Page 1 of 7 Rt-1997-1430 (390-97) - UTV-1998-1095 INSTANS: Høyesterett - Dom. DATO: 1997-09-03 PUBLISERT: Rt-1997-1430 (390-97) - UTV-1998-1095 STIKKORD: Skatterett. Avskrivning. Ufullstendige opplysninger. SAMMENDRAG: Avskrivning av tidligere oppskrevne verdier, jfr. aksjeloven 11-10 annet ledd, ble i de fire etterfølgende år foretatt på disse anleggsmidlers kostpris. Avskrivningen i et tilfelle som det foreliggende måtte knytte seg til det aktuelle fysiske anleggsmiddel og da nødvendigvis til den verdi dette hadde i regnskapet. Avskriving ut fra de oppskrevne verdier ville fått betydning for selskapets adgang til å utbetale fradragsberettiget utbytte. - Det ble lagt til grunn at det var gitt ufullstendige opplysninger og slik at ligningen kunne endres senere enn to år etter utløpet av inntektsåret, jfr. ligningsloven 9-6 nr. 3 a. Det var ikke tilstrekkelig at ligningsmyndighetene ved et nærmere studium av fremlagt regnskapsmateriale kunne ha sluttet seg til den manglende avskrivning. SAKSGANG: Borgarting lagmannsrett LB-1994-604 A - Høyesterett HR-1997-00054 B, nr 32/1996 PARTER: Elf Petroleum Norge AS (Advokat Jan Syversen - til prøve) mot Staten v/ Finansdepartementet (Advokat Morten Søvik) FORFATTER: Flock, Oftedal Broch, Lund, Stang Lund, Hellesylt Saken gjelder spørsmålet om avskrivning av tidligere oppskrevne anleggsmidler, jf aksjeloven 11-10 annet ledd, og om skattyter har gitt ufullstendige opplysninger overfor ligningsmyndighetene, jf ligningsloven 9-6 nr 3 bokstav a. Oljeselskapet Elf Petroleum Norge AS (Elf) krevde ved ligningen for årene 1986, 1987, 1988 og 1989 inntektsfradrag for utbetalt utbytte. Spørsmålet er om selskapet i disse årene som følge av unnlatt avskrivning etter aksjeloven 11-10 annet ledd på oppskrevne anleggsmidler, hadde overskudd som ga adgang til slikt fradrag etter 8 første ledd i den tidligere aksjeskattelov av 19 juni 1969. I 1985 foretok Elf en regnskapsmessig oppskrivning etter aksjeloven 11-10 fjerde ledd av sine andeler av anlegg på Ekofiskfeltet og av plattformen MCP-01 på Friggfeltet i Nordsjøen med til sammen kr 550.000 000. Begrunnelsen for oppskrivningen var blant annet nye opplysninger om petroleumsreserver som innebar at det kunne utvinnes vesentlig mer enn tidligere antatt. Ved bokettersyn i 1990 ble ligningsmyndighetene oppmerksom på at Elf i regnskapene for årene 1986, 1987, 1988 og 1989 kun hadde fortsatt avskrivningene på disse anleggsmidlenes kostpris. Det var således ikke foretatt avskrivning ut fra de oppskrevne verdiene. Aksjeskatteloven av 1969 8 begrenset fradragsretten til aksjeutbytte utdelt av årets overskudd, en adgang Elf hadde benyttet fullt ut. En avskrivning ville således medført en tilsvarende reduksjon i selskapets regnskapsmessige overskudd, og dermed i adgangen til å utbetale fradragsberettiget utbytte. Ved ligningen for 1989 satte Oljeskattenemnda Elfs regnskap til side på dette punkt, og fradragsberettiget utbytte ble redusert med vel kr 45.000 000. Samtidig vedtok nemnda å endre ligningen for de tre foregående Side 1431 år ved at det årlige utbyttet ble satt ned med noenlunde tilsvarende beløp. Klager fra Elf til Klagenemnda for Oljeskatt førte ikke frem. Elf gikk etter dette til søksmål for Oslo byrett mot staten v/ Finansdepartementet og krevde opphevet ligningen for inntektsåret 1989 og endringsvedtakene for de tre foregående år. Ved byrettes dom av 10 desember 1993 ble staten frifunnet og tilkjent saksomkostninger. Etter anke fra Elf avsa Borgarting lagmannsrett 26 oktober 1995 dom med slik domsslutning:
Page 2 of 7 "1. Byrettens dom stadfestes. 2. I saksomkostninger for lagmannsretten betaler Elf Petroleum Norge AS til staten v/ Finansdepartementet 65.000 - sekstifemtusen - kroner innen 2 - to - uker fra forkynnelsen av denne dom." Anførslene for byretten og lagmannsretten og det nærmere saksforhold fremgår av dommene. Elf har anket lagmannsrettens dom til Høyesterett. Anken gjelder rettsanvendelsen. Med den modifikasjon at Elf under ankeforhandlingen har frafalt en av sine anførsler - jf nærmere om dette senere - står saken for Høyesterett i det vesentlige i samme stilling som for lagmannsretten. Den ankende part, Elf Petroleum Norge AS, har i hovedsak gjort gjeldende: Lagmannsretten tar feil når den har funnet at det overskudd som Elfs regnskaper for de fire aktuelle år viser, er høyere enn det reglene i aksjeloven gir adgang til. Spørsmålet er om de avlagte årsregnskap ligger innenfor de valgmuligheter som følger av reglene i aksjeloven og er i samsvar med "god regnskapsskikk". Bestemmelsene i aksjeloven regnskapskapittel løser ikke det avskrivningsspørsmål som er reist i saken. Aksjeloven 11-10 annet ledd åpner muligheten for i ett eller flere år helt å unnlate å avskrive et anleggsmiddel. Dette kan skje så lenge det er åpenbart at anleggsmidlet allerede er tilstrekkelig avskrevet. Alternativt kan man fortsette de planmessige årlige avskrivninger etter en ny avskrivningsplan med utgangspunkt i den endrete verdsettelsen. Elf har kombinert disse to metoder ved å fortsette å avskrive på kostprisen og ved helt å unnlate avskrivninger i den aktuelle perioden for det oppskrevne beløp. Dette valg ligger innenfor de rammer som gis i aksjeloven 11-10 annet ledd. Når denne bestemmelsen gir adgang til helt å unnlate avskrivninger, må Elf være berettiget til å gjøre det mindre, altså å foreta en slik delvis avskrivning. Lagmannsretten har videre tatt feil når den har oppfattet aksjeloven 11-10 annet ledd dit hen at det er det enkelte anleggsmiddel som skal avskrives, og at avskrivningsgrunnlaget ikke kan deles mellom kostpris og oppskrivning. Lovens bruk av begrepet "anleggsmiddel" i denne sammenheng kan ikke naturlig medføre noen slik begrensning. Det fremheves blant annet at det i praksis er godtatt at fysiske deler av et anleggsmiddel undergis særskilte avskrivninger. Lagmannsretten gir uttrykk for at den deling mellom kostpris og oppskrivning som avskrivningsgrunnlag som Elf gjennomførte i 1986-1989, øver vold på uttrykket "fornuftig avskrivingsplan" i aksjeloven 11-10 annet ledd. Heller ikke dette er riktig. For det første Side 1432 fremstår adgangen til å unnlate avskrivninger som et unntak fra hovedregelen om planmessige årlige avskrivninger. Dertil kommer at Elf har hatt en veloverveiet, overordnet plan for avskrivning av de oppskrevne verdier som sikret at de bokførte verdier ikke i noe år skulle overskride de virkelige verdier. De foreliggende uttalelser fra regnskapssakkyndige viser at regnskapsmessige hensyn kan tilsi at Elfs metode velges i stedet for helt å unnlate avskrivninger. Lagmannsrettens dom kan tyde på at retten har lagt en viss vekt på de skattemessige konsekvenser som Elfs avskrivningsmodell kan gi. Disse konsekvenser må være helt uten betydning for løsningen av de spørsmål som saken reiser. Det foreligger ingen etablert regnskapspraksis som tilsier at avskrivningene skulle ha vært gjennomført på en annen måte. Dermed er det heller ikke til stede noen normer for god regnskapsskikk som Elfs regnskapsførsel kan sies å være i strid med, jf aksjeloven 11-4. I ankeerklæringen gjorde Elf blant annet gjeldende at ligningsmyndighetene, i tilfelle Elf uriktig hadde unnlatt å ta de oppskrevne beløp med i avskrivningsgrunnlaget, ikke hadde påvist at årsresultatene og de årlige utdelte utbyttene lå utenfor de valgmuligheter som selskapet hadde etter de dagjeldende regler. Elf hadde hatt adgang til helt å unnlate avskrivninger både på kostpris og på oppskrevne beløp. Subsidiært gjøres gjeldende at ligningsmyndighetenes frist for endring av ligningen er to år etter inntektsåret, jf ligningsloven 9-6 nr 3 bokstav a. Det bestrides at Elf skal ha gitt uriktige eller ufullstendige opplysninger til ligningsmyndighetene i forbindelse med ligningen for årene 1986 og
Page 3 of 7 1987. Når spørsmålet om endring først ble tatt opp i 1990, var det følgelig ikke adgang til å endre ligningen for disse to første årene. Elf har i balansen som var vedlagt selvangivelsen i 1986, spesifisert de oppskrevne beløp i tilknytning til anleggsaktiva på Ekofisk- og Friggfeltet i egne poster, og har angitt 0 i avskrivning. Det bestrides at disse opplysninger om regnskapsmessige avskrivninger - eventuelt sammenholdt med den årsberetning som senere ble oversendt ligningsmyndighetene - med rimelighet kunne oppfattes som orientering om de skattemessige avskriv ningene. En eventuell tvil på dette punkt kunne vært avklart gjennom svært enkle under søkelser. Det var identitet mellom selskapets offentlige årsregnskap og det resultatregn skap med balanse som ble innsendt til ligningsmyndighetene sammen med selvangivelsen, selv om talloppstillingene var noe forskjellige. Elf Petroleum Norge AS har nedlagt slik påstand: "1. Ligningen av Elf Petroleum Norge AS for inntektsåret 1989 og endringsvedtak av 17. desember 1990 for inntektsårene 1986, 1987 og 1988 som er stadfestet ved klagekjennelse 15. juni 1992, oppheves. Ved ny ligning legges det til grunn at utbyttegrunnlaget ikke skal reduseres med beregnede avskrivninger på oppskrevne verdier. 2. Staten v/ Finansdepartementet tilpliktes å erstatte Elf Petroleum Norge AS sakskostnader for alle rettsinstanser." Ankemotparten, staten v/ Finansdepartementet, har i hovedsak gjort gjeldende: Side 1433 Det er på det rene og uomtvistet at oppskrevne verdier skal avskrives som en kostnad. Staten aksepterer at Elf i årene 1986 til 1989 helt kunne ha unnlatt å avskrive de aktuelle anleggsmidler, selv om dette ville ha vært en uvanlig fremgangsmåte. Men når Elf først valgte å avskrive, måtte avskrivningsgrunnlaget også omfatte oppskrivningen. Det er hvert anleggsmiddel som skal avskrives. I avskrivningsgrunnlaget inngår foretatte oppskrivninger, som således ikke er noe eget avskrivningsobjekt. Oppskrivningene kunne dermed ikke holdes utenfor og først tas inn i avskrivningsgrunnlaget et senere år. Dette følger av det system som aksjeloven kapittel 11 bygger på, hvor 11-4, 11-6 og 11-10 på dette punkt er de sentrale bestemmelser. Også kravet til fornuftig avskrivningsplan i aksjeloven 11-10 annet ledd tilsier at kostpris og oppskrivningsbeløp avskrives under ett. På samme måte som for kostprisen, må det for det oppskrevne beløp foretas en planmessig fordeling over de gjenværende år av anleggsmidlets levetid. Dermed får man også et riktig bilde av det enkelte års kostnader. En slik samlet avskrivning av kostpris og oppskrevet verdi er i overensstemmelse med foreliggende regnskapsanbefalinger, regnskapsteori og regnskapspraksis. Den omstendighet at Elf helt kunne ha unnlatt å avskrive på kostprisen, kan ikke gjøre selskapets fremgangsmåte lovlig. Det avgjørende må her være at Elf ikke gikk fra "det mer til det mindre", men at man valgte en helt annen avskrivningsmetode. Også reelle hensyn støtter statens syn. Kostpris og oppskrivning gjelder det samme anleggsmiddel. Verdiforringelsestakten er dermed også den samme, og dette tilsier lik avskrivning. Oppskrivningen i 1985 ga blant annet muligheter for utbetaling av store beløp i utbytte til aksjonærene. At oppskrivningen må etterfølges av avskrivninger som reduserer overskuddet, og dermed grunnlaget for utdelingen av utbytte fritatt for statsskatt, er en ulempe for skattyteren som nødvendigvis må følge med. Lagmannsretten har korrekt kommet til at Elf ved ligningen i 1986 og 1987 ga ufullstendige opplysninger, jf ligningsloven 9-6 nr 3 bokstav a. Det naturlige utgangspunkt er her bestemmelsene om skattyterens opplysningsplikt i ligningsloven kapittel 4, se særlig 4-1. Loven forutsetter at forholdet mellom skattyteren og ligningsmyndighetene må bygge på samarbeide og lojalitet. Dette innebærer blant annet at opplysningene må gis på en tilstrekkelig klar måte. Det erkjennes at det ved et nærmere studium av årsregnskapene vedlagt selvangivelsen hadde vært mulig å slutte seg til at oppskrivningen ikke var regnskapsmessig avskrevet. Men det burde i
Page 4 of 7 dette tilfellet uttrykkelig vært opplyst at det ikke var gjennomført slike avskrivninger av oppskrivningsbeløpet på kr 550.000 000. Den omstendighet at spørsmålet i det minste måtte fremstå som tvilsomt, sammenholdt med Elfs forutgående grundige vurdering og den betydelige gunstige skatteeffekt som var resultatet av Elfs valg, understreker kravet om klar tale. Staten v/ Finansdepartementet har nedlagt slik påstand: "1. Lagmannsrettens dom stadfestes. 2. Staten v/ Finansdepartementet tilkjennes saksomkostninger for Høyesterett." Side 1434 Jeg er kommet til at Elfs anke ikke kan føre frem. 1. Jeg finner det innledningsvis hensiktsmessig å utdype enkelte forhold både av faktisk og av rettslig karakter som bakgrunn for det skattespørsmål som saken reiser. Ved den regnskapsmessige avskrivning på installasjonene i Nordsjøen anvendte Elf den såkalte produksjonsenhetsmetoden. Denne innebærer at anleggene på et felt avskrives ut fra forholdet mellom det årskvantum som er tatt ut og det gjenværende reservoar ved årets begynnelse. I 1985 forelå det beregninger som viste at gjenværende kvantum petroleum på Ekofiskfeltet var vesentlig høyere enn det som Elf frem til da hadde regnet med. Man besluttet derfor å benytte seg av den adgang som aksjeloven 11-10 fjerde ledd gir, til å foreta en oppskrivning med kr 500.000 000 på den regnskapsmessige verdi av anleggsmidlene på dette feltet. Samtidig ble Elfs andel av en plattform på Friggfeltet oppskrevet med kr 50.000 000. Av de virkninger som oppskrivningene fikk, nevner jeg adgangen til å utdele større utbytte til aksjonærene. Uten oppskrivningen måtte Elf av overskuddet ha foretatt avsetninger til reservefond etter bestemmelsene i aksjeloven 12-1. Oppskrivningen i 1985 var således en nødvendig forutsetning for utdelingen av i alle fall en del av det aksjeutbytte som den foreliggende skattesak knytter seg til. Det er ingen uenighet mellom partene om lovligheten av oppskrivningen i 1985. Det fulgte av aksjeskatteloven 8 at selskapet ved statsskatteligningen kunne kreve fradrag i inntekten for utdelt aksjeutbytte. Men forutsetningen var at utbyttet ble dekket av overskuddet i det aktuelle regnskapsår. Regnskapsmessige avskrivninger på anleggs midler utgjør driftsomkostninger i selskapets resultatregnskap og påvirker overskuddets størrelse. Dette gjelder også i de tilfeller der avskrivningsgrunnlaget - og dermed også avskrivningsbeløpet - er forhøyet som følge av tidligere gjennomført oppskrivning. En oppskrivning har således som konsekvens at fremtidige overskudd i selskapet reduseres. Når Elf i årene 1986-1989 unnlot å ta med det oppskrevne beløp på kr 550.000 000 i avskrivningsgrunnlaget, ble det samlete avskrivningsbeløp mindre og det regnskapsmessige overskudd tilsvarende større. Dermed ble det også plass for utdeling av et større beløp i utbytte og med korresponderende fradrag ved statsskatteligningen. 2. Jeg går nå over til spørsmålet om Elf hadde rettslig adgang til å dele opp avskrivningsgrunnlaget ved fortsatt å foreta avskrivninger av kostprisen for de aktuelle anleggsmidler, men helt å unnlate avskrivning av de kr 550.000 000 som var lagt til ved oppskrivningen i 1985. For enkelhets skyld ser jeg i det følgende på oppskrivningen av Ekofiskfeltet. Partene er enige om at spørsmålet må løses på samme måte for plattformen på Friggfeltet. Sentralt i saken står aksjelovens regler om årsoppgjør i lovens kapittel 11. Partene er enige om at avskrivningsreglene i aksjeloven 11-10 annet ledd også gjelder for anleggsmidler som er oppskrevet i medhold av paragrafens fjerde ledd, og at den oppskrevne verdi som utgangspunkt skal avskrives som en kostnad. Videre er partene enige om at Elf i årene 1986 til 1989 helt kunne unnlatt å foreta avskrivninger på de aktuelle anleggsmidlene fordi disse åpenbart var tilstrekkelig avskrevet, jf aksjeloven 11-10 annet ledd. Det er også enighet om at det Side 1435 oppskrevne beløp må være avskrevet fullt ut når det ikke lenger har noen verdi for eieren, i dette tilfellet senest når utvinningstillatelsen opphører i år 2011. 3. Spørsmålet i saken er om Elf kan begrense seg til utelukkende å avskrive kostprisen, og inntil videre unnlate å avskrive den oppskrevne verdi, i et tilfelle som det foreliggende der selskapet helt kunne unnlatt å foreta avskrivninger. Elf har gjort gjeldende at dette - ut fra en slutning fra det mer til
Page 5 of 7 det mindre - ligger innenfor de rammer loven trekker opp for selskapets valgadgang. Jeg er ikke enig i dette. Den metode som er valgt stemmer dårlig med lovens normalordning, hvoretter den oppskrevne verdi skal avskrives som kostnad på linje med kostprisen og det hele skal skje etter "en fornuftig avskrivingsplan". En samstemt regnskapsfaglig sakkyndighet synes for øvrig å være av den oppfatning at det regnskapsmessig sett er uheldig å unnlate avskrivninger også i situasjoner der aksjeloven 11-10 annet ledd åpner for dette. Denne bestemmelsen gir således etter min oppfatning ikke grunnlag for å trekke slutninger med hensyn til lovligheten av den løsning Elf valgte. Jeg er videre enig med lagmannsretten i at det heller ikke er naturlig å oppfatte lovens begrep "anleggsmiddel" - som bestemmelsene i aksjeloven 11-10 knytter seg til - slik Elf gjør. Aksjeloven kan vanskelig forstås på annen måte enn at avskrivningen i et tilfelle som det foreliggende knytter seg til det aktuelle fysiske anleggsmiddel, og da nødvendigvis til den verdi dette har i regnskapet. Elf har i denne sak splittet anleggsmidlet i to komponenter og behandlet disse som to forskjellige avskrivningsobjekter som avskrives hver for seg. Dette har skjedd uten at denne fremgangsmåte har sammenheng med omstendigheter som kan forklare en høyere eller lavere avskrivningstakt, jf forutsetningen om at også oppskrevet verdi avskrives som kostnad. Jeg understreker at det her ikke er tale om noen vurdering av atskilte fysiske enheter, der enheter gruppert under samme anleggsmiddel har ulik levetid. Den metode Elf avskriver etter, produksjonsenhetsmetoden, bygger også på anleggets levetid. På dette punkt er det ingen forskjell mellom de to avskrivningsgrunnlagene i Elfs regnskaper: De kr 550.000 000 knytter seg til de samme fysiske anlegg som kostprisen, og avskrivningsperioden - perioden innen hvilken anleggsmidlet vil være nedskrevet til 0 - vil være nøyaktig den samme. Jeg finner etter dette at en oppdeling av avskrivningsgrunnlaget, hvor et oppskrevet beløp skilles ut til særskilt avskrivning - i dette tilfellet unnlates avskrevet - ikke kan være i samsvar med bestemmelsene i aksjeloven 11-10. 4. Prosessfullmektigene har for Høyesterett foretatt en bred gjennomgang av uttalelser om regnskapsspørsmål for nærmere belysning av spørsmålet om avskrivning av anleggsmidler som har vært oppskrevet. Begge parter har i tillegg for Høyesterett fremlagt uttalelser fra regnskapssakkyndige om spørsmålet. De uttalelser og den teori som er utarbeidet uavhengig av den aktuelle saken, bidrar ikke til å kaste lys over spørsmålet i nevneverdig grad. Stort sett synes dette å bygge på en forutsetning om en samlet avskrivning med utgangspunkt i anleggsmidlets bokførte verdi, uten at det oppskrevne beløp blir behandlet særskilt. Side 1436 De sakkyndige uttalelser som er fremlagt, konkluderer på noe forskjellig måte. Også de to sakkyndige som gir uttrykk for at gode argumenter kan tale for en uavhengig behandling av avskrivning på anskaffelseskost og på oppskrivning, erkjenner at regnskapsuttalelser, teori og praksis ikke gir noen sterk støtte for en slik fremgangsmåte. Så vidt forstås er for øvrig disse sakkyndiges uttalelser forankret i bestemmelsen i aksjeloven 11-10 annet ledd om adgang til helt å unnlate avskrivninger der disse allerede er klart tilstrekkelige. Uttalelsene synes basert på at Elfs metode da må kunne aksepteres som mindre uheldig enn den løsning loven tillater. Med de klare holdepunkter for en samlet avskrivning på anskaffelseskost og oppskrivning som man etter min oppfatning finner i aksjeloven kapittel 11, kan jeg ikke se at disse to uttalelser kan rokke ved det syn at Elfs oppdeling av avskrivningsgrunnlaget for årene 19861989 ikke var i samsvar med bestemmelsene i aksjeloven 11-10 annet ledd. Jeg tilføyer at Elf bare har kunnet vise til ytterst få tilfeller fra praksis hvor en slik oppdeling har vært foretatt. Det ene tilfellet er nevnt i kjennelsen fra Klagenemnda for Oljeskatt av 15 juni 1992 i den foreliggende sak. Der omtales et utvinningsselskap som i 1982 hadde gjennomført en regnskapsmessig oppskrivning av et anleggsmiddel, og som de påfølgende år kun hadde foretatt avskrivninger av kostprisen. Klagenemnda fant at verken reglene i aksjeloven 11-10 eller reglene om god regnskapsskikk ga grunnlag for å dele opp avskrivningsgrunnlaget. Når selskapet foretok avskrivninger av kostprisen på et anleggesmiddel som var oppskrevet, måtte avskrivningen samtidig
Page 6 of 7 foretas på den oppskrevne merverdi. 5. Etter ligningsloven 9-6 kan en endring av ligningen til ugunst for en skattyter som hovedregel ikke tas opp senere enn to år etter utløpet av inntektsåret. Etter denne bestemmelsen ville ligningsmyndighetene vært avskåret fra å endre Elfs ligning for 1986 og 1987. Dersom Elf har gitt "uriktige eller ufullstendige opplysninger", kan imidlertid ligningsmyndighetene kreve endring så lenge det ikke er gått mer enn 10 år. Det avgjørende spørsmål i vår sak er om Elf i forbindelse med ligningen for disse to årene har gitt ufullstendige opplysninger. Det er på det rene at Elf som vedlegg til selvangivelsen for 1986 oversendte resultatregnskap og balanse som var satt opp i tråd med det skattemessige oppgjørsskjema som ligningsmyndighetene har utarbeidet til bruk for aksjeselskaper. Både balansen og resultatregnskapet inneholdt de skattemessige avskrivningene. Etter petroleumsskatteloven 3 bokstav b kan utgifter til driftsmidler årlig kreves avskrevet med inntil 16 2/3 %, og dermed helt uavhengig av hva som følger av de regnskapsmessige avskrivningene i henhold til den avskrivningsplan som er nevnt i aksjeloven 11-10 annet ledd. I dette resultatregnskapet var de samlete avskrivninger angitt til knapt kr 785.000 000. Det alt vesentlige av dette beløp refererte seg til ulike installasjoner, i det vesentlige i Nordsjøen. I balansen var disse installasjonene fordelt på ni poster. Blant disse var to særskilte poster for "Oppskrivning Ekofisk" og "Oppskrivning - MCP 01", hvor man fant de oppskrevne beløpene på henholdsvis kr 500.000 000 og kr 50.000 000, og hvor det i kolonnen for "Akkumulerte avskrivninger" sto 0 både for 1986 og for det foregående år, 1985. Side 1437 Elf har gjort gjeldende at dette ga opplysninger om at det for disse oppskrevne verdier ikke var foretatt noen regnskapsmessige avskrivninger i 1986. Begrunnelsen er at det for disse oppskrevne verdier overhodet ikke er adgang til å foreta noen skattemessig avskrivning som kan gi inntektsfradrag ved skatteligningen. Selv om dette er korrekt, og det heller ikke er noen grunn til å tro at de myndigheter som behandlet Elfs ligning har vært av noen annen oppfatning, innebærer ikke dette at den nevnte regnskapsoppstillingen naturlig bør leses på en slik måte. Som jeg skal komme tilbake til, hadde Elf all oppfordring til å gi denne opplysning om manglende regnskapsmessig avskrivning på det oppskrevne beløp på en klarere måte. Til støtte for sitt standpunkt om at det ble gitt tilstrekkelige opplysninger, har Elf videre gjort gjeldende at en nærmere gjennomgåelse av det materiale som ble fremlagt ved selvangivelsen og det senere innsendte offentlige regnskap, nødvendigvis ville ha vist at det ikke var foretatt noen regnskapsmessig avskrivning på de oppskrevne kr 550.000 000. I den forbindelse er blant annet påpekt at slike regnskapsmessige avskrivninger ville ha representert en kostnad som i tilfelle ville ha gått frem av de innsendte regnskaper. Videre er blant annet påpekt at det innsendte materiale viser at Elf ved beregning av det skattemessige overskudd ikke har korrigert for avskrivninger på oppskrivninger. Fraværet av slike opplysninger og korreksjoner burde - hevder Elf - i seg selv ha gjort det tilstrekkelig klart for ligningsmyndighetene at det ikke var foretatt slike avskrivninger. Jeg er ikke enig i dette. Ved vurderingen av Elfs plikt til å gi fullstendige opplysninger er det naturlig å ta utgangspunkt i ligningsloven 4-1. Her fastslås skattyterens plikt til å bidra til at hans skatteplikt blir klarlagt. Etter lovens 4-3 nr 1 skal en fullstendig selv angivelse ved siden av de nødvendige oppgaver over formue og inntekt også inneholde "andre opplysninger som har betydning for gjennomføringen av ligningen". Elf har erkjent at selskapet ved en feil i 1986 og i 1987 ikke har gitt opplysninger om latent skatteansvar som omhandlet i aksjeloven 11-8 nr 7. En opplysning om dette ville også ha gitt den kyndige leser informasjon om manglende regnskapsmessig avskrivning på det oppskrevne beløp. Det var da dette forhold ble opplyst i en note til regnskapet i 1989 at ligningsmyndighetene ble oppmerksom på spørsmålet. Statens prosessfullmektig har også vist til aksjeloven 11-8 nr 3 om plikten til å gi tilleggsopplysninger i regnskapet der avskrivningen er blitt endret i forhold til den avskrivningsplan som tidligere har vært fulgt. Ved vurderingen av spørsmålet om det er gitt ufullstendige opplysninger, legger jeg ikke avgjørende vekt på disse forsømmelser i forhold til aksjeloven krav. Men de nevnte bestemmelser illustrerer at de nakne regnskapstall - hva enten regnskapene er satt opp i henhold til
Page 7 of 7 ligningsmyndighetenes oppgjørsskjema eller de følger den oppstillingsmåte som er bestemt i aksjeloven - ofte må ledsages av supplerende opplysninger for å oppfylle opplysningsplikten. Jeg legger vekt på at det var tale om opplysninger av vesentlig betydning for fastsettelse av selskapets regnskapsmessige overskudd. Som følge av de forhold som jeg tidligere har redegjort for, var overskuddet avgjørende for selskapets adgang til å dele ut utbytte med Side 1438 korresponderende fradragsrett for selskapet ved statsskatteligningen. Dermed var det tale om opplysninger om vesentlige forhold som fikk direkte betydning for den inntektsskatt som Elf skulle betale. I tillegg kommer at den fremgangsmåte som Elf etter grundige overveielser hadde fulgt, i det minste måtte fremstå som tvilsom. På denne bakgrunn er det min oppfatning at Elf burde gitt ligningsmyndighetene direkte opplysninger om disse forhold. Den omstendighet at ligningsmyndighetene kunne ha sluttet seg til den manglende avskrivning ved et nærmere studium av det fremlagte regnskapsmateriale, kan ikke endre dette. Etter dette må lagmannsrettens dom bli å stadfeste. 6. Anken har vært forgjeves, og Elf må erstatte staten saksomkostninger for Høyesterett, jf tvistemålsloven 180 første ledd. Saksomkostningsbeløpet fastsettes i overensstemmelse med fremlagt omkostningsoppgave til kr 238.403 hvorav kr 200.000 gjelder salær. Jeg stemmer for denne dom: 1. Lagmannsrettens dom stadfestes. 2. I saksomkostninger for Høyesterett betaler Elf Petroleum Norge AS til staten v/ Finansdepartementet 238.403 - tohundreogtrettiåttetusenfirehundreogtre - kroner innen 2 - to - uker fra forkynnelsen av denne dom.