Forord. Oslo i mai 2014 Advokatfirmaet BA-HR DA Frederik Zimmer

Transkript

1 Forord 5 Da første utgave av denne boken kom ut i 1995, skrev vi i forordet bl.a. at det var et hovedformål å integrere nytt og eldre stoff «på en slik måte at de grunnleggende prinsipper og praktisk viktige regler fremstår klart for leseren». Dette er fortsatt en treffende karakteristikk for formålet med boken. Den gang var skattereformen av 1992 fortsatt fersk, og selv om viktige grunntrekk ved denne fortsatt står fast, har det stadig kommet nytt stoff til. I tillegg til en rekke enkeltstående lovendringer og mye ny praksis, er to ting særlig iøynefallende: Skattereformen , som berørte temaer som er sentrale i boken, og utviklingen i EØS-retten, som har gjort denne stadig viktigere på skatterettens område. Selv om denne boken ikke gir noen bred behandling av internasjonal skatterett, er EØS-skatterettslige spørsmål omtalt i økt utstrekning for hver utgave. Skatteretten ligger aldri i ro, og særlig to pågående prosjekter kan lede til betydelig endringer de neste årene. Det er ene er et omfattende arbeid i OECD med sikte på å motvirke uthuling av skattefundamentet og overskuddsflytting (omtalt som Base Erosion and Profit Shifting BEPS). Det andre er utredningen fra et skatteutvalg (Scheel-utvalget) som er ventet høsten 2014; utvalget vurderer behovet for endringer i det norske selskapsskattesystemet med sikte på å stimulere til økt vekst, bl.a. som resultat av at mange land har senket sine selskapsskattesatser. Nytt i denne utgaven er et kapittel om begrensninger i gjeldsrentefradraget samt avskjæring av tap på fordring i konsernforhold. Videre er strukturen i boken endret på noen punkter, blant annet ved at derivater er skilt ut som eget kapittel. Opphevelsen av korreksjonsskattereglene og arveavgiften har medført at to kapitler har falt bort. I forordet til første utgave skrev vi også: «Boken er skrevet med sikte på så vel praktikere som studenter som driver videregående skatterettsstudier.» Dette er dekkende også for denne utgaven. Boken er blitt til i et samarbeid mellom Advokatfirmaet BA-HR DA (BA-HR) og Frederik Zimmer, med sistnevnte som redaktør. Zimmer har forfatteransvar for kapitlene 1, 2, 4, 5, 6, 11 og 12, mens forfatteransvaret for de øvrige kapitlene har vært fordelt mellom advokater i BA-HRs skattegruppe. Fremstillingen står for den enkelte forfatters regning, og kan ikke tas til inntekt for et omforenet firmastandpunkt til de spørsmål som omhandles. For en nærmere presentasjon av forfatterne som har deltatt i denne utgaven, vises det til side 809. For lovstoff og høyesterettsdommer er fremstillingen søkt oppdatert til og med april For henvisninger til annen praksis kan det være et visst etterslep. Oslo i mai 2014 Advokatfirmaet BA-HR DA Frederik Zimmer

2 6 Forord

3 Innholdsoversikt 7 Forord... 5 I Innledning Emnet Rettskilder og omgåelsesnormer II Alminnelig bedriftsbeskatning Tidfesting Varelager Anleggsgjenstander: Aktivering, avskrivning, avståelse Uttak Underskudd Fordringer og andre gjeldsinstrumenter Derivater Valuta III Aksjeselskaper og aksjonærer Aksjeselskaper: Skattesubjekt, skattesatser og beregningsgrunnlag Aksjeutbytte og aksjegevinster; personlige skattytere (aksjonærmodellen) Aksjeutbytte og aksjegevinster; selskaper som aksjonærer (fritaksmetoden) Stiftelse av aksjeselskap og forhøyelse av aksjekapitalen Likvidasjon, kapitalnedsettelse og tilbakebetaling av innbetalt kapital Norsk-kontrollerte selskaper i lavskatteland (NOKUS) IV Konsernbeskatning Generelt om konsernbeskatning Konsernbidrag Konserninterne overføringer Fordringer og gjeld mellom nærstående unntak fra fradragsretten for tap og renter

4 8 Innholdsoversikt V Deltakerlignede selskaper og deltakere Deltakere i ansvarlige selskaper, kommandittselskaper mv Utdeling fra deltakerlignede selskaper VI Personinntekt Personinntekt for personlig næringsdrivende (foretaksmodellen) Incentivordninger i arbeidsforhold og earn-out VII Omorganisering og overdragelse av virksomhet Generelt om omorganisering og overdragelse av selskaper og virksomhet Fusjon og fisjon Omdanning av virksomhet VIII Formue Formuesbeskatning av virksomhet, aksjer og andeler IX Særlige skatteregimer Rederibeskatning Kraftbeskatning Petroleumsbeskatning Samvirkebeskatning Presentasjon av forfatterne og BA-HR Forkortelser Litteratur Lovregister Domsregister Register over bindende forhåndsuttalelser Stikkordregister

5 Innholdsfortegnelse 9 Forord... 5 I Innledning Emnet Bokens opplegg og avgrensning Kort om inntektsskattens struktur Skatterettslig betydning av at det foreligger virksomhet Rettskilder og omgåelsesnormer Hovedpunkter i skatterettens metodelære Internasjonale problemstillinger og rettskilder Internasjonal dobbeltbeskatning Diskriminering og restriksjon; EØS-avtalen Annet internasjonalt regelverk Omgåelsesregler II Alminnelig bedriftsbeskatning Tidfesting Innledning Hovedregel: Realisasjonsprinsippet Innledning og unntak Tidfesting av inntekter Generelt Gjensidig bebyrdende avtaler Løpende rettsforhold Ytelser som ikke er betinget av vederlag Erstatningskrav Tidfesting av kostnader Midlertidige forskjeller og utsatt skatt Innledning Tidfesting etter regnskapsreglene noen hovedtrekk Noen typiske forskjeller mellom skattemessig og regnskapsmessig tidfesting Regnskapsmessig presentasjon av forskjeller mellom regnskapsmessig og skattemessig tidfesting... 70

6 10 Innholdsfortegnelse 4 Varelager Allment om varelagerreglene Varebegrepet Tidfesting av utgangsverdien Beregning og tidfesting av varekostnadene Innledning Hvilke gjenstander ligger på lager ved årets slutt? Aktiveringspliktens omfang Nedskrivningsrett normalt avskåret Særlig om tilvirkningskontrakter Anleggsgjenstander: Aktivering, avskrivning, avståelse Innledning Aktiveringsplikt Innledning Fysiske gjenstander Allment Særlig om grensen vedlikehold påkostning Særlig om grensen vedlikehold nyanskaffelser Finansgjenstander Immaterielle gjenstander Avskrivninger: Innledning Vilkår for avskrivningsrett Avskrivninger som kostnadsfradrag Tilknytningsvilkåret: Begrepet driftsmiddel Oppofrelsesvilkåret: Verdireduksjon Fysiske gjenstander Alminnelig regel Boligeiendommer Grunnarealer; anlegg på grunn Kunstgjenstander Dyr Forekomster Finansgjenstander Immaterielle gjenstander Tidsbegrenset eiendomsrett; gjenstander undergitt hjemfallsrett o.l Subjektive vilkår for avskrivningsrett Avskrivbart beløp Hovedregelen: Historisk kostpris Fastsettelse av historisk kostpris Kjøp Produksjon

7 Innholdsfortegnelse Vederlagsfrie erverv Inntak Pensjon som vederlag Nedskrivninger De årlige avskrivningene. Gevinster og tap Innledning Avskrivningsgrupper og avskrivningssatser Innledning; hva er ett driftsmiddel? Gruppe a: Kontormaskiner o.l Gruppe b: Ervervet forretningsverdi Gruppe c: Lastebiler, busser, varebiler, drosjer mv Gruppe d: Driftsløsøre ellers (maskiner, inventar mv.) Gruppe e: Skip mv Gruppe f: Fly, helikopter Gruppe g: Visse anlegg i kraftforetak mv Gruppe h: Bygg og anlegg Gruppe i: Forretningsbygg Gruppe j: Fast teknisk installasjon i bygninger Avskrivningsperiode Når avskrivning kan begynne Hvor lenge avskrivningene pågår Avskrivningsgrunnlag; tidfesting av gevinster og tap Fra avskrivningsgruppe til saldo Saldo ved årets slutt; tidfesting av gevinster og tap a. Utgangspunkt: Saldo etter foregående årsavskrivninger b. Tillegg for nyanskaffelser c. Særregel for egen bolig i kombinerte bygg. 134 d. Realisasjon av gjenstander (1) Avskrivningsgruppe e til i: Gevinstog tapskonto (2) Avskrivningsgruppe a til d og j: Nedskrivning på saldo e. Andre begivenheter enn realisasjon; særlig om opphør av virksomhet Årlige avskrivninger på annet enn saldogjenstander Forekomster Immaterielle gjenstander Tidsbegrenset eiendomsrett; gjenstander undergitt hjemfallsrett o.l Gevinster og tap på annet enn saldogjenstander Betinget skattefritak ved ufrivillig realisasjon

8 12 Innholdsfortegnelse 6 Uttak Innledning Generelle vilkår for uttaksbeskatning Tilleggsvilkår for enkeltpersonforetak og sameie Unntak for generasjonsskifter Skattesubjekt ved uttak Inntektsberegningen Tidfesting av fordel ved uttak Kan det kreves fradrag for tap ved uttak? Underskudd Innledning Inntektsårets underskudd Samordning av resultat fra flere inntektskilder Hovedregel Begrensning i retten til underskuddsoverføring Fradrag for underskudd hos andre skattesubjekter Spesielt om utenlandsforhold Tidligere års underskudd fremføring og tilbakeføring Fremføring av eget underskudd Overtakelse og fremføring av andres underskudd Avskjæring av fremføringsadgangen Offentlig akkord underhåndsakkord gjeldsettergivelse Konkurs Avskjæring av underskudd ved eierendring m.m Tilbakeføring av underskudd Fordringer og andre gjeldsinstrumenter Innledning Beskatningen av ordinære gjeldsinstrumenter Beskatning av kreditor for avkastning Kreditors gevinster og tap Allment Særlig om mengdegjeldsbrev Andre gjeldsinstrumenter (uten virksomhetstilknytning) enn mengdegjeldsbrev Debitors skattemessige stilling Obligasjoner som skal innfris til et annet beløp enn utstedelseskursen Utstedelse av obligasjoner til under eller overkurs Skatteplikt og fradragsrett for renteelementet som ligger i under- eller overkursen

9 Innholdsfortegnelse Tidfesting Utgangspunkter Mengdegjeldsbrev utstedt med over- eller underkurs 1. januar 2014 eller senere Mengdegjeldsbrev utstedt med underkurs før 1. januar Under- eller overkurs i andre tilfeller Indeksobligasjoner mv Konvertible obligasjoner og obligasjoner med tilknyttede utstedelsesretter Instrumenter i grenseland mellom pengekrav og selskapsandel Fradragsrett for tap på utestående fordringer tidfesting Problemstilling Tidspunktet for fradragsrett alminnelige regler Særlig om kundefordringer Særregler for finansinstitusjoner Derivater Innledning Finansielle opsjoner Innledning Begrepet finansiell opsjon Skatteplikt og fradragsrett Beregning av gevinst og tap Innledning Innehavers stilling Utsteders stilling Tidfesting Omkostninger etc Utgangsverdi/anskaffelsesverdi på underliggende objekt Andre derivater enn finansielle opsjoner Innledning Er derivater selvstendige skatteobjekter? Separat beskatning Innledning Avkastning/kostnad eller gevinst/tap? Skatteplikt/fradragsrett i virksomhet Skatteplikt/fradragsrett utenfor virksomhet Tidfesting Underliggende objekt Ikke-finansielle opsjoner Utstedelsesretter Termin- og futurekontrakter mv

10 14 Innholdsfortegnelse Swapavtaler Beskatning integrert med det underliggende objekt Skatteplikt og fradragsrett Tidfesting Sikring Fritaksmetodens anvendelse på derivater Derivatet omfattes av fritaksmetoden dersom det underliggende objektet omfattes Derivater med eierandeler i utenlandske selskaper som underliggende objekt Valuta Innledning Noen hovedprinsipper Sammenslåingsprinsippet Omregning til norske kroner ved tidfesting Erverv og salg av eiendeler (unntatt fordringer) i utenlandsk valuta Valutagevinster og -tap på fordringer og gjeld Generelt Valutagevinster og -tap på fordringer og gjeld utenfor virksomhet Omfanget av skatteplikten/fradragsretten Innvinning og tidfesting av valutagevinst og -tap a. Hovedregel: Innfrielse b. Kreditorskifte refinansiering debitorskifte c. Omveksling/omklassifisering til annen valuta d. Lånet betales ikke ved forfall e. Delvis innfrielse f. Bankfordring mv. identifikasjonsproblemer g. Skattemotiverte salg Valutagevinster og -tap på fordringer og gjeld i virksomhet Generelt Tidfesting av urealisert gevinst og tap på langsiktige fordringer og gjeldsposter (portefølje- og reverseringsprinsippet) a. Generelt b. Praktisk gjennomføring: Omvurderingskonto

11 Innholdsfortegnelse Tidfesting av urealisert gevinst og tap på kortsiktige fordringer og gjeldsposter (dagskursprinsippet) Virksomhet med regnskap i utenlandsk valuta Utgangspunkter Modifisert transaksjonsmetode når skattyter fører regnskapet i funksjonell valuta Nettoinntektsmetode når skattyter eier andel i utenlandsk selskap som skal deltakerlignes Omregning ved inntreden i norsk beskatningsområde Utenlandsk selskap blir skattepliktig til Norge Inntreden i NOKUS-regimet Overgang fra NOKUS-ligning til ligning av selskapet som skattemessig hjemmehørende i Norge Valutasikring III Aksjeselskaper og aksjonærer Aksjeselskaper: Skattesubjekt, skattesatser og beregningsgrunnlag Aksjeutbytte og aksjegevinster; personlige skattytere (aksjonærmodellen) Innledning Modeller for utbyttebeskatning og Norges valg Selskapsrettslige regler om aksjeutbytte Aksjegevinster Nærmere om aksjonærmodellen Reglenes anvendelsesområde Vilkår for skattlegging av aksjeutbytte; utbyttebegrepet Skatteplikt for aksjeutbytte Utbyttebegrepet Allment «... vederlagsfri overføring av verdier...» Unntak for «... tilbakebetaling av innbetalt aksjekapital, herunder overkurs...» og «... utbetaling ved likvidasjon av aksjeselskap eller allmennaksjeselskap...» «... fra selskapet...» «... til aksjonær...» eller dennes slektninger «... utdeling...» a. Innledning b. Utbytte eller underslag/ulovlig tapping c. Utbytte eller lån

12 16 Innholdsfortegnelse d. Utbytte eller renter e. Utbytte eller lønn f. Utbytte eller pensjon Tidspunktet for beskatning Skattesubjektet Utenlandske aksjonærer Aksjegevinster og aksjetap Vilkår for skatteplikt og fradragsrett Hovedreglene Hvilke verdipapirer omfattes? Realisasjonsvilkåret Tidfesting Gevinst- og tapsberegning Skjerming Innledning Vilkår for rett til skjerming Subjekt for skjerming Objekt for skjerming Aksjeselskap i utlandet; aksjonær i utlandet Vilkåret om at utbyttet må være lovlig utdelt Beregning av skjerming Skjermingsgrunnlag, alminnelige regler Skjermingsgrunnlag; aksjer ervervet ved arv eller gave Skjermingsrenten Utnyttelse og tilordning av skjerming Inntektstillegg for renter på lån til aksjeselskap Aksjeutbytte og aksjegevinster; selskaper som aksjonærer (fritaksmetoden) Innledning Subjektsiden (selskaper som omfattes) Selskapsformer (Allmenn)aksjeselskap og lignende hjemmehørende i Norge Utenlandske selskaper Deltakerlignede selskaper NOKUS Betydning av skattefritak for utenlandske selskaper Krav til reell etablering og reell økonomisk aktivitet i EØS Objektsiden (inntekter som omfattes) Inntektstyper

13 Innholdsfortegnelse Unntak for inntekter fra selskap i lavskatteland utenfor EØS Krav til selskap i lavskatteland innenfor EØS Unntak for porteføljeaksjer i selskap utenfor EØS Allment Aksjeutbytte Realisasjonsgevinster Realisasjonstap Unntak for gevinst og tap på andeler i enkelte deltakerlignede selskaper Andre unntak Inntektsføring av tre prosent av utbytte og utdeling Norske forhold Internasjonale forhold Stiftelse av aksjeselskap og forhøyelse av aksjekapitalen Innledning Skattemessige konsekvenser for aksjonæren Innledning Innskudd i form av penger Innskudd i form av naturalia Realisasjon av gevinst/tap Gevinst- og tapsberegning Tidfesting Underskudd og andre skatteposisjoner Særlig om innskudd ved motregning Kapitalforhøyelse ved fondsemisjon Skattemessig inngangsverdi på aksjene og skatteposisjonen innbetalt kapital Utstedelse av nye aksjer eller økning av pålydende Fradragsrett for omkostninger Skattemessige konsekvenser for selskapet Innskudd er ikke skattepliktig inntekt for selskapet Fra hvilket tidspunkt inntrer skatteplikt for selskapet? Fordeling av resultat mellom innskyter og selskap Skattemessig inngangsverdi på eiendelene Fradragsrett for omkostninger Likvidasjon, kapitalnedsettelse og tilbakebetaling av innbetalt kapital Innledning Likvidasjonsreglenes anvendelsesområde Selskapsrettslig eller skatterettslig likvidasjonsbegrep?. 367

14 18 Innholdsfortegnelse Selskapsrettslig likvidasjon medfører skatterettslig likvidasjon? Skatterettslig likvidasjon utover selskapsrettslig likvidasjon? Utenlandske selskaper herunder NOKUS Beskatning av selskapet ved likvidasjon Generelt Salg av selskapets aktiva eller naturalutdeling til aksjonærene Oppgjør av skatteposisjoner Særlig om utflyttingsskatt for selskaper Beskatning av aksjonæren ved likvidasjon Generelt Innvinning av gevinst og pådragelse av tap Gevinstberegning Tidfesting av gevinst og tap Beskatning av aksjonær ved utflytting av selskap Tilbakebetaling av innbetalt kapital og kapitalnedsettelse Generelt Hva skal anses som skattemessig innbetalt kapital? Innledning Skatteposisjonen innbetalt kapital følger aksjen Aksjekapital og overkurs som innbetalt kapital Andre aksjonærtilskudd Fondsemisjon Kapitalnedsettelse ved nedskrivning av aksjens pålydende Kapitalnedsettelse ved innløsning av enkeltaksjer (partiell likvidasjon) Nedsettelse av aksjekapitalen til null Norsk-kontrollerte selskaper i lavskatteland (NOKUS) Innledning Generelt om NOKUS-reglene Systematikk og historikk Alternativer til NOKUS-beskatning Innledning Ulovfestet gjennomskjæring; pro forma Skattemessig hjemmehørende i Norge Begrenset skatteplikt i Norge Hvilke subjekter som omfattes av NOKUS-reglene Kravet om norsk kontroll Generelt

15 Innholdsfortegnelse Hvilke skattytere som anses som «norske» Nærmere om kravet til «kontroll» Forholdet mellom sktl og 10-62, 1. ledd Kravet til «kontroll» av aksjeselskap og likestilte sammenslutninger Kravet til «kontroll» av selvstendige innretninger eller formuesmasser Hvilket tidspunkt er avgjørende for kravet til «kontroll»? Lavskatteland Hjemmehørende etter sktl Utenlandsk skattenivå to tredjedelskravet Listene over lavskatteland og ikke-lavskatteland Særlig om holdingselskaper mv Særlig om rederibeskattede selskaper Unntak for selskaper i skatteavtaleland og i EØS Utgangspunkt Nærmere om unntaket for selskaper i skatteavtaleland Nærmere om unntaket for selskaper reelt etablert i EØS Skattepliktig inntekt Omfanget av skatteplikten Fastsettelse av skattepliktig inntekt Fremføringsrett for underskudd Skatt ilagt i utlandet Skattlegging ved etablering og opphør av norsk kontroll Utbytte- og gevinstbeskatning av de norske eierne Utbytte- og gevinstbeskatning av NOKUS-deltakere som er selskapsdeltakere Utbytte- og gevinstbeskatning av NOKUS-deltakere som er personlige aksjonærer IV Konsernbeskatning Generelt om konsernbeskatning Innledning Konsernbegrepet Ulike modeller for konsernbeskatning Konsernbidrag Innledning Konsernbidrag selskapsrettslige spørsmål Konsernbidrag skatterettslige spørsmål Vilkår for rett til fradrag for konsernbidrag

16 20 Innholdsfortegnelse Hvilke selskapstyper omfattes? Vilkåret om norske selskaper eller norske filialer a. Utgangspunkt konsernbidrag kan bare gis mellom norske selskaper b. Konsernbidrag til og fra norsk filial av utenlandsk selskap c. Er konsernbidragsreglene i samsvar med Norges forpliktelser under EØS-avtalen? Vilkår om at selskapene må inngå i både aksjerettslig og skatterettslig konsern a. Krav om mer enn 90 prosent eierskap b. Hvilke selskapstyper kan inngå i et konsern? c. Når må konsernkravet være oppfylt? Konsernbidraget må være «lovlig» etter selskapsrettslige regler Begrensningen til den «skattepliktige alminnelige inntekt» Tidfesting av avgitt konsernbidrag Skattemotiverte transaksjoner Skatteplikten for mottakerselskapet Særskilte begrensninger for petroleumsselskaper og rederiselskaper Petroleumsselskaper Rederiselskaper Regnskapsmessig behandling Konsernbidragets form og betaling Inntektsoverføring i konsern konsernbidrag eller utbytte? Endring av konsernbidrag Ingen adgang til overføring av skatteposisjoner Opplysningsplikt Konserninterne overføringer Innledning Selskapsformer Overføringer mellom norske selskaper Grenseoverskridende overføringer Konserntilknytning Aksjerettslig og skatterettslig konsern Når må konsernkravet være oppfylt? Eiendeler mv Vederlag

17 Innholdsfortegnelse Sikkerhetsstillelse Skatteposisjoner Opplysningsplikt Dispensasjonsadgang Fordringer og gjeld mellom nærstående unntak fra fradragsretten for tap og renter Innledning Avskjæring av fradragsrett for tap på fordring mellom nærstående Utgangspunkter Relevante kreditor- og debitorselskap Kreditorselskap som kan rammes av tapsavskjæringsregelen Krav til debitorselskap Kravet om at kreditor- og debitorselskapet må være nærstående Fordringer som er unntatt fra tapsavskjæringsregelen Kundefordringer Fordring hvor verdien tidligere har vært regnet som skattepliktig inntekt eller har inngått i et gevinst- eller tapsoppgjør Fusjons- og fisjonsfordring Finansielle institusjoners tap på utlån Begrensning av fradrag for renter på gjeld til nærstående Bakgrunn og formål Hovedtrekkene ved rentebegrensningsregelen Beregning av fradragsramme gjennomføring av fradragsavskjæring Subjektene som omfattes av rentebegrensningsregelen Selskap og innretninger som er selvstendige skattesubjekter Deltakerlignede selskaper og NOKUS Norsk filial av utenlandsk foretak mv Særlige foretak eller virksomheter Petroleumsselskap Rederibeskattede selskap Kraftselskap Samvirkeforetak Hvem som regnes som nærstående långivere Innledning Definisjonen av nærstående Unntak for særskilte nærstående Hva som skal anses som renter

18 22 Innholdsfortegnelse Det alminnelige rentebegrepet som utgangspunkt Særskilt regulering av rentebegrepet i sktl. 6-41, 2. ledd Eksterne lån og sikkerhetsstillelse Innledning Eksterne lån med sikkerhetsstillelse fra nærstående part Andre eksterne lån hvor rentene blir ansett som interne V Deltakerlignede selskaper og deltakere Deltakere i ansvarlige selskaper, kommandittselskaper mv Innledning Den skatterettslige betydning av å skille mellom ulike selskapsformer Selskapsligning eller deltakerligning av de ulike selskapsformene Kort om ulikhetene mellom selskaps- og deltakerligning Anvendelsesområdet for sktl til Ligning etter en nettometode Generelt om nettoligning Særlige spørsmål knyttet til fastsettelse av alminnelig inntekt Særlig om aksjeinntekter som innvinnes gjennom deltakerlignet selskap Særlig om gjeldsrentefordeling Fordeling av nettoresultatet på deltakerne Personinntekt fra deltakerlignet selskap Konsekvenser av nettoligning Fradragsbegrensning for kommandittister og stille deltakere Generelt Praktisk gjennomføring Årsoppgjøret for det inntektsår fradragsrammen beregnes Skattemessige verdier minus gjeld Utbetalinger fra selskapet Ervervet andel Salg av kommandittandel eller stille deltakers selskapsandel Kommandittandel som eies av flere, subkommandittister mv

19 Innholdsfortegnelse Negativ fradragsramme Fremføring av underskudd som ikke kommer til fradrag pga. fradragsbegrensningen Fusjon og fisjon Realisasjon av selskapsandel Hovedregel: Skatteplikt/fradragsrett Gevinstbeskatning av deltakere som er aksjeselskaper mv. (selskapsdeltakere) Fritaksmetoden for selskapsdeltakere Alminnelig skatteplikt og fradragsrett for selskapsdeltakere ved realisasjon av andel i visse tilfeller Beregning av gevinst/tap Hovedregel Utgangsverdien Inngangsverdien Fradrag for ubenyttet skjerming Tidfesting av gevinst/tap Stiftelse, inntreden, uttreden, oppløsning og omdannelse mv Stiftelse Inntreden Uttreden Oppløsning av selskapet Hva regnes som oppløsning av selskapet? Beskatning ved oppløsning Tidfesting av gevinst eller tap ved oppløsning Omdanning/omorganisering Konserninterne overføringer Særlig om indre selskap og stille deltaker Generelt Skattemessige konsekvenser av at det foreligger et indre selskap Utenlandske selskaper og deltakere Generelt Norske deltakere i selskaper som driver virksomhet i utlandet Utenlandske deltakere i selskaper som driver virksomhet i Norge Regnskapsrettslige spørsmål Ligningsbehandling og sanksjoner Utdeling fra deltakerlignede selskaper Utdeling til selskapsdeltakere Utdeling til personlige deltakere (deltakermodellen)

20 24 Innholdsfortegnelse 22.3 Deltakermodellens anvendelsesområde Hvilke selskaper omfattes av deltakermodellen? Hvilke deltakere omfattes av deltakermodellen? Gjennomføring av beskatning ved utdeling til personlig deltaker Inntektsgrunnlaget for beskatning alminnelig inntekt Særlig om arbeidsgodtgjørelse Hva menes med «utdeling»? Innbetalt kapital Fradrag for skatt på deltakerens andel av selskapets overskudd Skjerming Innledning Skjermingsgrunnlag Justeringer i skjermingsgrunnlaget på grunn av nettoligning av deltakeren Skjermingsrente Ubenyttet skjerming Særlig om lån fra personlig skattyter til selskap Tidfesting Deltakermodellens anvendelse overfor utlandet Innledning Skatteplikt til Norge Norske deltakere i selskaper som driver virksomhet i utlandet Utenlandske deltakere i selskaper som driver virksomhet i Norge Grunnlag for beskatning ved utdeling Generelt Forholdsmessig begrensing av beskatning ved utdeling Forholdsmessig fradrag for skjerming Dokumentasjonskrav og fristregler VI Personinntekt Personinntekt for personlig næringsdrivende (foretaksmodellen) Innledning Generelt Foretaksmodellen kort oversikt Kort sammenligning med aksjonærmodellen og deltakermodellen Anvendelsesområdet for foretaksmodellen Beregning av personinntekt

21 Innholdsfortegnelse Generelt Utgangspunkt: Alminnelig inntekt fra virksomheten Korrigeringer i alminnelig inntekt Generelt Fradrag for faktiske kapitalinntekter og -gevinster a. Faktiske kapitalinntekter b. Faktiske kapitalgevinster c. Tomtegevinster Tillegg for fradragsførte kapitalkostnader og -tap mv a. Faktiske kapitalkostnader b. Faktiske kapitaltap c. Særskilte næringsfradrag Skjerming Generelt Hvilke eiendeler inngår i skjermingsgrunnlaget? Generelt Vilkåret «virket i virksomheten» Fysiske eiendeler Kundefordringer Immaterielle eiendeler Forskuddsbetaling fra kunder og leverandørkreditter Fradrag for gjeld til finansinstitusjoner og mengdegjeldsbrev Oppsummering Verdsettelse av eiendelene som inngår i skjermingsgrunnlaget Generelt Eiendeler med uforholdsmessig høy verdi Skjermingsrente Negativ beregnet personinntekt Tidfesting Incentivordninger i arbeidsforhold og earn-out Incentivordninger i arbeidsforhold Generelt Ansattes erverv av aksjer eller grunnfondsbevis til underkurs Generelt Fordel vunnet ved arbeid Beregning av fordelen

22 26 Innholdsfortegnelse Lempningsregel for beregning av skattepliktig fordel Skatteplikt for senere inntekt av aksjene Opsjoner i arbeidsforhold Innledning Hvilke opsjoner omfattes? Beskatningstidspunktet Tilknytning til arbeidsforhold Beregning av fordel og skatt Overføringer til nærstående eller aksjeselskap Kontantbonusavtaler Arbeidsgiverselskapets plikter og fradragsrett ved tildeling av incentiver Arbeidsgivers plikter Hvem anses som arbeidsgiver? Lønnsinnberetning Forskuddstrekk Arbeidsgiveravgift Arbeidsgivers rett til fradrag Earn-out Innledning Klassifisering av aksjevederlag som lønn Tidspunktet for beskatning Innberetnings- og arbeidsgiveravgiftsplikt, samt rett til fradrag Carried interest VII Omorganisering og overdragelse av virksomhet Generelt om omorganisering og overdragelse av selskaper og virksomhet Innledning Utviklingen av skatteregler for omorganisering Hovedtrekkene i kontinuitetsprinsippet Generasjonsskifte Valg av transaksjonsform ved overdragelse og omorganisering av virksomhet Innledning Oversikt over skattemessige rammebetingelser Skattekonsekvenser av forskjellige transaksjonsformer Innledning Overdragelse av virksomhet (innmat) a. Selgers perspektiv ved salg av innmat

23 Innholdsfortegnelse 27 b. Kjøpers perspektiv ved kjøp av innmat Overdragelse av aksjer a. Selgers perspektiv ved salg av aksjer b. Kjøpers perspektiv ved kjøp av aksjer Fusjon Forutgående og etterfølgende omorganisering Fusjon og fisjon Innledning Skattefri fusjon Aksjeselskaper mv Generelt Trekantfusjon Fusjon mellom mor- og datterselskap og mellom selskaper som har samme eier Likestilte og likeartede selskaper Samvirkeforetak Deltakerlignede selskaper Skattefri fisjon Aksjeselskaper mv Generelt Fisjon ved likvidasjon Fisjon ved kapitalnedsettelse Fisjonsfusjon (overdragelse til eksisterende selskap) Trekantfisjon Mor-datterfisjon uten vederlag Likestilte og likeartede selskaper Samvirkeforetak Deltakerlignede selskaper Eierkontinuitet Innledning Tilleggsvederlag Fordeling av aksjekapital og nettoverdier ved fisjon Generelt Fastsettelse av nominell aksjekapital Fordeling av innbetalt aksjekapital Kapitalforhøyelsen i det overtakende selskapet Skattemessig kontinuitet Innledning Aksjonær- og deltakernivå Selskapsnivå Generelt

24 28 Innholdsfortegnelse Nærmere om fordelingen av skatteposisjoner ved fisjon Kontinuitet ved trekantfusjon og -fisjon etter fordringsmodellen Gjennomskjæring Ulovfestet gjennomskjæring Spesiell avskjæringsregel for generelle skatteposisjoner Fusjon og fisjon over landegrensene Innledning Overdragende selskap i Norge og overtakende i utlandet Overdragende selskap i utlandet og overtakende i Norge Fusjoner og fisjoner som bare gjelder utenlandske selskaper Aksjebytte Virkningstidspunkt Skattemessig virkningstidspunkt Innledning Aksjeselskaper mv Deltakerlignede selskaper Samvirkeforetak Ligningen i transaksjonsåret Omdanning av virksomhet Innledning Omdanning uten realisasjon Omdanning med skattefritak Innledning Hvilke omdanninger som kan skje med skattefritak Krav til virksomhet i det foretaket som omdannes Krav til det overtakende selskapet Krav om nystiftelse Krav til aksjekapitalens størrelse Hva som må, kan og ikke kan overføres Vilkår om kontinuitet Generelt om kontinuitetsprinsippet Skattemessig kontinuitet på selskapsnivå Skattemessig kontinuitet på eiernivå Eierkontinuitet Virkningstidspunktet for omdanningen Særlig om internasjonale omdanninger Omdanning med skattefritak etter søknad Omdanning med skatteplikt

25 Innholdsfortegnelse 29 VIII Formue Formuesbeskatning av virksomhet, aksjer og andeler Innledning og avgrensning Enkeltpersonforetak verdsettelse av enkelte eiendeler Fastsettelse av skattemessig formuesverdi utvalgte eiendeler Innledning Næringseiendom Driftsløsøre Skip, rigger mv Varebeholdning Ihendehaverobligasjoner mv Andre fordringer Eiendeler som ikke medregnes Børsnoterte aksjer Ikke-børsnoterte aksjer Aksjer i norske selskaper verdsettelsesprinsipper Aksjer i utenlandske selskaper verdsettelsesprinsipper Forholdet mellom skattemessig formuesverdi og virkelig verdi Særlige verdsettelsesregler for aksjer i nystiftede selskaper Verdsettelsestidspunkt for ikke-børsnoterte aksjer Utgangspunkt Nystiftede selskaper Kapitalendringer med inn- eller utbetaling Aksjer i kjede Formuesbeskatning ved fisjon og fusjon Utgangspunkt Fisjon Fusjon med utstedelse av vederlagsaksjer Fusjon uten utstedelse av vederlagsaksjer Andeler i deltakerlignede selskaper IX Særlige skatteregimer Rederibeskatning Innledning Vilkår for ligning etter rederiskatteordningen Innledning Krav til selskapsform Krav til selskapets eiendeler

26 30 Innholdsfortegnelse Innledning Skip i fart Hjelpefartøy til bruk i petroleumsvirksomhet Driftsmidler Finansaktiva Indirekte eie av skip o.l. Underliggende selskap og poolsamarbeid a. Hovedregler b. Deltakerlignet selskap c. NOKUS d. Aksjeselskap og allmennaksjeselskap e. Deltakelse i pool-ordninger Hvilke eiendeler selskap innenfor ordningen må eie Krav om reinvestering Flaggkrav Krav til selskapets virksomhet og forholdet til petroleumsskatteloven Skipsfartsvirksomhet Strategisk og kommersiell ledelse Annen virksomhet med nær tilknytning til skipsfartsvirksomheten Forholdet til petroleumsskatteloven Arbeidsinnsats Bindingstid Konsernkrav Inntreden i ordningen Innledning Inntektsoppgjør ved inntreden i ordningen Inntektsoppgjør ved overføring av andeler i deltakerlignede selskaper Inntektsoppgjør ved overføring av eiendel etter reglene om konserninterne overføringer Korreksjon av skattemessig verdi for andeler i deltakerlignede selskaper Beskatning av selskapet Innledning Fritak for inntektsbeskatning av skipsfartsvirksomhet Skatteplikt for netto finansinntekter Inntektsføring ved høy egenkapital Tonnasjeskatt Konsernbidrag Rederiselskaper som fører selskapsregnskapet etter de internasjonale IFRS-standardene

27 Innholdsfortegnelse Beskatning av aksjonærer i selskap innenfor ordningen Uttreden av ordningen Innledning Når trer et selskap ut av ordningen? Frivillig uttreden Brudd på vilkårene for rederibeskatning Virkninger av uttreden fastsettelse av skattemessig verdi Overgangsregler ved innføring av ordning med endelig skattefrihet Kraftbeskatning Innledning Terminologi Alminnelig inntekt mv Innledning Særregler om skattesubjekt Særregler om (fylkes)kommuners kraftvirksomhet Skatteplikten Rentefradrag ved kraftvirksomhet drevet direkte i regi av rettssubjektet (fylkes)kommunen Skattemessige avskrivninger Særskilte driftsmidler i kraftforetak Andre driftsmidler Skattefritak ved samlet realisasjon av særskilte driftsmidler i kraftanlegg Rentefradragsbegrensning. Om begrensning av rentefradrag i alminnelig inntekt (rentebegrensningsregelen), se foran avsnitt Fastsettelse av ligningsmessig formue i kraftanlegg til bruk ved eiendomsskattleggingen De særskilte vannkraftskatter (naturressursskatt og grunnrenteskatt) noen felles problemstillinger Beregningsenheten Hvilke kraftverk omfattes? Hvem er subjekt for naturressursskatt og grunnrenteskatt? Naturressursskatt Innledning Størrelse og grunnlag Fradrag for naturressursskatt i utlignet skatt relatert til alminnelig inntekt Naturressursskatt ved realisasjon

28 32 Innholdsfortegnelse 30.6 Grunnrenteskatt Innledning Inntektssiden Innledning Brutto salgsinntekter hovedregel: Prising til spotpris Brutto salgsinntekter unntak: Prising til faktisk oppnådd salgspris mv a. Salg av konsesjonskraft b. Langsiktig kraftleveransekontrakt/kraftverksleieavtale c. Kraft som forbrukes i egen produksjonsvirksomhet Driftsstøtte til produksjon av ny vannkraft og elsertifikatinntekter Realisasjon av driftsmidler: Gevinst (og tap) Fradragssiden Innledning «Driftskostnader som regulært følger av kraftproduksjonen» Særskilt om realisasjon av driftsmidler med tap Årets skattemessige avskrivninger Eiendomsskatt og konsesjonsavgift Tilsvarende kostnader i byggetiden Friinntekt Resulterende grunnrenteinntekt generelt Negativ grunnrenteinntekt fra og med 2007: Samordning mot positiv grunnrenteinntekt fra andre kraftverk, subsidiært utbetaling av skatteverdien Negativ grunnrenteinntekt til og med 2006: Fremføringsadgang Samlet realisasjon av kraftverk(sandel) med og uten beskatning Innledning Realisasjon med beskatning Realisasjon uten beskatning med skattemessig kontinuitet Skattemessige inngangsverdier for driftsmidler i kraftforetak generelt og særskilt om overgangsreglene per 1. januar Dagens regler Overgangsreglene innledning

29 Innholdsfortegnelse Avskrivbare fysiske driftsmidler som er særskilte for kraftanlegg Nettdriftsmidler Øvrige driftsmidler Driftsmidler i virksomhet som ikke tidligere ble prosentlignet Konsekvens av resulterende forskjell mellom driftsmidlenes skatte- og regnskapsmessige inngangsverdi Inngangsverdi på aksjer eiet av (fylkes)kommuner mv Petroleumsbeskatning Innledning Petroleumsskattelovens virkeområde Innledning Den geografiske avgrensningen Den funksjonelle avgrensningen Særlige regler for fastsettelse av grunnlaget for alminnelig selskapsskatt og særskatt Tilknytning til «utvinning, behandling og rørledningstransport» Normpris for petroleum Innledning Fastsettelse av normprisen Normprispunktet Avskrivningsregler for rørledninger og produksjonsinnretninger mv Gevinst og tap ved realisasjon og uttak av driftsmiddel Fordeling av netto finansposter mellom sokkel- og landdistriktet Innledning Nærmere om netto finansposter som skal tilordnes sokkeldistriktet Nærmere om netto finansposter som skal tilordnes landdistriktet Behandling av underskudd Overføring og fremføring av underskudd Fremføring av underskudd med rente Overføring av gjenstående underskudd ved realisasjon av virksomhet og fusjon Utbetaling av skattemessig verdi av udekket underskudd ved opphør av virksomhet Årlig utbetaling av skatteverdien av undersøkelsesutgifter for selskaper med skattemessig underskudd

30 34 Innholdsfortegnelse 31.4 Særlige regler for fastsettelse av særskatten friinntekt Innledning Friinntekt Overdragelse av utvinningstillatelser på sokkelen Behandling etter petrsktl Særlig om overdragers subsidiære ansvar for disponeringskostnader skattemessige forhold Samvirkebeskatning Innledning Fradrag for etterbetaling samvirkeloven Generelt Hvilke samvirkeforetak kan kreve fradrag for etterbetaling etter sktl ? Hva slags utbetalinger er fradragsberettigede etter sktl ? Beregning av maksimalt fradrag etter sktl Fradrag for utbetaling fra medlemskapitalkonti Fradrag for avsetning til felleseid andelskapital Konsernbidrag Fusjon og fisjon Omdanning Konserninterne overføringer Skattemessig behandling av medlemmer i samvirkeforetak Innledning Skattemessig behandling av etterbetalinger og utdeling fra medlemskapitalkonti Skattemessig behandling av andre utdelinger til medlemmene Skattemessig behandling av forhåndsgaranterte rabatter. 808 Presentasjon av forfatterne og BA-HR Forkortelser Litteratur Lovregister Domsregister Register over bindende forhåndsuttalelser Stikkordregister