Hvordan lage bedre prosjektregnskap? Bokføringsregler, regnskapsstandarder og skattemessige problemstillinger
Innledning
Hva skal vi holde på med i dag? Mange norske virksomheter, både store og små, plikter eller velger frivillig å føre et prosjektregnskap, og på den måten få informasjon om hvordan et gitt prosjekt bidrar til virksomhetens inntekter og kostnader i løpet av en periode. Prosjektene kan derfor løsrives fra resten av virksomheten, både når det gjelder ressursbruk og eventuelle inntekter. Noen virksomheter er av en slik art at man hele tiden starter opp nye prosjekter, andre oppretter prosjekter mer sporadisk. Et prosjekt kjennetegnes først og fremst ved tre forhold: Det er en serie med aktiviteter som kan identifiseres separat fra andre aktiviteter i virksomheten, aktivitetene har et spesifikt formål og man har et start- og stopptidspunkt, slik at prosjektene per definisjon er tidsbegrenset.
Hva skal vi holde på med i dag? I dette kurset skal vi ta for oss ulike sider ved å det å føre prosjektregnskap, både Hva vi må gjøre Hva vi bør gjøre Og hva vi kan gjøre Det er i et slikt kurs naturlig å snakke mye om bygge- og anleggs-bransjen, men vi skal også se på andre relevante bransjer der dette er naturlig.
Hva skal vi holde på med i dag? En stor andel av Norges regnskapspliktige plikter å utarbeide prosjektregnskap Enten direkte fordi de opererer innenfor bygg-, anleggs- eller verftsindustri, og kommer inn under bokføringsforskriftens regler Eller indirekte fordi de engasjerer seg i langsiktige tilvirkningskontrakter innen andre bransjer, som starter i ett år og avsluttes i et annet, og derfor tar hensyn til sentrale prinsipper i regnskapsloven som påvirker inntekter, kostnader, eiendeler og gjeld. Et gjennomgående tema i alt vi skal snakke om i dette kurset er behovet for en ekstra regnskapsmessig dimensjon, i tillegg til hovedbokskontoene. Både som et kontrollgrunnlag for skatteetaten og som et kostnadsobjekt innenfor økonomistyringen.
Hva skal vi holde på med i dag? Norsk standard kontoplan er for snevert definert til å kunne gi nok kontroll- og styringsinformasjon, og vi trenger derfor denne ekstra dimensjonen for å blant annet kunne få større forståelse for: Inntekter og tilhørende varekostnader Lønns- og andre personalkostnader Vi skal i dette kurset se på: Del 1: Bokføringsregelverket for bygg- og anleggsvirksomhet Del 2: Regnskapsstandarden for langsiktige tilvirkningskontrakter Del 3: Skattemessig behandling av langsiktige tilvirkningskontrakter
Del 1 - Bokføringsreglene for bygg- og anleggsvirksomhet
Del 1 - Rutiner for bokføring 1. Hva er bygg og anlegg? Selve bokføringsloven inneholder ingen regler om prosjektregnskap, men bokføringsforskriften av 1.12.2004 hjemler plikten for virksomheter innen bygg- og anlegg og verftsindustri å føre prosjektregnskap for de oppdrag der antatt omsetningsverdi overstiger kr. 300.000 eks. mva. Bokføringsforskriftens kapittel 8 omhandler som kjent særregler for 14 ulike bransjer, der 8-1 omhandler bygge- og anleggsvirksomhet og verftsindustri, definert som: den som utfører arbeid for egen eller andres regning innen bygge- og anleggsvirksomhet og verftsindustri.
Del 1 - Rutiner for bokføring 1. Hva er bygg og anlegg? 8-1-3 hjemler hovedkravet til prosjektregnskap for disse virksomhetene: "For hver periode med pliktig regnskapsrapportering, og ikke sjeldnere enn hver fjerde måned, skal det kunne utarbeides egne spesifikasjoner (prosjektregnskap) etter 8-1-4 for prosjekter der anbudspris eller anslått omsetningsverdi overstiger kr 300.000 eksklusive merverdiavgift." Med bygge- og anleggsvirksomhet menes både oppdrag der man har egen ansvarsrett i henhold til plan- og bygningsloven, og oppdrag der man fungerer som underleverandør.
Del 1 - Rutiner for bokføring 1. Hva er bygg og anlegg? Om man fakturerer fast pris eller etter medgått tid er irrelevant, også om man velger å sette bort alt arbeidet til andre. I en artikkel i Revisjon og Regnskap av Tystad og Iversen (nr. 7/2011) presiseres det at det er en forutsetning at det arbeides på bygget, eller elementer som er fastmontert på bygget. Reparasjon av løst inventar vil da falle utenfor. Produksjon og levering av byggeelementer vil ikke bli å anse som bygge- og anleggsvirksomhet, så lenge det ikke foreligger et kontraktsforhold som inkluderer montering av elementene, forutsatt at dette monteringsarbeidet ikke er helt ubetydelig i forhold til vareleveransen (Skattedirektoratets uttalelse 5.7.1994).
Del 1 - Rutiner for bokføring 1. Hva er bygg og anlegg? Når det gjelder kontrakter om arkitektoppdrag, konsulentoppdrag, oppdrag som byggeleder og prosjektleder, uttalte bokføringsutvalget i NOU 2002:22 at disse yrkesgruppene ikke påtar seg fysisk rettet bygge- eller anleggsoppdrag, og at plikten for å utarbeide prosjektregnskap da ikke foreligger. Tystad og Iversen presiserer derimot i artikkelen i Regnskap og Revisjon at dersom ovennevnte type oppdrag inngår som en del av et bygge- og anleggsprosjekt skal dette inkluderes i prosjektregnskapet. Utleie av arbeidskraft regnes ikke som bygge- og anleggsvirksomhet, men vi må være bevisst på skillet mellom utleie og underentreprise. Eksempel: Utleie av kran vs utleie av kran med fører
Del 1 - Rutiner for bokføring 1. Hva er bygg og anlegg? Husk at anleggsvirksomhet omfatter blant annet bygging og vedlikehold av vei, tunneler, broer, graving, planering og asfalteringsoppdrag Bokføringsforskriftens 8-1 omhandler ikke bare bygge- og anleggsvirksomhet, men også verftsindustri. Med dette menes bygging og reparasjon av skip og andre sjøgående fartøy. Men mekanisk industri ble generelt unntatt fra forskriften, slik som det også var tilfelle i 1986-og 1999-forskriftene. Men det kan være behov for å se nærmere på grensetilfeller mellom bygg og anlegg og mekanisk industri.
Del 1 - Rutiner for bokføring 1. Hva er bygg og anlegg? Dersom en leverandør produserer byggeteknisk utstyr uten å ha ansvaret for monteringen av dette, vil dette falle inn under mekanisk industri, og ikke bygge- og anleggsvirksomhet, eksempel: Dersom en produsent av ventilasjonsanlegg bare leverer rør og annet utstyr til byggeplassen, vil dette ikke medføre prosjektregnskapsplikt. Dersom selskapet leverer en ventilasjonsentreprise som inkluderer montering (og derigjennom også påtar seg et større ansvar for at ventilasjonsanlegget tilfredsstiller brukerens krav), vil dette derimot bli sett på som bygge- og anleggsvirksomhet
Del 1 - Rutiner for bokføring 2. Beløpsmessige grenser I henhold til ordlyden i forskriften inntreffer plikten til å føre prosjektregnskap først når anbudspris eller anslått omsetningsverdi overstiger kr. 300 000 eks. mva. Dersom man utfører flere prosjekter for samme oppdragsgiver som hver ikke overstiger kr. 300 000, som gjelder samme bygg og ikke er fysisk avgrenset, sees disse prosjektene under ett. Merk at det ikke er faktisk, men antatt inntekt som utløser plikten til å føre prosjektregnskap. Hvorfor er det slik? Dersom hovedformålet bak reglene er å øke myndighetenes kontrollmuligheter er det smart å anvende prosjektreferanser på alle inntekter og kostnader, uavhengig av prosjektets størrelse slik at det ikke er tvil om at alle pliktige prosjekter er redegjort for!
Del 1 - Rutiner for bokføring 3. Prosjektregnskapets innhold I henhold til 8-1-4 skal prosjektregnskapet omfatte de direkte kostnadene knyttet til oppdraget (kostnader som oppdraget altså selv forårsaker), og en spesifikasjon vil minst omfatte følgende per prosjekt: En unik prosjektkode Prosjektets inntekter Materialkostnader Kostnader til underleveranser Lønn- og andre personalkostnader Andre direkte henførbare kostnader (slik som f. eks. leie av maskiner og utstyr)
Del 1 - Rutiner for bokføring 3. Prosjektregnskapets innhold Det er ikke noe krav i bokføringsforskriften at man skal fordele en andel av indirekte kostnader til prosjektene, men med begrepet direkte kostnader må man forstå alle kostnader som prosjektet selv forårsaker, og det er derfor naturlig å også ha med kostnader til prosjektering, prosjektledelse, forsikringer, bankgarantier m.v. Vi utarbeider derfor et prosjektregnskap på dekningsbidragsnivå og skal ikke kalkulere inn en andel av indirekte kostnader som prosjektet kunne være med på å dekke. Det er heller ikke noe krav om å utarbeide noen form for "prosjektbalanse".
Del 1 - Rutiner for bokføring 3. Prosjektregnskapets innhold Alle inntekter i prosjektet skal tas med, både opprinnelig kontraktsfestet inntekt og det som eventuelt må tilkomme av tilleggs- og endringsarbeider underveis. Kravet om å ta med alle direkte kostnader medfører at vi også må ha et bevisst forhold til avskrivninger på egne driftsmidler som anvendes i prosjektet. Bruk av datautstyr og vare- og lastebiler vil normalt kunne betraktes som indirekte felleskostnader, men anleggsmaskiner og spesialverktøy vil ofte falle inn under kategorien direkte prosjektkostnad. Dette vil i så fall bety at gravemaskiner, traktorer, bulldosere m.v. må avskrives i henhold til bruk i stedet for mer tradisjonelle avskrivningsmetoder.
Del 1 - Rutiner for bokføring 3. Prosjektregnskapets innhold Med virkning fra 1.1.2014 ble følgende tatt inn i 8-1-4: Prosjektkoden skal fremgå for hver enkelt post i bokføringsspesifikasjonen og kontospesifikasjonen etter 3-1 første ledd nr. 1 og 2. Dette betyr at det må foreligge et to-veis kontrollspor mot prosjektene. Dette kravet er også tatt inn i forskriftens 8-1-5. Dette betyr også i praksis at prosjektregnskapet må være integrert i regnskapet, og at man ikke kan føre dette i en separat applikasjon, i hvert fall dersom det ikke er lagt opp til to-veis sporbarhet mellom disse applikasjonene.
Del 1 - Rutiner for bokføring 3. Prosjektregnskapets innhold Ved å kode alle inntekter og kostnader med prosjektreferanse, også eventuelle oppdrag under kr. 300 000, bidrar man til å øke kvaliteten på denne sporbarheten. Vi må huske å registrere opplysninger av ikke-økonomisk karakter også på hvert enkelt prosjekt Oppdragsgivers navn og adresse Organisasjonsnummer (når oppdragsgiver er i Enhetsregisteret) Beskrivelse av oppdragets art (omfanget av jobben som gjøres, hva som er avtalt av fast pris, eventuelt tilleggs- og endringsarbeider) Oppdragets oppstartsdato og sluttdato
Del 1 - Rutiner for bokføring 4. Timelister og fakturering Merk at det også finnes et krav om timelisteskriving innen bygg- og anlegg og verftsindustri, hjemlet i forskriftens 8-1-2: "Bokføringspliktige etter 8-1-1 skal føre timelister etter 5-14." Og i forskriftens 5-14 som det refereres til står det videre: "Bokføringspliktige som utfører tjenester hvor vederlaget er basert på tidsforbruk, skal for hver eier og ansatt dokumentere utførte timer. Timene skal spesifiseres pr. dag fordelt på intern tid og på de enkelte kunder eller oppdrag. Dokumentasjonen skal være utarbeidet senest innen utløpet av den etterfølgende måned. Med intern tid menes timer brukt på arbeidsoppgaver som ikke kan henføres til kunder eller oppdrag. Bestemmelsene gjelder også i tilfeller hvor det er avtalt fast pris."
Del 1 - Rutiner for bokføring 4. Timelister og fakturering To hovedunntak: Intern tid kan unnlates spesifisert dersom omfanget av tjenester hvor vederlaget er basert på tidsforbruk, er ubetydelig Bestemmelsene i første og annet ledd gjelder ikke eiere og ansatte som kun utfører interne, administrative arbeidsoppgaver Kravet om timelisteskriving innen bygge- og anleggsbransjen gjelder uavhengig av kravet om å føre prosjektregnskap! Dette kravet gjelder også når det er avtalt fast pris!
Del 1 - Rutiner for bokføring 4. Timelister og fakturering Konklusjonen blir da: Alle ansatte som jobber innenfor bygge- og anleggsvirksomhet skal skrive timer for alt arbeid som utføres, og det er bare de personer som kun arbeider med administrative oppgaver som er unntatt denne plikten. Dette betyr i praksis at personer som har lederoppgaver også kan komme inn under denne plikten, særlig dersom de er involvert i prosjektledelse, teamledelse og/eller innkjøp/logistikk Klarer disse å spesifisere timene sine godt? Timelistene skal være spesifisert ned på hver enkelt arbeidsdag, se gjerne nærmere på GBS 10 Dokumentasjon av medgått tid.
Del 1 - Rutiner for bokføring 4. Timelister og fakturering 8-1-2a omhandler faktureringen (trådte i kraft 1.1.2014): "Salgsdokument skal utstedes i samsvar med bygge- og anleggsarbeidets fremdrift, senest innen en måned etter utløpet av den alminnelige oppgaveterminen, jf. merverdiavgiftsloven 15-2. Tilbakeholdt beløp (innestående) kan likevel tas med i det salgsdokumentet som utstedes i forbindelse med avslutningen av bygge- eller anleggsarbeidet. Ved bygge- og anleggskontrakter hvor det ikke mottas delbetalinger, kan salgsdokument utstedes senest en måned etter at arbeidet er fullført." Dette betyr i praksis at vi må sørge for at det faktureres løpende i prosjektene!
Del 1 - Rutiner for bokføring 5. Oppbevaringsplikt Når det gjelder oppbevaring skiller bokføringsreglene som kjent mellom primær- og sekundærdokumentasjon. Mens hovedregelen i lovens 13 er at primærdokumentasjon skal oppbevares i fem år etter regnskapsårets slutt og at sekundærdokumentasjon skal oppbevares i 3,5 år etter regnskapsårets slutt, er det særregler for de virksomheter som kommer inn under forskriftens 8-1. Forskriftens 8-1-5 er omfattende. Hovedbudskapet er som følger: "Prosjektregnskap som nevnt i 8-1-4 eller bokførte opplysninger som er nødvendige for å kunne utarbeide slike prosjektregnskap, byggekontrakter med anbud/kalkyler, tegninger, kontrakter med underentreprenører, timelister og ordrelister skal oppbevares i 10 år."
Del 1 - Rutiner for bokføring 5. Oppbevaringsplikt Konklusjon: Vi og/eller oppdragsgiver tar vare på bokføringsdokumentasjon og spesifikasjon i 10 år, som tidligere! Kunden tar også vare på kontrakter med oppdragsgivere og underentreprenører, anbud, kalkyler, tegninger, timelister og ordrelister i 10 år! Forskriftens 8-1-5 inneholder også detaljerte regler om timelister som opprinnelig er utarbeidet på papir: "I tillegg skal opprinnelige timelister på papir oppbevares i 3 år og 6 måneder etter regnskapsårets slutt, eventuelt skannet for elektronisk oppbevaring, selv om timelistene er overført til andre media for oppbevaring i hele 10-årsperioden."
Del 1 - Rutiner for bokføring 5. Oppbevaringsplikt Det er riktignok tre unntak fra denne regelen om å oppbevare på papir, selv om man eventuelt også har digitale kopier: "Den bokføringspliktige har revisjonsplikt Det er ikke tatt forbehold i revisjonsberetning for foregående regnskapsår om at regnskapet ikke bør fastsettes slik det foreligger, eller med hensyn til om ledelsen har sørget for en ordentlig og oversiktlig registrering og dokumentasjon av regnskapsopplysninger Den bokføringspliktige etter 8-1-1 har ikke mottatt bokføringspålegg i medhold av ligningsloven, merverdiavgiftsloven eller skattebetalingsloven i løpet av de foregående 18 måneder for brudd på forskriften 3-1 første ledd nr. 9, 5-6 eller 8-1-2."
Del 1 - Rutiner for bokføring 6. Krav til nøyaktighet Er det nok bare å føre et prosjektregnskap, eller må det kunne stilles noen krav til nøyaktighet også når det gjelder koding av inntekter og kostnader? Vi bør ha bokføringslovens 4, 4. ledd i bakhodet: "Opplysninger skal bokføres og spesifiseres korrekt og nøyaktig". Som regnskapsprodusenter løper vi en risiko for at bokføringsgrunnlaget er feil, og det er flere feilkilder i praksis: Ansattes timelister kan ha feil prosjektreferanse og manglende nøyaktighet når det gjelder fordeling prosjektene i mellom, et prosjekt kan ha flere navn i systemet, leverandører kan merke fakturaer med feil prosjektreferanse og noen ganger kjøpes det inn materialer som må fordeles riktig til flere prosjekter.
Del 1 - Rutiner for bokføring 7. Manglende prosjektregnskap Reglene i bokføringsforskriften er hovedsakelig gitt av hensyn til skatte- og avgiftskontroll: Man kan med et prosjektregnskap lettere se om inntekter er utelatt i bokføring og pliktig rapportering (krav om fullstendighet) Og man kan lettere se om det er kostnader som ikke skulle ha vært fradragsført, for eksempel fordi de er av privat karakter (krav om gyldighet) Ligningsmyndighetene kan sette skattyters oppgave til side og fastsette grunnlaget for ligningen og/eller merverdiavgift ved skjønn når de finner at oppgavene ikke gir et forsvarlig grunnlag for rapporteringen.
Del 1 - Rutiner for bokføring 7. Manglende prosjektregnskap Dette blir også aktuelt dersom virksomheten ikke har ført prosjektregnskap eller dette er mangelfullt. Normalt vil man da få et pålegg om å innrette bokføringen i samsvar med gjeldende regler, der det normalt også fastsettes en daglig løpende tvangsmulkt. Noen regnskapssystemer åpner opp for at prosjektinformasjon kan legges til eller endres etter at selve transaksjonen er oppdatert. Da er det selvsagt enklere å gjøre endringer i ettertid, som vil kunne øke kvaliteten på prosjektregnskapet. Det er relativt få tiltaler som er tatt ut mot styreleder og/eller daglig leder der prosjektregnskap ikke er ført, men den 27.4.2010 avgjorde Borgarting lagmannsrett en anke der to tiltalte ble idømt 90 dagers fengsel, hvorav 30 ble gjort betinget.
Del 1 - Rutiner for bokføring 8. Behov for god kommunikasjon Har vi tilstrekkelig dialog med vår oppdragsgiver til å kunne få all relevant informasjon når det er behov for å opprette et nytt prosjekt? Som regnskapsførere er vi ikke i stand til å kunne føre et fullstendig og nøyaktig prosjektregnskap uten en god to-veis kommunikasjon med vår oppdragsgiver. Dette medfører bl. a.: Vi må sørge for å bli informert tidlig i prosessen når kunden vår får et nytt langsiktig oppdrag. Vi skal se etter hvert at den virkelig effektive dialogen får vi ikke før vi bli involvert allerede ved anbudsforberedelsene
Del 1 - Rutiner for bokføring 8. Behov for god kommunikasjon Vi må ha en enighet med kunden om hvordan prosjektene skal betegnes. Selv har jeg anvendt et system med en kombinasjon av tall og tekst: Prosjekt 15006 Bjørvika (Skanska), sier noe om når prosjektet startet opp (2015), som medfører at de kommer i kronologisk rekkefølge, i tillegg et løpenummer, byggeplassens navn og hovedentreprenør/byggherre. Vi må også sørge for at både ansatte og leverandører etterlever systemet for prosjektkoding. De fleste store leverandører til byggebransjen har blitt gode på dette etter hvert; de ønsker vel ikke å få fakturaen i retur på grunn av manglende referanser En annen problemstilling er grenselandet mellom innkjøp av materialer og innkjøp av verktøy, dette kan jo ofte komme på samme faktura og bør bokføres på separate kontoer
Del 1 - Rutiner for bokføring 8. Behov for god kommunikasjon En større utfordring er hvordan man bokfører kostnader som ikke kan henføres til prosjektene, slik som administrative kostnader og andre typer felleskostnader Som tidligere nevnt kan det være nyttig å kode alle prosjekter med en prosjektkode, selv om de beløpsmessig er under 300.000 kroners grensen. Vi skal også senere se at denne beløpsgrensen bare er relevant for bygge- og anleggsvirksomhet og verftsindustri og at vi i andre bransjer kan få en indirekte prosjektregnskapsplikt også for mindre prosjekter, på grunn av reglene i regnskapsloven. Ved å kode alle inntekter med en prosjektkode, kan vi forklare en periodes samlede inntekter ut fra alle de prosjektene virksomheten har vært involvert i, både små og større.
Del 1 - Rutiner for bokføring 8. Behov for god kommunikasjon Dersom vi også koder alle kostnader med en prosjektkode, vil vi kunne forklare en periodes resultat ut fra både prosjektene og de administrative kostnadene som påløper i tillegg. Ved å sette opp en rutine der hvor alle inntekter og kostnader skal ha en prosjektreferanse, vil vi gjøre det mulig å kunne forklare en periodes resultat ut fra: De ulikes prosjektenes dekningsbidrag (som ofte i praksis vil variere mye) Og de kostnadene som er knyttet til å drive virksomheten En slik rutine vil hjelpe oss til å lære mer om blant annet hvilke krav vi må stille til prosjektenes evne til å genere et overskudd.
Del 1 - Rutiner for bokføring 8. Behov for god kommunikasjon I tillegg får vi en bokføringsrutine som i større grad vil hjelpe oss til å bedre målsetningen om fullstendighet og nøyaktighet. Dette krever da at vi, som minimum, har en prosjektkode for administrative kostnader, som for eksempel: 9901 Administrasjon 9902 Verktøy/teknisk 9903 Bildrift 9904 Eiendomsdrift 9905 Bank- og finanskostnader
Del 2 - Regnskapsstandarden for langsiktige tilvirkningskontrakter
Del 2 - Regnskapsstander 1. Løpende avregning Dersom vi: Har et prosjekt som påbegynnes og avsluttes i samme regnskapsår alt er fakturert før utgangen av året prosjektregnskapet er fullstendig og ført med et tilfredsstillende presisjonsnivå er eneste utfordring å eventuelt sette av påregnelige kostnader for garantiforpliktelser når prosjektet er avsluttet. Dersom vi derimot står overfor et prosjekt som påbegynnes i ett år og avsluttes i et annet, kommer vi som regel i en situasjon der prosjektregnskapet ikke viser et riktig bilde av verdiskapningen.
Del 2 - Regnskapsstander 1. Løpende avregning I utgangspunktet er det to metoder å håndtere ikke-avsluttede prosjekter på: Løpende avregning: Gjøre avsetninger på balansetidspunktet som gjør av prosjektregnskapet viser et dekningsbidrag som tilsvarer det vi kan forvente ut fra prosjektets forkalkyle og antatt fullføringsgrad. Fullført kontrakts metode: Gjøre avsetninger på balansetidspunktet som gjør at prosjektregnskapet viser et dekningsbidrag på null kroner, og vente med å vise prosjektets inntekt (eller eventuelle tap) før prosjektet er avsluttet
Del 2 - Regnskapsstander 1. Løpende avregning I praksis er det jo en tredje metode også: Å løpende føre alle inntekter og kostnader uten å gjøre noen avsetninger på balansetidspunktet, og ta utgangspunkt i at før eller siden vil prosjektregnskapet være fullstendig og korrekt. Vi skal se at regnskapsloven, NRS 2 Anleggskontrakter og NRS 8 God regnskapsskikk for små foretak ber oss om å ha et bevisst forhold til hva vi gjør. Det betyr at den tredje metoden automatisk faller.
Del 2 - Regnskapsstander 1. Løpende avregning RL 5-12 er knapp, men inneholder en forenklingsregel: "Små foretak kan inntektsføre langsiktige tilvirkningskontrakter når kontrakten er fullført". Med andre ord; ikke-små foretak plikter å anvende løpende avregning, mens små foretak kan velge å alternativt anvende fullført kontrakts metode. Med fullført kontrakts metode vil vi altså vente med å vise et resultat i et prosjekt før i året det er avsluttet. Det betyr at: Et lønnsomt prosjekt vil ikke bedre resultatet så lenge prosjektet er under utførelse og at et ulønnsomt prosjekt vil ikke redusere resultatet tilsvarende så lenge prosjektet er under utførelse
Del 2 - Regnskapsstander 1. Løpende avregning Dette er, som vi skal se, i strid med en rekke prinsipper i regnskapsloven, Men i henhold til RL 4-1 kan små foretak fravike flere av disse prinsippene så lenge det anses som god regnskapsskikk for disse. Med forenklingsregelen i 5-12 kan man sette altså blant annet opptjenings- og sammenstillingsprinsippene til side og likevel være innenfor rammene for god regnskapsskikk. Spørsmålet er likevel om man skal ha ambisjoner om å avlegge et så rettvisende bilde som mulig, også i et lite foretak. Så hva sier regnskapsstandarden?
Del 2 - Regnskapsstander 1. Løpende avregning NRS 2 Anleggskontrakter gjelder for: "Regnskapsføring av tilvirkning etter kontrakt av én enkelt eiendel eller flere eiendeler som sammen utgjør en helhet. Standarden har betydning når slik tilvirkning strekker seg over flere regnskapsperioder." I standarden står det videre at: "Det er bare løpende avregning som kan anses forenlig med de grunnleggende regnskapsprinsippene" Standarden viser riktig nok til forenklingsregelen i 5-12, og setter ikke denne direkte til side, men argumenterer heller ikke for at denne skal brukes for små foretak.
Del 2 - Regnskapsstander 1. Løpende avregning La oss for ordens skyld også se på hva den internasjonale regnskapsstandarden IAS 11 Anleggskontrakter sier: "Når utfallet av en anleggskontrakt kan estimeres på en pålitelig måte, skal kontraktsinntekter og kontraktsutgifter tilknyttet anleggskontrakten innregnes som henholdsvis driftsinntekter og kostnader med henvisning til kontaktvirksomhetens fullførings-grad ved slutten av rapporteringsperioden. Et forventet under-skudd på anleggskontrakten skal innregnes som kostnad umiddelbart"
Del 2 - Regnskapsstander 1. Løpende avregning Dersom du som regnskapsprodusent likevel velger å bruke fullført kontrakts metode i regnskapet for et lite foretak, bør dette være begrunnet i: At vi etter en kostnad/nytte-vurdering har kommet til at det er ressurskrevende å innføre løpende avregning som prinsipp Alternativt at selskapet er engasjert i et prosjekt der utfallet er usikkert, men at det mest sannsynlig ikke blir et tap
Del 2 - Regnskapsstander 1. Løpende avregning Legg merke til at regnskapsloven bruker begrepet langsiktige tilvirkningskontrakter. Dette er ikke et bransjerelatert begrep, og det er heller ingen henvisning til kontraktenes størrelse. Det betyr i praksis at virksomheter som driver i andre bransjer enn bygg/anlegg og verftsindustri også må innrette regnskapene sine slik at de kan vise de ulike prosjektenes inntekter og kostnader, uavhengig av reglene i bokføringsforskriften som vi har snakket om. Reglene kan derfor komme til anvendelse for mekanisk industri, langsiktige IT-leveranser, store konsulentoppdrag, utvikling og levering av teknologi m.v.
Del 2 - Regnskapsstander 1. Løpende avregning La oss se nærmere på prinsippene bak løpende avregning. Målet er å komme frem til en periodisering av inntekter og kostnader som gjør at verdiskapningen i prosjektet vises gradvis, i tråd med fremdriften i prosjektet. Det betyr for eksempel at: Dersom vi forventer at et prosjekt skal gi et dekningsbidrag på 1.000.000 Og vi har kommet frem til at vi var 60% ferdig per 31.12. Bør det gjøres avsetninger i prosjektregnskapet slik at dette viser at vi har et dekningsbidrag så langt på 600.000.
Del 2 - Regnskapsstander 1. Løpende avregning Det betyr i praksis at vi, for hvert ikke-avsluttede prosjekt, kan gjøre opp til fire ulike typer avsetninger på rapporteringstidspunktet: Opptjent, ikke utfakturert inntekt Forskuddsfakturert, ikke opptjent inntekt Påløpte, ikke ennå bokførte kostnader Forskuddsbetalte kostnader Løpende avregning baserer seg på to grunnleggende forutsetninger, som vi må se nærmere på: At vi kan estimere prosjektets fullføringsgrad på et gitt tidspunkt At vi kan estimere kontraktsfortjenesten med akseptabel grad av sannsynlighet
Del 2 - Regnskapsstander 2. Å fastsette fullføringsgrad NRS 2 Anleggskontrakter: "Estimat for fullføringsgraden bør beregnes på grunnlag av utført produksjon. Problemet med å måle utført produksjon i praksis fører ofte til at forbruk av innsatsfaktorer benyttes for beregne fullføringsgraden". En måte å måle fullføringsgrad på er derfor å anvende forholdet mellom påløpte kontraktskostnader og totale estimerte kontraktskostnader. Men, det er ikke alltid at dette gir et riktig bilde: Kostnad for prosjektering kommer som regel tidlig i prosjektet Innkjøp og også i stor grad forbruk av material kommer også tidlig i prosjektet
Del 2 - Regnskapsstander 2. Å fastsette fullføringsgrad NRS 2 Anleggskontrakter fortsetter: "Når forholdstallet mellom påløpte og totale kontraktskostnader gir en dårlig indikasjon på fremdriften, skal andre mål benyttes. Slike mål kan f. eks. være basert på en fysisk måling av fremdrift, avendte arbeidstimer eller lignende" Det kan derfor være et poeng å se nærmere på timeforbruk, ettersom dette jo likevel dokumenteres på timelistene og brukes som grunnlag for fordeling av lønns- og personalkostnader prosjektene i mellom.
Del 2 - Regnskapsstander 2. Å fastsette fullføringsgrad Men, for å kunne anvende timer som grunnlag for fastsettelse av fullføringsgrad forutsettes det at man i prosjektets forkalkyle har en klar formening om hvor mange timer man forventer å bruke. Når man regner på et prosjekt, og har formening om hvordan dette skal bemannes, er det jo naturlig å estimere prosjektets samlede lønns- og personalkostnader ut fra tidsforbruket, men min egen erfaring er at ofte er disse estimatene ikke godt nok dokumentert. Noen bransjer anvender andre prosjektestimater og fremdriftsmål enn timer; en fliselegger eller teppelegger vil kanskje tenke kvadratmeter, grus og fyllmasse måles i kubikkmeter og/eller tonn osv.
Del 2 - Regnskapsstander 2. Å fastsette fullføringsgrad Det kan jo også være fristende å anvende en gjennomsnittlig dekningsgrad i prosjektene underveis, og gjøre korreksjoner av denne først når prosjektet er avsluttet. Dette er jo en tankegang som er beslektet med det å bruke faste bruttofortjenester i varehandel og korrigere dette ved lagertelling Men dette forutsetter at dekningsbidraget ikke varierer mye mellom prosjektene, og det er vel ikke alltid tilfelle i praksis.
Del 2 - Regnskapsstander 3. Å estimere kontraktsfortjeneste Når vi har utarbeidet retningslinjer for hvordan fullføringsgraden skal beregnes underveis, må vi jo innrette datainnsamlingen og rapporteringen deretter. Men, løpende avregning forutsetter også at man har en klar formening om hva som er prosjektenes forventede inntekter og henførbare kostnader, og derfor også kan estimere resultatene på forhånd. Selv om avsetningene vi gjør på inntekts- og kostnadssiden bare er periodiseringer, og at vi derfor må ta til neste år det vi ikke tar i år, skal jo årsregnskapet gi et så rettvisende bilde som mulig. Det betyr i praksis at vi må se frem i tid og ikke bare fokusere på årsregnskapet vi avlegger nå.
Del 2 - Regnskapsstander 3. Å estimere kontraktsfortjeneste Vi skal se at det er tre problemstillinger vi kan støte på som gjøre at det kan være vanskelig å estimere kontraktsfortjeneste 1. Prosjektene kan bli mer omfattende enn antatt, som følge av endrings- og tilleggsarbeider 2. Prosjektene kan bli mindre lønnsomme enn antatt som følge av ineffektiv organisering, høyere priser på arbeid og materialer, reisekostnader og uforutsette kostnader 3. Prosjektene kan bli mindre lønnsomme enn antatt som følge av for optimistiske forkalkyler
Del 2 - Regnskapsstander 3. Å estimere kontraktsfortjeneste Dersom prosjektene blir mer omfattende, kan det være et poeng å registrere endrings- og tilleggsarbeider som et eget prosjekt, eventuelt underprosjekt, dersom systemene håndterer dette. I noen bransjer er lønnsomheten ved endrings- og tilleggsarbeid vesentlig lavere enn normal fortjeneste ved en hovedentreprise. Hva gjør vi dersom forkalkylen er utarbeidet under stor usikkerhet eller prosjektene utvikler seg annerledes enn opprinnelig forutsatt? Vi må gjøre et estimat, basert på vårt eget skjønn. RL 4-2 sier jo også som kjent: "Ved usikkerhet skal det brukes beste estimat, på bakgrunn av den informasjon som er tilgjengelig når årsregnskapet avlegges".
Del 2 - Regnskapsstander 3. Å estimere kontraktsfortjeneste Men GRS 2 Anleggskontrakter utbroderer dette litt mer, og tar først utgangspunkt i at: "Beste estimat er forventningsverdi dersom foretaket har kjennskap til sannsynlighetsfordelingen for ulike utfall." Dette forutsetter at vi er i stand til å definere ulike scenarier og anslå sannsynligheten for hver av disse skal inntreffe. Et eksempel: Scenario A: Vi tjener 1.000.000 på kontrakten, og det er 50% sannsynlig at dette inntreffer. Scenario B: Vi tjener 1.500.000 på kontrakten, og det er 50% sannsynlig at dette inntreffer Forventningsverdi: (1.000.000 * 50%) + (1.500.000 * 50%) = 1.250.000
Del 2 - Regnskapsstander 3. Å estimere kontraktsfortjeneste NRS 2 gir også retningslinjer dersom det er usikkerhet med hensyn til kontraktens utfall: "Regnskapsmessig resultat av anleggskontrakter er ofte beheftet med usikkerhet på grunn av betydelig omfang og lang tilvirkningstid. Usikkerheten er som oftest mest knyttet til måling av hvor mye arbeid som gjenstår (kalkulasjonsrisiko, risiko for tvister og garantiarbeid osv.)." "Ved estimering under usikkerhet skal beste estimat anvendes, som er forventningsverdi dersom foretaket har kjennskap til sannsynlighetsfordelingen for ulike utfall. Når sannsynlighetsfordelingen er ukjent, skal beste estimat være det individuelt mest sannsynlige utfall, vurdert etter beste skjønn på bakgrunn av den informasjon som er tilgjengelig"
Del 2 - Regnskapsstander 3. Å estimere kontraktsfortjeneste Men, hva om vi ikke er i stand til å foreta en slik rasjonell beregning av de ulike alternative utfallene? NRS 2 Anleggskontrakter fortsetter: "Når sannsynlighetsfordelingen er ukjent, skal beste estimat være det individuelt mest sannsynlige utfall, vurdert etter beste skjønn. Beste estimat skal fastsettes på bakgrunn av den informasjon som er tilgjengelig ved regnskapsavleggelsen." Det betyr i praksis at dersom et utfall anses å være mer sannsynlig enn et annet, velger man å basere regnskapet på dette.
Del 2 - Regnskapsstander 3. Å estimere kontraktsfortjeneste Og til slutt: "Anleggskontrakter kan ha et så usikkert økonomisk utfall at regnskapsmessig resultat ikke kan anslås pålitelig. I slike tilfeller skal kontraktsfortjenesten settes til null." Formålet med NRS 2 er å sikre at regnskapet viser et rettvisende bilde ved at det tas hensyn til opptjening og sammenstilling, og at man derfor gjør eventuelle avsetninger for: Opptjente, ikke fakturerte kontraktsinntekter, alternativt forskuddsfakturerte kontraktsinntekter Påløpte kontraktskostnader, alternativt forskuddsbetalte kontraktskostnader
Del 2 - Regnskapsstander 3. Å estimere kontraktsfortjeneste Jeg minner om at det også en finnes en annen regnskapsstandard som omhandler problemstillingene knyttet til denne typen avsetninger; NRS 13 Usikre forpliktelser og betingede eiendeler, som blant annet definerer sannsynlighetsbegrepene nærmere. Men hva gjør vi dersom alt er i det blå? NRS 2 skriver: "Anleggskontrakter kan ha et så usikkert økonomisk utfall at regnskapsmessig resultat ikke kan anslås pålitelig. I slike tilfeller skal kontraktsfortjenesten settes til null."
Del 2 - Regnskapsstander 3. Å estimere kontraktsfortjeneste Men, en liten presisering er kanskje nødvendig her. Hva med tapskontrakter, det vil si bindende avtaler som har en ubestridt negativ nåverdi? Dersom det er en overveiende sannsynlighet for at prosjektet har gått med tap (men man kanskje ikke vet hvor stort det blir), er det jo riktig i henhold til forsiktighetsprinsippet å sette av for dette tapet, i stedet for å gå i null. Hva gjør vi underveis med kontraktenes innestående beløp? I henhold til de norske standardene for hoved- og underentrepriser legges det til grunn at den utførende part skal holde tilbake en del av faktureringen underveis, gjerne 7,5% eller 10%.
Del 2 - Regnskapsstander 3. Å estimere kontraktsfortjeneste Dette er en sikkerhet for oppdragsgiver, ofte i tillegg til en bankgaranti. 10% innestående betyr at dersom vi har en fast-pris kontrakt på kr. 5.000.000 og vi skal sende en á konto-faktura på 10% av kontraktsverdi på et gitt tidspunkt, fakturerer vi kr. 450.000 eks. mva, mens 50.000 legges til akkumulert innestående beløp. Vi inntektsfører da i første rekke kr. 450.000, som samsvarer med faktura. Hva gjør vi med det innestående beløpet? Når vi gjør en vurdering av opptjent inntekt, i relasjon til fullføringsgrad, vil vi jo i utgangspunktet ta med effekten av innestående, ikke utfakturert beløp. Når vi da eventuelt gjør en avsetning på inntektssiden, vil vi da ha tatt hensyn til at vi på et senere tidspunkt kan fakturere ut det innestående.
Del 2 - Regnskapsstander 3. Å estimere kontraktsfortjeneste Men, når vi da beregner forskjellen mellom fakturert og opptjent inntekt, forutsetter vi jo i utgangspunktet at det ikke vil være noen problemer med å kunne få oppdragsgiver til å betale ut det innestående når prosjektet overleveres. I praksis bør vi være litt forsiktige med å basere inntektsføringen på en slik forutsetning, ettersom det innestående beløpet i slutten av kontrakten blir utgangspunktet for eventuell motregning av eventuelle krav som oppdragsgiver måtte ha. Grunnlaget for motregningen vil som oftest være: Utlegg som er gjort på vegne av den utførende part Reklamasjon og/eller prisavslag som følge av dårlig kvalitet Eller manglende fremdrift (dagbøter)
Del 2 - Regnskapsstander 4. Dokumentasjon i årsregnskapet Når vi gjør avsetninger på inntekts- og kostnadssiden har dette som kjent også en konsekvens på balansesiden: Opptjent, ikke fakturert inntekt (kortsiktig fordring) Forskuddsfakturert inntekt (kortsiktig gjeld) Påløpte kostnader (kortsiktig gjeld) Forskuddsbetalte kostnader (kortsiktig fordring) Dette er jo poster som må dokumenteres i henhold til bokføringslovens 11: "Ved utarbeidelse av årsregnskap og næringsoppgave skal det foreligge dokumentasjon for alle balanseposter med mindre de er ubetydelige."
Del 2 - Regnskapsstander 4. Dokumentasjon i årsregnskapet Vi må da lage en dokumentasjon på grunnlaget for de ulike avsetningene i hvert av de ikke-avsluttede prosjektene, som en del av årsoppgjørsdokumentasjonen. En slik oversikt kan inneholde: Prosjektets navn og beskrivelse av oppdraget Forventede kontraktsinntekter og kostnader i forkalkylen Eventuelle innestående beløp Antatt fullføringsgrad på balansetidspunktet og hvordan beregningen er foretatt Prosjektets inntekter og kostnader før avsetninger Prosjektets inntekter og kostnader etter avsetninger, og en bekreftelse på at dekningsbidraget samsvarer med forkalkylen og fullføringsgraden
Del 2 - Regnskapsstander 5. Noter til årsregnskapet Årsregnskapet blir jo ikke komplett uten gode noteopplysninger, gode bokføringsrutiner og gjennomtenkte vurderinger er ikke nok i seg selv. Det er vanskelig å analysere en virksomhet som driver med langsiktige tilvirkningskontrakter uten å vite både prinsippene for inntekts- og kostnadsføring i disse. I tillegg bør vi ha litt mer konkret informasjon om de ikke-avsluttede prosjektene, og hvilke avsetninger som faktisk er foretatt. Vi må derfor ha brukerne av årsregnskapsinformasjonen i bakhodet når vi gir noteopplysninger.
Del 2 - Regnskapsstander 5. Noter til årsregnskapet RL 7-9 er knapp og upresis: "Det skal opplyses om igangværende langsiktige tilvirkningskontrakter". I tillegg er dette en note som ikke er obligatorisk for små foretak Det kan likevel være hensiktsmessig å gi fra seg litt informasjon. Relevant informasjon er i henhold til NRS 2 Anleggskontrakter: "Omfang av igangværende kontrakter med angivelse av total utført produksjon, kontraktskostnader påløpt på balansedagen og estimert kontraktsfortjeneste på balansedagen, samt gjenværende produksjon på tapskontrakter."
Del 2 - Regnskapsstander 5. Noter til årsregnskapet Man kan altså her slå sammen alle ikke-avsluttede prosjekter per 31.12. og rapportere disse samlet; det er ikke noe krav til å spesifisere informasjonen per prosjekt. I tillegg anbefaler NRS 2 å gi opplysninger om: "Andel av utestående fordringer som skyldes at betalinger er holdt tilbake av kundene i henhold til betingelsene i kontrakten, opptjente, ikke fakturerte inntekter som er inkludert i kundefordringer, og forskuddsfakturert produksjon."
Del 2 - Regnskapsstander 5. Noter til årsregnskapet Merk at man ikke har noe krav om å måtte kommentere Hvem som er oppdragsgiver Prosjektenes art og geografiske beliggenhet Eller forventet av dekningsbidrag på hvert enkelt prosjekt Dette er jo forhold som konkurrentene ikke trenger å kjenne til, og det er jo en fin balansegang mellom det man bør gi informasjon om, og det som er bedriftsintern informasjon Men husk også RL 7-2 ( 7-35 for små foretak) om regnskapsprinsipper. Der heter det innledningsvis: "Det skal gis opplysninger om anvendte regnskapsprinsipper "
Del 2 - Regnskapsstander 5. Noter til årsregnskapet Her er det også rom for å gjøre noen generelle kommentarer om blant annet hovedprinsippene for beregning av fullføringsgrad, ettersom det jo her er valgfrihet fra regnskapsprodusentens side, her er et eksempel: Note 1 Regnskapsprinsipper Utover de regnskapsprinsipper for små foretak som er hjemlet i lov om årsregnskap av 17.7.1998 og god regnskapsskikk for øvrig, har foretaket gjort følgende vurderinger som kan være av betydning for å bedømme selskapets stilling og resultat: Langsiktige tilvirkningskontrakter som ikke er avsluttet ved årets slutt er, som ved tidligere år, vurdert etter prinsippene for løpende avregning, og det er foretatt en vurdering av disse prosjektenes regnskap i relasjon til antatt fullføringsgrad. For ytterligere informasjon se note nr. 2. Virksomheten fører prosjektregnskap også for de mindre oppdragene der forventet omsetning er lavere enn kr 300 000. Dette medfører i praksis at samtlige inntekter og kostnader kodes med en referanse til et eksternt prosjekt eller et internt kostnadssted.
Del 2 - Regnskapsstander 6. Egen forskning og utvikling Virksomheter som er involvert i langsiktige forsknings- og utviklingsprosjekter møter også problemstillinger i forbindelse med hvordan prosjektene skal håndteres i årsregnskapet. Her står vi overfor to problemstillinger: Hva skal kostnadsføres og hva kan eventuelt aktiveres? Og dersom vi aktiverer kostnader til egen FoU, hvordan skal dette avskrives? Regnskapsloven er svært knapp på dette området, RL 5-6: "Utgifter til egen forskning og utvikling kan kostnadsføres."
Del 2 - Regnskapsstander 6. Egen forskning og utvikling Her blir spørsmålet først og fremst hva man legger i begrepet forskning og utvikling. Dette behandles i NRS 8 om små foretak For at egenutviklede verdier skal kunne balanseføres stilles tre krav: 1. Resultatet av utviklingsarbeidet må kunne defineres som en særskilt immateriell eiendel. Egenutviklede generelle verdier (goodwill) kan ikke balanseføres. 2. Det må være en tilstrekkelig grad av sannsynlighet for fremtidig økonomisk fordel. Det er vanligvis knyttet større usikkerhet til immaterielle eiendeler, sammenlignet med andre eiendeler. Innsatsen må heller ikke ha karakter av vedlikehold, hvor hovedhensikten er å opprettholde eksisterende nivå. 3. Utgiftene må kunne skilles ut på en pålitelig måte.
Del 2 - Regnskapsstander 6. Egen forskning og utvikling Dette betyr at vi i praksis ikke aktiverer kostnader til for eksempel Markedsbearbeidelse Forskningsprosjekter der vi er usikre på om vi kan kommersialisere utfallet av forskningen Eller verdien av medieomtale (fordi det er ikke egenutviklet) Ettersom det er en forutsetning at kostnadene må skilles ut på en pålitelig måte, gjelder kravet om prosjektregnskapsføring også her.
Del 3 - Skattemessige konsekvenser av langsiktige kontrakter
Del 3 Skattemessige konsekvenser 1. Realisasjonsprinsippet Hverken skatteloven eller tilhørende forskrifter er veldig lett å tolke når det gjelder behandling av ikke-avsluttede prosjekter. I et langvarig prosjekt er det en usikkerhet med hensyn til hvilke fordeler bedriften har hatt av prosjektet før det er avsluttet. Det faktum at man har fått betaling underveis og kanskje også i tillegg har opptjent, ikke fakturert inntekt, er ikke noe bevis på hva som blir prosjektets reelle utfall. I tråd med det generelle realisasjonsprinsippet innenfor norsk skatterett, som stod sentralt i forbindelse med skattereformen i 1992 og med den gjeldende skatteloven syv år senere, er det fullført kontrakts metode som må gjelde for skattemessig vurdering av langsiktige tilvirkningskontrakter.
Del 3 Skattemessige konsekvenser 1. Realisasjonsprinsippet Vi får litt mer hjelp til tolkningen ved å se på veiledningen til skjemaet RF-1217 Forskjeller mellom regnskapsmessige og skattemessige verdier. Her står det at: "Skattemessig skal ikke (netto)inntekter av tilvirkningskontrakter under arbeid inntektsføres før arbeidet er utført". Dette betyr at vi må analysere hvert ikke-avsluttede prosjekt per 31.12. grundig og at det normalt vil oppstå midlertidige forskjeller mellom regnskapsmessig og skattemessig verdi på disse!
Del 3 Skattemessige konsekvenser 2. Prosjektets skattemessige verdi I Sktl 14-5 (3) har vi en relevant regel: "Tilvirkningskontrakt som ikke er fullført, verdsettes etter reglene for tilvirkning etter bestilling, jf. annet ledd a." 14-5 (2a) som det refereres til omhandler verdien på varebeholdningen av egentilvirkede varer. Disse skal verdsettes til variable produksjonskostnader, som er "kostpris for råstoff, halvfabrikata, hjelpestoff og produksjonslønn." Det står videre i 14-5 (3): "Bestemmelsen i foregående punktum gjelder uavhengig av den tidsmessige plassering av inntekter og fradrag på slik tilvirkningskontrakt i skattyterens årsregnskap".
Del 3 Skattemessige konsekvenser 2. Prosjektets skattemessige verdi Dette betyr altså at den skattemessige verdien av en ikke-avsluttet tilvirkningskontrakt ikke er kroner null (som jo er nærliggende å tenke), men de samlede direkte prosjektkostnadene så langt. Dette beløpet vil jo fremkomme av resultatrapportene på prosjektnivå.
Del 3 Skattemessige konsekvenser 3. Midlertidige forskjeller De midlertidige forskjellene i prosjektene oppstår altså når man regnskapsmessig velger løpende avregning og skattemessig må anvende fullført kontrakts metode. For å få frem de midlertidige forskjellene må da den regnskapsmessige verdien være de ikke-avsluttede prosjektenes samlede inntekt. Et eksempel: Dersom en virksomhet har ett ikke-avsluttet prosjekt per 31.12., som på samme tidspunkt har kr. 3.000.000 i opptjente inntekter og et dekningsbidrag på kr. 800.000, blir: Regnskapsmessig verdi: 3.000.000 Skattemessig verdi: 2.200.000, og midlertidige forskjeller blir da identisk med dekningsbidraget
Del 3 Skattemessige konsekvenser 3. Midlertidige forskjeller Derfor inneholder skjemaet RF-1217 tre poster (21, 22 og 23) med verdier for tilvirkningskontrakter som ikke er fullført ved årets slutt.
Del 3 Skattemessige konsekvenser 4. Skatteberegning Ettersom vi anvender forskjellige prinsipper regnskapsmessig og skattemessig og at prosjektene normalt har et positivt dekningsbidrag, vil reglene i utgangspunktet medføre en utsatt skatteforpliktelse, som følge av at man dytter skattebetalingsplikten foran seg. En virksomhet som hvert år øker den regnskapsmessige verdien på ikke-avsluttede prosjekter, vil i prinsippet bare få skattereduserende midlertidige forskjeller hvert år (forutsatt at ikke andre forhold påvirker de midlertidige forskjellene motsatt). Utsatt skatteforpliktelse øker da år for år, noe som er viktig for selskapene å være klar over. Når prosjektene realiseres, vil jo utsatt skatt gå over til å bli betalbar skatt, som jo krever at virksomhetene har likviditet til å dekke denne forpliktelsen.
Del 3 Skattemessige konsekvenser 4. Skatteberegning Når er et prosjekt fortsatt under arbeid og derfor skattemessig fortsatt skal vurderes i henhold til fullført kontrakts metode? Praksis ser ut til å være at det er tidspunktet for overlevering til oppdragsgiver som avgjør dette, det vil si etter en sluttbefaring. Det faktum at man etter dette tidspunkt kan være pliktig til å utføre reklamasjonsarbeider er ikke avgjørende.
Kontaktinfo Problemer oppstår i praksis, ikke på kurs! Jeg vil gjerne høre fra dere dersom det dukker opp forhold der dere ønsker en second opinion i tilfeller der dere er usikre på hvilke beslutninger dere skal ta. Jeg kan ikke garantere at mine fortolkninger alltid er de (eneste) riktige, men jeg liker å diskutere faglige problemstillinger og har et stort faglig nettverk rundt meg. Associate Dean Tor Olav Nordtømme Institutt for Regnskap, Revisjon og Foretaksøkonomi Handelshøyskolen BI Tor.O.Nordtomme@bi.no Telefon 46 41 08 53