Page 1 of 8 Rt-1999-1663 (399-99) - UTV-2000-1 INSTANS: Høyesterett - Dom. DATO: 1999-11-05 PUBLISERT: Rt-1999-1663 (399-99) - UTV-2000-1 STIKKORD: Skatterett. Tapsføring. SAMMENDRAG: Norsk Hydro hadde i flere år finansiert et britisk datterselskap ved ulike kapitaltilførsler. Et kassekredittlån og et ansvarlig lån var etter låneavtalene rentebærende. Rentene ble bokført løpende i Hydros interne kontosystem, men ble etter hvert ettergitt på grunn av datterselskapets svake økonomi og kom ikke til uttrykk i Hydros årsregnskap. Ligningsmyndighetene fikk medhold i at rentene måtte anses som innvunnet. Slik situasjonen var, måtte rentene ses som anleggsmidler, ikke omløpsmidler. Vilkårene for tapsføring etter skatteloven 44 første ledd bokstav d og 50 annet ledd var ikke oppfylt. SAKSGANG: PARTER: FORFATTER: Oslo byrett Nr. 93-9561 A/ 68 Nr. 94-04191 A/ 68 - Borgarting lagmannsrett LB-1996-274 A/02 og LB-1996-275 A/02 - Høyesterett HR-1999-00057B, nr. 361 og nr. 362/1998. Norsk Hydro ASA (Advokat Sverre E. Koch) mot Oslo kommune (Advokat Pål Dalene - til prøve). Dolva, Oftedal Broch, Krüger, Matningsdal og Holmøy. Dommer Dolva: Saken gjelder gyldigheten av likningsvedtak om skatteplikt for ubetalte renter på lån fra morselskap til et utenlandsk datterselskap. Tvisten gjelder spørsmålet om det er innvunnet renter på lånene, subsidiært om rentene er fradragsberettiget på grunn av ettergivelse. Norsk Hydro ASA - heretter Hydro - kjøpte i 1982 gjødseldivisjonen i det britiske sel-skapet Fisons PLC, og videreførte virksomheten i et nystartet selskap Norsk Hydro Fertilizer Ltd. - heretter Fertilizer. Dette selskapet er heleid av Norsk Hydro UK Ltd., som igjen er heleid av Hydro. Det viste seg raskt at Fertilizer hadde behov for omfattende kapitaltilførsler fra Hydro. Aksjekapitalen var opprinnelig britiske pund GBP 10 millioner, men ble utvidet flere ganger, i 1982, 1984, 1985 og 1986 til henholdsvis GBP 15,5, 25, 55 og 90 millioner. I tillegg til aksjekapital ble selskapet finansiert ved ulike typer lån fra Hydro. Lånene var etter avtalene dels rentefrie, dels rentebærende. Det ble således gitt et ansvarlig lån på GBP 15 millioner i mai 1982. Rentesatsen skulle avtales mellom partene hvert halvår, og ble satt til 0%. Da lånet ble forlenget for fem år i 1985 ble renta satt til 0% for hele perioden. I 1988 fikk Fertilizer et rentefritt ansvarlig lån på GBP 30 millioner. Fertilizer hadde også fra 1982 en overtrekksfasilitet/kassekredittlån hos Hydro på inntil GBP 50 millioner, i 1984 forhøyd til 60 millioner. Etter avtalen var renta fastsatt til 1% over basisrente publisert av National Westminster Bank, London og skulle beregnes og legges til Fertilizers konto månedlig eller kvartalsvis. I desember 1984 fikk Fertilizer «a further subordinated loan ( «ansvarlig lånekapital»)» på GBP 35 millioner, som delvis skulle gå til konvertering av kassekreditten. I Hydros brev 8. januar 1985 til Norges Bank, som etter valutareguleringsloven måtte samtykke i valutatransaksjoner med utlandet, ble det opplyst: «Lånet vil være rentebærende til markedsrente, og avdragsplan vil bli fastsatt når selskapets finansielle stilling tillater det.» Lånet ble i 1987 forhøyet i flere omganger til GBP 85 millioner. Lånet hadde tilsvarende bestemmelser om renter som kassekredittlånet.
Page 2 of 8 Hydros finansavdeling beregnet og belastet Fertilizers konto løpende gjennom året med renter på lånene. På grunn av Fertilizers svake resultater Side 1664 og kapitalbehov ble rentene imidlertid ved utløpet av hvert år ettergitt/frafalt av Hydro, og Fertilizers konto ble god-skrevet med tilsvarende beløp. Disposisjonene ble bare bokført i Hydros interne konto-system Felos, og kom ikke til uttrykk i Hydros eller Fertilizers årsregnskaper. Norges Bank ga hvert år etter søknad tillatelse til ettergivelsene. Oljeskattekontoret foretok i 1985 bokettersyn i Hydro for årene 1981 og 1982. Det ble særlig fokusert på det finansielle mellomværendet mellom Hydro og konsernselskapene. Det ble blant annet anmerket at lån til utenlandske konsernselskaper bare i ubetydelig grad syntes rentebelastet. Selskapet hadde ettergitt betydelige rentebeløp som regnskaps-messig enten ikke var bokført eller inntekts- og utgiftsført samme år. Det ble i boketter-synsrapporten skilt mellom langsiktige rentebærende lån, kassekredittlån og rentefrie subordinerte lån (ansvarlig lånekapital). I Hydros kommentarer til rapporten heter det at de rentefrie subordinerte lånene etter sitt innhold måtte anses som egenkapital på linje med aksjekapital. Det ble opplyst at egenkapitaltilførsel i form av ansvarlige lån var langt mer fleksibel enn aksjekapitalinnskudd. Oslo likningskontor varslet i november 1987 Hydro om at man overveide å etterlikne selskapet for årene 1982-85 for de rentebeløp som Hydro hadde ettergitt Fertilizer på rentebærende lån. I Hydros redegjørelse til likningskontoret ble det anført at det rentebærende lånet til Fertilizer i den aktuelle perioden måtte betraktes på samme måte som de rentefrie lånene. Oslo likningsnemnd fattet 6. mars 1990 vedtak om å forhøye Hydros inntekt for inntektsårene 1982-85 med til sammen NOK 198.671 242, Likningsnemnda la til grunn at skatteplikt for rentene måtte vurderes etter skatteloven 44 første ledd bokstav d, og fant at vilkårene etter denne bestemmelse ikke var til stede. Nemnda tilføyde at 54 første ledd ville ført til samme resultat. Vedtaket ble påklaget, men Oslo overlikningsnemnd fastholdt 2. mai 1993 likningsnemndas vedtak for de rentebærende lån. Likningsnemnda vurderte også forholdet for «de rentefrie subordinerte lån (ansvarlig lånekapital)» - dette omfatter det rentefrie lånet på GBP 15 millioner - og fant under sterk tvil å akseptere dette som egenkapitaltilførsel, men forutsatte at «selskapets regnskaper og selvangivelser med vedlegg for fremtiden innrettes slik at det går klart frem hvilke lån som er ytet som ansvarlig lånekapital og om lånene er rentefrie....» Overlikningsnemnda var uenig med likningsnemnda i at dette var egenkapital, men fant under tvil å kunne henlegge denne del av saken etter likningsloven 9-5 nr. 7. I 1992 ba Oslo likningskontor Hydro om opplysninger vedrørende rentebærende lån for årene 1986-88, og i januar 1993 varslet likningskontoret om at det overveide å etterlikne Hydro for de rentebeløp som Hydro hadde ettergitt Fertilizer på kassekredittlånet og lånet på opprinnelig GBP 35 millioner. Dette ble fulgt opp ved Oslo likningsnemnds vedtak 24. mai 1993 hvor Hydros inntekt for årene 1986-88 ble økt med NOK 293.736 069. Likningsnemnda uttalte at heller ikke for disse årene kunne de rentebærende lån anses som egenkapitaltilførsel, og at Hydro ikke med virkning for inntektsbeskatningen kunne ettergi de avtalte rentene. Hydro reiste deretter sak mot Oslo kommune for å få prøvet lovligheten av likningsvedtakene - ved stevning 26. november 1993 Side 1665 vedrørende likningen for 1982-85 og ved stevning 20. juni 1994 vedrørende likningen for 1986-88. Sakene ble forent til felles behandling for Oslo byrett, som 17. oktober 1995 avsa dom med denne domsslutning: «I sak nr. 93-9561 A/68: 1. Oslo kommune frifinnes. 2. Oslo kommune tilkjennes saksomkostninger med 45.000 - femogførti tusen kroner. I sak nr. 94-04191 A/68: 1. Oslo kommune frifinnes.
Page 3 of 8 2. Oslo kommune tilkjennes saksomkostninger med 33.500 - trettitretusen femhundre kroner.» Hydro påanket byrettens dom til Borgarting lagmannsrett som forente sakene til felles behandling. Lagmannsretten som etter Hydros begjæring ble satt med fagkyndige meddommere, avsa dom 12. august 1998 med denne domsslutning: «I ankesak nr 96-00274 A/02: 1. Byrettens dom stadfestes. 2. Norsk Hydro ASA betaler i saksomkostninger til Oslo kommune 62.500 - sekstitotusenfemhundre - kroner innen 2 - to - uker fra dommens forkynnelse. I ankesak nr 96-00275 A/02: 1. Byrettens dom stadfestes. 2. Norsk Hydro ASA betaler i saksomkostninger til Oslo kommune 62.500 - sekstitotusenfemhundre - kroner innen 2 to - uker fra dommens forkynnelse.» Hydro har påanket lagmannsrettens dom til Høyesterett. Det er anket både over lagmannsrettens bevisbedømmelse og rettsanvendelse. Det er avholdt bevisopptak til bruk for Høyesterett, hvor sju vitner har avgitt forklaring, hvorav fem også har avgitt skriftlig erklæring. Hydro har blant andre ført to sakkyndige vitner, Finn Berg Jacobsen og Trond Tømta, begge statsautoriserte revisorer og henholdsvis formann og medlem av Norsk Regnskapsstiftelse og medlemmer av Oslo Børs' regnskapsutvalg. Saken står i faktisk henseende i det vesentlige i samme stilling som for de tidligere instanser. Som det framgår av det følgende er imidlertid Hydros anførsler noe endret for Høyesterett. Det er enighet om de tallstørrelser som skal legges til grunn. Den ankende part, Norsk Hydro ASA, har kort gjengitt anført følgende: Likningsmyndighetenes standpunkt innebærer at Hydro blir liknet for og må betale skatt av «renteinntekter» som selskapet ikke har hatt krav på, og som selskapet overensstemmende med god regnskapsskikk ikke har inntektsført i årsregnskapet. Det ble raskt på det rene at det økonomiske resultat for Fertilizer ville bli langt svakere enn forventet, og det kom allerede høsten 1982 til en forståelse mellom Hydro og Fertilizer om at Fertilizers renteplikt skulle være avhengig av den økonomiske resultatutvikling. Denne forståelsen Side 1666 er riktignok ikke formulert skriftlig, men er etterlevet konsekvent. Utviklingen ble slik at renteplikten ikke inntrådte. Hydro hadde følgelig ikke krav på renter, og har derfor heller ikke inntektsført dem i årsregnskapet. Når denne forståelsen legges til grunn, er den foretatte regnskapsføring overensstemmende med god regnskapsskikk. Vurderingen av om det var grunnlag for renteplikt kunne først foretas ved utgangen av året, og det var først da det kunne konstateres at Hydro ikke hadde krav på renter for det forløpne år. Det var da korrekt i det interne regnskap å tilbakeføre de beregnete rentene uten at dette framkom i årsregnskapet. Det er skatteloven 50 annet ledd som her kommer til anvendelse. Det innebærer at skattyterens årsregnskap skal legges til grunn for likningen. Det er overensstemmende med forståelsen mellom Hydro og Fertilizer at Hydro hvert år meddelte Norges Bank at rentene ble frafalt overfor Fertilizer. At Hydro overfor Norges Bank brukte terminologien ettergivelse var en tilpassing til de automatiserte rapporteringsrutinene. Banken var innforstått med dette og kjent med realiteten i forholdet. Men subsidiært - selv om ettergivelsen anses reell - har Hydro fradragsrett for de ettergitte beløp. Også under denne forutsetning er Hydros regnskapsføring i overensstemmelse med god regnskapsskikk. Avgjørende er at Fertilizers økonomiske situasjon i hele perioden var så svak som den var. Ettergivelsen var nødvendig og forretningsmessig begrunnet og ikke en følge av partenes interessefellesskap. Hydro måtte hvert år
Page 4 of 8 fra 1983 avgi erklæring om at hele Hydros tilgodehavende hos Fertilizer skulle stå tilbake for de øvrige kreditorene. I realiteten var rentekravet endelig tapt, slik at fradrag er hjemlet i 44 første ledd bokstav d, men kravet var under enhver omstendighet så usikkert at inntektsføring etter forsiktighetsprinsippet måtte unnlates, jf. 50 annet ledd. Hydros oppfatning av god regnskapsskikk bekreftes av de to regnskapssakkyndige vitnene. Forutsetningen for dette er riktignok at ikke annet følger av skattelovens regler eller etablert praksis, men det har likningsmyndighetene ikke påvist i saken. Hydros praksis er overensstemmende med det som er påbudt for banker, jf. tapsforskriftene av 1987. Selv om Hydro ikke skulle nå fram med sitt syn på hva som følger av god regnskapsskikk, må Hydro gis medhold etter 50 annet ledd. Rentene er ettergitt ved utløpet av hvert år, og må anses som omløpsmidler. Norsedommen, Rt-1990-1143, atskiller seg på flere punkter fra det foreliggende saksforhold og er ikke avgjørende. Rentene var der inntektsført i regnskapene over flere år før de ble ettergitt. Dette viser at rentene var anleggsmidler, mens det i vår sak dreier seg om omløpsmidler. Hydros anførsler her har ligget inne i saken hele tiden, og Hydro kan ikke bebreides for skiftende standpunkter selv om vinklingen i argumentasjonen er en noe annen for Høyesterett enn tidligere. Utgangspunktet har hele tiden vært selvangivelsen, hvor rentene ikke er ført til inntekt. Dersom likningsmyndighetenes forståelse av faktum legges til grunn, foreligger det under enhver omstendighet en saksbehandlingsfeil ved likningsvedtakene som må medføre at vedtakene oppheves. Side 1667 Likningsmyndighetenes vurdering av Fertilizers økonomiske evne er gjort i forhold til kravet i 44 om at det må foreligge et endelig konstatert tap, og ikke i forhold til 50 annet ledd hvor det avgjørende er om kravet er usikkert etter god regnskapsskikk. Likningsmyndighetene har heller ikke vurdert Fertilizers manglende finansielle kapasitet for å oppnå eksterne lån i den aktuelle perioden. Den ankende part, Norsk Hydro ASA, har nedlagt denne påstand: «I sak nr 361/1998: 1. Oslo overligningsnemnds vedtak av 02.05.1993 om endring av Norsk Hydro ASAs ligning for inntektsårene 1982-1985 oppheves for såvidt er lagt til grunn at selskapet har innvunnet renter på lån til Norsk Hydro Fertilizer Ltd. I sak nr 362/1998: 1. Oslo ligningsnemnds vedtak av 24.05.1993 om endring i Norsk Hydro AS' ligning for inntektsårene 1986-1988 oppheves for såvidt er lagt til grunn at selskapet har innvunnet renter på lån til Norsk Hydro Fertilizer Ltd. I begge saker: 2. Norsk Hydro ASA tilkjennes sakomkostninger for byretten, lagmannsretten og Høyesterett. For saksomkostningene for byretten og lagmannsretten, tilkjennes avsavnsrente.» Ankemotparten, Oslo kommune, er enig i lagmannsrettens resultat og i det vesentlige i dens begrunnelse. Hydro har imidlertid endret sine anførsler - noe som ikke styrker deres sak. Hovedanførselen i stevningen var at partenes mening i låneavtalene var at finansieringen skulle være egenkapital, og at renteplikt først skulle inntre når de akkumulerte underskudd var dekket. Nå er anførselen at rentefriheten følger av en senere forståelse. Rentekravet har hittil hele tiden vært oppfattet som anleggsmidler - til og med i siste prosesskrift 30. september 1999 var det skatteloven 44 første ledd bokstav d som ble anført som hjemmel for fradragsrett for de ettergitte beløp. Anførselen om at kravet er omløpsmidler, er ny for Høyesterett. Overfor likningsmyndighetene gjelder deklarasjonsprinsippet, jf. likningsloven 4-1. Retten skal prøve saken ut fra de opplysninger som Hydro ga overfor likningsmyndighetene for de enkelte inntektsår. En annen sak er at heller ikke de opplysningene som er framlagt senere, kan føre til et
Page 5 of 8 annet resultat. Oslo kommune fastholder at det dreier seg om reelt rentebærende lån slik ordlyden viser, og slik det bekreftes av tilblivelseshistorien og partenes etterlevelse av avtalene. I og med at lånene er rentebærende, kommer 54 ikke til anvendelse. Hydro hadde et bevisst forhold ved finansieringen av datterselskapene, og skilte mellom aksjekapital, rentefrie subordinerte lån og rentebærende lån. Det ble vurdert i forkant hvilken finansieringsform som skulle benyttes. For så vidt gjelder kassakredittlånet og lånet på opprinnelig GBP 35 millioner er det avtalt en ubetinget renteplikt - i motsetning til lånet på GBP 15 millioner hvor renten skulle avtales, men senere ble satt til 0%. Det er, slik byretten la til grunn, ikke holdepunkt for at renter ikke skulle belastes så lenge Fertilizer hadde et akkumulert underskudd, og heller ikke for den påståtte senere forståelsen om rentefrihet. Side 1668 Det var således overensstemmende med det reelle forhold at renter ble beregnet og registrert internt i Felos-systemet. Og ettergivelsen hvert år skjedde etter en helhetsvurdering - typisk for ettergivelse av et reelt krav. Dette støttes også av terminologien overfor Norges Bank. Hydro kan ikke høres med at språkbruken bare var en innforstått tilpassing til bankens rutiner. I og med at det foreligger renteplikt, vil rentene innvinnes/ opptjenes fortløpende, og skal periodiseres når skattyteren får et ubetinget krav på inntekten. Forholdet til god regnskapsskikk ble ikke problematisert i stevningen, men er blitt et hovedpoeng for Hydro for Høyesterett. Etter likningsmyndighetenes syn tilsier god regnskapsskikk at både renteinntekten og ettergivelsen skulle ha kommet til uttrykk i Hydros årsregnskap, slik også lagmannsretten med fagkyndige meddommere la til grunn. Slik Hydros årsregnskap og selvangivelser er ført, har det forhold som er avgjørende for likningen, ikke kommet til uttrykk. Uttalelsene fra de to sakkyndige vitnene for Høyesterett er på grunn av de forutsetninger de legger til grunn, ikke avgjørende. Også skattemessige forhold vil innvirke på vurderingen av hva som er god regnskapsskikk. De særregler som gjelder for banker, jf. tapsforskriftene av 1987, gjelder ikke for Hydro og har ikke relevans her. Under enhver omstendighet vil de skatterettslige reglene måtte gå foran. I relasjon til 44 første ledd bokstav d er det for øvrig ikke begrepet god regnskapsskikk som er avgjørende. Prinsippene i Norsedommen vil komme til anvendelse også her. Etter 44 første ledd bokstav d må det foreligge et endelig konstatert tap for at inntektsfradrag kan kreves. Vilkårene for det er ikke til stede her. Selv om driften har gått med underskudd i de fleste årene, har Fertilizer således hatt en positiv egenkapital selv om dette kan tilskrives kapitaltilførslene fra Hydro. Ut fra de opplysninger som forelå for likningsmyndighetene, og det rettslige grunnlag som vedtakene bygger på, foreligger det ikke noen saksbehandlingsfeil. Ankemotparten, Oslo kommune, har nedlagt denne påstand: «I sak 361/1998 1. Lagmannsrettens dom stadfestes. 2. Oslo kommune tilkjennes omkostninger for Høyesterett med tillegg av 12 pst rente fra to uker fra dommens forkynnelse og 12 pst rente av saksomkostninger tilkjent i byretten og lagmannsretten fra to uker etter forkynnelse av de respektive dommene. I sak 362/1998 1. Lagmannsrettens dom stadfestes. 2. Oslo kommune tilkjennes sakens omkostninger for Høyesterett med tillegg av 12 pst rente fra to uker fra dommens forkynnelse og 12 pst rente av saksomkostninger tilkjent i byretten og lagmannsretten fra to uker etter forkynnelse av de respektive dommene.» Jeg finner at lagmannsrettens dom må stadfestes og ser saken i det vesentlige på samme måte som lagmannsretten. Etter argumentasjonen for Høyesterett må imidlertid enkelte spørsmål behandles nærmere.
Page 6 of 8 Innledningsvis presiserer jeg at saken gjelder gyldigheten av to vedtak, overlikningsnemndas vedtak 2. mai 1993 og likningsnemndas vedtak Side 1669 24. mai 1993, og at vedtakene gjelder forskjellige perioder, henholdsvis inntektsårene 1982-85 og 1986-88. De to lånene som sakene dreier seg om - kassekredittlånet som ble etablert i 1982, og lånet på opprinnelig GBP 35 millioner fra 1984 - skiller seg ikke avgjørende fra hverandre og reiser de samme rettslige spørsmål. Jeg er enig med lagmannsretten i at renteplikten for kassekredittlånet og lånet på opprinnelig GBP 35 millioner er reell slik avtalenes renteklausuler gir uttrykk for. Dette stemmer slik jeg ser det med Hydros bevisste holdning ved finansiering av datterselskaper, hvor flere finansieringsformer ble brukt - slik forholdet også var overfor Fertilizer - og hvor det ved de rentebærende lån var viktig å markere at «penger koster penger», som det er uttrykt i saken. Jeg kan derfor ikke legge til grunn at renteplikten helt fra begynnelsen skulle være avhengig av resultatutviklingen, eller at det meget raskt ble en slik forståelse mellom Hydro og Fertilizer. Dette støttes av den løpende interne bokføring gjennom året, hvor rentene ble beregnet og registrert i Felos systemet, selv om dette ikke alene er avgjørende. Rentene ble således innvunnet i skattelovens forstand etter hvert som de påløp, jf. skatteloven 41. Jeg kan heller ikke se den frafallelse/ettergivelse av renter som skjedde ved utløpet av hvert år bare som en konstatering av at betingelsene for renteplikt ikke forelå, og at Hydro således ikke hadde et krav. Jeg er enig med kommunen i at man her står overfor en reell ettergivelse. Slik Hydro har framstilt Fertilizers situasjon, var selskapet helt avhengig av kapitaltilførsel fra Hydro for å klare seg. Ekstern finansiering var ikke oppnåelig. Jeg legger til grunn at spørsmålet om rentene skulle ettergis, da måtte vurderes i forhold til selskapets totale behov for kapitaltilførsel fra Hydro. Dersom rentekravet ble fastholdt, ville behovet for kapitaltilførsel i annen form øke. Dette var en vurdering som morselskapet foretok i en konsernsammenheng, og under forutsetning av at virksomheten skulle drives videre. Jeg viser her til forklaringen fra Ida Helliesen som i perioden hadde ansvar for økonomifunksjonen i Hydros Landbruksdivisjon, om at det i denne forbindelse ble foretatt en helhetsvurdering av faktiske resultater, hvordan disse hadde utviklet seg i forhold til budsjett og budsjettet for kommende år. At det var en reell ettergivelse som ble foretatt, underbygges også av det forhold at Hydro konsekvent har betegnet det som skjedde som ettergivelse. Dette er tilfellet i hele korrespondansen med Norges Bank - som først ble framlagt ved sakens rettslige behandling - og som gjelder forholdet til den dagjeldende valutaregulering. Hydro kan ikke høres med at språkbruken bare var en tilpassing til de automatiserte rapporteringsrutinene, og at banken var innforstått med det. Jeg nevner som et eksempel at da Hydro ved brev 8. januar 1985 til Norges Bank søkte om tillatelse til å yte lånet på GBP 35 millioner, ble det opplyst at: «Lånet vil være rentebærende til markedsrente, og avdragsplan vil bli fastsatt når selskapets finansielle stilling tillater det.» Hvis det på dette tidspunkt var på det rene at også renteplikten var avhengig av selskapets finansielle stilling, hadde det vært naturlig å opplyse om dette. Formuleringen ble for øvrig også benyttet overfor likningsmyndighetene under den senere likningsbehandlingen. Til støtte for sitt syn har Hydro også vist til krav fra Fertilizers engelske revisorer og engelske skattemyndigheter. Jeg finner ikke disse forhold Side 1670 avgjørende for spørsmålet om Hydros skatteplikt etter norsk rett, og viser for øvrig til lagmannsrettens bemerkninger om dette. Det er på grunnlag av denne forståelse av rentefordringene at vurderingen av forholdet til skatteloven 44 og 50 annet ledd må foretas. Selv om ettergivelsen av rentene har skjedd ved utløpet av hvert regnskapsår, finner jeg det forholdsvis klart at de ikke kan anses som omløpsmidler slik forholdene lå an her. Jeg viser til den betydning ettergivelsen av rentebeløpene har hatt ved kapitaltilførselen til Fertilizer. Jeg finner derfor at 50 annet ledd ikke kommer til anvendelse. Som nevnt er også anførselen om at det dreier seg om omløpsmidler, først framsatt for Høyesterett. Partene har i denne forbindelse trukket fram Norsedommen i Rt-1990-1143, der ettergitte
Page 7 of 8 akkumulerte renter ble ansett som anleggsmidler. Det er fra Hydros side pekt på flere forhold som adskiller seg fra den foreliggende sak, og som etter det anførte bør føre til andre resultater her. Det er pekt på at Norsedommen gjelder forholdet mellom et mor- og et datterselskap, mens forholdet her er fjernere - Fertilizer er Hydros datterdatterselskap. Jeg kan ikke se at det har betydning. Videre er det pekt på at rentene i Norsesaken faktisk var medtatt i årsregnskapene, og at ettergivelsen først ble foretatt etter flere år. Jeg kommer tilbake til regnskapsreglene senere. Her vil jeg understreke at sammenhengen mellom rentene og Fertilizers totale kapitalbehov etter min mening må føre til at synspunktene fra Norsedommen slår igjennom også her, jf. dommen på side 1149: «Det dreiet seg om et 100% eiet datterselskap. Også rentene utgjorde en kapitalstøtte, og kravet må betraktes som en anleggsfordring». Det er videre slik at for tap på fordringer som ikke reguleres av skatteloven 50 annet ledd, er skatteloven 44 første ledd bokstav d både hjemmels- og periodiseringsregel for tapsfradrag, jf. Norsedommen på side 1148. Tapsfradrag kan da først kreves når det er helt på det rene at fordringen ikke vil bli oppfylt. Selv om også andre situasjoner enn formell insolvensbehandling godtas i forhold til 44, er det på det rene at det her stilles strenge krav til bevis for betalingsudyktighet. Denne vurdering har likningsmyndighetene foretatt, og jeg kan ikke se at det hefter feil ved deres behandling av dette spørsmål. Jeg viser til at selskapets øvrige kreditorer ble dekket, og at det åpenbart ble funnet å være i konsernets interesse at virksomheten ble ført videre, jf. også kommunens beregning av egenkapitaldekningen. Hydros anførsel om saksbehandlingsfeil knytter seg til at likningsmyndighetene ikke har vurdert fordringenes usikkerhet i forhold til 50 annet ledd. I og med at jeg har kommet til at spørsmålet om tapsfradrag må behandles etter 44 første ledd bokstav d, kan anførselen ikke føre fram. I partenes prosedyre omkring spørsmålet god regnskapsskikk er det særlig forholdet til 50 annet ledd som har vært trukket fram. Lagmannsretten som var satt med to fagkyndige meddommere, la etter henvisning til regnskapsloven til grunn at «... rentene på lånene burde vært medtatt til inntekt og at ettergitte renter eventuelt skulle vært oppført som tap på fordringer overfor konsernselskap i alminnelig regnskapsskjema». Det siktes her til «Alminnelig regnskapsskjema for aksjeselskaper», Side 1671 fastsatt med hjemmel i likningsloven som bilag til selvangivelsen. Det skal her gis «Tilleggsopplysninger - Tap på fordringer», og foruten «Tap på kundefordringer» er det en egen rubrikk for «Tap på andre fordringer, herunder fordringer på konsernselskap, ansatte, aksjonærer m.v.» Opplysningene her inngår i beregningen av næringsinntekten for inntektsåret. Som nevnt har Hydro med støtte av to regnskapskyndige vitner hevdet at deres årsregnskap hvor de aktuelle postene ikke framkom, var ført overensstemmende med god regnskapsskikk. Jeg legger til grunn at særlige bestemmelser i skattelovgivningen og etablert likningspraksis uansett må gis gjennomslag. Om forholdet mellom regnskapspraksis og skatterettslige regler, viser jeg blant annet til Aarbakke, Skatt på inntekt, 4.utgave, side 211 følgende. Det følger av det syn jeg har på skatteplikten i dette tilfelle, at jeg er enig med kommunen i at de aktuelle postene skulle vært medtatt i årsregnskapene for de enkelte år. Jeg finner ikke at tapsforskriftene for banken som Hydro har henvist til, har betydning i denne forbindelse. Forholdet til skatteloven 54 har bare i begrenset utstrekning vært behandlet i partenes prosedyre. Med det syn jeg har på renteplikten får 54 ikke anvendelse, og jeg går ikke nærmere inn på dette. Lagmannsrettens dom må etter dette stadfestes. Oslo kommune har nedlagt påstand om å bli tilkjent saksomkostninger for Høyesterett. Påstanden tas til følge med kr 150.000 med tillegg av renter. Også saksomkostningsavgjørelsene i byrettens og lagmannsrettens dommer bør bli stående. For Høyesterett er det dessuten nedlagt påstand om tilkjennelse av renter av de saksomkostninger som ble tilkjent av byretten og lagmannsretten, med virkning fra forkynnelsen av disse dommene. Kravet tas til følge, jf. Rt-1994-60. Jeg stemmer for denne dom:
Page 8 of 8 1. Lagmannsrettens dom stadfestes. 2. I saksomkostninger for Høyesterett betaler Norsk Hydro ASA til Oslo kommune 150.000 - etthundreogfemtitusen - kroner. 3. For de saksomkostningene som er tilkjent i byrettens, lagmannsrettens og Høyesteretts dommer påløper det 12 - tolv - prosent årlig rente fra 2 - to uker etter forkynnelsen av de respektive dommene og til betaling skjer. 4. Oppfyllelsesfristen er 2 to uker fra forkynnelsen av Høyesteretts dom. Dommer Oftedal Broch: Jeg er i det vesentlige og i resultatet enig med førstvoterende. Kst. dommer Krüger: Likeså. Dommer Matningsdal: Likeså. Dommer Holmøy: Likeså. Etter stemmegivningen avsa Høyesterett denne dom: 1. Lagmannsrettens dom stadfestes. 2. I saksomkostninger for Høyesterett betaler Norsk Hydro ASA til Oslo kommune 150.000 - etthundreogfemtitusen - kroner. 3. For de saksomkostningene som er tilkjent i byrettens, lagmannsrettens og Høyesteretts dommer påløper det 12 - tolv - prosent årlig rente fra 2 - to uker etter forkynnelsen av de respektive dommene og til betaling skjer. 4. Oppfyllelsesfristen er 2 to uker fra forkynnelsen av Høyesteretts dom.