Page 1 of 7 Rt-1964-1241. INSTANS: Høyesterett - dom DATO: 1964-11-14 PUBLISERT: Rt-1964-1241. STIKKORD: Den skattepliktige inntekt. SAMMENDRAG: En eiendom med herskapelig bebyggelse og 10 mål tomt ble solgt for kr. 160000 til en verkstedeier. Eiendommen var innkjøpt i 1934 for kr. 95000, og selgeren ble etter landsskatteloven 43, siste ledd, siste punktum lignet for salgsgevinsten. Antatt at muligheten for å utnytte grunnen i forretningsmessig øyemed hadde vært av avgjørende betydning for kjøperen, og at salgssummen i vesentlig grad var bestemt av dette. Grunnen var etter sin beliggenhet og naturlige beskaffenhet skikket for forretningsmessige formål, og vilkårene for gevinstbeskatning etter 43, siste ledd var da til stede. Salgsgevinsten kunne dog ikke beregnes av hele salgssummen. Det beløp som falt på bebyggelsen med naturlig tilhørende tomt, måtte trekkes fra. SAKSGANG: L.nr. 140 PARTER: Elverum kommune (overrettssakfører Jens Edv. Haugland - til prøve) mot Dagny Ommang (høyesterettsadvokat Einar Løchen). FORFATTER: Hiorthøy, Roll Matthiesen, Leivestad, Heiberg og justitiarius Terje Wold. Dommer Hiorthøy: Dagny Ommang solgte i 1959 sin faste eiendom «Borgheim» i Elverum til verkstedseier Arne Larsen for en kjøpesum av kr. 160 000. Eiendommen var i 1934 innkjøpt for kr. 95 000, og hun ble av Elverum ligningsnemnd etter landsskattelovens 43, siste ledd, siste punktum lignet etter en salgsgevinst av kr. 65 000. Etter klagebehandling ble gevinsten nedsatt til kr. 56 000, og skatt beregnet av dette beløp ble innbetalt under forbehold. Dagny Ommang mente at vilkårene for gevinstbeskatning ikke var til stede, subsidiært at gevinsten etter skatteloven var uriktig beregnet, og anla ved stevning av 5. juni 1961 søksmål om skatteforholdet mot Elverum kommune ved Sør-Østerdal herredsrett. Herredsretten - sorenskriveren med oppnevnte fagkyndige domsmenn - avsa dom i saken med slik domsslutning: «Elverum kommunes ligning av fru Dagny Ommang for inntektsåret 1959 oppheves. Ved omligning blir fru Dagny Ommang ikke å gevinstbeskatte vedkommende salget av eiendommen «Borgheim». Elverum kommune tilbakebetaler til fru Dagny Ommang innen 2 uker fra dommens forkynnelse det for meget innbetalte skattebeløp med 6 prosent renter fra innbetalingsdagen. Saksomkostninger idømmes ikke.» Dommen sier seg å være avsagt 8. juni 1962, men det er opplyst at en av domsmennene først har underskrevet senere. Jeg viser til det som er anført om dette i lagmannsrettens domsgrunner. Elverum kommune påanket herredsrettens dom til Eidsivating lagmannsrett som avsa dom 12. oktober 1963. Lagmannsrettens dom - som likeledes er avsagt under deltagelse av to oppnevnte fagkyndige domsmenn - har denne domsslutning: «1. Elverum kommunes ligning av fru Dagny Ommang for inntektsåret 1959 oppheves. Ved omligningen tas den del av gevinsten som faller på bebyggelsen med naturlig tilhørende tomt ikke med ved gevinstbeskatningen. 2. Elverum kommune tilbakebetaler til fru Dagny Ommang innen 2 uker fra dommens forkynnelse det for meget Side 1242 innbetalte skattebeløp med 6 av hundre i årlig rente derav fra innbetalingsdagen. 3. Saksomkostninger tilkjennes ikke.»
Page 2 of 7 Dommen er avsagt under dissens, idet domsmennene kom til samme resultat som herredsretten. Elverum kommune har påanket lagmannsrettens dom til Høyesterett og har påstått seg frifunnet og Dagny Ommang dømt til å betale saksomkostninger for herredsrett, lagmannsrett og Høyesterett. Dagny Ommang har tatt til gjenmæle i ankesaken og har på sin side erklært motanke. Hun har for Høyesterett nedlagt denne påstand: «1. Sør-Østerdal herredsretts dom av 8. juni 1962 stadfestes. 2. Subsidiært: Eidsivating lagmannsretts dom av 12. oktober 1963 stadfestes. 3. I begge tilfelle: Ankemotparten tilkjennes saksomkostninger for alle retter.» De nærmere omstendigheter i saken og partenes tidligere anførsler fremgår av herredsrettens og lagmannsrettens domsgrunner. Til bruk for Høyesterett er det holdt bevisopptak ved Sør-Østerdal herredsrett 29. mai 1964 med avhør av ankemotparten Dagny Ommang samt to vitner. Det er fremlagt en del nye bevisdokumenter som jeg ikke finner grunn til å gjøre særskilt rede for. Partene har i alt vesentlig påberopt seg det samme bevis og gjort gjeldende de samme anførsler som tidligere, og saken står i samme stilling for Høyesterett som for de tidligere retter. Jeg bemerker at Finansdepartementet har erklært at staten vil anse seg bundet av dommen for så vidt angår statsskatteligningen. Jeg er kommet til samme resultat som lagmannsretten og kan i alt vesentlig slutte meg til den begrunnelse som er gitt av flertallet, - de juridiske dommere. Etter opplysningene i saken finner jeg det godtgjort at muligheten for å utnytte grunnen i forretningsmessig øyemed må ha vært av avgjørende betydning for kjøperens beslutning om å erverve eiendommen, og jeg antar at salgssummen kr. 160 000 i vesentlig grad har vært bestemt ved muligheten for denne anvendelse. Det er uomstridt at grunnen etter sin beliggenhet og naturlige beskaffenhet er skikket for det anførte formål, og vilkårene for gevinstbeskatning etter landsskattelovens 43, siste ledd må etter dette ansees fyldestgjort. Hvordan salgsgevinsten etter denne bestemmelse skal beregnes - av hele salgssummen eller etter fradrag av den merverdi som vedkommer bebyggelsen, eventuelt bygningene med en passende tomt - kan være mer tvilsomt. Jeg er imidlertid også her blitt stående ved samme resultat som lagmannsretten og viser til flertallets begrunnelse. Jeg har lagt vesentlig vekt på at denne løsning stemmer best med bestemmelsens opprinnelige formål, - å bringe gevinst ved salg av egentlige tomter inn under beskatning -, et formål som det ikke var meningen å undergi utvidelse Side 1243 da loven i 1934 fikk sin någjeldende ordlyd, jfr. Ot. prp. nr. 11 (1934) side 44. Hertil kommer hensynet til at skattebyrden bør være den samme uansett om skattyteren på forhånd har sørget for å fraskille bygninger med tomt. Det er opplyst under saken at denne fremgangsmåte blir benyttet i atskillig utstrekning og godtas av skattemyndighetene. At ikke bare bebyggelsen, men også en naturlig arrondert tomt bør holdes utenfor gevinstberegningen, gir best sammenheng i reglene når man ser hen til den alminnelige bestemmelse om gevinst ved avhendelse av fast eiendom i 43 annet ledd. Det har vært innvendt at en oppdeling etter disse retningslinjer vil føre til betydelige praktiske og ligningstekniske ulemper. Det som er opplyst om den varierende ligningspraksis tyder imidlertid på at vanskelighetene ikke er uoverkommelige. Etter dette stemmer jeg for stadfestelse av lagmannsrettens dom, idet jeg ikke finner tilstrekkelig grunn til å gjøre forandring i omkostningsavgjørelsen. Hovedanken har ikke ført frem, og jeg antar da at ankemotparten bør tilkjennes saksomkostninger for Høyesterett. Etter omstendighetene synes det ikke å burde tillegges betydning ved ansettelsen av saksomkostningene at heller ikke motanken har fått medhold. Jeg stemmer for denne dom:
Page 3 of 7 Lagmannsrettens dom stadfestes for så vidt den er påanket. I saksomkostninger for Høyesterett betaler Elverum kommune til Dagny Ommang 2000 - to tusen - kroner. Oppfyllelsesfristen er 2 - to - uker fra forkynnelsen av Høyesteretts dom. Dommer Roll Matthiesen: Jeg er i det vesentlige og i resultatet enig med førstvoterende. Dommerne Leivestad, Heiberg og justitiarius Terje Wold: Likeså. Av herredsrettens dom (sorenskriver Hans Skotner med fagkyndige domsmenn byggmester M. Bakken og gårdbruker Helge Jørgensen): - - - I prisnemndens takst av 14. oktober 1959 er eiendommen beskrevet slik: «E. (eiendommen) ligger på Vestad i Elverums Leir og grenser mot øst til Glomma og mot syd til Jernbanegata. Tomt: 10 600,5 m2, herav gategrunn etter gammelt reg.kart: 1718,5 m2. Bebyggelse: 1) Våningshus i 2 etasjer, oppført av reisverk, 5 x 5" med grunnfl. 255 m2. Tekket med skifer. Kjeller ca. 100 m2 gulvflate med vegger av gråstensmur. I 1. etasje 1, i 2. etasje 2 leiligheter. 2) Våningshus oppført av tømmer i høy 1 1/2 etasje, grunnfl. 80 m2. Kjeller med støpte vegger med 1/2 stens isolasjonsmur. 1 leilighet i hver etasje. Tilbygget uthus, grunnfl. 135 m2 av bindingsverk, med diverse boder. En vesentlig del av tomten er verdifull parkskog med store dimm. av finerfuru. Hertil er tatt hensyn ved Side 1244 taksten. Denne del av arealet er på grunn av sin beliggenhet verdifull tomtegrunn og er som sådan tillagt verdien av hus. Årlig leieinntekt av hus er for tiden 5200.» - Retten vet intet spesielt å bemerke til denne beskrivelse. Husene er så vidt sees oppført (ca. år 1900) av meget gode materialer og bygningsarbeidene er håndverksmessig godt utført. Husene er i god stand, men enkelte av leilighetene må sies å være heller dårlig vedlikeholdt. Etter det opplyste er bebyggelsen fullverdiforsikret i Norges Brandkasse etter en takst på kr. 401 500. Kommunen erkjenner at «Borgheim» er leiegård og at det i saken ikke foreligger den situasjon at det er spørsmål om å rive bebyggelsen for å ryddiggjøre det areal husene, med passende tomt ellers, opptar - ca. 5 mål, til formål som lovens 43 nevner. Det det er spørsmål om i saken er om den gjenværende del av eiendommens areal har slike muligheter, og om denne situasjon i vesentlig grad har bestemt prisen. Om dette er partene uenige, likesom kommunen med hensyn til fru Ommangs subsidiære påstand om en oppdeling, jfr. påstanden, hevder at det ikke er adgang til å foreta en slik oppdeling. Retten anser det (med prisnevnden og partene) klart at det her dreier seg om salg av delvis bebygget areal og at grunnen c: den grunn som ikke opptas av bygningene med en passende tomt (ca. 5 mål), etter sin beliggenhet og naturlige beskaffenhet er skikket for bebyggelse m.v. som nevnt i skattelovens 43, siste ledd. Riktignok har vel opprinnelig hele arealet vært ment som passende for den nærmest «herskapsmessige» bebyggelse, men for så vidt er situasjonen endret lenge før salget. Den parkmessige skog, jfr. pristaksten, er da også hugget ned av den nye eier, og innbragte etter det opplyste kr. 18 950. Bebyggelsen med tomt er nå avgrenset fra den Øvrige ubebyggede del av eiendommen ved oppsatt gjerde, delvis ny utkjørsel etablert, og den ubebyggede del tatt i bruk til spesielle formål. Når det gjelder skikketheten for bebyggelse m.v. av den ubebyggede del er imidlertid å merke at den på salgstiden (1953) gjeldende byregulering (av gammel dato, fra lenge før Ommangs eiertid) beslagla vesentlige arealer til gater. Ved bedømmelsen av om hvorvidt salgssummen i vesentlig grad må antas å ha vært bestemt ved muligheten av det ubebyggede areals anvendelse til formål som nevnt i skattelovens 43, siste ledd, vil selvsagt det syn som kjøpets parter (spesielt kjøperen) hadde ved salget ha avgjørende vekt. Herom bemerkes: Kjøperen Arne Larsen (født 1908) eier eiendommen «Glommen» på Vestad i nærheten av «
Page 4 of 7 Borgheim». Her har han siden 1939 drevet eget bilverksted, salg og reparasjon av biler. Bedriften er ikke gunstig beliggende idet den ligger noe avsides. Han forklarte som vidne at han kjøpte «Borgheim» i håp om på det ubebyggede areal å få oppført verksted med kontorlokaler og med bensinstasjon, men hadde før kjøpet ingen utarbeidede planer. Imidlertid var han også interessert i bebyggelsen på «Borgheim», som han håpet å få frigjort til boliger for kvalifisert arbeidskraft til sitt nåværende verksted m.v., eller eventuelt fremtidige på «Borgheim». Kvalifisert arbeidskraft er vanskelig å få forklarte han, men kan leilighet tilbys, får man det. Han forklarte at på hver kvalifisert Side 1245 funksjonær tjener bedriften såvidt mye at han fant det tjenlig å investere adskillig i husrom til slike. Med den gjeldende regulering hadde han mindre interesse av det ubebyggede areal, om enn han mente å kunne utnytte det i noen grad, men han hadde (før kjøpet) fra den daværende kommuneingeniør fått den opplysning at reguleringen ville bli foreslått endret til det bedre med hensyn til dette areals anvendelse. Så er også skjedd, men hittil har han ikke fått godkjent noen av de byggeplaner som han har innsendt, og ikke har han fått frigjort noen leilighet i eiendommens hus. Han konkluderte med i sin vidneforklaring at han uansett byreguleringen og muligheten av å utnytte det ubebyggede areal på en ham egentlig tjenlig måte, så ville han i alle tilfelle ha kjøpt «Borgheim» for kr. 160 000 for i ethvert fall å skaffe husrom til sine arbeidere. Han regnet ikke med forhøyede leier under de samme leieforhold (noe over kr. 5000 pr. år). Fru Ommang (født 1900) er skogeier og bor i Løten. Hun drev eiendommen som leiegård. Leiene er regulerte og lave (de gir som nevnt vel 5000 pr. år). Hennes sønn hadde et rentefritt lån i eiendommen på kr. 50 000 og han trengte pengene. Hun fant ingen muligheter for å kunne utnytte eiendommen ytterligere, slik som byreguleringen var og fant ikke å kunne sitte med den lenger. Hun hadde ikke kjennskap til at det var på tale å endre denne reguleringen og solgte under den oppfatning at reguleringen la en død hånd over det til husene overflødige areal (gjennomføringen av byplanen var i det blå). Larsen har som vidne forklart at det er riktig at fru Ommang var av denne oppfatning, og det synes som om han mente, ut fra sitt håp, å ha gjort et godt kjøp. Larsen, som er skuffet i sine forhåpninger både med hensyn til bebygget og ubebygget areal, har overveiet å selge husene med den tilhørende tomt og har også utbudt denne del av eiendommen til salg. Han mener å kunne oppnå kr. 125 000 for denne del. Interesserte har ikke meldt seg. Retten er av den mening at markedsverdien på salgstiden for denne bebyggede del av «Borgheim» var minst kr. 125 000. Riktignok er det, som sterkt fremhevet av kommunen, ikke forrentning for dette beløp med de nå eksisterende husleier som eiendommen gir, men for så vidt er retten enig med fru Ommang i at det ikke er avgjørende for hvilken pris man oppnår for beboelseshus for tiden. Retten finner ikke grunn til å gå nærmere inn på disse spørsmål. Den finner nemlig å måtte bygge på at ved salget i 1959 var prisen på eiendommen i første rekke betinget av de på eiendommen stående hus med naturlig tilliggende tomt og slik at mulighetene for utnyttelse av den ubebyggede del til husbygging m.v. som nevnt i skattelovens 43 siste ledd, ikke i vesentlig grad var bestemmende for salgssummen. - - - Av lagmannsrettens dom (lagmann Kristian Lunde, lagdommer Sigurd Fougner Hagen og tilkalt dommer, skifteforvalter Sverre Berg med fagkyndige domsmenn skog- og jordbruker Ole Trondgaard og snekker og sagmester Per Adolfsen): - - - Domsdagen er oppgitt til 8. juni 1962. I saken ligger et notat fra sorenskriveren sålydende: Side 1246 «Domsdatoen 8. juni 1962 er formelt gal. Domsmann Bakken reiste kort etter hovedforhandlingen til Amerika og kom tilbake i september 1962. Dommen er av ham underskrevet i Amerika. Forholdet ble opplyst først under domsforhandlingen. Partene hadde intet å bemerke til at det ble gjort på den måten. Bakken deltok i domskonferansen (rådslagningen og stemmegivningen) før han reiste». - - - Anken gjelder dommen i dens helhet. Den gjelder således spørsmålet om fru Ommangs gevinst ved salget, kr. 56 000, kan inntektsbeskattes på hennes hånd i henhold til landsskattelovens 43 fjerde ledd, siste punktum. Denne bestemmelse oppstiller følgende betingelser for at en slik
Page 5 of 7 beskatning kan finne sted: 1. At salget omfatter «delvis bebygget areal» i lovens forstand. 2. At grunnen etter sin beliggenhet og naturlige beskaffenhet finnes skikket for bygning av boliger, herunder også sommerboliger m.v., eller for utnyttelse i industrielt eller annet forretningsmessig øyemed eller lignende. 3. At salgssummen må antas i vesentlig grad å ha vært bestemt ved muligheten av grunnens anvendelse til formål av forannevnte art. Herredsretten fant at de 2 første betingelser forelå, men ikke den siste, og kommunen gjør gjeldende at herredsretten på dette punkt har tatt feil. - - - Lagmannsretten skal bemerke: Ingen av partene har påberopt seg som en feil ved herredsrettens saksbehandling at dommen ble underskrevet i Amerika av den ene domsmann. Dommen er da også først blitt forkynt for partene etter at den originale domsutskrift var kommet tilbake til herredsretten med domsmann Bakkens underskrift. Lagmannsretten finner etter dette ikke grunn til å gå inn på om det her foreligger en feil ved saksbehandlingen. Det vil nemlig i ethvert fall ikke være en feil som ubetinget skal tillegges virkning etter tl.s 384. Lagmannsrettens flertall, de tre juridiske dommere, er kommet til et annet resultat enn herredsretten. Det er på det rene at omsetningen av faste eiendommer i Elverum i 1959 var undergitt prisregulering i henhold til kgl. res. av 15. oktober 1954. Prisnemnda fastsatte den høyeste lovlige pris for Borgheim til kr. 160 000. Det vil altså si at selger og kjøper hadde full lovlig adgang til å stipulere kjøpesummen til et beløp under dette. Det foreligger i saken forskjellige, til dels avvikende verdsettelser av eiendommen. Det fremgår av herredsrettens dom at herredsretten har ansatt verdien av bygningene med tilhørende tomt til «minst kr. 125 000». Byggmester Aksel F. Hansen har den 8. mai 1961 taksert bygningene med tilhørende tomt - ca. 5000 m2 - til kr. 115 000 og den gjenværende ubebyggede del av tomten - ca. 5600 m2 - til kr. 56 000. Videre har han taksert hele tomten, så vel bebygget som ubebygget, til kr. 96000. Endelig ble ved verditaksten av 11. januar 1963 bygningene satt i kr. 65 000 og tomten - ca. 5000 m2 - i kr. 40 000, tilsammen kr. 105 000. La gm annen og skifteforvalter Berg finner det unødvendig å gå inn på hvilke hensyn som har vært avgjørende for prisnemndas fastsettelse av høyeste lovlige pris, og heller ikke finner de det nødvendig å gå nærmere inn på de forskjellige andre verdsettelser som foreligger. De mener Side 1247 nemlig at ved anvendelsen av landsskattelovens 43, siste ledd vil det avgjørende være hva som har vært motiverende for selgeren og kjøperen, da først og fremst for kjøperen, da han fant seg tjent med å kjøpe eiendommen til høyeste lovlige pris. De bygger her særlig på verkstedeier Larsens klare og fyldige vitneforklaring. Han opplyste at han fra 1939 har drevet bilverksted på sin eiendom Glommen, og etter krigen er han også begynt som bruktbilforhandler. For tiden forhandler han Plymouth og Chrysler personbiler og Fargo lastebiler. Han har imidlertid vært inne på å skaffe seg representasjonen også for andre merker, bl.a. Volvo. Men den vil han ikke kunne få med mindre han skaffer seg mer moderne og sentralt beliggende forretningslokaler. Det er ikke tvilsomt at eiendommen Borgheim har en sentral og gunstig beliggenhet for en slik utvidelse og modernisering av bedriften som verkstedeier Larsen hadde i tankene. Allerede vinteren 1959/1960, altså ganske kort tid etter kjøpet av Borgheim, raserte han den parkmessige del av tomten. Våren 1960 kontaktet han et arkitektfirma angående sine planer om å oppføre et moderne verkstedbygg med bensinstasjon og forretningsbygg på den kjøpte tomt. Imidlertid ble hans byggeplaner av forskjellige grunner stillet i bero, først og fremst fordi han ved innsendelsen av byggeanmeldelsen fikk beskjed om at han - av hensyn til den påtenkte regulering - ikke kunne få tillatelse til inn- og utkjøring fra Jernbanegaten til den ubebyggede del av tomten. Han har vært inne på tanken om å selge alt han har på Glommen og investere de derved frigjorte midler i Borgheim. Ved årskiftet 1961/1962 ble eiendommen Glommen samt bygningene på Borgheim avertert til
Page 6 of 7 salgs. Det meldte seg imidlertid ikke noen liebhaber til bygningene på Borgheim og han har ikke gjort flere forsøk på å få solgt disse. Han driver derfor fremdeles sin virksomhet på Glommen. Han har erklært at han ved kjøpet i 1959 var interessert i å skaffe sine folk leiligheter på Borgheim. Han var imidlertid oppmerksom på at alle leiligheter var bortleiet. Han har senere sagt opp en av leieboerne til fraflytning. Det ble husleiesak om oppsigelsen, og Larsen tapte saken. Etter dette har han ikke foretatt seg noe for å få ryddiggjort leilighetene som fremdeles bebos av de samme leieboere som i 1959. Han har opplyst at om han i 1959 hadde visst at han i løpet av de 4 år som er gått siden kjøpet, ikke ville få ryddiggjort noen av leilighetene, ville han sannsynligvis allikevel ha kjøpt hele eiendommen av hensyn til sine planer om nybygging av verksteds- og forretningslokaler. Lagmannen og skifteforvalter Berg finner etter dette at grunnen på eiendommen Borgheim etter sin beliggenhet og naturlige beskaffenhet finnes skikket for utnyttelse i industrielt eller annet forretningsmessig øyemed. De finner videre godtgjort at når verkstedeier Larsen fant seg tjent med å kjøpe eiendommen for høyeste lovlige pris, var hans beslutning herom i vesentlig grad motivert ved de foreliggende muligheter for å utnytte grunnen i forretningsmessig øyemed. På grunnlag herav finner de at betingelsene for gevinstbeskatning etter landsskattelovens 43, siste ledd for så vidt er til stede. Lagdommer Fougner Hagen er i det vesentlige enig i det foran anførte, men vil for sitt vedkommende tilføye: Side 1248 Ved avgjørelsen av om salgssummen i vesentlig grad må antas å ha vært bestemt ved muligheten av grunnens anvendelse til industrielt eller forretningsmessig formål, mener jeg imidlertid at man ikke utelukkende kan se hen til hva som har vært Larsens hensikt med ervervelsen av eiendommen, når salgssummen, som i dette tilfelle, har vært bestemt ved avholdt pristakst over eiendommen. Hvis man må regne med at pristaksten har bygget på en tomtepris som ikke ligger vesentlig høyere enn prisen for boligtomter i strøket, kan det, etter mitt skjønn, ikke sies at salgssummen i vesentlig grad har vært bestemt av hensynet til grunnens skikkethet for industriell eller forretningsmessig utnyttelse. Etter det som er opplyst i lagmannsretten går jeg imidlertid ut fra at pristaksten er basert på en tomteverdi som ligger betydelig over prisen for boligtomter i Elverum. Det blir etter dette nødvendig for fagdommerne å ta standpunkt til om gevinstbeskatningen skal omfatte hele eiendommen eller bare en del av den. Hovedregelen for beskatning av gevinst ved avhendelse av faste eiendommer finnes i landsskattelovens 43 annet ledd. Den går ut på at slik gevinst ikke beskattes på selgerens hånd hvis han har sittet med eiendommen i minst 10 år før avhendelsen finner sted eller avtale derom treffes. 43 fjerde ledd er et av unntakene fra denne bestemmelse, idet den gjør gevinsten ved avhendelse av tomtesalg skattepliktig uten hensyn til hvor lenge selgeren har sittet med tomten. Regelen ble innført ved lovendring av 22. februar 1921 og fikk en utvidelse ved lovendring av 22. juni 1934. Slik som loven nå lyder, regnes under nærmere angitte betingelser også et salg av en hel eiendom eller en større del av en sådan som salg av tomter, selv om salget omfatter delvis bebygget areal. Det synes å fremgå så vel av lovens tekst som av forarbeidene at det ikke med lovendringen i 1934 har vært meningen å utvide tomtebegrepet i relasjon til gevinstbeskatningen, men bare å gi en praktisk veiledning i tilfelle hvor det er vanskelig å avgjøre hva som bør karakteriseres som tomteareal. Utgangspunktet må da være at begrepet tomt er et ubebygget areal. Dette må være den naturlige forståelse av begrepet, så vel sproglig som rettslig. Lovendringen medfører at et areal ikke i forhold til gevinstbeskatningen skal miste sin karakter av å være tomt, selv om det er helt eller delvis bebygget, og selv om det omfatter en hel eiendom eller en større del av en sådan når de Øvrige betingelser foreligger. Fagdommerne ser derfor motivet for lovendringen i 1934 deri at en selger ikke skal kunne unngå gevinstbeskatningen ved å selge en hel eiendom eller en delvis bebygget eiendom når betingelsene for gevinstbeskatning av tomtesalg for øvrig foreligger. Men er dette så, er det heller ikke grunn til å gi 43, siste ledd en videre anvendelse enn formålet tilsier. Det er således ikke grunn til å trekke inn under gevinstbeskatningen av tomter de bygninger som står på disse når bygningene i og for seg faller utenfor gevinstbeskatningen etter reglene i 43, 2. ledd. Etter fagdommernes mening er denne tolkning fullt forenelig med den nåværende ordlyd av 43, siste ledd. Dette stemmer også med det syn som Riksskattestyret har gitt uttrykk for i kjennelse av 12. februar 1946, inntatt i «Dommer, uttalelser m.v. I skattesaker og
Page 7 of 7 skattespørsmål 1939/1952» bind IV, side 567 flg. Her er det bl.a. uttalt (side 569): «Men en antar at det, som klageren har anført, må tas hensyn til Side 1249 bebyggelsen. En finner nemlig etter det foreliggende grunn til å anta at bebyggelsen har betydd så vidt meget ved prisfastsettelsen at dette har øket salgsgevinsten. Den gevinst som kun vedrører bebyggelsen blir å fratrekke den samlede salgsgevinst før man finner den skattbare gevinst. Dette er den naturlige forståelse av paragrafens opprinnelige ordlyd og således ble den også praktisert. Ved lovendringen i 1934 var det ikke forutsetningen å foreta noen forandring heri. - - -». Det er noe tvilsomt om man skal unnta fra gevinstbeskatningen bare bygningene og således la beskatningen omfatte hele tomten, altså også den bebyggede grunn, eller om man skal gå et skritt videre og unnta fra denne beskatning foruten den del av tomten som er bebygget også den del som utgjør en naturlig arrondering til den bebyggede del. Etter fagdommernes mening tilsier rimeligheten dette. Etter det som er opplyst, praktiseres bestemmelsen på denne måte av ligningsmyndighetene i Bærum. Fagdommerne finner også en viss støtte for sitt syn for så vidt i at en slik naturlig arrondering medtas ved fritagelsen for gevinstbeskatning ved salg av eiendommer som vesentlig er bestemt til beboelse, når disse avhendes etter mer enn 10 års forløp - jfr. landsskattelovens 43, 2. ledd. Hvordan denne naturlige arrondering skal gjennomføres, må avgjøres av ligningsmyndighetene. Fagdommerne er enige med kommunen i at det ikke er adgang til å unnta fra denne beskatning den del av tomten som vil bli avstått ved reguleringen. Etter det syn fagdommerne således har stemmer de for at fru Ommangs subsidiære påstand blir tatt til følge. Lagmannsrettens mindretall, domsmennene Ole Trongaard og Per Adolfsen er kommet til samme resultat som herredsretten. - - -