Rt <noscript>ncit: 6:03</noscript>

Transkript

1 Page 1 of 5 Rt INSTANS: Høyesterett - dom. DATO: PUBLISERT: Rt STIKKORD: Landskatteloven 42 og Skatteloven 43 SAMMENDRAG: Ved et dødsbos salg av et sanatorium og en som direktørbolig benyttet særskilt matrikulert villa antages dødsboet at kunne beskattes for den paa enken faldende gevinst av den samlede fortjeneste (salgssum ( erhvervspris), idet avhændelse hadde fundet sted inden 5-aarsfristen og arvingenes andel av gevinsten paa salget av selve sanatoriet - beregnet som differansen mellem salgssummen og sanatoriets værdi ved arvefaldet, - idet sanatoriet, hvis drift var fortsat i nogen tid, blev betragtet som driftsmiddel ogsaa paa boets haand; derimot beskattes ikke arvingenes andel av salgsfortjenesten paa villaen, som ikke ansees som tilbehør til hotellet. Dissenser. SAKSGANG: L.nr. 130/2 A s.a. PARTER: Akers kommune (overretssakfører Ø. Rød til prøve) mot doktor J. C. Holms dødsbo (advokat Rønneberg). FORFATTER: Motzfeldt, Bonnevie, Lie, Hovdan, Christiansen, Frisak og justitiarius Scheel Ekstraordinær assessor Motzfeldt: Læge J. C. Holm bygget fra 1916 av i Aker sanatoriet Holmsborg og villa Ruth. Han døde 19 november Hans dødsbo solgte vaaren 1919 begge eiendomme under ett for en sum der betydelig oversteg anskaffelsessummen for Holm. Dødsboet ansaa ikke gevinsten skatbar som indtægt, men Akers ligningsvæsen skatla gevinsten som indtægt. Den 5 september 1921 blev saa avholdt en utpantningsforretning, hvorved der blev tat utlæg hos Holms dødsbo for skat til Akers kommune for skataaret til beløp kr med renter. Boet indbragte utpantningen for Kristiania (Oslo) byret, som 21 mars 1923 avsa saadan dom: «Den paaankede utpantning og den til grund for samme liggende ligning underkjendes. Ved den nye ligning blir boet at ligne efter en antat indtægt av kr , idet der ikke medtages i indtægten nogen gevinst ved salget av Holmsborg og villa Ruth. Sakens omkostninger ophæves.» Akers kommune har paaanket dommen til Høiesteret, hvor den efter at ha erhvervet Justisdepartementets bevilling til at fremsætte nye indsigelser har nedlagt saadan paastand: «1. At den paaankede utpantningsforretning av 5 september 1921 stadfæstes forsaavidt angaar det skattebeløp som indstevnte dr. J. C. Holms dødsbo vil ha at erlægge efter ny ligning. 2. At ny ligning paabydes for dr. J. C. Holms dødsbo for skatteaaret 1920/21, hvorved blir at medta som indtægt av gevinsten ved dødsboets salg av boets faste eiendomme, kr som faldende paa enkens boslod, samt halvdelen av differencen mellem boets salgssum og eiendommens værdi ved arvefaldet som faldende paa arvingernes andel av boet. 3. At indstevnte tilpligtes at betale Akers kommune sakens omkostninger for byretten og Høiesteret.» Holms dødsbo har paastaat byrettens dom stadfæstet og sig tilkjendt procesomkostninger ved Høiesteret. Angaaende sakens gjenstand og nærmere omstændigheter henviser jeg til byrettens domsgrunder. Saken staar i retslig henseende anderledes end for byretten. Aker har nemlig frafaldt sin oprindelige principale paastand om fuld beskatning - under hensyn til den senere høiesteretsdom av 27 mars 1924 ( Rt ) - og har derhos bygget sin for Høiesteret nedlagte paastand delvis paa nyt retsgrundlag i henhold til den nævnte bevilling. Bevillingen lyder saaledes: «1. At den omtvistede skattepligt i hvert fald er begrundet derved, Side 1049 at dødsboet har drevet hotelvirksomhet og solgt et driftsmiddel benyttet i boets næring (landsskattelovens 42) eller avhændet formuesgjenstand benyttet i boets næring eller

2 Page 2 of 5 forretningsforetagende (landsskattelovens 43) samt 2. at i et hvert fald halvparten av den omtvistede skat er begrundet derved at den falder paa enkens boeslod.» Jeg er delvis kommet til et andet resultat end byretten. Det er ved den nævnte høiesteretsdom av 27 mars 1924 avgjort, at et dødsbos salg i skatteretslig hensende ikke kan behandles som foretat av arveladeren. Herav følger efter min opfatning, at naar der som her foreligger et bo med enke og arvinger maa man for at finde boets skat fastslaa sameiernes skatteretslige stilling. Efter dette kommer saken til at falde i 2 deler: den ene angaaende enken, den anden angaaende arvingene. Om den del av dødsboet skat, som vedkommer enken, antar jeg det utvilsomt, at hendes halvpart av den omhandlede gevinst - baade av sanatoriet og villaen - maa bli at skatlægge som indtægt. Hun fortsatte efter Holms død at være eier av halvparten av boet som før; og allerede den omstændighet, at der ikke var hengaat saa meget som 5 aar fra anskaffelsen til salget er da avgjørende efter landsskatteloven av 3 mai Holms dødsbo har gjort gjældende, at Akers kommune maa være bundet ved sin procedyre angaaende enkens stilling for byretten, hvorom jeg henviser til dennes andenvoterendes bemerkning herom. Jeg kan ikke finde, at kommunens juridiske fremstilling for byretten er saa bindende at ikke ialfald en bevilling kunde hjælpe. Og den foreligger. Angaaende grundlaget for anskaffelsesværdien har dødsboet hævdet, at dets opgave kr maa lægges til grund, og at ligningsmyndighetenes tal kr. ikke er bygget paa noget skjøn, men er vilkaarlig, ja sandsynligvis kun er hentet fra skiftetaksten. Jeg har ikke kunnet føle mig overbevist om efter det i saken oplyste, at her ikke foreligger noget skjøn, og finder saaledes ingen grund til at gaa nærmere ind herpaa. Om den del av dødsboets skat som vedkommer arvingene bemerkes: Arvingene omfattes ikke av regelen om 5 aars fristen. Deres skattepligt beror da her paa, om boet kan sies at ha gjort sig nogen næringsdrift av eiendommen - altsaa i tiden fra 19 november 1918 til salget i mai At drift av et sanatorium i sig selv er næringsdrift er klart; men her gjøres gjældende, at man kun holdt det gaaende saa længe som nødvendig for at finde en passende og solid kjøper, og at selve avviklingen av det under offentlig skiftebehandling staaende bo efter omstændighetene tok sin tid, og sanatoriet kunde ikke nedlægges i avviklingstiden. Jeg har fundet besvarelsen av spørsmaalet om næringsdrift av sanatoriet tvilsomt, men jeg er blit staaende ved, at boet i det angjældende halvaar rettest maa sies at ha drevet sanatoriet som en forretning. Forsaavidt foreligges da grundlag for beskatning av salgsgevinsten som indtægt - beregnet ut fra arvefaldets datum. Side 1050 Men herimot er gjort gjældende, at kommunen intet holdepunkt har git for at eiendommens værdi overhodet er steget noget i dette halvaar. Under hensyn til de i nogen tid efter krigen jevnt stegne priser paa faste eiendomme er jeg blit staaende ved at anta, at man vel paa forhaand maa kunne gaa ut fra sandsynligheten av nogen stigning ogsaa i dette halvaar. Ny ligning blir altsaa forsaavidt at foreta. Videre er angaaende den skat som ved rører arvingene anført, at villa Ruth med urette av lignnigsmyndighetene er blit anset som tilbehør til sanatoriet. Det er en privatbolig, ikke erhvervet for at avhændes med fordel eller i anledning av næring eller forretningsforetagende. Gevinsten ved villaens salg (under ett med sanatoriet) maa derfor ikke skatlægges. Jeg henviser nærmere om villa Ruth til den utførlige fremstilling derom i byrettens domsgrunder og tilføier, at Holm av de oprindelig kjøpte 11 maal grund utskilte som eget matr.-nr. 3 maal for sin privatbolig. Denne eiendom er ogsaa særskilt belaant. Jeg finder det unødvendig at av gjøre om der er saa sterk eller økonomisk nødvendig sammenhæng mellem sanatoriet og villaen, at denne maa ansees som tilbehør til sanatoriet. Ti avgjørende for her at holde villaen utenfor er for mig den betragtning, at villaen ikke har været noget driftsmiddel i den tid arvingene har hat den. Hvorvidt den tidligere var driftsmiddel, behøver jeg da ikke at uttale mig om.

3 Page 3 of 5 Sakens omkostninger finder jeg grund til at ophæve ogsaa for Høiesteret. Konklusion: Den paaankede utpantning stadfæstes for det beløp av skat med renter og omkostninger, som fremkommer, naar ved ny ligning indtægten ved salg av hotellet og villaen opføres med kr som vedkommende enkens andel av det solgte samt halvdelen av det beløp, hvormed den paa hotellet faldende del av salgssummen - kr maatte findes at overstige hotellets værdi ved doktor Holms død. Forøvrig ophæves utpantningen. Processens omkostninger for byretten og Høiesteret ophæves. Assessor Bonnevie: Jeg har fundet de i saken omtvistede spørsmaal meget tvilsomme men er blit staaende ved et andet resultat end det førstvoterende er kommet til. Hvad for det første angaar beskatningen av gevinsten ved salg forsaavidt enkens andel vedkommer, lægger jeg den største vegt paa at holde for øie, at der her i saken alene spørres om hvorvidt dødsboet eller det under offentlig skiftebehandling staaende fællesbo som dødsbo og som selvstændig skattesubjekt er lovlig lignet for denne salgsgevinst, og jeg vil ha reservert mig mot at ha uttalt noget om hvordan det tilsvarende spørsmaal vilde blit at bedømme, forsaavidt enken var blit særskilt lignet som selvstændig skattesubjekt. Naar man saaledes her har med skatteligningen av et dødsbo at gjøre, forekommer det mig at være litet forenlig med skattelovens bestemmelse om ligning av Side 1051 dødsbo som selvstændige skattesubjekter (jeg henviser særlig til landsskattelovens 21), om man i det foreliggende tilfælde skulde foreta nogen sondring mellem den del av dødsboets realisationsutbytte av de faste eiendomme som repræsenterer enkens boslod og den som repræsenteres av arveinteressene. Jeg tror det har ligget meget fjernt fra lovgivningen, at en slik ordning skulde etableres. Og da for arvingenes vedkommende den av førstvoterende nævnte dom i Rt , hvis rigtighet jeg iøvrig for mit vedkommende anser meget tvilsom, naturligvis maa ansees for bindende at ha avgjort spørsmaalet mener jeg, at konsekvensen maa bli, at heller ikke den enkens halvdel i boet vedkommende andel av gevinsten kan beskattes paa denne maate altsaa paa dødsboets haand. Jeg mener ogsaa at førstvoterendes standpunkt vil lede til mange noksaa urimelige konsekvenser, uten at jeg her finder stedet til nærmere at gaa ind derpaa. Hvad dernæst angaar spørsmaalet om at betragte den mulige værdistigning som kan finde sted under behandlingen av et dødsbo som det i saken foreliggende i tiden fra arvefaldet til eiendommens realisation, er jeg ogsaa kommet til et andet resultat end førstvoterende. For mig staar det som ganske unaturlig og litet stemmende med skattelovens øvrige regler for behandling av dødsboer at sidestille dødsboernes behandling av avdødes eiendom med næringsdrift og boets realisation som realisation av driftsmidler i en av boet dreven næringsvirksomhet. I alle fald mener jeg, at hvor dødsboet alene har opretholdt avdødes virksomhet i et saadant tidsrum og i et saadant omfang, som nødvendigvis fulgte av at en fordelagtig realisation og avvikling kræver sin tid, - i slike tilfælder maa man kunne se bort fra en mulig - og regelmæssig naturligvis forholdsvis liten - værdistigning under bobehandlingens forløp. Efter den opfatning jeg har av dette spørsmaal blir det for mig ikke nødvendig at gaa ind paa hvorvidt «Villa Ruth» ialfald maatte ansees for at staa i en særstilling og ikke kunde betragtes som driftsmiddel. Jeg kommer efter dette til samme resultat som byretten, men da jeg vet at min mening ikke deles av rettens flertal former jeg ingen konklusion. Assessor Lie: Mens jeg forøvrig i det væsentlige og resultatet er enig med førstvoterende, ser jeg saken anderledes end han i et enkelt punkt, idet jeg nemlig mener, at dr. Holms arvinger ogsaa maa svare skat av den gevinst de har erhvervet ved salget av sin halvdel av villa Ruth. Med hensyn til dette punkt skal jeg bemerke:

4 Page 4 of 5 Sanatoriet og villaen ligger nær ved hverandre paa et sammenhængende stykke grund og er opført av dr. Holm paa samme tid, villaen som privatbolig for ham som sanatoriets eier og leder, og i overensstemmelse med hvad villaen saaledes var bestemt til blev den ogsaa anvendt av dr. Holm til hans død. Jeg mener at sanatoriet og villaen under disse omstændigheter maatte sies Side 1052 at være saaledes forbundet med hverandre, at de maatte ansees som et samlet anlæg, der som helhet blev at behandle som driftsmiddel i den virksomhet som var knyttet til sanatoriet. Der kan efter min mening ikke lægges nogen væsentlig vegt paa om forbindelsen har været nødvendig for sanatoriets drift. Det som det her maa komme an paa, er den faktiske forbindelse som har bestaat i dette tilfælde. Heller ikke tillægger jeg det nogen betydning i den foreliggende relation, at den grund som villaen ligger paa er særskilt skyldsat. Jeg henviser til høiesteretsdom i Rt-1923-II-204, som jeg finder avgjørende for den opfatning av forholdet som jeg har git uttryk for. Jeg kan ikke være enig med førstvoterende i, at spørsmaalet i ethvert fald maa avgjøres anderledes i forhold til dr. Holms arvinger (hans barn), fordi villaen ikke blev benyttet av den som ledet sanatoriet i mellemtiden fra dr. Holms død indtil eiendommens salg. I denne tid bodde dr. Holms enke og barn fremdeles som før i villaen. Det var dem som eiet sanatoriet, omend ingen av dem hadde nogen umiddelbar befatning med dets ledelse. Der er intetsomhelst skedd som skulde peke i den retning, at der ved den forandring som saaledes var indtraadt ved dr. Holms død er foregaat et ophør av den gamle forbindelse mellem sanatoriet og villaen. Den tilstand som forelaa i denne mellemtid var kun midlertidig og forholdsvis ganske kortvarig. Fortsættelse av sanatoriets drift paa den maate som fandt sted hadde udelukkende snarest mulig salg for øie, og inden et halvaar var forløpet efter dr. Holms død blev hele eiendommen solgt under ett. Jeg kan ikke finde, at det der ved dr. Holms død forelaa som et samlet anlæg, ved det midlertidige forhold som fandt sted indtil eiendommens salg, er blit skilt fra hverandre i 2 særskilte deler. En saadan forbindelse mellem sanatoriet og villaen som i nærværende tilfælde, der begrunder, at eiendommen som helhet maa behandles som driftsmiddel ved dr. Holms død, er der ikke rimelig grund til at anse ophørt bare av den grund at dr. Holms familie er blit staaende igjen ved dr. Holms død uten nogen i sin midte som sanatoriets leder, og derfor under en kort avviklingstid har fortsat at bo i villaen alene som sanatoriets eiere uten umiddelbar befatning med dets ledelse. Sanatoriedriften bestod endnu da salget foregik, og i denne virksomhet var, mens dr. Holm levet, den driftsmæssige forbindelse mellem villaen og sanatoriet en saa organisk bestanddel og blit av saadan varighet, at eiendommens karakter av et samlet anlæg ikke naturlig kunde berøres av den midlertidige driftsordning, som dr. Holms død foranlediget. Da jeg vet at jeg i det punkt hvori jeg har en anden mening end førstvoterende ikke har tilslutning fra de øvrige voterende former jeg ikke konklusion. Konst. assessor sorenskriver Hovdan: Jeg er i det væsentlige og resultatet enig med andenvoterende, herr assessor Bonnevie. Assessor Christiansen: Jeg er i det væsentlige og resultatet enig med førstvoterende. Ekstraordinær assessor fhv. assessor Frisak og justitiarius Scheel: Likesaa. Side 1053 Av byrettens dom: Dissensen mellem parterne er opstaat i anledning av dr. Holms dødsbo i det her paagjældende indtægtsaar 1919 solgte de faste eiendomme, hotellet (sanatoriet) Holmsborg og den nær ved liggende villa Ruth. Ligningsmyndigheterne beregner boets gevinst ved dette salg til kr og dette beløp har de lagt til den av boet til beskatning opgivne indtægt, idet de mener, at denne gevinst maa betragtes som skatbar indtægt. Gevinsten er utregnet paa følgende maate; fra den antagne erhvervspris kr trækkes hvad der er avskrevet paa eiendommene, kr , det saaledes fremkomne beløp trækkes fra salgssummen kr , hvorved ovennævnte beløp kr fremkommer N. Hoff. Jeg skal først med hensyn til faktum bemerke, at dr. Holm selv har ladet bygge saavel «Holmsborg» som «Villa Ruth», idet han kjøpte tomt ved Vettakollen. Hotellet kom i gang i Holm døde høsten Boet solgte kort tid efter hans død. (Det er oplyst at kjøperen overtok 1 juni 1919). Forsaavidt angaar «Villa Ruth», er jeg enig med førstvoterende. Jeg skal tilføie, den blev bygget paa særskilt skyldsat tomt og som enebolig til benyttelse for dr. Holm og hans familie. Det er oplyst, at hotellet og villaen er bygget av forskjellige bygmestre, og hotellet er av sten, villaen av træ. Boet anfører, at hverken beliggenhet eller stil utpeker

5 Page 5 of 5 dem som samhørende. Boets advokat har uimotsagt oplyst, at dr. Holm talte til ham om at sælge hotellet og beholde privatboligen. Villaen har sin egen pantegjæld. Som av førstvoterende bemerket kan det da ikke ansees rigtig at betragte villaen som en integrerende del av eller tilbehør til hotellet, og jeg er enig i, hvad han herom anfører. Derimot kan jeg ikke være enig med førstvoterende i, at gevinsten ved salg av hotel Holmsborg kan beskattes som indtægt I henhold til det ovenfor anførte mener jeg altsaa, at arveladerens erhverv ikke kan komme i betragtning, hvad enten eiendommen sælges av hans dødsbo under skiftet eller av hans arvinger efterat være utlagt dem paa skiftet. I intet av disse tilfælde kan gevinsten ved salget indtægtsbeskattes. Der kunde i nærværende sak alene være spørsmaal om at beskatte enken for hendes andel i salgsgevinsten eller dødsboet for denne hendes andel; til hun var jo medeier allerede medens dr. Holm levet. Men paastand om noget saadan er ikke nedlagt av kommunen. Tvertimot anfører denne; «Enken eier jo for eksempel det halve bo. Hun arver intet ved dødsfaldet, beholder kun sin halvpart. Halvparten av gevinsten ved salget falder paa hendes boslod, og hun maatte i tilfælde beskattes særskilt paa egen haand. Men for en saadan fremgangsmaate findes ingen hjemmel i loven». Efter procedyren er der saaledes ikke spørsmaal om at opretholde ligningen for den halve salgsgevinst Jeg skal ikke indgaa paa nogen almindelig fortolkning av 42 eller den paragrafen indeholdte begrænsning for dens anvendelse. Ti for det første kan «Holmsborg» ikke sies at være «benyttet» av boet som driftsmiddel «i næring», og dernæst er den faktiske benyttelse et moment, der først ved loven av 22 februar 1921 er tillagt vegt. Og at eiendommen - i forhold til boet - ikke er et «for næringen anskaffet formuesobjekt», er ogsaa klart efter det foran utviklede. Mit resultat blir altsaa, at salgsgevinsten overhodet ikke kan indtægtsbeskattes P. R. Riekeles. Side 1054 Jeg er enig med andenvoterende i, at det er arvingernes forhold til eiendommen og ikke avdødes, som er avgjørende for spørsmaalet om beskatning. Og da ligningen saavidt skjønnes er grundet paa og forsvares med at avdøde hadde erhvervet eiendommen i anledning av næring eller forretningsforetagende ( 43), eller at den for ham hadde været et driftsmiddel ( 42), kan ligningen ikke opretholdes W. G. Vinsnes. Efter fornyet overveielse finder jeg at kunne gaa over til de øvrige voterendes opfatning av sakens hovedspørsmaal - hvorvidt et dødsbos salg i forhold til skattelovens bestemmelser om indtægtsskat ved avhændelse av faste eiendomme skal likestilles med at avdøde selv hadde foretat salget. Lægges denne opfatning til grund kan, som av andenvoterende paavist, ingen del av gevinsten ved det omhandlede salg bli at indtægtsbeskatte med hjemmel av skattelovens 43, 2det led, 2det punktum. Jeg er videre enig med andenvoterende i at heller ikke 43, 2det led, 1ste punktum eller 42 avgir hjemmel for indtægtsbeskatning av den omhandlede gevinst N. Hoff.