Norsk Olje og Gass Skatteseminar 2013 Kommentar til aktuell dom Advokat (H), dr juris Arvid Aage Skaar, Wiersholm
Borgarting lagmannsretts dom 4 feb 2013 ConocoPhillips Skandinavia AS mot staten v/oljeskattekontoret Anket av staten til Høyesterett Avledet anke av ConocoPhillips Sluppet inn? 2
To regnskapsrettslige problemstillinger Regnskapsrett med betydning for skattepliktig inntekt Var CoPs regnskapsføring i samsvar med god regnskapsskikk? Regnskapsføring av «ligningsfravik» Regnskapsføring av nedstengningskostnader på Ekofisk Hvis Klagenemndas syn på regnskapsretten var riktig, så ville utdelt utbytte måtte betraktes som «lån» til aksjonær med plikt til å beregne renter på CoPs hånd. 3
Ligningsfravik Bokettersyn Vedtak Dom i tingrett Dom i Høyesterett Varsel Vedtak Klagenemnda Dom i lagmannsrett Det vedtatte regnskapet opererer med en lavere skattekostnad enn det som følger av den endrete ligningen. På hvilket av disse tidspunktene skal skattekostnaden resultatføres? 4
Sammenligning med privatrettslige forhold Skadegjørende handling Krav om erstatning Dom i tingrett Dom i lagmannsrett Dom i Høyesterett I privatrettslige forhold er det ganske klart at det ikke foreligger noen forpliktelse som skal resultatføres før det enten er sannsynlighetsovervekt eller foreligger en rettskraftig dom; NRS 13 pkt 6. Hvorfor ulik løsning privatrettslig og offentligrettslig? 5
Sammenligning privat- og offentligrettslige forpliktelser? Hvis lagmannsrettens dom er riktig, må det foreligge kilder som støtter dette. 6
Regnskapslovens regler Det er tre bestemmelser som særlig er aktuelle: 4-1 nr 4: «Urealisert tap skal resultatføres (forsiktighetsprinsippet)». 4-2: «Ved usikkerhet skal det brukes beste estimat, på bakgrunn av den informasjon som er tilgjengelig når årsregnskapet avlegges». 4-6: «Utarbeidelse av årsregnskapet skal foretas i samsvar med god regnskapsskikk». Borgarting: Metanormen er «god regnskapsskikk». Beste estimat skal avgjøres i lys av god regnskapsskikk. 7
NRS 13 Norsk regnskapsstandard nr 13 (NRS 13) om «usikre forpliktelser» og «betingede eiendeler» Forpliktelse: Plikt til å avgi økonomiske ressurser til en annen part på et fremtidig oppgjørstidspunkt. Usikker forpliktelse har «ukjent størrelse eller oppgjørstidspunkt». Det må altså foreligge en «plikt». NRS 13 om usikkerhet; to typer Sannsynligheten for at det vil skje et oppgjør (at det finnes en plikt) Sannsynligheten for ulike størrelser på oppgjøret (når det er sannsynlig at det finnes en plikt) Regnskapsføring i førstnevnte tilfelle, ikke i det andre (noteopplysning) NRS 13 om sannsynlighet Mer enn 50 prosent for at det vil skje et oppgjør: regnskapsføring 8
Skattebetalingen irrelevant? Når det foreligger et vedtak om endring av ligning, så skal skattebeløpet betales, jf sktbetl 10-1. Dette kunne man anse som et «oppgjør» for den «plikt» som følger av skattekontorets vedtak. Men begge parter, var av det syn at betalingen ikke var avgjørende. Ingen begrunnelse for dette. Retten stiller ikke spørsmålstegn ved dette. Dette betyr at skattebetalingen ikke er et «oppgjør», men en slags forskuddsbetaling eller sikkerhetsstillelse. Men retten synes plutselig å legge en viss vekt på at skatten er betalt når den skal avgjøre om NRS 13 skal gjelde for ilignet skatt. 9
Lagmannsrettens vurdering Regnskapspraksis Tre store selskaper har regnskapsført slike kostnader når vedtaket foreligger. Men retten erkjenner at det ikke er sagt noe om sannsynlighetsvurdering. Altfor tynt grunnlag. Det finnes magne selskaper som ikke har resultatført også. Vitneforklaring fra Atle Johnsen tillagt vekt. Også altfor tynt. Det er revisorbransjen som vet dette. Rettens konklusjon: «Inntrykk» av at det er regnskapspraksis å resultatføre ilignet skatt «selv om selskapene er uenig i ligningen». Men skattyterens «uenighet» er jo ikke temaet (sannsynlighet er temaet). 10
Lagmannsrettens vurdering (fortsatt) BLRs vurdering av NRS 13 Sammenhengen i pkt 3 og pkt 4 i NRS 13: BLR: «Under punkt 3.1 er en forpliktelse definert som en plikt for foretaket til å avgi økonomiske ressurser til en annen part på et fremtidig oppgjørstidspunkt. En usikker forpliktelse er definert som en forpliktelse som har ukjent størrelse eller oppgjørstidspunkt. Vurderingen av om en usikker forpliktelse skal regnskapsføres under punkt 4.1 er knyttet til graden av sannsynlighet for at forpliktelsen vil komme til oppgjør. Disse formuleringene passer ikke godt for et tilfelle hvor skattekravets størrelse er fastlagt ved et ligningsvedtak, og skatten er innbetalt (uthevet her).» NRS 13 pkt 4.2 «Dersom det er sannsynlighetsovervekt for at den usikre forpliktelsen kommer til oppgjør, er hovedregelen at forpliktelsen skal regnskapsføres». 11
Lagmannsrettens vurdering (fortsatt) BLR: «Størrelsen og oppgjørstidspunktet er fastslått ved ligningsvedtaket. Usikkerheten knytter seg til spørsmålet om skatten senere kan kreves tilbakebetalt dersom selskapet vinner frem i skattetvisten. Det er vanskelig å se grunner til at et slikt mulig tilbakebetalingskrav regnskapsmessig skal behandles annerledes en f. eks. et mulig krav mot en forretningsforbindelse som er gjenstand for domstolsbehandling og som etter standarden skal regnes som en betinget eiendel og ikke regnskapsføres som en fordring (uthevet her).» Hvordan skal den regnskapsmessige behandlingen være etter tingrettens, evt lagmannsrettens dom? 12
Lagmannsrettens vurdering (fortsatt) BLR: «mest i samsvar med forsiktighetsprinsippet å kostnadsføre skattekrav når de er fastsatt ved ligningsvedtak.» Forsiktighetsprinsippet er definert i loven: 4-1 nr 4: «Urealisert tap skal resultatføres (forsiktighetsprinsippet)». 13
Lagmannsrettens vurdering (fortsatt) BLR: «Unnlatt kostnadsføring av ilignet og betalt skatt kan i spesielle tilfeller gå t over selskapets kreditorer.» Aksjeloven 8-1 fjerde ledd: Utbytte skal være «forenlig med forsiktig og god forretningsskikk, under tilbørlig hensyn til tap som måtte være inntruffet etter balansedagen, eller som må forventes å ville inntreffe.» 14
Lagmannsrettens vurdering (fortsatt) BLR: «Det kan reises spørsmål ved hva som skal gjelde dersom ligningsvedtaket senere blir kjent ugyldig av en domstol. Spørsmålet blir da om f. eks. en tingrettsdom som erklærer ligningsvedtaket ugyldig kan legges til grunn for regnskapsføringen, selv om skattetvisten ikke er endelig rettskraftig avgjort. For å avgjøre saken her er det ikke nødvendig å ta standpunkt til dette. Men selv om det kan legges til grunn at selskapet da kan bygge på tingrettsdommen ved regnskapsføringen, slik at ligningsvedtaket ikke alltid blir avgjørende, vil det uansett gi en klarere anvisning for regnskapsføringen enn om den skulle baseres på selskapets vurderinger av sannsynligheten for å vinne frem (uthevet her).» 15
Lagmannsrettens vurdering (fortsatt) BLR: Viser til Aarbakke v/brudvik «Skatt på formue». Plikten til å betale restskatt stiftes ved ligningen. gjelder ikke vår sak. 16
Lagmannsrettens vurdering (fortsatt) BLR: viser til Harald Hauge «Realisasjonsprinsippet». Eksempel: Avgiftsfastsettelse Avgjørelse om ekstrabevilgning Tilbakebetaling Dette er et eksempel på en resolutiv betingelse som ikke utsetter tidfestingen. Avgiftsfastsettelsen (plikten) er endelig, og det er en politisk avgjørelse om ekstrabevilgningen skal gis. I vår sak er domstolsavgjørelsene svar på om vedtaket var lovlig, det vil si om det foreligger en plikt til å betale. 17
Lagmannsrettens vurdering (fortsatt) BLR: Viser til Lossius/Harbek/Grønnerud «Skattebetalingsloven med kommentarer» som i et spesielt tilfelle åpnet for at unnlatt resultatføring for vedtak som er en «nullitet». 18
Domslutningen i lagmannsretten Lagmannsretten var enig med staten, men opphevet likevel ligningen. Teknikalitet som skyldtes at tingretten hadde opphevet ligningen, for at CoP skulle få anledning til å kommentere de vilkår tingretten mente måtte være oppfylt. Staten hadde ikke anket over dette. 19
Nedstengningskostnader på Ekofisk Den delen av dommen som staten har anket. Ekofisk (skjematisk): En betydelig utvidelse av produksjonsperiode og vulum. 20
CoPs regnskapsføring av nedstengning CoP følger «produksjonsenhetsmetoden». Godkjent i US GAAP Godkjent i Norge som god regnskapsskikk, NOU 1995 Benyttet i regnskapspraksis, bortsett fra Statoil (som benytter IFRS fra 2007) Denne delen av dommen bygger på Regnskapspraksis (langvarig og konsistent) NOU 1995:30 CoP fikk medhold 21
aas@wiersholm.no