Unntak fra advokaters taushetsplikt på skatteområdet Opplysningsplikten i ligningsloven 6-2 nr. 2 i lys av vernet om korrespondanse etter EMK artikkel 8. Kandidatnummer: 1 Antall ord: 14 550 JUS399 Masteroppgave Det juridiske fakultet Universitetet i Bergen 1
Innhold 1. Innledning... 4 1.1 Oppgavens tema og problemstillinger... 4 1.2 Bakgrunn og aktualitet... 5 1.3 Avgrensninger... 7 1.4 Den videre fremstillingen... 7 2. Innholdet i advokaters taushetsplikt... 8 2.1 Innledning... 8 2.2 Straffeloven 211... 9 2.2.1 Oversikt... 9 2.2.2 Hvem som har taushetsplikt... 9 2.2.3 «Hemmelighet»... 10 2.2.4 «[B]etrodd ( ) i anledning stillingen eller oppdraget»... 10 2.2.5 «Uberettiget»... 12 2.3 Prosessuelle bestemmelser om bevisforbud... 12 3. Unntak fra advokaters taushetsplikt... 15 3.1 Oversikt... 15 3.2 Hvitvaskingsloven... 16 3.2.1 Undersøkelsesplikt og rapporteringsplikt... 16 3.2.2 Unntak fra rapporteringsplikten... 17 3.3 Ligningsloven... 20 3.3.1 Opplysningsplikten - oversikt... 20 3.3.2 Om klientkonto... 21 3.3.3 Forløperen til innføringen av opplysningsplikten for advokater... 22 3.4 Hvilke opplysninger er omfattet av opplysningsplikten i ligningsloven 6-2 nr. 2?... 24 3.4.1 «Hvem som er parter i overføringene»... 24 3.4.2 «Pengeoverføringer, innskudd og gjeld»... 24 3.4.3 Dokumentasjonsplikten... 26 2
4. EMK artikkel 8 og bestemmelsens betydning for tolkningen av ligningsloven 6-2 nr. 2... 27 4.1 Presentasjon av bestemmelsen... 27 4.2 Bestemmelsens anvendelsesområde... 27 4.3 Innebærer ligningsloven 6-2 nr. 2 et inngrep i retten etter EMK artikkel 8?... 29 4.4 Er vilkårene for å gjøre inngrep i rettighetene etter EMK artikkel 8 oppfylt?... 29 4.4.1 Kravet til klarhet... 29 4.4.2 Legitimt formål... 32 4.4.3 Kravet til proporsjonalitet... 32 4.5 Prosessuelt aspekt - rettssikkerhetsgarantier... 38 4.5.1 Oversikt... 38 4.5.2 Kontrolladgangen etter ligningsloven 6-5 nr. 2.... 38 4.5.3 Behov for å opprette et silingsorgan?... 40 5. Avslutning... 43 6. Kildeliste... 44 3
1. Innledning 1.1 Oppgavens tema og problemstillinger Oppgavens tema er unntak fra advokaters taushetsplikt på skatteområdet. Temaet reiser spørsmål om forholdet mellom advokaters taushetsplikt og opplysningsplikten i ligningsloven 1. Advokaters taushetsplikt er et grunnleggende rettsstatlig prinsipp, som sikrer tilliten mellom advokat og klient. I enkelte situasjoner vil imidlertid taushetsplikten måtte vike for myndighetenes behov for innsyn. I dette skjæringspunktet reiser det seg flere prinsipielle problemstillinger. På skatteområdet kommer spenningsforholdet mellom taushetsplikten og myndighetenes behov for innsyn på spissen, fordi myndighetene er avhengig av visse opplysninger for å kunne fastsette riktig skattegrunnlag. Av den grunn ble det i 2013 inntatt en egen bestemmelse i ligningsloven som pålegger advokaten å gi visse opplysninger om sin klient til ligningsmyndighetene. For klientens del innebærer bestemmelsen at myndighetene har rett til å innhente visse opplysninger om klienten som skattyter hos hans advokat. Oppgaven søker å avdekke i hvilken utstrekning advokaters opplysningsplikt i ligningsloven reduserer klientenes krav på at advokaten bevarer taushet. Mer konkret vil det gjøres rede for opplysningsplikten slik den følger av ligningsloven, sett i lys av det vernet klienten har om sin korrespondanse etter Den europeiske menneskerettighetskonvensjonen 2 (EMK) artikkel 8. For å ta stilling til forholdet mellom opplysningsplikten i ligningsloven og vernet om korrespondanse etter EMK artikkel 8 gis det først en oversikt over advokaters taushetsplikt og innholdet i denne. Det vil så bli redegjort for sentrale unntak fra taushetsplikten, herunder opplysningsplikten i ligningsloven samt hvitvaskingslovens 3 regler om rapporteringsplikt for advokater. Hvitvaskingsloven trekkes inn fordi loven, i motsetning til ligningsloven, gjør unntak fra rapporteringsplikten for advokaten i visse situasjoner. Denne forskjellen er interessant for oppgavens tema, og vil ha betydning ved proporsjonalitetsvurderingen etter EMK artikkel 8. 1 Lov om ligningsforvaltning 13. juni 1980 nr. 24 (ligningsloven) 2 Den europeiske menneskerettighetskonvensjon Roma 4. november 1950 (EMK) 3 Lov om tiltak mot hvitvasking og terrorfinansiering mv. 6. mars 2009 nr. 11 (hvitvaskingsloven) 4
1.2 Bakgrunn og aktualitet Advokaters taushetsplikt er en helt sentral rettssikkerhetsgaranti. Taushetsplikten skal blant annet ivareta klientens interesser og respekten for rettspleien. 4 I likhet med for enkelte andre yrkesgrupper, herunder leger, prester og psykologer, er advokatens taushetsplikt kallsmessig. 5 Dette innebærer at det å ivareta taushet om det som blir meddelt fra klienten til advokaten er en del av selve advokatrollen. Slik sett er taushetsplikten med på å sikre profesjonens funksjon i samfunnet. Det blir ofte uttalt at taushetsplikten er til for klienten. Dette henger sammen med at klienten skal kunne meddele advokaten alle opplysninger, uten redsel for at disse gis videre eller senere blir gjenstand for innsyn fra myndighetenes side. Taushetsplikten skal følgelig tilrettelegge for et tillitsforhold, og dermed muliggjøre en fortrolig drøftelse av klientens samlede problemkompleks. 6 Det faktum at samfunnet og rettssystemet til dels legger opp til at den enkelte i visse situasjoner er avhengig av rettslig rådgivning for å ivareta sine interesser, gjør behovet for å kunne søke rådgivning i fortrolighet desto større. De senere år har det blitt vedtatt lovendringer som griper inn i advokaters taushetsplikt på skatte- og avgiftsområdet. 7 Foranledningen til disse revisjonene har vært offentlige myndigheters behov for informasjon, hvor advokaters taushetsplikt har blitt anført å være et hinder i forsøket på å gjennomføre kontroll og tilsyn. 8 Dersom skattemyndighetene ikke får gjennomført tilstrekkelig kontroll, vil det være en risiko for at skattepliktige midler unndras fra beskatning. Skatteunndragelse medfører store inntektstap for staten, og i ytterste konsekvens vil systematisk skatteunndragelse medføre at velferdsstaten svekkes. 9 Av den grunn har lovgiver sett det som nødvendig å gi myndighetene utvidet mulighet til å føre kontroll og tilsyn, også på områder som i utgangspunktet er underlagt advokatens taushetsplikt. Motstykket til taushetsplikt er en aktiv plikt til å gi opplysninger. 10 Slik opplysningsplikt for advokater er inntatt i ligningsloven 6-2 nr. 2. Etter denne bestemmelsen plikter advokater, etter krav fra myndighetene, å gi opplysninger om «pengeoverføringer, innskudd og gjeld, 4 Forskrift til domstolloven kapittel 11 20. desember 1996, kapittel 12 punkt 2.3.1. annet ledd (Advokatforskriften) 5 NOU 2015: 3 Advokaten i samfunnet, s. 190 6 NOU 2009: 4 Tiltak mot skatteunndragelser, s. 143 7 Lov om endringar i lov 26. april 2013 nr. 16 om endringer i ligningsloven og merverdiavgiftsloven mv. (kontrollbestemmelser og personalliste) 8 Prop. 150 LS (2012 2013) Endringar i skatte-, avgifts- og tollovgivinga s. 35 9 NOU 2009: 4 s. 22 10 Knut Svalheim, «Advokaters taushetsplikt», Oslo 1996 s. 5 (Svalheim) 5
herunder hvem som er parter i overføringene, på deres konti tilhørende skattyter.» Det sentrale formålet med innføringen var å hindre at illojale skatteytere benytter advokater, eller andre tredjeparter med lovbestemt taushetsplikt, for å unngå skattemyndighetenes kontroll. 11 Selv om opplysningsplikten i ligningsloven ivaretar myndighetenes behov for innsyn, har opplysningsplikten møtt motstand fra flere hold. Under høringsrunden uttalte Advokatforeningen at Finansdepartementets forslag ville gripe inn i kjerneområdet for advokaters taushetsplikt og i rettighetene etter EMK artikkel 8. 12 Riksadvokaten påpekte at rekkevidden av, og eventuelle unntak fra, advokaters taushetsplikt var av stor prinsipiell betydning. Av den grunn ble det frarådet å gi særlige regler om unntak fra taushetsplikten før Advokatlovutvalget hadde avgitt sin innstilling. 13 Finanskomiteens mindretall la vekt på at flere tunge høringsinstanser var kritiske til forslaget, og påpekte at «mange grunner og hensyn ( ) tilsier at man utsetter eventuelle forslag som innebærer svekkelse av advokaters taushetsplikt til [Advokatlovutvalget] har lagt fram sine konklusjoner.» 14 Medlemmene gikk derfor i mot forslaget til ny 6-2 i ligningsloven. Opplysningsplikten i ligningsloven 6-2 nr. 2 ble likevel vedtatt to år før Advokatlovutvalget avga sin innstilling. Ikke overraskende retter Advokatlovutvalget kritikk mot unntakshjemlene. 15 Advokatlovutvalget påpeker at behovet for rettslig bistand ikke er mindre beskyttelsesverdig på skatte- og avgiftsområdet enn på andre områder. 16 Det ble av den grunn foreslått en alternativ måte å regulere myndighetenes behov for innsyn på, som ikke gjør inngrep i taushetsplikten. Deres forslag vil presenteres nærmere under punkt 4.4.3. Som det fremgår ovenfor, er det uenighet rundt hvordan taushetsplikten skal ivaretas, samtidig som myndighetene får den informasjon de trenger for å fastsette riktig skatt. Uenigheten synes særlig å knytte seg til de tilfeller der advokater yter bistand i forbindelse med transaksjonsarbeid og skatteplanlegging, 17 hvilket trolig har sammenheng med økt fokus på advokaters rolle der midler plasseres i såkalte skatteparadiser. 18 Oppgaven vil undersøke i hvor stor utstrekning opplysningsplikten gjør inngrep i klientens krav på at advokaten bevarer taushet. 11 Prop. 150 LS (2012 2013) s. 34 12 Advokatforeningen (2013) s. 12 13 Riksadvokaten (2013) s. 1 14 Innst. 475 L (2012 2013) s. 13-14 15 NOU 2015: 3 s. 238 16 NOU 2015: 3 s. 237 17 Notat fra Advokatforeningen til Justis- og beredskapsdepartementet, 30. mai 2016, s. 3 18 Se debattinnlegg fra Erik Keiserud (2016) [http://www.aftenposten.no/meninger/debatt/er-advokaters-taushetsplikt-et-problem--erik- Keiserud-169289b.html] og Hans Christian Holte (2016) [http://www.aftenposten.no/meninger/debatt/taushetsplikt-og-ulovligskatteplanlegging-198267b.html] 6
1.3 Avgrensninger Advokaters taushetsplikt er et stort og omfattende tema som har side til mange rettsområder. Oppgaven vil først og fremst behandle unntaket fra advokaters taushetsplikt i ligningsloven 6-2 nr. 2. Advokatens- og klientens personlige opplysningsplikt som skattyter vil ikke redegjøres for. Ligningsmyndighetenes kontrollmuligheter etter ligningsloven 6-5 vil ikke gjennomgås i detalj, men vil trekkes frem der det er relevant for oppgavens tema. Den tilsvarende bestemmelsen om opplysningsplikt i merverdiavgiftsloven 19 16-2 nr. 2 vil det ikke gjøres særskilt rede for. Bestemmelsen skal imidlertid videreføres sammen med ligningsloven 6-2 nr. 2 i 10-2 i den nye skatteforvaltningsloven 20, som trer i kraft 1.1.2017. Loven vil samle forvaltningsreglene for skatt og avgift i én uttømmende skatteforvaltningslov. 21 Redegjørelsen vil av den grunn være relevant også for den nye 10-2 i skatteforvaltningsloven. 22 EMK artikkel 6 vil ikke bli behandlet. Bakgrunnen for denne avgrensningen er at EMK artikkel 8 gir et særlig vern om advokatkorrespondanse, 23 og derfor er mest relevant for oppgavens tema. Det materielle innholdet i EMK artikkel 8 er gjenspeilet i Grunnloven 24 102 etter grunnlovsendringen i 2014. Likhetstrekkene mellom Grunnloven 102 og EMK artikkel 8 er store, og Høyesterett har lagt til grunn at Grunnloven 102 skal tolkes i lys av de folkerettslige forbildene. 25 Tolkningen av EMK artikkel 8 vil derfor ha stor betydning ved tolkningen av Grunnloven 102. 26 Grunnloven 102 vil likevel ikke bli særskilt behandlet. 1.4 Den videre fremstillingen Oppgaven redegjør for advokaters taushetsplikt i kapittel 2. I kapittel 3 gjennomgås rapporteringsplikten i hvitvaskingsloven 18 og opplysningsplikten i ligningsloven 6-2 nr. 2. Videre vil det gjøres en vurdering av hvilken betydning EMK artikkel 8 har for rekkevidden av opplysningsplikten i ligningsloven 6-2 nr. 2 under kapittel 4. 19 Lov om merverdiavgift 19. juni 2009 nr. 58 (merverdiavgiftsloven) 20 Lov om skatteforvaltning 27. mai 2016 nr. 14 (skatteforvaltningsloven) 21 Prop. 38 L (2015 2016) s. 11 22 Prop. 38 L (2015 2016) s. 146 23 EMD dom 6. desember 2012, Michaud v. France, avsnitt 118 (Michaud v. France) 24 Kongeriket Norges Grunnlov 17. mai 1814 (Grunnloven) 25 Rt. 2015 s. 93 A (avsnitt 57) 26 Dok.nr.16 (2011 2012) s. 90 7
2. Innholdet i advokaters taushetsplikt 2.1 Innledning Advokatens plikt til ikke å videreformidle opplysninger mottatt fra klienten er et grunnleggende prinsipp i norsk rett. Taushetsplikten kommer til uttrykk flere steder i lovgivningen, herunder i straffeloven 27 211. Straffeloven 211 fastsetter at brudd på taushetsplikten for enkelte yrkesgrupper er straffbart. Bestemmelsen forutsetter at det foreligger en plikt til å bevare taushet om visse opplysninger, hvor det vil innebære et brudd på taushetsplikten å «uberettiget» røpe disse. 28 Selve rekkevidden av - og innholdet i - taushetsplikten fremgår imidlertid ikke direkte av noen lovbestemmelse. For å fastlegge innholdet i taushetsplikten må det derfor gjøres en tolkning av bestemmelser som omhandler taushetsplikten og rettspraksis i tilknytning til disse. Straffeloven 211 vil av den grunn gjennomgås under punkt 2.2. Ved utpenslingen av innholdet i taushetsplikten vil de prosessuelle bestemmelsene i tvisteloven 29 22-5 og straffeprosessloven 30 119 være av relevans. 31 Bestemmelsene er med på å sikre taushetspliktens gjennomslagskraft, ved å gi regler om bevisforbud og bevisfritak for enkelte yrkesgrupper i straffesaker og sivile rettssaker. Ordlyden i bestemmelsene samsvarer langt på vei med det som følger av straffeloven 211. Praksis og teori knyttet til de prosessuelle bestemmelsene vil derfor være egnet til å belyse innholdet i taushetsplikten. Bestemmelsene vil presenteres under punkt 2.3. Advokatens plikt til ikke å videreformidle opplysninger mottatt fra klienten er et grunnleggende prinsipp, ikke bare etter norsk rett, men også etter internasjonal rett. 32 Taushetsplikten har vern både etter EMK artikkel 6 og EMK artikkel 8, som begge er inkorporert som en del av norsk rett gjennom menneskerettsloven 33. Menneskerettighetene har en styrket stilling, ettersom det følger av menneskerettighetsloven 3 at konvensjonen ved motstrid skal gå foran bestemmelser i annen lovgivning. Etter grunnlovsendringen 13. mai 2014 fremgår EMK artikkel 6 og EMK artikkel 8 også av Grunnloven. 27 Lov om straff 20. mai 2005 nr. 28 (straffeloven) 28 Berit Reiss-Andersen, «Taushetspliktens innhold, formål og betydning» i Advokaters taushetsplikt under press? Oslo 2010 s. 13-20 (s. 13) (Reiss-Andersen) 29 Lov om mekling og rettergang i sivile tvister 17. juni 2005 nr. 90 (tvisteloven) 30 Lov om rettergangsmåten i straffesaker 22. mai 1981 nr. 25 (straffeprosessloven) 31 Svalheim (1996) s. 11 32 NOU 2015: 3 s. 191 33 Lov om styrking av menneskerettighetenes stilling i norsk rett 21. mai 1999 nr. 30 (menneskerettsloven) 8
I det følgende vil det redegjøres nærmere for innholdet i advokaters taushetsplikt, i lys av straffeloven 211 og de prosessuelle bestemmelsene om bevisforbud. Betydningen av EMK artikkel 8 vil behandles under kapittel 4. 2.2 Straffeloven 211 2.2.1 Oversikt Straffeloven 211 er ment «med bare mindre språklige endringer» å videreføre den tidligere straffeloven av 1902 34 144. 35 Strafferammen er imidlertid skjerpet, hvor advokater etter den tidligere bestemmelsen i straffeloven av 1902 144 risikerte bøter eller fengsel «inntil seks måneder». Gjennom en strengere strafferamme signaliserer lovgiver at brudd på taushetsplikten er alvorlig, og at det anses som viktig for vår rettsorden at advokater overholder sin taushetsplikt. Medvirkning er i samsvar med den nye straffelovens system straffbart etter den generelle bestemmelsen om medvirkning i straffeloven 15. Straffeloven 211 lyder slik: «211. Brudd på taushetsplikt for enkelte yrkesgrupper Med bot eller fengsel inntil 1 år straffes prester i statskirken, prester eller forstandere i registrerte trossamfunn, advokater, forsvarere i straffesaker, meklingsmenn i ekteskapssaker, og disses hjelpere, som uberettiget røper hemmeligheter som er betrodd dem eller deres foresatte i anledning av stillingen eller oppdraget.» Den objektive gjerningsbeskrivelsen i straffeloven 211 er et egnet utgangspunkt for å fastsette innholdet i, og rekkevidden av, taushetsplikten for advokater. 36 Vilkårene i straffeloven 211 vil derfor redegjøres for i det følgende. 2.2.2 Hvem som har taushetsplikt Straffeloven 211 oppstiller personelle krav, hvor enkelte yrkesgrupper er underlagt straffesanksjonert taushetsplikt. Begrepet «advokater» vil omfatte de som har fått advokatbevilling i samsvar med reglene i domstolloven 37 220. 38 Også advokatfullmektiger omfattes av bestemmelsen, selv om det kan reises spørsmål ved om hvorvidt de skal anses 34 Almindelig borgerlig straffelov 22. mai 1902 nr. 10 (straffeloven) 35 Ot.prp. nr. 22 (2008 2009) s. 407 36 Jens Edvin A. Skoghøy, «Advokaters taushetsplikt og de korresponderende bevisforbud i tvisteloven 22-5 og straffeprosessloven 119», Tidsskrift for strafferett nr. 2, 2013 s. 165-197 (s. 166) (Skoghøy) 37 Lov om domstolene 13. august 1915 nr. 5 (domstolloven) 38 Svalheim (1996) s. 39 9
som «hjelpere» eller om de skal regnes som «advokater» etter bestemmelsen. 39 Det avgjørende i denne sammenheng er uansett at de er omfattet av taushetsplikten på lik linje med advokater. Ordlyden av «hjelpere» viser til tredjepersoner som står i direkte sammenheng med advokatens yrkesutøvelse. Enhver som bistår advokaten i arbeid overfor sine klienter, vil derfor omfattes av taushetsplikten. 40 Hvorvidt også hjelpere med svakere tilknytning til advokaten vil omfattes av bestemmelsen må bero på en konkret vurdering. Det avgjørende i disse tilfeller vil trolig være hvilket forhold det er mellom advokaten og hjelperen, ettersom hjelperen avleder sin taushetsplikt fra advokaten. 41 2.2.3 «Hemmelighet» Brudd på taushetsplikten foreligger der advokaten uberettiget røper en «hemmelighet som er betrodd ( ) i anledning stillingen eller oppdraget». Ordlyden verner om «hemmeligheter», hvilket gir anvisning på at det må gjøres en avgrensning mot opplysninger som ikke kan klassifiseres som hemmelige. I praksis er imidlertid adgangen til å røpe opplysninger gitt av en klient snevrere enn det ordlyden gir inntrykk av. Hensynet til klienten taler for en vid forståelse av begrepet, hvor avgrensningen må gjøres mot de forhold som er allment kjent. 42 Det følger av høyesterettspraksis at både eksistensen av klientforholdet og innholdet i advokatens råd på generelt grunnlag er omfattet av taushetsplikten, såfremt det ikke er særlig hjemmel for noe annet. 43 2.2.4 «[B]etrodd ( ) i anledning stillingen eller oppdraget» I straffeloven av 1902 144 var taushetsplikten avgrenset til å gjelde det som ble meddelt «i stillingens medfør». Straffeloven 211 omfatter også det som blir meddelt «i anledning ( ) oppdraget». Etter sin ordlyd kan tilføyelsen synes å innebære en utvidelse sammenlignet med det som gjaldt under den tidligere bestemmelsen. Forarbeidene uttaler imidlertid at straffeloven 211 er en videreføring av straffeloven 144, 44 slik at dagens bestemmelse ikke er ment å innebære noen utvidelse av bestemmelsens anvendelsesområde. Den nye ordlyden må derfor forstås kun som en presisering av det som tidligere fulgte av straffeloven 144. 39 Svalheim (1996) s. 42 40 Svalheim (1996) s. 48 41 Svalheim (1996) s. 49 42 Svalheim (1996) s. 102 43 Rt. 2012 s. 868 U (avsnitt 15 og 16), Rt. 2012 s. 608 A (avsnitt 41), 44 Ot.prp.nr. 22 (2008 2009) s. 407 10
Taushetsplikten etter straffeloven 211 vil gjelde alt det som er blitt «betrodd i anledning stillingen eller oppdraget». Begrepet «betrodd» gir anvisning på at ordinær og dagligdags informasjonsutveksling faller utenfor. Av hensyn til klientens behov for hemmelighold kan det imidlertid ikke kreves at klienten selv påpeker at han ønsker at advokaten skal holde opplysningene hemmelige. 45 Rt. 2006 s. 1071 gir støtte for et slikt syn. Kjennelsen gjaldt spørsmål om hvilke opplysninger som var å anse som «betrodd» en advokat etter straffeprosessloven 119 første ledd. Høyesterett kom til at opplysninger advokaten hadde innhentet fra tredjemenn i anledning oppdraget, var omfattet av vitneforbudet. Høyesterett viser til tvistelovens forarbeider som støtte for at begrepet «betroelser» ikke kan tas bokstavelig, 46 og uttaler at «[d]et som er betrodd, blir ( ) det advokaten i egenskap av sitt yrke og som ledd i et klientforhold innhenter eller får tilgang til på vegne av klienten.» 47 Uttalelsen tyder på at det må legges til grunn en vid forståelse av begrepet. Ved at opplysningene må ha blitt betrodd «i anledning stillingen eller oppdraget» oppstilles det krav til situasjonen opplysningene blir meddelt i. Opplysningene må mottas som en del av advokatens stilling eller oppdrag, hvor det sentrale må være om advokaten mottar opplysningene i sin rolle som advokat. Bistand i forbindelse med rettergang faller klart innenfor stillingsbegrepet. 48 Det er først og fremst de situasjoner der advokaten driver annen type bistand utenfor rettergang som volder tvil. 49 På skatteområdet vil grensedragningen komme på spissen i de tilfeller advokat bistår i transaksjoner. Spørsmålet er om det i disse situasjoner bør sondres mellom hva advokaten gjør under et oppdrag, slik at enkelte deler av et oppdrag kan være omfattet av taushetsplikten og andre ikke. Skoghøy hevder at taushetsplikten etter straffeloven 211 må «omfatte enhver virksomhet som det er naturlig for advokaten å drive». 50 Ettersom transaksjonsbistand er en stor del av arbeidet til en rekke advokater, er det nærliggende å se det slik at også denne type bistand i sin helhet bør omfattes av taushetsplikten. Et argument for en slik forståelse er at advokattjenester generelt sett er minst like viktige for å forebygge fremtidige tvister, som for å rydde opp når tvisten først er et faktum. 51 Klienten vil sjeldent reflektere noe nærmere over hvilke konkrete oppgaver advokaten gjør under et oppdrag for klienten. Å skille mellom ulike typer bistand for å fastlegge rekkevidden av taushetsplikten vil være forvirrende for klienten, og samtidig 45 Svalheim (1996) s. 111 46 Rt. 2006 s. 1071 A (avsnitt 20) 47 Rt. 2006 s. 1071 A (avsnitt 22) 48 Svalheim (1996) s. 67 49 Svalheim (1996) s. 68 50 Jens Edvin A. Skoghøy, Tvisteløsning, Son 2014 s. 747 (Skoghøy) 51 Svalheim (1996) s. 83 11
kan det bidra til å svekke taushetsplikten som sådan. Straffelovens stillingsbegrep må derfor tolkes vidt, og omfatte flere forhold enn det tilsvarende stillingsbegrepet i prosesslovgivningen. 52 Bakgrunnen for dette er trolig at andre hensyn vil gjør seg gjeldende ved vurderingen av hvilke opplysninger som kan fremlegges under en rettssak. Herunder står hensynet til sakens opplysning sentralt. Sondringen mellom «egentlig» og «uegentlig» advokatvirksomhet slik dette er trukket opp i tilknytning til bestemmelsene om bevisforbud, vil presenteres under redegjørelsen for de prosessuelle bestemmelsene under punkt 2.3. 2.2.5 «Uberettiget» Det er klart ut i fra ordlyden av straffeloven 211 at bestemmelsen begrenses til å gjelde rettstridig meddelelse av taushetsbelagte opplysninger. Dersom det følger av annen lovgivning at advokaten har en opplysningsplikt, og det er forutsatt at opplysningsplikten skal gå foran taushetsplikten, vil det ikke være straffbart å etterleve denne. 53 Opplysningsplikten etter ligningsloven 6-2 nr. 2 er et eksempel på en bestemmelse som gjør unntak fra taushetsplikten. De nærmere grensedragningene knyttet til hvilke opplysninger som er unntatt fra taushetsplikten, beror på en vurdering av hva som er omfattet av opplysningsplikten. Den samme grensedragningen blir avgjørende for om advokaten ved å meddele opplysninger oppfyller sin opplysningsplikt i samsvar med ligningsloven 6-2 nr. 2, eller om advokaten rent faktisk gjør brudd på den objektive gjerningsbeskrivelsen i straffeloven 211. Av den grunn er det viktig at unntaksbestemmelser fra taushetsplikten er klart utformet og gir lite rom for tvil. I det videre vil det gjøres rede for de prosessuelle bestemmelsene knyttet til advokaters taushetsplikt. Reglene om bevisforbud er avgjørende for om opplysninger myndighetene har mottatt i forbindelse med etterlevelse av opplysningsplikten i ligningsloven 6-2 nr. 2, kan kreves fremlagt i forbindelse med rettergang. I tillegg er bestemmelsene egnet til å utpensle innholdet i taushetsplikten mer generelt. 54 Den praksis og teori som er knyttet til det prosessuelle vernet av taushetsplikten, står derfor sentralt når rekkevidden av taushetsplikten skal fastslås. 2.3 Prosessuelle bestemmelser om bevisforbud Tvisteloven 22-5 og straffeprosessloven 119 gir prosessuelle særregler om bevisforbud og sikrer taushetspliktens gjennomslagskraft i praktisk viktige situasjoner. 52 Skoghøy (2013) s. 181 53 Prop. 150 LS (2012 2013) s. 37 54 Svalheim (1996) s. 11 12
Det følger av tvisteloven 22-5 første ledd at retten ikke kan ta imot bevis fra advokater «om noe som er betrodd dem i deres stilling». Det samme gjelder for «underordnede og medhjelpere» som i stillings medfør er kommet til kunnskap om det som er betrodd advokaten, jf. tvisteloven 22-5 første ledd. Bestemmelsen medfører at taushetsplikten vil gå foran vitneplikten, og gjør derfor et unntak fra det alminnelige utgangspunktet om forklaringsplikt. 55 Bestemmelsen i straffeprosessloven 119 første ledd skal forstås på samme måte. 56 Bevisforbudene begrenser ikke bare adgangen til å gi muntlige forklaringer, men også andre former for bevisførsel. 57 Bevisforbudet ville ellers lett blitt uthulet. 58 I likhet med ordlyden i straffeloven 211 er bevisforbudene i tvisteloven og straffeprosessloven knyttet til det som er «betrodd [advokaten] i deres stilling». I forbindelse med klargjøringen av hva som er underlagt bevisforbud har det i rettspraksis blitt foretatt et skille mellom «egentlig» og «uegentlig» advokatvirksomhet. 59 Skillet er egnet til å trekke opp en ytre grense for bevisforbudet ved prosessuelle spørsmål, men er ikke direkte anvendelig for å trekke opp grensen for straffeloven 211. Den straffesanksjonerte taushetsplikt vil ikke bare gjelde den «egentlige» advokatvirksomhet, men må trolig også omfatte det advokaten mottar under slik virksomhet som det er naturlig for en advokat å drive. 60 Advokaten vil derfor som hovedregel være underlagt taushetsplikt etter straffeloven 211, også der han driver virksomhet som ikke faller inn under den «egentlige» advokatvirksomhet. 61 Umiddelbart kan et slikt system virke forvirrende, all den tid advokaten vil kunne risikere å gjøre brudd på straffelovens bestemmelse ved å legge frem bevis i samsvar med tvisteloven eller straffeprosessloven. Det er imidlertid klart at slik fremleggelse ikke samtidig vil medføre brudd på straffeloven 211, ettersom det i et slikt tilfelle ikke vil være «uberettiget» å meddele opplysningene, jf. straffeloven 211. Den konkrete grensedragningen mellom egentlig og uegentlig advokatvirksomhet ved spørsmål om bevisforbud er blitt utpenslet i rettspraksis. Utgangspunktet er at reglene om bevisforbud bare vil gjelde der advokaten driver «egentlig advokatvirksomhet». Høyesterett har i denne sammenheng uttalt at forhold som er «betrodd en advokat som ledd i juridisk bistand eller rådgivning» er en del av den «egentlige» advokatvirksomhet. 62 Videre ble det 55 Se tvisteloven 23-2, straffeprosessloven 108 56 NOU 2001: 32 B «Rett på sak» s. 959 57 Skoghøy (2014) s. 739 58 Rt. 2009 s. 1526 A (avsnitt 24) 59 Rt. 1999 s. 911 (s. 916), Rt. 2008 s. 645 U (avsnitt 47), Rt. 2010 s. 1638 A (avsnitt 29) 60 Skoghøy (2013) s. 172 61 Skoghøy (2013) s. 181 62 Rt. 2013 s. 1282 U (avsnitt 33) 13
uttalt i Rt. 2008 s. 645 at «[i] tilfeller hvor en advokat driver eiendomsmegling eller formuesrådgivning eller bestyrer dødsbo, vil bevisforbudet i 119 som utgangspunkt ikke gjelde for disse virksomhetene». 63 Skoghøy hevder på bakgrunn av rettspraksis at heller ikke opplysninger advokaten får som konkursbobestyrer, formuesbestyrer, økonomiforvalter, finansrådgiver, inkassator, låneformidler eller som formidler av pengetransaksjoner vil omfattes av bevisforbudene. 64 Vanskelige grensedragninger vil oppstå der advokaten yter ulike typer bistand i ett og samme oppdrag. I slike tilfeller kan enkelte deler av advokatens bistand være en del av den «egentlige advokatvirksomhet», mens andre deler ikke er det. Den generelle oppfatningen hos skatte- og avgiftsmyndighetene var, frem til avgjørelsen i Rt. 2010 s. 1638, at pengeoverføringer til eller fra klientkonto som advokaten hadde rådighet over «i utgangspunktet ligg utanfor det som blir betrakta som advokatverksemd, og dermed fell utanfor det som er omfatta av advokatar si teieplikt.» 65 Kjennelsen i Rt. 2008 s. 645 kan tas til inntekt for et slikt syn. Saken gjaldt beslag i dokumenter hos en advokat som var mistenkt for å ha samarbeidet med klienter om straffbare forhold. Spørsmålet var om pengeoverføringer til eller fra klienter gjennom konto som advokaten hadde rådighet over var omfattet av bevisforbudet. Ankeutvalget uttalte til dette at de ikke kunne se at lagmannsretten hadde gitt uttrykk for noen uriktig lovtolking når den hadde uttalt at pengeoverføringer som er skjedd til eller fra klienter gjennom kontoer som advokaten har rådighet over, «i utgangspunktet» lå utenfor det som anses som advokatvirksomhet. 66 Ankeutvalgets uttalelse må imidlertid nyanseres ved at det ble påpekt at for de tilfeller der det oppsto rettsspørsmål som oppdragsgiveren hadde behov for rådgivning om, ville denne delen av rådgivningen være omfattet av bevisforbudet, ettersom denne delen av rådgivningen var av juridisk art. 67 Avgjørelsen kan følgelig ikke tjene som prejudikat for at pengeoverføringer generelt sett faller utenfor den «egentlige» advokatvirksomhet. 68 Likevel var det først etter avgjørelsen i Rt. 2010 s. 1638 at det ble dannet klarhet i rettssituasjonen. 69 Spørsmålet i saken var hvorvidt reglene om advokaters taushetsplikt var til hinder for å gi et advokatfirma pålegg om å utlevere opplysninger til ØKOKRIM om hvem som var mottakeren av tre spesifiserte overføringer over firmaets klientkonto. Påtalemyndigheten anførte at kjennelsen i Rt. 2008 s. 645 oppstilte en hovedregel om at 63 Rt. 2008 s. 645 U (avsnitt 47) 64 Skoghøy (2013) s. 181 65 Prop. 150 LS (2012 2013) s. 35 66 Rt. 2008 s. 645 U (avsnitt 47) 67 Rt. 2008 s. 645 U (avsnitt 47) 68 Rt. 2010 s. 1638 A (avsnitt 32) 69 Prop. 150 LS (2012 2013) s. 34-35 14
pengeoverføringer ikke omfattes av taushetsplikten. 70 Til dette uttalte Høyesterett at avgjørelsen i Rt. 2008 s. 645 ikke kunne tas til inntekt for at pengeoverføringer generelt falt utenfor taushetsplikten. Tvert imot påpekte Høyesterett at det å «besørge overførsel av penger til eller fra klienter over klientkontoen kan inngå som et helt ordinært ledd i en advokats egentlige advokatvirksomhet.» 71 Videre ble det uttalt at «[h]ensynene bak taushetsplikten tilsier at alle ledd i et ordinært advokatoppdrag omfattes av taushetsplikten, også transaksjoner». 72 Høyesterett ga dermed uttrykk for at det å besørge overførsel av penger til eller fra klienter over klientkonto kunne inngå som en del av advokatens «egentlige advokatvirksomhet». Et hensyn bak denne løsningen var at dersom advokaten skulle gi opplysninger om beløpet som var overført, ville man kunne slutte seg til innholdet bak overføringen. 73 Dette ville etter Høyesteretts syn kunne uthule det vernet taushetsplikten er ment å gi. Videre ble det uttalt at «[d]ersom det skulle vise seg at de rettslige rammer for å pålegge advokater å gi opplysninger om mulige straffbare forhold er for snevre, vil det være lovgivers oppgave å vurdere om rettstilstanden bør endres.» 74 Lovgiver tok Høyesterett på ordet, og i 2013 ble det inntatt en egen opplysningsplikt for advokater i ligningsloven 6-2 nr. 2. Bestemmelsen innebærer et unntak fra taushetsplikten, ved at den pålegger advokater en opplysningsplikt om «pengeoverføringer, innskudd og gjeld, herunder hvem som er parter i overføringene, på deres konti tilhørende skattyter». I det videre vil oppgaven presentere unntak fra taushetsplikten, med hovedvekt på rapporteringsplikten i hvitvaskingsloven 18 og opplysningsplikten i ligningsloven 6-2 nr. 2. 3. Unntak fra advokaters taushetsplikt 3.1 Oversikt Det mest praktiske unntaket fra taushetsplikten er unntak ved samtykke. At klienten kan samtykke til at advokaten meddeler opplysninger følger av rettsstridsbegrensningen i straffeloven 211. I tillegg fremgår det uttrykkelig av tvisteloven 22-5 tredje ledd og straffeprosessloven 119 første ledd at den som har krav på hemmelighold kan samtykke til at et bevis føres. Unntak fra advokatens taushetsplikt kan også tenkes ved nødverge eller der det er nødvendig for å avverge alvorlig skade på liv eller helse, såkalt nødrett. 75 70 Rt. 2010 s. 1638 A (avsnitt 19) 71 Rt. 2010 s. 1638 A (avsnitt 34) 72 Rt. 2010 s. 1638 A (avsnitt 34) 73 Rt. 2010 s. 1638 A (avsnitt 34) 74 Rt. 2010 s. 1638 A (avsnitt 41) 75 Se straffeloven 17 og 18. 15
Det motsatte av taushetsplikt er en opplysningsplikt, hvor advokaten plikter å gi visse opplysninger. 76 Bestemmelser som pålegger advokaten å gi informasjon til myndighetene er inntatt flere steder i særlovgivningen. I denne sammenheng er det bestemmelsene om rapporteringsplikt i hvitvaskingsloven og opplysningsplikt i ligningsloven som er av interesse. Bestemmelsene har til felles at de er egnet til å avdekke transaksjoner som har tilknytning til straffbare forhold. 77 På ligningsområdet tilfredsstiller opplysningsplikten i tillegg et behov for å kunne føre generell kontroll med de opplysningene som danner grunnlag for skattefastsettelsen. 78 Rapporteringsplikten i hvitvaskingsloven gjennomgås på bakgrunn av at bestemmelsen gjør unntak fra rapporteringsplikten for de forhold advokaten har fått kjennskap til gjennom arbeidet med å fastslå klientens rettslige stilling. Det er ikke inntatt noe lignende unntak fra advokatens opplysningsplikt i ligningsloven 6-2 nr. 2. Opplysningspliktens materielle virkeområde vil derfor måtte bero på en konkret vurdering av hvilke opplysninger myndighetene kan kreve av advokaten etter bestemmelsen. I samsvar med oppgavens tema vil redegjørelsen i det følgende være rettet mot ligningslovens opplysningsplikt. Hvitvaskingslovens bestemmelser om rapporteringsplikt vil likevel gjennomgås først, for å danne et bakteppe for innføringen av opplysningsplikten i ligningsloven. Bestemmelsen om rapporteringsplikt er også av relevans for EMK-vurderingen under kapittel 4. 3.2 Hvitvaskingsloven 3.2.1 Undersøkelsesplikt og rapporteringsplikt Hvitvaskingsloven skal forebygge og avdekke transaksjoner som har tilknytning til terror eller økonomisk kriminalitet, jf. hvitvaskingsloven 1. Regelverket ble utvidet i samsvar med Europaparlaments- og rådsdirektiv 2001/97/EF 79 om endring av rådsdirektiv 91/308/EØF. 80 Utvidelsen innebar blant annet at regelverkets anvendelsesområde også skulle omfatte eiendomsmeglere, advokater, revisorer og regnskapsførere. 81 76 Svalheim (1996) s. 5 77 Prop. 150 LS (2012 2013) s. 42 78 Prop. 150 LS (2012 2013) s. 41-42 79 Europaparlaments- og rådsdirektiv 2001/97/EF av 4. desember 2001 om endring av rådsdirektiv 91/308 EØF av 10. juni 1991 80 Ot.prp.nr. 72 (2002 2003) s. 9 81 Ot.prp.nr. 72 (2002 2003) s. 7 16
Den 20. mai 2015 ble et fjerde hvitvaskingsdirektiv 82 vedtatt. Direktivet trådte i kraft 9. juni 2015, og vil erstatte EUs tredje hvitvaskingsdirektiv 83. Direktivet er EØS-relevant, men er foreløpig ikke inntatt i EØS-avtalen. Medlemsstatenes frist for gjennomføring i nasjonal rett er 26. juni 2017. 84 I den forbindelse er det satt ned et nytt hvitvaskingsutvalg som skal avgi siste delutredning mot slutten av desember 2016. Den videre fremstillingen baserer seg på den nåværende reguleringen i hvitvaskingsloven. Hvitvaskingsloven gir bestemmelser om plikt til kundeidentifikasjon og registrering av kundeopplysninger. I tillegg gis det regler om undersøkelsesplikt og rapporteringsplikt for finansinstitusjoner og andre som utøver virksomhet som i særlig grad kan tenkes å bli brukt til hvitvasking og terrorfinansiering. 85 Etter hvitvaskingsloven 17 har alle «rapporteringspliktige» undersøkelsesplikt ved mistanke om at en transaksjon har tilknytning til utbytte av straffbar handling. Som «rapporteringspliktige» regnes også advokater, jf. hvitvaskingsloven 4 annet ledd, punkt 3. Selve rapporteringsplikten følger av hvitvaskingsloven 18. I følge denne bestemmelsen, sett i sammenheng med hvitvaskingsloven 4 annet ledd punkt 3, har advokater plikt til å rapportere inn mistenkelige transaksjoner på over kr. 40.000 til ØKOKRIM. Begrepet «transaksjon» skal tolkes vidt, 86 og er i forarbeidene definert som «enhver overføring, formidling, ombytting eller plassering av formuesgoder». 87 Hva som er å regne som en «mistenkelig transaksjon» fremgår ikke av bestemmelsen. I hvitvaskingsforskriften 88 12 er det oppregnet typiske transaksjoner som medfører undersøkelsesplikt og eventuelt rapporteringsplikt. De mest sentrale tilfellene er der transaksjonen mangler et legitimt formål, transaksjonen er usedvanlig stor eller kompleks, eller der transaksjonen er av uvanlig karakter. 3.2.2 Unntak fra rapporteringsplikten Unntak fra rapporteringsplikten i hvitvaskingsloven følger av 18 annet ledd. Bestemmelsen lyder som følger: 82 Europaparlaments- og rådsdirektiv 2015/849/EU av 20. mai 2015 (fjerde hvitvaskingsdirektiv) 83 Europaparlaments- og rådsdirektiv 2005/60/EF av 26. oktober 2005 (tredje hvitvaskingsdirektiv) 84 NOU 2015: 12 s. 10 85 NOU 2007: 10 s. 11 86 Ot.prp. nr. 72 (2002 2003) s. 23-24 87 Ot.prp. nr. 3 (2008 2009) s. 97 88 Forskrift om tiltak mot hvitvasking og terrorfinansiering 13. mars 2009 nr. 302 17
«Advokater og andre som ervervsmessig eller stadig yter rettshjelpvirksomhet har ikke plikt til å rapportere om forhold som de har fått kjennskap til gjennom arbeidet med å fastslå klientens rettsstilling, eller om forhold som de har fått kjennskap til før, under eller etter en rettssak, når de forhold opplysningene omhandler har direkte tilknytning til rettstvisten.» Av bestemmelsen følger det at advokater ikke vil ha plikt til å rapportere om forhold de får kjennskap til «før, under eller etter en rettssak». Ordlyden gir et visst rom for tolkningstvil, særlig ved vurdering av hvilke opplysninger som gjelder forhold advokaten får kjennskap til «før» en rettssak. Av den grunn er det presisert i forarbeidene at det må være en «rimelig klar mulighet for en forestående rettssak», for at unntaket fra rapporteringsplikten skal gjøre seg gjeldende. 89 Hva gjelder forhold som er knyttet til arbeidet med «å fastslå klientens rettsstilling», er unntaket etter sin ordlyd vidtrekkende. Forarbeidene uttaler imidlertid at det sentrale innholdet i begrepet er ment å omfatte advokaters «arbeid med å fortolke gjeldende rett», i tillegg til «advokatens vurdering av hvilke rettsregler som får anvendelse på de faktiske forhold i en gitt sak». 90 Unntaket fra rapporteringsplikten i disse tilfellene er dermed tett knyttet til rettslige forhold. Avgrensningen medfører etter sin ordlyd et vern av kjerneområdet for advokatvirksomhet, ved at advokaten er unntatt fra rapporteringsplikten for rettslige forhold. Dermed har avgrensningen likhetstrekk med den typen virksomhet som faller inn under den «egentlige» advokatvirksomhet etter bestemmelsene om bevisforbud. For de tilfeller der advokaten yter ulike typer bistand, vil deler av dette kunne være omfattet av rapporteringsplikten, mens andre deler vil være omfattet av unntaket. 91 I praksis vil den nærmere grensedragningen måtte bero på en konkret vurdering. Harmoni- og systembetraktninger tilsier imidlertid at skillet mellom hva som må innrapporteres og hva som er unntatt etter hvitvaskingsloven 18 annet ledd bør samsvare med det prosessuelle skillet mellom «egentlig» og «uegentlig» advokatvirksomhet. Reelle hensyn støtter opp om et slikt syn, ettersom en tilsvarende grensedragning vil fremme forutberegnelighet samt gjøre bestemmelsene lettere å anvende i praksis. 89 Ot.prp. nr. 72 (2002 2003) s. 58 90 Ot.prp. nr. 72 (2002 2003) s. 59 91 Ot.prp. nr. 72 (2002 2003) s. 59 18
I Rt. 2010 s. 1638, omtalt under punkt 2.3, ble forholdet mellom hvitvaskingslovens unntaksbestemmelser og reglene om bevisforbud etter straffeprosessloven 119 kommentert av Høyesterett. Aktor anførte at pengeoverføringer over en advokats klientkonto som ledd i arbeid med å fastslå en klients rettsstilling eller i forbindelse med rettssak, ikke var omfattet av unntaket i hvitvaskingsloven 18 andre ledd. Reglene om bevisforbud i straffeprosessloven 119 burde etter aktors syn tolkes på samme måte, og følgelig var ikke taushetsplikten til hinder for å utlevere opplysninger om hvem som var mottaker for overføringene over firmaets klientkonto. Høyesterett kom imidlertid til at transaksjonene var en del av den «egentlige advokatvirksomhet» og således omfattet av taushetsplikten. Det var etter Høyesteretts syn, ikke holdepunkter for at pengetransaksjoner som knytter seg direkte til rettstvister skulle falle utenfor unntaket i hvitvaskingsloven 18 andre ledd. Høyesterett viste til forarbeidene til hvitvaskingsloven og uttalte at: 92 «Til tross for at hensynet til effektivt å kunne bekjempe hvitvasking av utbytte av straffbare handlinger og finansiering av terrorisme ble ansett som tungtveiende, var det under lovforberedelsen allmenn enighet om at det måtte gjøres temmelig vidtgående unntak for advokater.» Videre uttalte Høyesterett at dersom lovgivers syn var at de rettslige rammene for å pålegge advokater å gi opplysninger om straffbare forhold var for snever, var det en lovgiveroppgave å vurdere om rettstilstanden burde endres. I etterkant av dommen ble det vedtatt bestemmelser om opplysningsplikt for advokater om pengeoverføringer over klientkonto i ligningsloven og merverdiavgiftsloven. Dette bringer oppgaven videre til en mer inngående vurdering av opplysningsplikten i ligningsloven. Som nevnt innledningsvis vil gjennomgangen av ligningsloven 6-2 nr. 2 også være relevant for den tilsvarende bestemmelsen i merverdiavgiftsloven 16-2 annet ledd. Ligningsloven 6-2 nr. 2 og merverdiavgiftsloven 16-2 annet ledd videreføres i skatteforvaltningsloven 10-2 annet ledd. 93 92 Rt. 2010 s. 1638 A (avsnitt 40) 93 Prop. 38 L (2015 2016) s. 146 19
3.3 Ligningsloven 3.3.1 Opplysningsplikten - oversikt Systemet for fastsetting og innkreving av skatt og avgift bygger på at de skatte- og avgiftspliktige selv skal gi relevante opplysninger til myndighetene. 94 Ligningsloven gir regler om gjennomføringen av den enkeltes opplysningsplikt, og gir også bestemmelser knyttet til håndhevelse av opplysningsplikten. Et system som i stor grad bygger på at den enkelte selv gir fra seg relevante opplysninger, vil i ethvert tilfelle åpne for misbruk. 95 For å motvirke misbruk er det derfor inntatt bestemmelser som gir myndighetene mulighet for å føre kontroll med de opplysningspliktige. Det er også gitt egne bestemmelser som pålegger tredjeparter, herunder advokater, å utgi relevante opplysninger. Etter ligningsloven 6-2 nr. 1 følger det at «[e]nhver tredjepart plikter etter krav fra ligningsmyndighetene å gi opplysninger som kan ha betydning for noens ligning». Rekkevidden for opplysningsplikten settes til hva som kan ha betydning for noens skatte- eller avgiftsfastsettelse, slik at rammen for opplysningsplikten vil følge av den til enhver tid gjeldende skatte- og avgiftslovgivning. 96 Med «tredjepart» er det etter forarbeidene gjort den begrensning at den opplysningspliktige må ha en tilknytning til den som skatte- og avgiftsmyndighetene krever opplysninger om. 97 En advokat vil ha «tilknytning» til sin klient der advokaten bistår klienten med rådgivning og juridisk bistand. Advokaten vil derfor som utgangspunkt omfattes av den generelle opplysningsplikten for tredjeparter i ligningsloven 6-2 nr. 1. Opplysninger som er betrodd advokaten i anledning stillingen eller oppdraget er imidlertid vernet av taushetsplikten, hvilket fremgår av straffeloven 211. Advokaten kan derfor ikke meddele slike opplysninger, uten at dette samtidig vil kunne utgjøre et brudd på taushetsplikten. Av den grunn kreves det særskilt unntak fra taushetsplikten. Slik særskilt hjemmel for unntak i taushetsplikten ble innført i ligningsloven i 2013. Etter endringen følger det nå av ligningsloven 6-2 nr. 2 at: «2. Advokater og andre tredjeparter plikter, uten hinder av lovbestemt taushetsplikt, etter krav fra ligningsmyndighetene å gi opplysninger om pengeoverføringer, 94 Prop. 150 LS (2012 2013) s. 34 95 Regjeringens handlingsplan mot økonomisk kriminalitet (2011) s. 28 96 Prop. 141 L (2011 2012) s. 26 97 Prop. 141 L (2011 2012) s. 26 20
innskudd og gjeld, herunder hvem som er parter i overføringene, på deres konti tilhørende skattyter.» Bestemmelsen pålegger advokater en plikt til å gi ligningsmyndighetene visse opplysninger. Som utgangspunkt skal opplysningene gis frivillig ved krav, men dersom den opplysningspliktige ikke gir opplysninger på eget initiativ kan ligningsmyndighetene foreta kontroll. Hjemmelen for å foreta kontroll følger av ligningsloven 6-5 nr. 1, som fastsetter at ligningsmyndighetene kan foreta kontrollundersøkelser «hos den som plikter å gi opplysninger etter denne lov». Hvem som er opplysningspliktige følger av bestemmelsene i ligningsloven 6-1 til 6-4. 98 Opplysningspliktens rekkevidde fastsettes på bakgrunn av de samme bestemmelsene. Under punkt 3.4 vil det redegjøres for hvilke opplysninger som omfattes av opplysningsplikten i ligningsloven 6-2 nr. 2. For å danne et bakteppe for denne redegjørelsen vil det først gis en kort innføring i praksisen med bruk av klientbankkonto, ettersom denne praksisen er sentral for hvorfor opplysningsplikten ble inntatt. Under punkt 3.3.3 gis det en gjennomgang av forløperen til innføringen av ligningsloven 6-2 nr. 2. 3.3.2 Om klientkonto I advokatpraksis er det vanlig å benytte klientkonto som en felles konto for alle klienter for betaling av salær og til bruk for ulike typer transaksjoner. Denne praksis er av relevans i vurderingen av om overføringer til og fra slike klientkontoer bør underlegges opplysningsplikt. Etter advokatforskriften 99 3-1 første ledd plikter advokaten «å holde betrodde midler (klientmidler) atskilt fra egne midler og andre midler som ikke tilhører klienter». Dette innebærer at dersom advokaten mottar penger for andres regning må dette oppbevares på egen konto dersom det ikke straks skal gjøres oppgjør. En slik konto betegnes ofte som en klientkonto og fungerer som en særskilt rentebærende konto som bankene ikke kan foreta motregning i, jf. Advokatforskriften 3-2 første ledd. Ofte vil advokater operere med en felles klientkonto for alle sine klienter. En slik felles klientkonto «skal opprettes i advokatens navn», jf. Advokatforskriften 3-2 annet ledd. Når denne kontoen står i advokatens navn vil ikke skattemyndighetene kunne få opplysninger fra 98 Einar Harboe, Truls Leikvang og Rino S. Lystad, Ligningsloven kommentarutgave, Oslo 2014 s. 254 (Harboe mfl.) 99 Advokatforskriften, 20. desember 1996 nr. 1161 21
bankene om de reelle partene i overføringene. Heller ikke vil bankene eller finansinstitusjonene ha noe innsyn i hvor mye en klient har stående på advokatens klientkonto eller hvor mye klienten har i gjeld. Følgelig vil finansinstitusjonenes plikt til å opplyse myndighetene gi et begrenset innsyn i de reelle forholdene. For å fastsette rett skattegrunnlag har myndighetene behov for mer detaljerte opplysninger, herunder hvem pengene faktisk tilhører og hva pengestrømningene er knyttet til. Slikt innsyn vil kunne hindre at klientene benytter klientkonto for å unndra skatt. 3.3.3 Forløperen til innføringen av opplysningsplikten for advokater Inntil avgjørelsen i Rt. 2010 s.1063, var skatte- og avgiftsmyndighetene av den oppfatning at de som regel fikk nødvendige opplysninger om pengeoverføringer på klientbankkonto opplyst fra advokatene. 100 Det var også antatt fra skatte- og avgiftsmyndighetene at pengeoverføringer skjedd til eller fra klienter gjennom konto som advokater hadde rådigheter over, i utgangspunktet lå utenfor det som var å anse som «egentlig advokatvirksomhet». Dermed lå disse opplysningene etter deres syn også utenfor det som var omfattet av advokatens taushetsplikt. 101 Høyesterett kom imidlertid til det motsatte i Rt. 2010 s. 1638. Sakskomplekset i kjennelsen er omtalt under punkt 2.3. Det avgjørende i denne sammenheng var at Høyesterett fastslo at informasjon om transaksjoner som foretas som ledd i et egentlig advokatoppdrag, var omfattet av taushetsplikten. 102 I kjølvannet av høyesterettsavgjørelsen ble det hevdet at det forelå et «smutthull» i loven, som medførte et økende problem for skatte- og avgiftsmyndighetene ved at de ikke lenger kunne innhente opplysninger fra klientkonto om pengeoverføringer. 103 I 2013 fikk Finansdepartementet i oppdrag å se nærmere på mulighetene for å gjøre unntak fra advokaters taushetsplikt på skatte- og avgiftsområdet for å bøte på de uheldige virkningene høyesterettsavgjørelsen hadde medført. Rettstilstanden innebar etter Finansdepartementets syn at «illojale skattytere og avgiftssubjekt effektivt kan unngå skattemyndighetenes kontroll ved å gjennomføre transaksjoner via konto tilhørende tredjeperson med lovbestemt taushetsplikt ( )» 104. Et slikt hull i regelverket ville «( ) undergrave tilliten til skatte- og avgiftssystemet, 100 Prop. 150 LS (2012 2013) s. 42 101 Prop. 150 LS (2012 2013) s. 34-35 102 Rt. 2010 s. 1638 A (avsnitt 42) 103 Høringsnotat Finansdepartementet, «Forslag om unntak i advokaters taushetsplikt på skatte- og avgiftsområdet», 8. januar 2013, s. 3 (høringsnotat finansdepartementet) 104 Høringsnotat Finansdepartementet (2013) s. 19 22
og være et hinder for en effektiv rettsstat.» 105 For skatte- og avgiftsmyndighetene ble det av den grunn pressende nødvendig å få ny lovgivning på plass. I Finansdepartementets høringsnotat ble det foreslått å pålegge advokater opplysningsplikt om visse opplysninger knyttet til overføringer over klientkonto. Forslaget som ble sendt på høring hadde en annen ordlyd enn det som i dag fremgår av ligningsloven 6-2 nr. 2. Forslaget gikk ut på at advokater skulle ha plikt til å gi opplysninger om «innskudd og gjeld, pengeoverføringer, deposita og andre mellomværender på deres konto tilhørende skattyter». 106 Opplysningsplikten skulle også gjelde for «underbilag og annen dokumentasjon om pengeoverføringer og hvem som er part i overføringene». 107 Under høringsrunden ble det uttalt at det var betenkelig å gi inngripende regler i advokaters taushetsplikt før Advokatlovutvalget hadde avgitt sin innstilling. 108 Etter departementets syn kunne imidlertid ikke lovregulering vente på Advokatlovutvalgets innstilling. 109 For å unngå tvil om innholdet i opplysningsplikten, ble lovbestemmelsen presisert sammenlignet med forslaget som var på høring. Departementet valgte å ta ut «andre mellomværender» fra det opprinnelige lovforslaget fordi begrepet ikke var «tilstrekkeleg klart». 110 Også «deposita» ble fjernet fra opplistingen i lovteksten, ettersom dette vil være omfattet av de øvrige begrepene i lovteksten. 111 Til begrepet «underbilag og annen dokumentasjon» uttalte departementet at slike opplysninger etter sin ordlyd ville kunne omfatte juridiske vurderinger, selv om dette ikke var tilsiktet. 112 Opplysningsplikten er derfor ikke knyttet til «underbilag og annen dokumentasjon». Justeringen medfører at det i større grad er dannet klarhet i hvilke opplysninger som er ment å være omfattet av opplysningsplikten. Dels medfører justeringen også en svekkelse av den kritikk som ble fremmet under høringsrunden, om at bestemmelsen fremsto som uklar. 105 Høringsnotat Finansdepartementet (2013) s. 21 106 Høringsnotat Finansdepartementet (2013) s. 29-30 107 Høringsnotat Finansdepartementet (2013) s. 29-30 108 Riksadvokaten (2013) s. 1 109 Prop. 150 LS (2012 2013) s. 43 110 Prop. 150 LS (2012 2013) s. 46 111 Prop. 150 LS (2012 2013) s. 46 112 Prop. 150 LS (2012 2012) s. 47 23