Bedrift, selskap og skatt

Frederik Zimmer (red.) i samarbeid med Bugge, Arentz-Hansen & Rasmussen (BA-HR) Bedrift, selskap og skatt Skattlegging av nceringsdriven.de, selskaper og eiere 5. UTGAVE Universitetsforlaget

Innhold Forord 5 Innholdsoversikt 7 I INNLEDNING 37 1 Emnet 39 1.1 Bokens opplegg og avgrensning 39 1.2 Kort om inntektsskattens struktur 40 1.3 Skatterettslig betydning av at det foreligger virksomhet 42 2 Rettskilder og omgäelsesnormer 46 2.1 Hovedpunkter i skatterettens metodelaere 46 2.2 Internasjonale problemstillinger og rettskilder 50 2.2.1 Internasjonal dobbeltbeskatning 50 2.2.2 Diskriminering og restriksjon; E0S-avtalen 51 2.2.3 Annet internasjonalt regelverk 52 2.3 Omgäelsesregler 53 II ALMINNELIG BEDRIFTSBESKATNING 59 3 Tidfesting 61 3.1 Innledning 61 3.2 Hovedregel: Realisasjonsprinsippet 62 3.2.1 Tidfesting av inntekter 62 3.2.1.1 Generelt 62 3.2.1.2 Gjensidig bebyrdende avtaler 63 3.2.1.3 Suksessive og l0pende rettsforhold 65 3.2.1.4 Ytelser som ikke er betinget av vederlag 65 3.2.1.5 Erstatningskrav 65 3.2.2 Tidfesting av kostnader 66 3.3 Saerlige tidfestingsregler - unntak fra realisasjonsprinsippet... 67 3.4 Tidfesting etter regnskapsreglene - noen hovedtrekk 68

10 Innhold 3.5 Forskjeller mellom skattemessig og regnskapsmessig tidfesting etter norske regler 69 3.5.1 Koit om tidfesting av saerskilte poster 69 3.5.2 Regnskapsmessig presentasjon av forskjeller mellom regnskapsmessig og skattemessig tidfesting 70 Varelager 74 4.1 Allment om varelagerreglene 74 4.2 Varebegrepet 75 4.3 Tidfesting av utgangsverdien 78 4.4 Tidfesting av varekostnadene 79 4.4.1 Innledning 79 4.4.2 Hvilke gjenstander ligger pä lager ved ärets slutt? 79 4.4.3 Aktiveringspliktens omfang 80 4.4.4 Nedskrivningsrett normalt avskäret 81 4.5 Saerlig om tilvirkningskontrakter 82 Fordringer - fradragsrett for tap 85 5.1 Problemstilling 85 5.2 Fradragsretten 85 5.3 Tidspunktet for fradragsrett: Alminnelige regler 86 5.4 Saerlig om kundefordringer 89 5.5 Saerregler for finansinstitusjoner 91 Anleggsgjenstander: Aktivering, avskrivning, avstäelse 93 6.1 Innledning 93 6.2 Aktiveringsplikt 93 6.2.1 Innledning 93 6.2.2 Fysiske gjenstander 94 6.2.2.1 Allment 94 6.2.2.2 Saerlig om grensen vedlikehold - päkostning.. 98 6.2.2.3 Saerlig om grensen vedlikehold - nyanskaffelser 101 6.2.3 Finansgjenstander 102 6.2.4 Immaterielle gjenstander 103 6.3 Avskrivninger: Innledning 104 6.4 Vilkär for avskrivningsrett 105 6.4.1 Generelle synspunkter 105 6.4.2 Fysiske gjenstander 107 6.4.2.1 Driftsmidler 107 a. Begrepet driftsmiddel 107 b. Verdireduksjonskravet 108 (1) Alminnelige synspunkter 108 (2) Boligeiendommer 108

Innhold 11 (3) Grunnarealer; anlegg pä grunn 112 (4) Kunstgjenstander 113 (5) Dyr 114 6.4.2.2 Forekomster 114 6.4.3 Finansgjenstander 114 6.4.4 Immaterielle gjenstander 115 6.4.5 Tidsbegrenset eiendomsrett; gjenstander undergitt hjemfallsrett o.l 116 6.4.6 Subjektive vilkär for avskrivningsrett 117 6.5 Avskrivbart bel0p 119 6.5.1 Hovedregelen: Historisk kostpris 119 6.5.2 Fastsettelse av historisk kostpris 120 6.5.2.1 Kj0p 120 6.5.2.2 Produksjon 121 6.5.2.3 Vederlagsfrie erverv 121 6.5.3 Inntak 123 6.5.4 Pensjon som vederlag 123 6.5.5 Nedskrivninger 124 6.6 De ärlige avskrivningene. Gevinster og tap 124 6.6.1 Innledning 124 6.6.2 Avskrivningsgrupper og avskrivningssatser 125 6.6.2.1 Innledning 125 6.6.2.2 Gruppe a: Kontormaskiner o.l 127 6.6.2.3 Gruppe b: Ervervet forretningsverdi 127 6.6.2.4 Gruppe c: Lastebiler, busser, varebiler, drosjer mv 129 6.6.2.5 Gruppe d: Driftsl0s0re ellers (maskiner, inventar mv.) 129 6.6.2.6 Gruppe e: Skip mv 132 6.6.2.7 Gruppe f: Fly, helikopter 132 6.6.2.8 Gruppe g: Visse anlegg i kraftforetak 132 6.6.2.9 Gruppe h: Bygg og anlegg 133 6.6.2.10 Gruppe i: Forretningsbygg 134 6.6.2.11 Gruppe j: Fast teknisk installasjon i bygninger 134 6.6.3 Avskrivningsperiode 135 6.6.3.1 När avskrivning kan begynne 135 6.6.3.2 Hvor lenge avskrivningene pägär 136 6.6.4 Avskrivningsgrunnlag; tidfesting av gevinster og tap... 137 6.6.4.1 Fra avskrivningsgruppe til saldo 137 6.6.4.2 Saldo ved ärets slutt; tidfesting av gevinster ogtap 139 a. Utgangspunkt: Saldo etter foregäende ars avskrivninger 139 b. Tillegg for nyanskaffelser 139

12 Innhold c. Saerregel for egen bolig i kombinerte bygg. 140 d. Realisasjon av gjenstander 140 (1) Avskrivningsgruppe e til i: Gevinst- og tapskonto 142 (2) Avskrivningsgruppe a til d og j: Nedskrivning pä saldo 144 e. Andre begivenheter enn realisasjon; saerlig om opph0r av virksomhet 146 6.7 De ärlige avskrivninger pä annet enn saldogjenstander 148 6.7.1 Forekomster 148 6.7.2 Immaterielle gjenstander 149 6.7.3 Tidsbegrenset eiendomsrett; gjenstander undergitt hjemfallsrett o.l 150 6.8 Gevinster og tap pä annet enn saldogjenstander 151 6.9 Betinget skattefritak ved ufrivillig realisasjon 153 Uttak 155 7.1 Innledning 155 7.2 Generelle vilkär for uttaksbeskatning 155 7.3 Tilleggsvilkär for enkeltpersonforetak og sameie 157 7.4 Unntak for generasjonsskifter 159 7.5 Skattesubjekt ved uttak 159 7.6 Inntektsberegningen 159 7.7 Tidfesting av fordel ved uttak 161 7.8 Kan det kreves fradrag for tap ved uttak? 161 Underskudd 163 8.1 Innledning 163 8.2 Inntektsärets underskudd 164 8.2.1 Samordning av resultat fra flere inntektskilder 164 8.2.1.1 Hovedregel 164 8.2.1.2 Begrensning i retten til underskuddsoverf0ring. 165 8.2.2 Fradrag for underskudd hos andre skattesubjekter 165 8.2.3 Spesielt om utenlandsforhold 166 8.3 Tidligere ars underskudd - fremf0ring og tilbakef0ring 166 8.3.1 Fremf0ring av underskudd 166 8.3.2 Avskjaering av fremf0ringsadgangen 169 8.3.2.1 Offentlig akkord - underhändsakkord - gjeldsettergivelse 169 8.3.2.2 Konkurs 172 8.3.2.3 Avskjaering av underskudd ved eierendring m.m 174 8.3.3 Tilbakef0ring av underskudd 175

Innhold 13 Finansielle instrumenter 179 9.1 Innledning 179 9.2 Pengekrav og andre gjeldsinstrumenter 180 9.2.1 Innledning 180 9.2.2 Beskatningen av ordinaere gjeldsinstrumenter 181 9.2.2.1 Kreditors skatteplikt for avkastning 181 9.2.2.2 Kreditors gevinster og tap 182 9.2.2.3 Debitors skattemessige stilling 186 9.2.3 Obligasjoner som skal innfris til et annet bel0p enn utstedelseskursen 188 9.2.3.1 Kreditors skatteplikt for avkastning 188 9.2.3.2 Kreditors skatteplikt for gevinst og fradragsrett for tap 190 9.2.3.3 Debitors skattemessige stilling 191 9.2.3.4 Nye regler for beskatning av over- eller underkurs pä mengdegjeldsbrev 192 9.2.4 Indeksobligasjoner mv 193 9.2.5 Konvertible obligasjoner og obligasjoner med tilknyttede utstedelsesretter 195 9.2.6 Instrumenter i grenseland mellom pengekrav og selskapsandel 198 9.3 Finansielle opsjoner 200 9.3.1 Innledning 200 9.3.2 Begrepet «finansiell opsjon» 203 9.3.3 Skatteplikt og fradragsrett 205 9.3.4 Beregning av gevinst og tap 206 9.3.4.1 Innehavers stilling 206 9.3.4.2 Utsteders stilling 208 9.3.5 Tidfesting 209 9.3.6 Omkostninger etc 209 9.3.7 Utgangsverdi/anskaffelsesverdipäunderliggendeobjekt. 210 9.4 Andre derivater enn finansielle opsjoner 210 9.4.1 Innledning 210 9.4.2 Er derivater selvstendige skatteobjekter? 211 9.4.3 Separat beskatning 213 9.4.3.1 Avkastning/kostnad eller gevinst/tap? 213 9.4.3.2 Skatteplikt/fradragsrett i virksomhet 214 9.4.3.3 Skatteplikt/fradragsrett utenfor virksomhet... 214 9.4.3.4 Tidfesting 215 9.4.3.5 Underliggende objekt 216 9.4.3.6 Ikke-finansielle opsjoner 216 9.4.3.7 Utstedelsesretter 218 9.4.3.8 Termin- og futurekontrakter mv 220 9.4.3.9 Swapavtaler 222

14 Innhold 9.4.4 Beskatning integrert med det underliggende objekt 228 9.4.4.1 Skatteplikt og fradragsrett 228 9.4.4.2 Tidfesting 230 9.5 Sikring 230 9.6 Fritaksmetodens anvendelse pä derivater 233 9.6.1 Derivatet omfattes av fritaksmetoden dersom det underliggende objektet omfattes 233 9.6.2 Derivater med eierandeler i utenlandske selskaper som underliggende objekt 234 10 Valuta 236 10.1 Innledning 236 10.2 Noen hovedprinsipper 236 10.2.1 Sammensläingsprinsippet 236 10.2.2 Omregning til norske kroner ved tidfesting 238 10.3 Erverv og salg av eiendeler (unntatt fordringer) i utenlandsk valuta 239 10.4 Valutagevinster og -tap pä fordringer og gjeld 241 10.4.1 Generelt 241 10.4.2 Valutagevinster og -tap pä fordringer og gjeld utenfor naering 241 10.4.2.1 Omfanget av skatteplikten/fradragsretten... 241 10.4.2.2 Innvinning og tidfesting av valutagevinst og -tap 242 a. Hovedregel: Innfrielse 242 b. Kreditorskifte - refinansiering - debitorskifte 242 c. Länet betales ikke ved forfall 244 d. Delvis innfrielse 244 e. Bankfordring mv. - identifikasjonsproblemer 244 f. Skattemotiverte salg 245 10.4.3 Valutagevinster og -tap pä fordringer og gjeld i naering. 246 10.4.3.1 Generelt 246 10.4.3.2 Tidfesting av urealisert gevinst og tap pä langsiktige fordringer og gjeldsposter (portef0lje- og reverseringsprinsippet) 247 a. Generelt 247 b. Praktisk gjennomf0ring 248 10.4.3.3 Tidfesting av urealisert gevinst og tap pä kortsiktige fordringer og gjeldsposter (dagskursprinsippet) 249 10.5 Virksomhet med regnskap i utenlandsk valuta 250 10.5.1 Utgangspunkter 250

Innhold 15 10.5.2 Modifisert transaksjonsmetode när skattyter f0rer regnskapet i funksjonell valuta 250 10.5.3 Nettoinntektsmetode när skattyter eier andel i utenlandsk selskap som skal deltakerlignes 252 10.5.4 Omregning ved inntreden i norsk beskatningsomräde.. 253 10.5.4.1 Utenlandsk selskap blir skattepliktig til Norge 253 10.5.4.2 Inntreden i NOKUS-regimet 254 10.5.4.3 Overgang fra NOKUS-ligning til ligning av selskapet som skattemessig hjemmeh0rende i Norge 254 10.6 Valutasikring 255 III AKSJESELSKAPER OG AKSJONvERER 257 11 Aksjeselskaper: Skattesubjekt, skattesatser og beregningsgrunnlag 259 12 Aksjeutbytte og aksjegevinster; personlige skattytere (aksjonsermodellen) 261 12.1 Innledning 261 12.1.1 Modeller for utbyttebeskatning og Norges valg 261 12.1.2 Selskapsrettslige regler om aksjeutbytte 263 12.1.3 Aksjegevinster 266 12.1.4 Naermere om aksjonaermodellen 266 12.1.5 Reglenes anvendelsesomräde 267 12.2 Vilkär for skattlegging av aksjeutbytte; utbyttebegrepet 268 12.2.1 Skatteplikt for aksjeutbytte 268 12.2.2 Utbyttebegrepet 270 12.2.2.1 Allment 270 12.2.2.2 «... vederlagsfri overf0ring av verdier...»... 270 12.2.2.3 Unntak for «... tilbakebetaling av innbetalt aksjekapital, herunder overkurs...» og «... utbetaling ved likvidasjon av aksjeselskap eller allmennaksjeselskap...» 279 12.2.2.4 «... fra selskapet...» 282 12.2.2.5 «... til aksjonaer...» eller dennes slektninger. 283 12.2.2.6 «... utdeling...» 285 a. Innledning 285 b. Utbytte eller underslag/ulovlig tapping... 285 c. Utbytte eller Iän 286 d. Utbytte eller renter 288 e. Utbytte eller l0nn 288 f. Utbytte eller pensjon 288 12.2.3 Tidspunktet for beskatning 289

16 Innhold 12.2.4 Skattesubjektet 290 12.2.5 Utenlandske aksjonaerer 291 12.3 Aksjegevinster og aksjetap 292 12.3.1 Vilkär for skatteplikt og fradragsrett 292 12.3.1.1 Hovedreglene 292 12.3.1.2 Hvilke verdipapirer omfattes? 293 12.3.1.3 Realisasjonsvilkäret 293 12.3.2 Tidfesting 298 12.3.3 Gevinst- og tapsberegning 299 12.4 Skjerming 302 12.4.1 Innledning 302 12.4.2 Vilkär for rett til skjerming 302 12.4.2.1 Subjekt for skjerming 302 12.4.2.2 Objekt for skjerming 303 12.4.2.3 Aksjeselskap i utlandet; aksjonaer i utlandet.. 304 12.4.2.4 Vilkäret om at utbyttet mä vaere lovlig utdelt.. 306 12.4.3 Beregning av skjerming 308 12.4.3.1 Skjermingsgrunnlag, alminnelige regler 308 12.4.3.2 Skjermingsgrunnlag; aksjer ervervet ved arv eller gave 309 12.4.3.3 Skjermingsrenten 312 12.4.4 Utnyttelse og tilordning av skjerming 312 12.5 Inntektstillegg for renter pä Iän til aksjeselskap 314 13 Aksjeutbytte og aksjegevinster; selskaper som aksjonaerer (fritaksmetoden) 317 13.1 Innledning 317 13.2 Subjektsiden (selskaper som omfattes) 318 13.2.1 Norske selskaper 318 13.2.2 Utenlandske selskaper 318 13.2.2.1 Selskapsformer 318 13.2.2.2 Betydning av skattefritak 320 13.2.2.3 Krav til reell etablering og reell 0konomisk aktivitet i E0S 322 13.3 Objektsiden (inntekter som omfattes) 323 13.3.1 Inntektstyper 323 13.3.2 Unntak for inntekter fra selskaper i lavskatteland utenfor E0S 325 13.3.3 Krav til selskap i lavskatteland innenfor E0S 326 13.3.4 Unntak for inntekt fra portef0ljeaksjer utenfor E0S 327 13.3.4.1 Allment 327 13.3.4.2 Aksjeutbytte 328 13.3.4.3 Realisasjonsgevinster 329 13.3.4.4 Realisasjonstap 329

Innhold 17 13.3.5 Unntak for gevinst og tap pä andeler i enkelte deltakerlignede selskaper 333 13.4 Fradragsrett for kostnader 334 13.5 Inntektsf0ring av tre prosent 335 13.5.1 Norske forhold 335 13.5.2 Internasjonale forhold 337 14 Korreksjonsinntekt 339 14.1 Innledning 339 14.2 Vilkär for plikt til ä inntektsf0re korreksjonsinntekt 340 14.2.1 Innledning 340 14.2.2 Underdekning 340 14.2.3 Relevant avsetning/utdeling 344 14.2.4 Alminnelig skatteplikt til Norge 345 14.3 Beregning av korreksjonsinntekt 345 14.4 Beregning av korreksjonsskatt 346 14.5 «Reversering» av korreksjonsskatt 347 15 Stiftelse av aksjeselskap og forh0yelse av aksjekapitalen 348 15.1 Innledning 348 15.2 Skattemessige konsekvenser for aksjonaeren 349 15.2.1 Innledning 349 15.2.2 Innskudd i form av kontanter 349 15.2.3 Innskudd i form av naturalia 350 15.2.3.1 Realisasjon av gevinst/tap 350 15.2.3.2 Gevinst- og tapsberegning 352 15.2.3.3 Tidfesting 353 15.2.3.4 Underskudd og andre skatteposisjoner 354 15.2.4 Kapitalforh0yelse ved fondsemisjon 354 15.2.5 Skattemessig inngangsverdi pä aksjene 355 15.2.6 Utstedelse av nye aksjer eller 0kning av pälydende... 357 15.2.7 Fradragsrett for omkostninger 358 15.3 Skattemessige konsekvenser for selskapet 359 15.3.1 Innskudd er ikke skattepliktig inntekt for selskapet 359 15.3.2 Fra hvilket tidspunkt skatteplikt for selskapet kan inntre 359 15.3.3 Fordeling av resultat mellom innskyter og selskap 360 15.3.4 Skattemessig inngangsverdi pä eiendelene 361 15.3.5 Fradragsrett for omkostninger 362 16 Likvidasjon av aksjeselskap og nedsettelse av aksjekapitalen... 364 16.1 Innledning 364 16.2 Likvidasjonsreglenes anvendelsesomräde 364 16.2.1 Selskapsrettslig eller skatterettslig likvidasjonsbegrep?. 364 16.2.2 Fusjon 365

18 Innhold 16.2.3 Fisjon 367 16.2.4 Opph0r av skatteplikt til Norge 367 16.2.5 Omdanning 368 16.2.6 Salg av samtlige aksjer 369 16.2.7 Opph0r av virksomhet og «sovende selskaper» 370 16.2.8 Rekapitalisering av aksjeselskap - nedsettelse av aksjekapitalen til null 371 16.2.9 Utenlandske selskaper - inklusive NOKUS-selskaper.. 371 16.3 Beskatning av selskapet ved likvidasjon 372 16.3.1 Generelt 372 16.3.2 Salg av selskapets aktiva eller naturalutdeling til aksjonaerene 374 16.3.3 Oppgj0r av skatteposisjoner 375 16.3.4 Saerlig om utflyttingsskatt for selskaper 376 16.4 Beskatning av aksjonaeren ved likvidasjon 378 16.4.1 Generelt 378 16.4.2 Innvinning av gevinst og pädragelse av tap 379 16.4.3 Gevinstberegning 379 16.4.4 Tidfesting av gevinst og tap 379 16.4.5 Beskatning av aksjonaer ved utflytting av selskap 380 16.5 Kapitalnedsettelse 380 16.5.1 Generelt 380 16.5.2 Kapitalnedsettelse ved nedskrivning av aksjens pälydende 381 16.5.3 Kapitalnedsettelse ved innl0sning av enkeltaksjer (partiell likvidasjon) 386 16.5.4 Nedsettelse av aksjekapitalen til null 388 17 Norsk-kontrollerte selskaper i lavskatteland (NOKUS) 391 17.1 Innledning 391 17.1.1 Generelt om NOKUS-reglene 391 17.1.2 Systematikk og historikk 392 17.2 Alternativer til NOKUS-beskatning 393 17.2.1 Innledning 393 17.2.2 Ulovfestet gjennomskjaering 393 17.2.3 Skattemessig hjemmeh0rende i Norge 394 17.2.4 Begrenset skatteplikt 395 17.3 Hvilke subjekter som omfattes av NOKUS-reglene 396 17.4 Kravet om norsk kontroll 397 17.4.1 Generelt 397 17.4.2 Hvilke skattytere som anses som «norske» 397 17.4.3 Naermere om kravet til «kontroll» 398 17.4.3.1 Forholdet mellom sktl. 10-60 og 10-62, l.ledd 398

Innhold 19 17.4.3.2 Kravet til «kontroll» av aksjeselskap og likestilte sammenslutninger 399 17.4.3.3 Kravet til «kontroll» av selvstendige innretninger eller formuesmasser 404 17.4.4 Hvilket tidspunkt er avgj0rende for kravet til «kontroll»? 407 17.5 Lavskatteland 407 17.5.1 Hjemmeh0rende etter sktl. 10-60 407 17.5.2 Naermere om to tredjedelskravet 408 17.5.3 Naermere om listene over lavskatteland og ikke-lavskatteland 411 17.5.4 Saerlig om holdingselskaper mv 413 17.5.5 Saerlig om rederibeskattede selskaper 415 17.6 Unntak for selskaper i skatteavtaleland og i E0S 415 17.6.1 Utgangspunkt 415 17.6.2 Naermere om unntaket for selskaper i skatteavtaleland.. 416 17.6.3 Naermere om unntaket for selskaper reelt etablert i E0S. 418 17.7 Skattepliktig inntekt 420 17.7.1 Omfanget av skatteplikten 420 17.7.2 Fastsettelse av skattepliktig inntekt 422 17.8 Fremf0ringsrett for underskudd 423 17.9 Skatt ilagt i utlandet 424 17.10 Etablering og opph0r av norsk kontroll 425 17.11 Utbytte- og gevinstbeskatning av de norske eiere 426 17.11.1 Utbytte- og gevinstbeskatning av NOKUSdeltakere som er personlige aksjonaerer 426 17.11.2 Utbytte- og gevinstbeskatning av NOKUS-deltakere som er selskapsaksjonaerer 427 IV KONSERNBESKATNING 429 18 Generelt om konsernbeskatning 431 18.1 Innledning 431 18.2 Konsernbegrepet 433 18.3 Ulike modeller for konsernbeskatning 434 19 Konsernbidrag 436 19.1 Innledning 436 19.2 Konsernbidrag - selskapsrettslige sp0rsmäl 436 19.3 Konsernbidrag - skatterettslige sp0rsmäl 438 19.3.1 Vilkär for rett til fradrag for konsernbidrag 438 19.3.1.1 Hvilke selskapstyper omfattes? 438 19.3.1.2 Vilkäret om norske selskaper eller norske filialer 438

20 Innhold a. Utgangspunkt - Konsernbidrag kan bare gis mellom norske selskaper 438 b. Konsernbidrag til og fra norsk filial av utenlandsk selskap 439 c. Er konsernbidragsreglene i samsvar med Norges forpliktelser under E0S-avtalen?.. 440 19.3.1.3 Vilkär om at selskapene mä inngä i bäde aksjerettslig og skatterettslig konsern 442 19.3.1.4 När mä konsernkravet vaere oppfylt? 443 19.3.1.5 Konsernbidraget mä vaere «lovlig» etter selskapsrettslige regler 444 19.3.1.6 Begrensningen til den «skattepliktige alminnelige inntekt» 445 19.3.1.7 Tidfesting av avgitt konsernbidrag 447 19.3.2 Skattemotiverte transaksjoner 447 19.3.3 Skatteplikten for mottakerselskapet 447 19.3.4 Saerskilte begrensninger for petroleumsselskaper og rederiselskaper 448 19.3.4.1 Petroleumsselskaper 448 19.3.4.2 Rederiselskaper 449 19.3.5 Regnskapsmessig behandling 449 19.3.6 Formen for konsernbidrag 450 19.3.7 Inntektsoverf0ring i konsern - konsernbidrag eller utbytte? 451 19.3.7.1 Ikke krav om noen bestemt «retning» for konsernbidrag 451 19.3.7.2 Forholdet til treprosentregelen under fritaksmetoden 452 19.3.8 Endring av konsernbidrag 452 19.4 Ingen adgang til overf0ring av skatteposisjoner 453 19.5 Opplysningsplikt 453 20 Konserninterne overf0ringer 454 20.1 Innledning 454 20.2 Vilkär for at overf0ring kan skje uten at det utl0ser beskatning. 454 20.2.1 Hvilke selskaper som er omfattet av bestemmelsen... 454 20.2.2 Begrensning til «norske» selskaper 455 20.2.3 Vilkär om at selskapene mä inngä i et aksjerettslig og skatterettslig konsern 456 20.2.4 När mä konsernkravet vaere oppfylt? 456 20.2.5 Vilkär om skattemessig kontinuitet 457 20.2.6 Vilkär om at vederlaget til det overdragende selskap mä vaere lovlig etter selskapsrettslige og regnskapsrettslige regler.. 458

Innhold 21 20.2.7 Vilkär om sikkerhetsstillelse for skatt som vil kunne utlignes ved senere realisasjon 459 20.3 Transaksjoner som omfattes av forskriften 460 20.4 Krav til bestemt «retning» for overf0ring av eiendeler? 461 20.5 Opplysningsplikt 461 20.6 Konsekvensene av at vilkärene ikke er oppfylt 461 20.7 Transaksjoner som faller utenfor forskriften 462 V DELTAKERLIGNEDE SELSKAPER OG DELTAKERE... 463 21 Deltakere i ansvarlige selskaper, kommandittselskaper mv. 465 21.1 Innledning 465 21.2 Selskapsformene - selskapsrettslig regulering 466 21.3 Den skatterettslige betydning av ä skille mellom ulike selskapsformer 467 21.3.1 Selskapsligning og deltakerligning 467 21.3.2 Kort om ulikhetene mellom selskaps- og deltakerligning 468 21.3.3 Den skatterettslige betydning av ä skille mellom ulike deltakerlignede selskaper 468 21.4 Anvendelsesomrädet for sktl. 10-40 til 10-48 469 21.5 Ligning etter en nettometode 471 21.5.1 Innledning 471 21.5.2 Fastsettelse av alminnelig inntekt 472 21.5.2.1 Generelt om nettoligning 472 21.5.2.2 Saerlig om aksjeinntekter som innvinnes gjennom deltakerlignet selskap 473 21.5.2.3 Saerlig om gjeldsrentefordeling 474 21.5.2.4 Fordeling av nettoresultatet pä deltakerne... 474 21.5.3 Personinntekt fra deltakerlignet selskap 475 21.5.4 Konsekvenser av nettoligning 477 21.6 Behandling av nettoresultatet fra selskapsdeltakelsen 479 21.6.1 Samordnet beskatning 479 21.6.2 Fradragsbegrensning for kommandittister og stille deltakere 479 21.6.2.1 Generelt 479 21.6.2.2 Praktisk gjennomf0ring 480 21.6.2.3 Ärsoppgj0ret for det inntektsär fradragsrammen beregnes 482 21.6.2.4 Skattemessige verdier minus gjeld 482 21.6.2.5 Utbetalinger fra selskapet 485 21.6.2.6 Ervervet andel 487 21.6.2.7 Salg av kommandittandel eller stille deltakers selskapsandel 488

22 Innhold 21.6.2.8 Kommandittandel som eies av flere, subkommandittister mv 489 21.6.2.9 Negativ fradragsramme 490 21.6.2.10 Fremf0ring av underskudd som ikke kommer til fradrag pga. fradragsbegrensningen 490 21.6.2.11 Fusjon og fisjon 490 21.7 Realisasjon av selskapsandel 490 21.7.1 Hovedregel: Skatteplikt/fradragsrett 490 21.7.2 Beskatning av deltakere som er aksjeselskaper mv. (selskapsdeltakere) 491 21.7.2.1 Fritaksmetoden for selskapsdeltakere 491 21.7.2.2 Alminnelig skatteplikt og fradragsrett for selskapsdeltakere ved realisasjon av andel i visse tilfeller 492 21.7.3 Beregning av gevinst/tap 493 21.7.3.1 Hovedregel 493 21.7.3.2 Utgangsverdien 494 21.7.3.3 Inngangsverdien 495 21.7.3.4 Fradrag for ubenyttet skjerming 496 21.7.4 Tidfesting av gevinst/tap 496 21.8 Stiftelse, inntreden, uttreden, oppl0sning og omdannelse mv... 497 21.8.1 Stiftelse 497 21.8.2 Inntreden 497 21.8.3 Uttreden 498 21.8.4 Oppl0sning av selskapet 498 21.8.4.1 Hva regnes som oppl0sning av selskapet?... 498 21.8.4.2 Beskatning ved oppl0sning 499 21.8.4.3 Tidfesting av gevinst eller tap ved oppl0sning. 500 21.8.5 Omdanning/omorganisering 500 21.8.6 Konserninterne overf0ringer 501 21.9 Saerlig om indre selskap og stille deltaker 502 21.9.1 Generelt 502 21.9.2 Skattemessige konsekvenser av at det foreligger et indre selskap 504 21.10 Utenlandske selskaper og deltakere 505 21.10.1 Generelt 505 21.10.2 Norske deltakere i selskaper som driver virksomhet i utlandet 505 21.10.3 Utenlandske deltakere i selskaper som driver virksomhet i Norge 507 21.11 Regnskapsrettslige sp0rsmäl 508 21.12 Saksbehandling og sanksjoner 509

Innhold 23 22 Utdeling til personlige deltakere (deltakermodellen) 511 22.1 Innledning 511 22.2 Kort historikk 512 22.3 Deltakermodellens anvendelsesomräde 512 22.3.1 Hvilke selskaper omfattes av deltakermodellen? 512 22.3.2 Hvilke deltakere omfattes av deltakermodellen? 513 22.4 Gjennomf0ring av beskatning ved utdeling til personlig deltaker 514 22.4.1 Inntektsgrunnlaget for beskatning - alminnelig inntekt. 514 22.4.2 Saerlig om arbeidsgodtgj0relse 514 22.4.3 Hva menes med «utdeling»? 516 22.4.4 Innbetalt kapital 518 22.4.5 Fradrag for skatt pä deltakerens andel av selskapets overskudd 520 22.4.6 Skjerming 520 22.4.6.1 Innledning 520 22.4.6.2 Skjermingsgrunnlag 521 22.4.6.3 Justeringer i skjermingsgrunnlaget pä grunn av nettoligning av deltakeren 524 22.4.6.4 Skjermingsrente 527 22.4.6.5 Ubenyttet skjerming 527 22.5 Saerlig om Iän fra personlig skattyter til selskap 529 22.6 Tidfesting 530 22.7 Deltakermodellens anvendelse overfor utlandet 530 22.7.1 Innledning 530 22.7.2 Skatteplikt til Norge 530 22.7.2.1 Norske deltakere i selskaper som driver virksomhet i utlandet 531 22.7.2.2 Utenlandske deltakere i selskaper som driver virksomhet i Norge 532 22.7.3 Grunnlag for beskatning ved utdeling 532 22.7.3.1 Generelt 532 22.7.3.2 Forholdsmessig begrensing av beskatning ved utdeling 532 22.7.3.3 Forholdsmessig fradrag for skjerming 533 22.7.3.4 Dokumentasjonskrav og fristregler 534 VI PERSONINNTEKT 535 23 Personinntekt for personlig naeringsdrivende (foretaksmodellen) 537 23.1 Innledning 537 23.1.1 Generelt 537 23.1.2 Foretaksmodellen - kort oversikt 538

24 Innhold 23.1.3 Kort sammenligning med aksjonaermodellen og deltakermodellen 538 23.2 Anvendelsesomrädet for foretaksmodellen 539 23.3 Beregning av personinntekt 541 23.3.1 Generelt 541 23.3.2 Utgangspunkt: Alminnelig inntekt fra virksomheten... 541 23.3.3 Korrigeringer i alminnelig inntekt 543 23.3.3.1 Generelt 543 23.3.3.2 Tillegg for fradragsf0rte kapitalkostnader og -tap mv 543 a. Faktiske kapitalkostnader 543 b. Faktiske kapitaltap 544 c. Saerskilte naeringsfradrag 545 23.3.3.3 Fradrag for faktiske kapitalinntekter og -gevinster 545 a. Faktiske kapitalinntekter 545 b. Faktiske kapitalgevinster 546 c. Tomtegevinster 546 23.4 Skjerming \ 546 23.4.1 Generelt 546 23.4.2 Hvilke eiendeler inngär i skjermingsgrunnlaget? 547 23.4.2.1 Generelt 547 23.4.2.2 Vilkäret «virket i virksomheten» 547 23.4.2.3 Fysiske eiendeler 548 23.4.2.4 Kundefordringer 549 23.4.2.5 Immaterielle eiendeler 549 23.4.2.6 Forskuddsbetaling fra kunder og leverand0rkreditter 550 23.4.2.7 Fradrag for gjeld til finansinstitusjoner og mengdegjeldsbrev 551 23.4.2.8 Oppsummering 551 23.4.3 Verdsettelse av eiendelene som inngär i skjermingsgrunnlaget 552 23.4.3.1 Generelt 552 23.4.3.2 Eiendeler med uforholdsmessig h0y verdi... 553 23.4.4 Skjermingsrente 553 23.5 L0nnsfradrag 554 23.6 Negativ beregnet personinntekt 555 23.7 Tidfesting 555 24 Incentivordninger i arbeidsforhold og earn-out 556 24.1 Incentivordninger i arbeidsforhold 556 24.1.1 Generelt 556 24.1.2 Erverv av aksjer eller grunnfondsbevis til underkurs... 558

Innhold 25 24.1.2.1 Generelt 558 24.1.2.2 Vunnet i arbeidsforhold 558 24.1.2.3 Beregning av fordelen 559 24.1.2.4 Skatteplikt for senere inntekt av aksjene 562 24.1.3 Opsjoner i arbeidsforhold 562 24.1.3.1 Innledning 562 24.1.3.2 Hvilke opsjoner omfattes? 563 24.1.3.3 Beskatningstidspunktet 563 24.1.3.4 Vunnet i arbeidsforhold 564 24.1.3.5 Beregning av fordel og skatt 565 24.1.3.6 Overf0ringer til naerstäende eller aksjeselskap 566 24.1.4 Kontantbonusavtaler 567 24.2 Arbeidsgiverselskapets plikter og fradragsrett ved tildeling av incentiver 567 24.2.1 Arbeidsgivers plikter 567 24.2.1.1 Hvem anses som arbeidsgiver? 568 24.2.1.2 L0nnsinnberetning 568 24.2.1.3 Forskuddstrekk 569 24.2.1.4 Arbeidsgiveravgift 569 24.2.2 Arbeidsgivers rett til fradrag 569 24.3 Earn-out 570 24.3.1 Innledning 570 24.3.2 Omklassifisering av aksjevederlag til l0nn 571 24.3.3 Tidspunktet for beskatning 576 24.3.4 Innberetnings- og arbeidsgiveravgiftsplikt, samt rett til fradrag 577 VII OMORGANISERING OG OVERDRAGELSE AV VIRKSOMHET 579 25 Generelt om omorganisering og overdragelse av selskaper og virksomhet 581 25.1 Innledning 581 25.2 Utviklingen av skatteregler for omorganisering 582 25.3 Hovedtrekkene i kontinuitetsprinsippet 583 25.4 Generasjonsskifte 585 26 Fusjon og fisjon 587 26.1 Innledning 587 26.2 Skattefri fusjon 589 26.2.1 Aksjeselskaper mv 589 26.2.1.1 Generelt 589

innhold 26.2.1.2 Trekantfasjon 5 l, 26.2.1.3 Fusion mzi)om mor- og datterselskap og meuom selskaper som har samme eier 591 26.2.2 Likestilte selskaper 593 26.2.3 Samvirkeföretak 594 26.2.4 Deltakerlignede selskaper 595 26.3 Skattefri fisjon, 596 26.3.1 Aksjeseiskaper mv 596 26.3.1.1 Generelt 596 26.3.1.2 Fisjon ved likvidasjon 599 26.3.13 Fisjon ved kapitalnedsettelse 599 26.3.1.4 Fisjonsfusjon (overdtagelse til eksisterende selskap) 599 26.3.1.5 Ttekantfisjon 600 26.3.2 Likestilte setekaper 600 26.3.3 Samvirkeföretak 600 26.3.4 Deltakeriignede selskaper 601 26.4 Eierkontinuitet 602 26.4.1 Innledfling 602 26.4.2 Tilleggsvetfcrfag 602 26.4.3 Fordeling av aksjekaphal og neftoverdier ved fisjon... 605 26-5 Skattemessjg ko/jrim/itej 610 26.5.2 Jnnledning 610 26.5.2 Aksjon^eraivä - 611 26.5.3 Selslcapsnivä. 614 26.5.3.1 Generelt 614 26.5.3v2 Nsermere om fordeiingen av skatteposisjoner ved fisjon 615 26.5.3.3 Kontinuitet ved trekantfusjon og -fisjon etter fotdringsmodellen 616 26.5.3.4 Spesieil avskjsringstegel for generelle skatteposisjoner 618 26.6 Fusjon og fisjon over landegrensene, 618 26.6.1 Utgangspunkt: Skatteplikt 618 26.6.2 SkatteJempe etter skti. 11-11 619 26.6.3 Skattelempe etter skti. 11-22 620 26.6.4 Forholdet dl E0S-avtaien 621 26.7 Lovlighetskravet 622 26.7. l Innledning 622 26.7.2 SehkapsrettsHg lovlig 622 26.7.3 Regnskapsrettslig lovlig 623 26.7.3.1 Inxdedning 623 26.7.3.2 Rtgnskapsf0re som transaksjon 26.7.3.3 Regnskapsfjäre med kontinuitet

Innhold 27 26.7.4 Opphevelse av lovlighetskravet? 628 26.8 Virkningstidspunkt 628 26.8.1 Skattemessig virkningstidspunkt 628 26.8.1.1 Innledning 628 26.8.1.2 Aksjeselskaper mv 628 26.8.1.3 Deltakerlignede selskaper 629 26.8.1.4 Samvirkeforetak 630 26.8.2 Ligningen i transaksjonsäret 630 27 Omdanning av virksomhet 631 27.1 Innledning 631 27.2 Omdanning uten realisasjon 632 27.3 Omdanning med skattefritak 633 27.3.1 Innledning 633 27.3.2 Hvilke omdanninger som kan skje med skattefritak... 634 27.3.3 Krav til virksomhet i det foretak som omdannes 635 27.3.4 Krav til det overtakende selskapet 636 27.3.4.1 Krav om nystiftelse 636 27.3.4.2 Krav til aksjekapitalens st0rrelse 637 27.3.5 Hva som mä, kan og ikke kan overf0res 639 27.3.6 Vilkär om kontinuitet 640 27.3.6.1 Generelt om kontinuitetsprinsippet 640 27.3.6.2 Skattemessig kontinuitet pä selskapsnivä 640 27.3.6.3 Skattemessig kontinuitet pä eiernivä 641 27.3.6.4 Krav til eierkontinuitet 643 27.3.7 Virkningstidspunktet for omdanningen 645 27.3.8 Sasrlig om internasjonale omdanninger 645 27.4 Omdanning med skattefritak etter s0knad 647 27.5 Omdanning med skatteplikt 649 28 Overdragelse av selskaper og naeringsvirksomhet 652 28.1 Innledning 652 28.2 Oversikt over skattemessige rammebetingelser 653 28.3 Skattekonsekvenser av forskjellige transaksjonsformer 654 28.3.1 Innledning 654 28.3.2 Overdragelse av virksomhet (innmat) 655 28.3.2.1 Selgers perspektiv ved salg av innmat 655 28.3.2.2 Kj0pers perspektiv ved kj0p av innmat 656 28.3.3 Overdragelse av aksjer 657 28.3.3.1 Selgers perspektiv ved salg av aksjer 657 28.3.3.2 Kj0pers perspektiv ved kj0p av aksjer 658 28.3.4 Eksempel 1: Salg av aksjer eller innmat i et eiendomsaksjeselskap? 658 28.3.5 Fusjon 660