemndas flertall kommet frem til at de interne timeratene kan armlengdevurderes basert på CUP-vurdering slik Oljeskattenemda har gjort i denne saken. Sammenligningene som fremgår av klagenotatet taler klart for at det foreligger en inntektsreduksjon, og at Oljeskattenemnda har lagt til grunn et forsiktig skjønn.

11 Sammenligningen med selskapets egne prisopplysninger viser at det er belastet med interne timerater som i gjennomsnitt overstiger gjennomsnittsprisen som selskapet har betalt til uavhengige tjenesteytere innenfor samme kategori. De fleste av de laveste interne timeratene overstiger også gjennomsnittsprisen hos eksterne tjenesteytere. Prisavvikene er forholdsvis store. En belastning basert på gjennomsnittsprisene hos de eksterne utgjør henholdsvis MNOK 54,4 og MNOK 23,2 mindre enn selskapet er belastet med for 2010 og De fleste av de interne timeratene overstiger også de høyeste prisene som selskapet har betalt til eksterne innenfor samme kategori. En belastning basert på de høyeste prisene hos de eksterne utgjør hhv MNOK 43 og MNOK 15 mindre enn selskapet er belastet med i disse årene. Denne sammenligningen taler således entydig for at det foreligger en inntektsreduksjon. Ovennevnte inntektsavvik viser også at Oljeskattenemnda har lagt seg på et forsiktig skjønn med fravikelser på henholdsvis MNOK 45,5 og MNOK 20,2 for de aktuelle årene. En sammenligning med Oljeskattekontorets prisopplysninger underbygger også dette. Disse opplysningene viser at det er forholdsvis sjelden at det oppnås timepriser over kr i markedet. Dette gjelder også for de høyest kvalifiserte tjenesteyterne, bortsett fra for juridiske tjenester og skatterådgivning. Selskapets egne prisopplysninger viser også at det er sjeldent med timepriser over kr Samtlige av morselskapets gjennomsnittlige timerater innenfor de ulike tjenestekategoriene overstiger kr Til og med de fleste av de laveste interne timeratene innenfor de ulike tjenestekategoriene overstiger kr Kun 8 timerater ligger under kr både for 2010 og Mange av timeratene overstiger kr med betydelige beløp. For 2010 og 2011 forekommer interne timerater opp mot henholdsvis kr og kr Det i alt vesentlige av medgåtte timer er også utfakturert basert på timerater over kr Oljeskattenemndas skjønn ligger helt i det øvre sjiktet av de observerte prisene, og fremstår derfor også som et forsiktig skjønn i forhold til disse prisopplysningene. I klagen har selskapet vist til at Oljeskattenemnda har lagt til grunn andre armlengdepriser ovenfor et annet selskap, og ber om en konsistent behandling. Til dette vil flertallet bemerke at alle saker avgjøres etter en konkret vurdering ut fra det som er opplyst og de opplysningene som oljeskattemyndighetene sitter på. I kommentarene til klagenotatet har selskapet også vist til at flere av timeratene i Oljeskattenemndas skjønn er lavere enn Klagenemnda la til grunn for sitt skjønn for inntektsåret Selskapet har påpekt at det i virkeligheten har vært en prisstigning på tjenestene i disse årene. Selskapet ber derfor om at det tas hensyn til dette i skjønnsutøvelsen. Flertallet gjør oppmerksom på at nedgangen i Oljeskattenemndas timerater blant annet skyldes at Oljeskattekontoret har fått tilgang på langt flere prisobservasjoner i de påfølgende årene som har muliggjort et bedre skjønn. I sammenligningen med disse prisopplysningene er det tatt hensyn til prisstigning. Som nevnt har også selskapet kommet med egne prisopplysninger for årene 2010 og 2011 som er brukt i skjønnsutøvelsen. Klagenemndas flertall har på denne bakgrunn kommet frem til at ligningene for 2010 og 2011 opprettholdes hva gjelder timeratene som er lagt til grunn for de aktuelle tjenestene fra morselskapet. Selskapet er som nevnt enig i at det skjønnsmessige fradraget for reisekostnader på kr for 2010 må tilbakeføres. Refusjonsgrunnlaget for letekostnader må reduseres med kr som følge av dette.

12 Kontorets kontrollberegning har også vist feil i antall timer i beregning av fravikelsen for Som følge av dette må sokkelinntekten og grunnlaget for refusjonskravet av letekostnader reduseres med henholdsvis kr og kr Mindretallet (Mørch) viser til St.meld. nr. 2 ( ) side 16: Konkurranse og mangfold For å sikre effektiv ressursutnyttelse er det videre viktig å sikre mangfold og konkurranse mellom oljeselskapene. Kon-Krafts aktivitetsprosjekt peker også på at et mangfold og diversifisert aktørbilde vil kunne stimulere til økt aktivitet på norsk sokkel. Det er i dag få aktører på norsk sokkel, og en mindre gruppe dominerer det meste av aktiviteten. I denne situasjonen er det avgjørende med nye aktører som kan bidra med nye driftsformer, økt fokus på mindre prosjekter og utfordre de eksisterende aktørene til forbedringer. Nye aktører er et viktig supplement til de eksisterende aktørene. Økt mangfold og større konkurranse mellom de ulike aktørene er et viktig tiltak for å legge til rette for effektiv ressursutnyttelse over tid. Selv om nye aktører vil ha positive bidrag, er det viktig å understreke at også de tunge etablerte aktørene på norsk sokkel fortsatt vil spille en sentral rolle. Disse aktørene har en bredde i erfaring og kompetanse som vil være av avgjørende betydning for effektiv utforskning av krevende områder og ved store og kompliserte utbygginger. Disse aktørene har også en stor del av de tildelte andelene på norsk sokkel. De siste årene har flere nye aktører kommet inn på norsk sokkel. Det gjelder både mindre nisjeaktører og selskaper med en større internasjonal portefølje. Tilgang til areal i form av nytildelinger og et aktiv andelsmarked er en viktig forutsetning for at denne positive utviklingen skal fortsette. Her hviler det et ansvar både på myndighetene og på de etablerte aktørene. Fra 2005 ble det innført skatteendringer som skulle sikre mangfold og konkurranse mellom oljeselskapene. I Adresseavisa uttaler kommunikasjonsdirektør Torgeir Anda i Det norske: Det er gjort flere funn fordi flere selskaper deltar i oljeletingen, og de leter på andre måter enn før» I samme avis uttaler oljeprofessor Øystein Noreng: Nye skatteregler, der staten refunderer 78% av leteutgiftene, har brakt en sverm av nye aktører inn på norsk sokkel. Det er en viktig årsak til at produksjonen igjen er på vei opp. [Selskapet] er en av de nye operatører som startet på norsk sokkel i [årstall] og hadde [antall] og [antall] lisenser i henholdsvis 2010 og var operatør i henholdsvis [antall] og [antall] av disse. Det ville ikke tilfredsstille norske myndigheters ønske om mangfold og konkurranse dersom en skulle anvende ressurser kun fra det norske markedet. Etter mindretallets mening er det en forutsetning for å få lisenser at selskapets samlede ressurser og kompetanse anvendes på norsk sokkel. Mindretallet er enig med selskapet i at tilsvarende tjenester ikke kunne kjøpes i Norge, hverken når det gjelder kompetanse eller tilgjengelighet i markedet. Det er heller ikke ønskelig fra norske myndigheters side at oljeselskapene skal kjøpe alle sine tjenester i det norske markedet. Selskapet hevder at timeprisen er basert på faktiske kostnader i henhold til en serviceavtale. Dette er en avtale som gjelder for alle selskapene i [konsernnavnet]s verdensomspennende virksomhet. Det dreier seg om en avtale om fordeling av faktiske kostnader basert på

13 timeskriving. Mindretallet finner i utgangspunktet ingen grunn til at denne avtalen ikke skal kunne legges til grunn. Selskapet hevder at det dreier seg om en kostnadsbidragsordning (KBO). Etter mindretallets oppfatning har det ingen betydning om det er en KBO eller en serviceavtale. Det avgjørende er om de belastninger som følger av avtalen er markedsmessige. De faktiske timeprisene ligger mellom kr 2077 og kr 3694, og i gjennomsnitt kr 2982 for 2010 og kr 2847 for Etter mindretallets oppfatning må en kunne akseptere timepriser godt over det en finner i det norske markedet på grunn av den særlige kompetanse selskapets sentrale tekniske avdelinger har. Mindretallet finner likevel at [selskapets] belastninger for konserninterne tjenester for årene ligger så langt over prisene i det norske markedet at de ikke kan forsvares ut fra den særlige kompetanse. Belastningene er da ikke markedsmessige og fradraget må fastsettes ved skjønn. Mindretallet mener at skjønnet da må baseres på timepriser i det norske markedet med et rimelig tillegg for selskapets særlig kompetanse og har kommet til at en timepris på kr 2250 bør legges til grunn for begge årene. Selskapet har således ikke fått medhold i klagen. Kjennelsen er avsagt med slik dissens som fremgår foran.