Kapittel 1 Innledning Bokens tema Opplegg og prioriteringer... 24

Transkript

1 Innhold 7 Innhold Forord... 5 Del I Innledning Kapittel 1 Innledning Bokens tema Opplegg og prioriteringer Kapittel 2 Bakgrunn veien til et generelt realisasjonsprinsipp Innledning : «Indvundet» og «paadragne» : Kontantprinsipp og regnskapsprinsipp : Realisasjonsprinsippet som ny hovedregel Innledning Aarbakkeutvalgets motiv Kapitalbeskatningen avvikling av kontantprinsippet : Modifisert regnskapsprinsipp avsetningsforbudet Forslaget om et generelt realisasjonsprinsipp Aarbakkeutvalgets innstilling Stortingsmelding nr Finanskomiteens behandling av stortingsmeldingen Odelstingsproposisjon nr Finanskomiteens innstilling nr Lovvedtak og etterfølgende «opprydding» Forbudet mot fradrag for avsetninger... 40

2 8 Innhold Innledning Aarbakkeutvalgets innstilling Stortingsmelding nr Finanskomiteens behandling av stortingsmeldingen Odelstingsproposisjon nr Oppsummert realisasjonsprinsippet skulle være «terskel» : Utvidet anvendelse av realisasjonsprinsippet i næring : Høyesteretts dom i Shell-saken Dommen Kritikk Overser forskjellen mellom «pådratt» og «faktisk pådratt» Tolkningen av avskjæringsregelen gjorde den nær illusorisk Avsluttende kommentar : Regnskapsprinsippets bortfall : Realisasjonsprinsippet presiseres innføringen av «Lex Shell» Oppsummering Del II Utgangspunkt Kapittel 3 Realisasjonsprinsippet plassering og anvendelsesområde Oppofrelsesvilkåret minsteterskel for tidfesting? Aktiveringsreglene utsatt tidfesting for investeringer Særregler som gjennomfører realisasjonsprinsippet Realisasjonsprinsippets anvendelsesområde i dag Kapittel 4 Ubetinget forpliktelse utgangspunkt Innledning Etablering av forpliktelser relativiteten «Forpliktelse» juridisk eller moralsk? «Ubetinget» et presiserende kriterium? «Ubetinget forpliktelse» ikke noe entydig tidspunkt «Ubetinget forpliktelse» utgangspunkt for tolkningen... 86

3 Innhold Grunnprinsippet symmetri med inntektssiden Betalings- og fakturatidspunktet er ikke avgjørende Betalingsmislighold og betalingshindringer utsetter ikke Avtaletidspunktet er ikke avgjørende Betydningen av risiko for mislighold, ugyldighet o.l Betingelser gjelder enten etablering eller bortfall av rett/plikt Kapittel 5 Korreksjon ved manglende oppofrelse Kapittel 6 Tolkningsmomenter Utgangspunkt lite kildetilfang De viktigste reelle hensyn som gjør seg gjeldende Innledning Hensyn fremhevet i forarbeidene Realisasjonsprinsipp vs kontantprinsipp og avsetninger Hindre manipulering Ligningstekniske hensyn Hensynet til symmetri Andre sentrale reelle hensyn i skatteretten Hensynet til nøytralitet Konsekvens og harmoni Privatretten som tolkningsmoment Formuesskatteretten som tolkningsmoment Regnskapsretten som tolkningsmoment Norsk regnskapsretts tosporede system Utgangspunkt relevant tolkningsmoment Forarbeidene til regnskapsprinsippets bortfall Forarbeidene til realisasjonsprinsippet Regnskapsrettens «subsidiære» funksjon i forhold til obligasjonsretten Generelle momenter vedrørende bruk av regnskapsrett for skatteformål Ulike formål/hensyn nødvendiggjør forsiktighet Regnskap kan være ufullstendige Regnskapsrettens «diffuse» karakter

4 10Innhold Konklusjon relevant, men ikke avgjørende Bokføringsreglene som tolkningsmoment Sideblikk til Danmark realisasjonsprinsipp Innledning Inntekter retserhvervelsesprincippet Gevinster afståelsesprincippet Kostnader pliktpådragelsesprinsippet Overføringsverdien for norsk rett Sideblikk til Sverige regnskaps- og realisasjonsprinsipp Oppsummering Del III Tidfesting av kostnader og tap Kapittel 7 Tap tidfesting av salg mv Opplegg belyse tidfesting av transaksjoner Tidfestingstidspunktet ved salg Avgjørende når oppstår ubetinget rett til vederlaget? Sideblikk regnskapsrettens transaksjonsprinsipp Avgjørende overføring av den vesentligste risiko, avkastning og kontroll Illustrasjon aksjer Aksjer i allmennaksjeselskap Aksjer i aksjeselskap Andre tap når endelig konstatert Oppsummering Kapittel 8 Driftskostnader varer og tjenester mv Innledning Aktivering pga. tilknytning til fremtidige inntekter? Utgangspunkt når yter oppfyller sin kontraktsforpliktelse Kjøp av formuesobjekt Særlig om tidfestingen av tilleggsytelser Løpende ytelser husleie, renter o.l Særlig om personlige tjenesteytelser Innledning Innsatsforpliktelse eller resultatforpliktelse? Hovedregel pådragelse skjer løpende Utsatt tidfesting ved resultatforpliktelser

5 Innhold Nærmere om klassifiseringen Kostnader til tilvirkning mv Innledning Tilvirkningskontrakter symmetri med inntektssiden? Nærmere om særregelens virkeområde Nærmere om tidfestingstidspunktet Avgrensningen mot tjenestekjøp Kostnader til utvikling og vedlikehold av åndsprodukt Sideblikk regnskapsføring av kjøp av varer og tjenester Oppsummering og erfaringer Kapittel 9 Ensidige betalingsforpliktelser Innledning Påbud Særlig om DnB NOR-dommen tap på renteswaper Utgangspunkt en dom om tidfesting av ensidig rett/plikt Nærmere om de ulike tolkninger av dommen Hvilke føringer gir dommen? Erstatning i og utenfor kontrakt Den erstatningsbetingende hendelse og tap må foreligge Særlig om erstatning ved opphør av løpende kontrakt Usikkerhet utsetter tidfestingen Kausjonsforpliktelser Selvpålagte forpliktelser Del IV Særlig om usikre og betingede kostnader Kapittel 10 Sideblikk det regnskapsrettslige forpliktelsesbegrepet Innledning IAS forpliktelsesbegrepet Utgangspunkt grunnvilkåret «forpliktelse» Unntaket for gjensidig uoppfylte kontrakter Kan foretakets fremtidige handlinger avverge forpliktelsen?

6 12Innhold Underforståtte forpliktelser Tilleggsvilkårene sannsynlighet for oppgjør og pålitelig estimat Nærmere om når forpliktelsen oppstår Begrepet «forpliktende hendelse» Ny lovgivning plikt til å installere røykfiltre Garantier Fjernings- og opprydningskostnader i forbindelse med oljeutvinning Selvpålagte kostnader Oppsummering og kommentar Regnskapsloven sammenstillingsprinsippet Oppsummering overføringsverdi til realisasjonsprinsippet? IAS 37 forpliktelsesbegrepet Sammenstillingsprinsippet og NRS Vektleggingen av sannsynligheten for oppgjør Konklusjon Kapittel 11 Realforpliktelser Problemstilling kan realforpliktelsen som sådan tidfestes? Aktiveringsplikten for vare- og tilvirkningskostnader Utløser motpartens forskuddsbetaling tidfesting? Tidfestingen må senest skje ved ubetinget betalingsforpliktelse Sammenstilling og symmetri Forarbeidene fokus på de underliggende faktiske kostnadene Avsetningsforbudet de faktiske kostnadene tidfestes Betydningen av Shell-dommen Konklusjon «Lex Shell» var en kodifisering Særlig om unnlatelses- og tåleplikter Ikke-nøytral forskjell mellom real- og pengeforpliktelser? Særlig om avsetninger i form av regnskapsmessig utsatt inntekt

7 Innhold 13 Kapittel 12 Usikre kostnader Innledning Kostnader med usikkert omfang Problemstilling Usikkerhet ved verdsettelse skjønnsmessig fastsettelse Sideblikk regnskapsmessig behandling Er forpliktelsen først ubetinget når beløpet er avklart? Innledning Utgangspunkt ubetinget forpliktelse med etterfølgende kravsberegning Erstatning forarbeidenes unntaksregel Problemstilling forarbeidenes løsning strider mot lovteksten Motstriden mellom lov og forarbeid utgangspunkt Betydningen av legalitetsprinsippet som rettskildeprinsipp Avgjørende slår de praktiske hensyn til? Ligningspraksis Oppsummering og konklusjon Andre usikre kostnader kan unntaksregelen anvendes her? Problemstilling metode Utgangspunkt de praktiske problem er like store Legger X Eiendom-dommen føringer? Legger DnB NOR-dommen føringer? Forarbeid og etterarbeid Forholdet til legalitetsprinsippet Underrettspraksis Ligningspraksis Nyere etterarbeid Reelle hensyn og juridisk teori Dansk rett Svensk rett Oppsummering foreløpig avveining Konklusjon usikkerhet knyttet til fremtidige parametre

8 14Innhold Konklusjon tvist om hva som er avtalt og/eller levert Konklusjon tvist om misligholdskrav Konklusjon terminvise ytelser med usikkert opphør Kostnader med usikker eksistens Problemstilling Sideblikk regnskapsføring av usikre kostnader Føring av usikre forpliktelser etter IAS Føring av usikre forpliktelser etter NRS Føring av usikre vederlag Kan forarbeidenes unntaksregel anvendes? Nærmere om unntaksregelens rekkevidde Innledning Tidfesting straks hvis ikke rimelig tvil Utsettelsen gjelder kun den usikre del Endelig avklaring skjer samme år når er tidfestingstidspunktet? Endelig avklaring skjer i ligningsåret utsettelse? Misligholdsinnsigelser kommer etter tidfestingsåret utsetter ikke Det subsidiære kontantprinsipp ikke utsettelse for betalte beløp Nærmere om tidfestingstidspunktet Innledning Tidfestingen skal utsettes ved usikkerhet ikke kan-regel Tidfestingstidspunktet når eksistensen og omfanget er endelig fastslått Tidfestingen skjer i det senere inntektsåret ikke via endring Når skal tapsfradrag skje ved delvis avklarte vederlag? Sammenligning regnskap skatt Oppsummering

9 Innhold 15 Kapittel 13 Betingede kostnader Innledning Problemstilling Flytende overgang mot «ordinære» betingelser for tidfesting Rettskildebildet Lovtekst og forarbeid X Eiendom-dommen Lignings-ABC Administrative uttalelser Teori Oppsummert usikker rettstilstand Sideblikk regnskapsretten Innledning IAS Begrepet «betingede forpliktelser» Betingelser vil kunne hindre føring NRS Materiell forskjell fra IAS Sannsynlighetsvurderinger avgjør sammenligning med IAS Særlig om betingede salg Hvilken overføringsverdi kan regnskapsløsningene ha? Mulige innfallsvinkler Suspensive og resolutive betingelser Et sideblikk dansk skatterett Kan betingelsenes sannsynlige utfall være avgjørende? Kan unntaksregelen for usikre kostnader anvendes? Oppsummert ingen «lettvinte» løsninger Noen utgangspunkt for den konkrete vurdering Innledning Betingelser med karakter av formsaker utsetter ikke Betingelser som så å si klart vil oppfylles utsetter ikke Betingelser som partene har herredømme over Betingelser som det er usikkert om noensinne blir aktualisert Innledning

10 16Innhold Vederlaget eller kravet forfaller før betingelsen eventuelt aktualiseres Vederlaget eller kravet forfaller etter betingelsens oppfyllelse Betingelser om resultatansvar utsetter tidfestingen Det avgjørende vurderingstemaet gjelder betingelsen etablering eller bortfall av forpliktelsen? Innledning konkret vurdering og behov for harmoniske løsninger Avgjørende er det forpliktelsens etablering eller bortfall som er betinget? Ved tvil se hen til forfall? Kjøp og salg Utgangspunkt betingelsene fremstår som resolutive Likheten med andre vilkår for bortfall av vederlagskrav Realisasjonsprinsippets formål som tolkningsfaktor Andre reelle hensyn Delkonklusjon betingelsene utsetter ikke tidfestingen Prisreduksjonsklausuler utsetter ikke tidfestingen Unntak ytelsen er gratis hvis betingelsen ikke oppfylles Unntak tilleggsvederlag utløses når nye kvaliteter oppstår Unntak tilleggsvederlag à la X Eiendom-saken Unntak tilleggsvederlag utløses av ytre omstendigheter «pensjon» Oppsummering forfallstidspunktet spiller en rolle for tilleggsvederlag Nærmere om fradragsføringen av kostnader og tap Eksempel aksjesalg med earn-out Innledning kombinasjon av beløpsmessig usikkerhet og betingelser Earn-out knyttet opp mot regnskapsmessige resultat Earn-out knyttet opp mot nøkkelmedarbeideres aktivitet Løpende ytelser Innledning Betingede leieforhold

11 Innhold Betingede innskuddsavtaler og obligasjoner Betingede honorar Honorar betinget av etterfølgende forhold Betinget bonus Arbeidsvederlag i form av earn-out Betingede sluttvederlag Oppsummering Ensidige forpliktelser pålegg Innledning Betingede pålegg forfall er etter betingelsens oppfyllelse Pålegg med forbehold forfall er før betingelsen oppfylles Grensedragning er forfall før eller etter betingelsens oppfyllelse? Eksempel franchise-engangsavgift Ensidige ytelser tilskudd og utdelinger Innledning Eksempel betingede driftstilskudd Eksempel betinget tilskudd til opphugging av fiskefartøy Oppsummering utsatt tidfesting hvis utbetaling er betinget Når skal betingelser anses oppfylt? Virkningene av at betingelsene ikke oppfylles Sammenligning regnskap og skatt oppsummering Oppsummering avsluttende observasjoner Kapittel 14 Sammenfatning avsluttende kommentarer Sammenfatning Del I Innledning Del II Utgangspunkt Del III Tidfesting av kostnader og tap Del IV Særlig om usikre og betingede kostnader Endring/korreksjon når forutsetningene for tidfestingen brister Løses avsetningsproblematikken tilfredsstillende? Hva er hovedavvikene fra det tidligere regnskapsprinsippet?. 388

12 18 Innhold Referanser Forkortelser Lover Forarbeider mv Rettspraksis Regnskapsstandarder Litteratur Stikkord