God regnskapsskikk for små foretak. Om begrepet og de mest relevante standarder for regnskapsførere

Transkript

1 God regnskapsskikk for små foretak Om begrepet og de mest relevante standarder for regnskapsførere

2 Innledning

3 Hva skal vi holde på med i dag? I regnskapslovens 4-6 står det at utarbeidelse av årsregnskap skal foretas i samsvar med god regnskapsskikk, men hva betyr dette i praksis? I dette kurset skal vi se hva dette begrepet betyr for vår rolle som regnskapsførere. Er god regnskapsskikk et subjektivt begrep som vi selv kan definere? I dette kurset skal vi se at dette et begrep som har utviklet seg til å inneholde godt gjennomtenkte standarder og anbefalinger, og at Norges ledende fagmiljøer har vært med på å utvikle disse gjennom mange år. Vi skal se at det er en sammenheng mellom begrepet god regnskapsskikk og andre grunnleggende prinsipper som regnskapsloven bygger på.

4 Hva skal vi holde på med i dag? Og vi skal også se at god regnskapsskikk gir klare retningslinjer for hvordan vi som regnskapsprodusenter skal forholde oss i konkrete situasjoner, og at god regnskapsskikk er under kontinuerlig utvikling for å kunne tilpasse seg de endringene som skjer i næringslivet. Så, målet er at vi som regnskapsførere skal bli mer bevisste på hvordan vi hele tiden kan ha fokus på god regnskapsskikk i de konkrete oppdragene vi har ansvaret for, og at kvaliteten på arbeidet vi utfører påvirkes av dette. Vi skal hovedsakelig snakke om forhold som vedrører selskaper som i regnskapslovens forstand er små virksomheter (under 70 mill i omsetning, 50 årsverk, 35 mill i balansesum).

5 Hva skal vi holde på med i dag? Men, ettersom det bare er én av regnskapsstandardene som omhandler små foretak, vil noen av forholdene vi snakker om i dag, selvsagt også være relevante for ikke-små ("øvrige") foretak. Og standarden som omhandler små foretak viser ofte til de andre standardene, som i utgangspunktet skal gjelde for øvrige foretak. Ettersom dette bare er et halvdagskurs har jeg plukket ut de standardene jeg antar er mest relevante for SMB-foretakene, og kurset kan derfor ikke gi et komplett bilde av god regnskapsskikk. Vi starter med å snakke litt om begrepet god regnskapsskikk og setter dette i et tidsperspektiv, før vi ser på NRS 8 om små foretak og kommenterer spesielt 11 områder som denne omfatter, og til slutt ser vi litt på andre relevante standarder.

6 Del 1 - God regnskapsskikk Bakgrunn, status og fremtid

7 Utviklingen av et begrep I gamle dager inneholdt aksjeloven regler om årsoppgjøret, og i aksjeloven av 1957, som gjaldt til den ble avløst av ny lov i 1976, het det: Revisor skal påse at årsoppgjøret gir et riktig uttrykk for selskapets stilling og for resultatet av driften Årsoppgjøret skulle settes opp i samsvar med "ordentlig regnskapsførsel" og "forsiktig og god forretningsskikk" Begrepet god regnskapsskikk var tatt inn i fagterminologien på 1970-tallet, og i aksjeloven av 1976 ble begrepet for første gang tatt med i en lovtekst: Årsoppgjøret skal settes opp i samsvar med god regnskapsskikk

8 Utviklingen av et begrep Begrepet ble også anvendt i regnskapsloven av 1977: "Den regnskapspliktige skal føre regnskap og utarbeide årsoppgjør i samsvar med god regnskapsskikk" Begrepet er således mer enn 40 år gammelt, men var nok til å begynne med vagt og lite formalisert. Professor Frøystein Gjesdal fra NHH skrev derimot følgende i 1988, som fortsatt gjelder: "Hovedelementet i god regnskapsskikk er de grunnleggende prinsipper det tradisjonelle regnskap bygger på - ikke alle synes å være oppmerksom på dette. Å nå frem til praktiske løsninger på konkrete problemer blir derfor også en komplisert prosess hvor samspill mellom teori og praksis blir av største viktighet."

9 Utviklingen av et begrep God regnskapsskikk hadde etter hvert blitt et begrep som skulle Ta utgangspunkt i regnskapslovens grunnleggende prinsipper Finne praktiske løsninger på konkrete problemer I et komplisert samspill mellom teori og praksis Jeg tror vi fortsatt kan si at disse rammene er gjeldende når eksisterende standarder oppdateres eller nye standarder utvikles I 1989 ble Norsk RegnskapsStiftelse etablert og arbeidet med å utarbeide skriftlige standarder ble påbegynt, og i 1990 ble det nedsatt et utvalg som begynte forarbeidene til det som (fortsatt) er gjeldende regnskapslov.

10 Utviklingen av et begrep I 1995 konkluderte utvalget i sin innstilling (FOU 1995:30) bl.a.: "God regnskapsskikk er et dynamisk begrep, som tillater praksis å utvikle seg når økonomiske forhold endres, foretakene foretar nye typer av transaksjoner eller står overfor nye hendelser som skal regnskapsføres. Rammelovgivning i stedet for detaljerte regler gir rom for utøvelse av profesjonell bedømming. Regnskapslovgivningen bygger imidlertid på en samling av grunnleggende prinsipper, som også delvis er kommet til uttrykk i noen av lovreglene. Disse prinsippene kan betraktes som et konseptuelt rammeverk, som god regnskapsskikk må bygge på. God regnskapsskikk betyr derfor samsvar med rammelovgivning og grunnleggende regnskapsprinsipper, samt almen aksept i praksis."

11 Storting, departement og fagmiljø Standardene for god regnskapsskikk er utviklet som en konsekvens av en tre-deling av makt og beslutningsprosesser: Våre folkevalgte på Stortinget har vedtatt regnskapsloven Denne loven hører inn under Finansdepartementet, som av Stortinget har fått fullmakt til å utarbeide forskrifter Mens god regnskapsskikk er et begrep som forvaltes av Norsk RegnskapsStiftelse, en stiftelse som består av representanter for åtte organisasjoner med stor faginteresse og kompetanse: Handelshøyskolen BI, Norges Handelshøyskole, Regnskap Norge, Revisorforeningen, Næringslivets Hovedorganisasjon, Oslo Børs, Econa og Norske Finansanalytikeres Forening.

12 Regnskapslovens åtte prinsipper Ettersom det er uttalt i mange tilfeller over lang tid at god regnskapsskikk ikke skal være i konflikt med regnskapslovens grunnleggende prinsipper, er det vel på sin plass å minne om disse: 1. Rettvisende bilde i RL 3-2a: "Årsregnskapet skal gi et rettvisende bilde av den regnskapspliktiges og konsernets eiendeler og gjeld, finansielle stilling og resultat. Hvis anvendelsen av en bestemmelse i kapittel 4 til 7 i særlige unntakstilfeller er uforenlig med plikten etter første ledd, skal bestemmelsen fravikes for å gi et rettvisende bilde som fastsatt i første ledd" 2. Transaksjonsprinsippet i RL 4-1 (1): "Transaksjoner skal regnskapsføres til verdien av vederlaget på transaksjonstidspunktet"

13 Regnskapslovens åtte prinsipper 3. Opptjeningsprinsippet i RL 4-1 (2): "Inntekt skal resultatføres når den er opptjent" 4. Sammenstillingsprinsippet i RL 4-1 (3): "Utgifter skal kostnadsføres i samme periode som tilhørende inntekt" 5. Forsiktighetsprinsippet i RL 4-1 (4): "Urealisert tap skal resultatføres" 6. Regnskapsestimater i RL 4-2: "Ved usikkerhet skal det brukes beste estimat, på bakgrunn av den informasjon som er tilgjengelig når årsregnskapet avlegges. Ved endring av regnskapsestimat skal virkningen resultatføres i den perioden estimatet endres, med mindre resultatføringen kan utsettes i samsvar med god regnskapsskikk."

14 Regnskapslovens åtte prinsipper 7. Kongruensprinsippet i RL 4-3: "Alle inntekter og kostnader skal resultatføres. Virkning av endring av regnskapsprinsipp og korrigering av feil i tidligere årsregnskap skal føres direkte mot egenkapitalen. Andre unntak fra kongruensprinsippet skal gjøres når det er i samsvar med god regnskapsskikk. Små foretak kan uten hinder av bestemmelsen i annet ledd resultatføre virkning av endring av regnskapsprinsipp og korrigering av feil i tidligere årsregnskap." 8. Fortsatt drift i RL 4-5: "Årsregnskapet skal utarbeides under forutsetning om fortsatt drift så lenge det ikke er sannsynlig at virksomheten vil bli avviklet. Dersom det er sannsynlig at virksomheten vil bli avviklet, skal eiendeler og gjeld vurderes til virkelig verdi ved avvikling".

15 Regnskapslovens åtte prinsipper Og når det gjelder bruken av prinsipper, har vi følgende generelle regel i 4-4: "Årsregnskapet skal utarbeides etter ensartede prinsipper, som skal anvendes konsistent over tid. Prinsippanvendelsen i konsernregnskapet og selskapsregnskapet kan være forskjellig."

16 Gjeldende regnskapsstandarder God regnskapsskikk betyr i praksis "de til enhver tid gjeldende regnskapsstandarder". Per september 2016 er det 16 endelige standarder og vi skal se nærmere på dem som er merket med (*): NRS 1 Varer (september 2009) (*) NRS 2 Anleggskontrakter (juni 2008) (*) NRS 3 Hendelser etter balansedagen (januar 2014) (*) NRS 4 Offentlige tilskudd (juni 2008) NRS 5 Spesifikasjon av særlige poster (september 2009) NRS 6 Pensjonskostnader (desember 2012) NRS 8 God Regnskapsskikk for små foretak (januar 2014) (*) NRS 9 Fusjon (november 2013)

17 Gjeldende regnskapsstandarder NRS 12 Avvikling og avhendelse (oktober 2009) NRS 13 Usikre forpliktelser og betingede eiendeler (november 2013) (*) NRS 14 Leieavtaler (juni 2008) NRS 15A Aksjebetalt betaling (mars 2010) NRS 17 Virksomhetskjøp og konsernregnskap (desember 2011) NRS 18 Finansielle eiendeler og forpliktelser (desember 2011) (*) NRS 19 Immaterielle eiendeler (desember 2012) NRS 20 Transaksjoner og regnskap i utenlandsk valuta (desember 2012)

18 Gjeldende regnskapsstandarder I tillegg har vi seks foreløpige standarder, der vi i denne omgang skal se nærmere på en av disse: NRS (F) Resultatskatt (juni 2008) NRS (F) Kontantstrømoppstilling (desember 2011) NRS (F) Investering i tilknyttet selskap og deltakelse i felleskontrollert virksomhet (juni 2008) NRS (F) Fisjon (november 2006) NRS (F) Nedskriving av anleggsmidler (september 2009) NRS (F) God regnskapsskikk for ideelle organisasjoner (november 2008) (*)

19 Et område i kontinuerlig utvikling Hvor går utviklingen? Det er klart at med så mange som 22 endelige og foreløpige standarder utgjør god regnskapsskikk en stor del av regnskapsfaget. I tillegg påvirkes utviklingen regnskapsfaget av den internasjonale utviklingen, og allerede fra fikk norske børsnoterte selskaper krav til å rapportere etter IFRS-reglene, og tilsvarende krav ble innført i alle EU-landene samtidig. Etter hvert begynte man å diskutere behovet for en "IFRS Light" og neste spørsmål var da: Trenger vi da en regnskapslov med mange detaljerte regler?

20 Et område i kontinuerlig utvikling I april 2014 publiserte NRS et høringsutkast om en ny generell norsk regnskapsstandard. Denne standarden er utarbeidet med utgangspunkt i IFRS for små og mellomstore virksomheter ("IRFS for SMEs") Og der hvor det har vært nødvendig er det gjort tilpasninger til norsk regnskapslov. Her drøftes det blant annet kvalitative egenskaper ved informasjonen i finansregnskapet, slik som forståelighet, relevans, vesentlighet, pålitelighet, innhold fremfor formalia, forsiktighet, fullstendighet, sammenlignbarhet, rettidighet og ikke minst avveiing mellom kost og nytte.

21 Et område i kontinuerlig utvikling I september 2014 ble det oppnevnt et nytt regnskapslovutvalg, 24 år siden forrige gang. Utvalget, som ledes av Professor Erlend Kvaal fra BI, fikk følgende mandat: "Utvalget skal gjennomgå hele regnskapsloven for å modernisere og forenkle regnskapsregelverket. Departementet vektlegger både forenklinger, særlig for de minste selskapene, og at regnskapslovgivningen skal bidra til at norske regnskapspliktige viser reelle perioderesultat og stilling etter sunne bedriftsøkonomiske prinsipper. EUs nye regnskapsdirektiv, som blant annet åpner for særlig enkle regler for mikroforetak, blir viktig for utredningen."

22 Et område i kontinuerlig utvikling Utvalget har avlagt to rapporter, en i juni 2015 og en i juni 2016, og har blant annet drøftet: Forslag om nødvendige og ønskelige tilpasninger til EUs nye regnskapsdirektiv Vurdering om de norske reglene i større utstrekning enn i dag bør følge internasjonale regnskapsstandarder Vurdering om kravet til god regnskapsskikk bør videreføres i sin nåværende form. Skal begrepet bli mer juridisk bindende? Endelig lovtekst til ny regnskapslov blir tidligst behandlet av Stortinget i vårsesjonen 2017 og endringene neppe gjeldende før tidligst med virkning for regnskapsåret 2018.

23 Et område i kontinuerlig utvikling Begrepet "god regnskapsskikk" overlever kanskje ikke i den nye regnskapsloven, men regnskapsstandardene, både internasjonalt og i Norge vil få en stadig større betydning for fagområdet vårt. Dette betyr i praksis at mye av makten flyttes fra byråkratene til fagmiljøene, og da blir det jo også interessant å se hvordan Norsk RegnskapsStiftelse skal organiseres Hvis standardene skal være juridisk bindende på samme måte som en forskrift, vil nok politikerne ønske at departementet og/eller direktoratene er representert i NRS! Om et år vet vi nok mer, i mellomtiden får vi ta utgangspunkt i de de mest relevante standardene for den type oppdrag vi vanligvis påtar oss, og da må vi starte med NRS 8 om små foretak

24 Del 2 - NRS 8 God regnskapsskikk for små foretak

25 NRS 8 - En innledning NRS 8 om God regnskapsskikk for små foretak ble første gang publisert i november 2000, og er etter dette revidert ni ganger, senest i januar I motsetning til de fleste andre regnskapsstandardene er dette en helhetlig standard som tar for seg en rekke relevante forhold, slik som: Referanser til overordnet lovgivning (regnskapslov, bokføringslov, aksjelov og skattelov) Standarder for presentasjon av resultat, balanse, sammenstillingstall, kontantstrømoppstilling, oppstilling av endringer i egenkapitalen, valuta, språk og regnskapsår

26 NRS 8 - En innledning Forhold vedrørende eiendeler, som begrepene anskaffelseskost, virkelig verdi, og hvordan anleggsmidler og omløpsmidler skal vurderes Forhold vedrørende egenkapitalen, som blant annet innskutt og opptjent egenkapital, utbytte, regnskapsføring av konsernbidrag Forhold vedrørende langsiktig og kortsiktig gjeld Forhold vedrørende resultatregnskapet, inntektsføring og kostnadsføring, spesifikasjon av særlige poster og korreksjon av feil og prinsippendringer Forhold rundt noteopplysninger, årsberetning og overgang fra små til ikke-små foretak (og vice versa), transaksjoner i utenlandsk valuta og fusjoner og fisjoner.

27 NRS 8 - En innledning Det synes jo da klart at NRS 8 er viktig for oss regnskapsførere og at denne standarden må få størst oppmerksomhet i dette kurset. Mye av dette er nok kjent stoff for de fleste, men det er en del forhold som fortjener litt ekstra oppmerksomhet og jeg har plukket ut 11 emner fra standarden som jeg etter hvert vil kommentere nærmere. Jeg skal også oppsummere rundt de viktigste forenklingsreglene for små foretak. Vi skal også se at forenklingsreglene i regnskapsloven kan være i konflikt med de grunnleggende regnskapsprinsippene og at NRS 8 må forholde seg til forenklingsreglene og kommentere disse.

28 NRS 8 - En innledning Hva er formålet med en slik omfattende og helhetlig standard? NRS skriver: Formålet med NRS 8 God regnskapsskikk for små foretak er å supplere og fortolke de grunnleggende regnskapsprinsippene og regnskapslovens bestemmelser for øvrig for små foretak." NRS 8 skal bidra til at små foretak utarbeider årsregnskapet innenfor de rammer loven gir, samtidig som årsregnskapet inneholder relevant og pålitelig informasjon. Kravet til relevant informasjon må avveies mot ressursbruken. Reglene for små foretak skal være enkle og lite kostnadskrevende for den regnskapspliktige, men reglene må samtidig ivareta behovet for informasjon til brukerne av regnskapet."

29 NRS 8 - En innledning De øvrige regnskapsstandardene er derfor i utgangspunktet beregnet på virksomheter som ikke faller inn under forenklingsreglene for små foretak, men som vi skal se i noen tilfeller kan disse tilføre oss økt kunnskap innen et område som også er relevant for små foretak I NRS 8 vises det også i en del tilfeller til andre standarder, der dette er relevant, slik som for eksempel i avsnittet om behandling av goodwill der det er gjort referanser til NRS 17 Virksomhetskjøp og konsernregnskap.

30 NRS 8 - En innledning NRS skriver også om adgangen for små foretak til å bruke IFRS eller forenklet IFRS: "Regnskapsloven åpner for at de regnskapspliktige kan velge å anvende internasjonale regnskapsstandarder (IFRS) som fastsatt i forskrifter om IFRS og forenklet IFRS, jfr. RL 3-9. Men hvis foretaket velger et av de to regelsettene, må regelsettet velges fullt ut. Overgang til internasjonale regnskapsstandarder kan være komplisert og kostnadskrevende. Det antas derfor at anvendelse av IFRS er mest aktuelt for små foretak som inngår i regnskapet til et IFRS- rapporterende konsern."

31 NRS 8 - En innledning La oss nå se på 11 utvalgte emner fra NRS 8. I tillegg til disse forholdene, skal vi se også senere se på noen områder som både behandles i NRS 8 og i egne separate standarder. Jeg kommer derimot ikke til å kommentere NRS 8 når det gjelder noter og styrets årsberetning denne gang, ettersom dette er emner som er så vidt omfattende at de fortjener et eget kurs

32 NRS 8 - Tema nr. 1: Rettvisende bilde Begrepet rettvisende bilde slik som regnskapsloven definerer det, tar jo utgangspunkt i at bokført egenkapital aldri skal være høyere enn reell egenkapital ved at: Inntekter og eiendeler ikke overvurderes Kostnader og forpliktelser ikke undervurderes Et virkelig rettvisende bilde får vi derimot ikke før vi hadde fått lov til å legge til grunn at bokført egenkapital tilsvarte virksomhetens antatte markedsverdi, der vi kunne korrigere for: At eiendeler ble verdsatt til markedsverdi Og at verdien på egenutviklet goodwill kunne vises i regnskapet, som f. eks. verdien av omdømme og unik kompetanse mv.

33 NRS 8 - Tema nr. 1: Rettvisende bilde NRS har følgende generelle utgangspunkt: "Hvis anvendelsen av en bestemmelse i regnskapsloven kapittel 4 til 7 i særlige unntakstilfeller ikke gir et rettvisende bilde, skal bestemmelsen fravikes for å innfri dette." Og det står videre: I så fall skal det også gis tilleggsopplysninger i note, der ethvert fravik fra regnskapsloven for å gi et rettvisende bilde skal angis og begrunnes konkret og fullstendig med opplysning om betydningen fraviket har for eiendeler og gjeld, finansiell stilling og resultat."

34 NRS 8 - Tema nr. 1: Rettvisende bilde Men NRS 8 gjør et unntak: "Kravet om å gi et rettvisende bilde er likevel ikke til hinder for å anvende forenklingsreglene for små foretak. Anvendelsen av forenklingsreglene vil således i seg selv ikke utløse noen vurdering opp mot kravet om å gi et rettvisende bilde, og dermed heller ingen plikt til å fravike forenklingsregelen eller gi angivelse i noter som nevnt ovenfor." Konklusjon: Det er altså ikke i strid med god regnskapsskikk å anvende forenklingsregler for små foretak, selv om dette skulle bidra til å gi et mindre rettvisende bilde av selskapets eiendeler, gjeld, inntekter og kostnader.

35 NRS 8 - Tema nr. 2: Virkning av prinsippendringer Hovedregelen i regnskapsloven er at virkning av prinsippendring og korrigering av vesentlige feil skal føres direkte mot egenkapitalen. Det betyr også at sammenligningstallene skal omarbeides slik de hadde vært om prinsippet hadde vært lagt til grunn (alternativt feilen hadde blitt korrigert) i forrige regnskapsår. For å oppnå dette, må en gå tilbake til begynnelsen av forrige regnskapsår for å fastsette inngående balanse etter det nye regnskapsprinsippet. Men NRS 8 gjør her unntak: "Små foretak er unntatt fra kravet om å omarbeide sammenligningstall. Når det er endret regnskapsprinsipp i år, blir dermed ikke årets regnskap direkte sammenlignbart med sammenligningstallene for i fjor, fordi det er brukt ulike prinsipper."

36 NRS 8 - Tema nr. 2: Virkning av prinsippendringer "Små foretak kan velge å resultatføre virkningen av prinsippendringer og korrigering av feil i tidligere årsregnskap, jf. regnskapsloven 4-3. Virkningen av prinsippendringer og korrigering av feil måles på tidspunktet for inngående balanse." "Små foretak skal spesifisere virkningen av prinsippendringer og korrigering av vesentlige feil i tidligere årsregnskap på egen linje etter ordinært resultat (ekstraordinær post, jf. regnskapsloven 6-1 nr. 22). Linjen skal benevnes etter sin art, dvs. som virkning av prinsippendring eller korrigering av feil. Det er fire tilfeller som gjør at det blir aktuelt å korrigere for prinsippendringer: Lovendringer, nye regnskapsstandarder, bytte av prinsipp der vi har valgadgang og bytte fra og til små foretak

37 NRS 8 - Tema nr. 2: Virkning av prinsippendringer Inntekter eller kostnader som oppstår som en konsekvens av endret regnskapsprinsipp skal altså klassifiseres som ekstraordinære. Det skal i henhold til RL 6-1 også beregnes skattekostnad på ekstraordinære poster (spesifiseres også i næringsoppgaven).

38 NRS 8 - Tema nr. 3: Særlige poster Vi må skille mellom ekstraordinære og særlige poster, og RL 6-3 sier: "Når den regnskapspliktiges forhold tilsier det, skal det i resultatregnskap og balanse foretas en ytterligere oppdeling av poster og tilføyelser av poster som ikke inngår i oppstillingsplanene." Dette er kommentert i NRS 8: "Poster som krever spesifikasjon på egen linje omtales i denne regnskapsstandarden med begrepet særlige poster. Særlige poster er vesentlige poster som er uvanlige og/eller uregelmessige."

39 NRS 8 - Tema nr. 3: Særlige poster NRS 8 hjelper oss med å tolke hva som kan være særlige poster: "Det kan være poster som er av så stor betydning for vurdering av foretakets inntjeningsevne at det bør gis særskilte opplysninger om postene som egen linje i regnskapsoppstillingen, i tillegg til i noter. En ytterligere oppdeling av poster kan for eksempel være påkrevd der det er en stor gevinst på salg av driftsmidler. Et annet eksempel er store restruktureringskostnader."

40 NRS 8 - Tema nr. 3: Estimatendringer Som regnskapsprodusenter kan vi jo støte på problemstillinger knyttet til å vurdere usikre eiendeler og gjeldsposter, for eksempel fordringer og mulige forpliktelser. Laveste verdis prinsipp forutsetter heller ikke at vi vet med sikkerhet virkelig verdi på omløpsmidlene, men at vi kan anslå den med høy grad av sannsynlighet, og det får betydning for verdsettelsen av bl.a. varelager. NRS 8 sier: "Ved usikkerhet skal det brukes beste estimat på bakgrunn av den informasjon som er tilgjengelig når årsregnskapet avlegges.

41 NRS 8 - Tema nr. 3: Estimatendringer Regnskapsestimatene må revurderes regelmessig. Ved endring av regnskapsestimat skal virkningen resultatføres i samme periode som estimatet endres, med mindre resultatføring kan utsettes i samsvar med god regnskapsskikk. God regnskapsskikk åpner blant annet for utsatt resultatføring ved endret avskrivningsplan for anleggsmidler og ved regnskapsføring av estimatendringer knyttet til pensjonsforpliktelser"

42 NRS 8 - Tema nr. 4: Avvikende regnskapsår RL 1-7 har som utgangspunkt at regnskapsåret følger kalenderåret, men NRS 8 minner om at: "Avvikende regnskapsår kan benyttes dersom dette på grunn av sesongmessig virksomhet øker årsregnskapets informasjonsverdi. Ved vurdering av hva som konkret skal til for at avvikende regnskapsår kan anvendes skal det sees hen til Skattedirektoratets dispensasjonspraksis. Direktoratet har i sin vurdering lagt vekt på at den vesentligste delen av aktiviteten finner sted innenfor en periode på inntil seks måneder. Eksempel: Vinteraktiviteter som drift av skitrekk. Regnskapspliktige som er filial eller datterselskap av utenlandsk foretak kan benytte avvikende regnskapsår for å ha samme regnskapsår som det utenlandske foretaket."

43 NRS 8 - Tema nr. 4: Avvikende regnskapsår Dette er noe vi regnskapsprodusenter bør ha et bevisst forhold til. Se for deg en virksomhet som selger varer i løpet av norsk sommersesong, og at det er få aktiviteter fra september til mars neste år - hvordan ville balansen ha sett ut dersom vi hadde avsluttet 30.9 i stedet for ?

44 NRS 8 - Tema nr. 5: Avskrivninger Regnskapsloven ber oss som kjent om å avskrive etter "en fornuftig plan", men hva er fornuftig? Det avskrivbare beløpet blir anskaffelseskost med fradrag for forventet salgs- eller utrangeringsverdi, og dette skal fordeles over den antatte økonomiske levetiden for driftsmiddelet i virksomheten. Da er det jo to forhold vi skal ha et bevisst forhold til: Hva er antatt økonomisk levetid? Hva er salgs- eller utrangeringsverdien?

45 NRS 8 - Tema nr. 5: Avskrivninger NRS 8 viser til at dersom driftsmiddelet er sammensatt av større komponenter med forskjellig levetid, skal det dekomponeres, og vi skal bruke forskjellige avskrivningsmodeller på de ulike delene (bl.a. fast eiendom) Og ved fastsettelse av salgs- eller utrangeringsverdien skal det ikke tas hensyn til forventet prisstigning i eierperioden, dvs. at en skal bruke dagens pris på eiendelen i den stand den forventes å være ved utskiftingen. NRS 8 sier videre at: "Avskrivning kan ikke unnlates selv om driftsmiddelet er tilstrekkelig avskrevet i forhold til virkelig verdi."

46 NRS 8 - Tema nr. 5: Avskrivninger Hvis estimatet på forventet økonomisk levetid for et driftsmiddel endrer seg, bør avskrivningsplanen revurderes. NRS 8 skriver at endringen kan regnskapsføres på to ulike måter: "Det ene alternativet er å fordele det balanseførte beløpet på det nye estimatet på gjenværende levetid. Det andre alternativet er å korrigere avskrivningene for tidligere år, ved å tilbakeføre et beløp som svarer til forskjellen mellom det balanseførte beløpet ved begynnelsen av året, og det beløpet som ville vært balanseført om det nye estimatet på levetid hadde vært lagt til grunn allerede fra anskaffelsen."

47 NRS 8 - Tema nr. 6: Nedskrivninger på anleggsmidler NRS 8 minner om at det ved hver regnskapsavleggelse må vurderes om det foreligger indikatorer på verdifall på anleggsmidler. Som et minimum skal foretaket vurdere følgende syv indikatorer: 1. Anleggsmidlets markedsverdi har i perioden falt vesentlig mer enn det som kunne forventes som følge av elde eller slit ved normal bruk. 2. En vesentlig negativ endring i teknologiske, markedsmessige, økonomiske og juridiske rammebetingelser. 3. Markedsrenter eller andre markedsbaserte avkastningskrav har økt i perioden, og økningen antas å påvirke diskonteringsrenten som anvendes til å beregne anleggsmidlets bruksverdi, og vesentlig redusere anleggsmidlets gjenvinnbare beløp.

48 NRS 8 - Tema nr. 6: Nedskrivninger på anleggsmidler 4. Markedsverdien av egenkapitalen er mindre enn foretakets balanseførte egenkapital. Små foretak vil imidlertid normalt ikke kjenne til markedsverdien av egenkapitalen i selskapet. Denne indikatoren er derfor bare relevant i de tilfeller markedsverdien er kjent. 5. Observert ukurans eller fysisk skade på anleggsmidlet. 6. Vesentlige endringer i perioden som har negative konsekvenser for bruk eller forventet bruk av anleggsmidlet. Slike endringer inkluderer planer om avvikling og restrukturering. 7. Internrapportering som tilsier at avkastningen fra anleggsmidlet blir dårligere enn forventet. Dette kan omfatte forhold som vesentlig overskridelse av investeringsutgiften i forhold til opprinnelig budsjett, eller en vesentlig nedjustering av forventede fremtidige kontantstrømmer eller resultater

49 NRS 8 - Tema nr. 7: Kapitalforhøyelse Hva gjør vi med en kapitalforhøyelse når denne ikke er fullført innen balansedagen? Det kan eksempelvis være at overføringen av verdier ikke har funnet sted, eller at kapitalendringen ikke er registrert. NRS 8 sier blant annet: "For at en kapitalforhøyelse skal kunne regnskapsføres må forhøyelsen være besluttet av generalforsamlingen senest på balansedagen. Videre kreves det at kapitalen er tegnet, eventuelt at en gitt minstekapital er tegnet pr. balansedagen. Fulltegningsgaranti vil også være tilstrekkelig. Det stilles ikke krav til innbetaling og registrering i Foretaksregisteret før regnskapet avlegges."

50 NRS 8 - Tema nr. 7: Kapitalforhøyelse "Dersom kapitalforhøyelsen ikke er registrert i Foretaksregisteret presenteres innskuddet på egen linje under innskutt egenkapital som for eksempel "Ikke registrert kapitalforhøyelse". Årsaken til dette er at balanseført aksjekapital alltid må være i overensstemmelse med det som er registrert i Foretaksregisteret." "Den delen av kapitalforhøyelsen som ikke er innbetalt på balansedagen, vises på egen linje som for eksempel "Krav på innbetaling av selskapskapital", jf. regnskapsloven 6-2 B II 3."

51 NRS 8 - Tema nr. 8: Tap på kontrakter Hva er en "tapskontrakt"? NRS 8 definerer dette som en bindende avtale med negativ nåverdi, det vil si at forventede innbetalinger knyttet til kontrakten er lavere enn forventede utbetalinger, og forsiktighetsprinsippet hjemlet i RL 4-1 tilsier at vi skal ta tapet med en gang. Eksempler på slike kontrakter kan i følge NRS 8 være: "Husleiekontrakt, når et foretak har bundet seg til en langsiktig leiekontrakt med intensjon om fremleie enten på det tidspunktet kontrakten inngås eller senere, og der faktisk eller forventet fremleieinntekt ikke dekker husleiekostnaden. Kontrakt på kjøp av varer, når salget av de aktuelle produktene/ferdigvarene forventes å gi tap, og ikke bare redusert fortjeneste

52 NRS 8 - Tema nr. 8: Tap på kontrakter Anleggskontrakt, når totale kontraktskostnader overstiger totale kontraktsinntekter" Og NRS 8 ber oss videre om å: "Føre tapet som en avsetning når selve kontrakten ikke balanseføres. Avsetningen klassifiseres som avsetninger for forpliktelser, langsiktig eller kortsiktig avhengig av forpliktelsens art."

53 NRS 8 - Tema nr. 9: Oppstilling og sammenstilling Sammenstillingsprinsippet er som kjent en av de grunnleggende prinsippene i regnskapsloven, men det er en del unntak, spesielt for små foretak, som vi skal kjenne til: Adgang til umiddelbar kostnadsføring av kostnader til forskning og utvikling Finansieringsutgifter knyttet til tilvirkning av anleggsmidler kan kostnadsføres Mulighet til unnlate å balanseføre pensjonsforpliktelser og leieavtaler (der leieavtalen i realiteten er en finansieringsavtale) Mulighet til å unnlate å balanseføre utsatt skattefordel

54 NRS 8 - Tema nr. 9: Oppstilling og sammenstilling Små foretak har også en adgang til å fravike opptjeningsprinsippet, om man velger å anvende fullført kontrakts metode ved langsiktige tilvirkningskontrakter i stedet for løpende avregning. Vi skal etterpå se litt på NRS 2 om anleggskontrakter. Så, selv om hensikten med god regnskapsskikk er å bevege seg innenfor regnskapslovens hovedprinsipper, bryter man ikke nødvendigvis god regnskapsskikk om man velger forenklingsreglene for små foretak, og fraviker opptjenings- og sammenstillingsprinsippene, men vi må ha et bevisst forhold til valgadgangen og vurdere alternativene opp mot kostnad og nytte.

55 NRS 8 - Tema nr. 10: Overgang fra/til små foretak NRS 8 skriver om overgangen fra lite foretak til øvrig foretak (vekst): "I den grad foretaket har benyttet forenklingsreglene for små foretak, vil foretaket måtte foreta prinsippendringer i overgangsåret. Virkningene av prinsippendringene skal da føres direkte mot egenkapitalen, jf. regnskapsloven 4-3 annet ledd" Det kan gjøres unntak fra ovennevnte regel i fem tilfeller, blant annet kan leieavtaler som ikke tidligere har vært balanseført fortsatt unnlates balanseført Og det står videre: "Når foretaket ikke lenger oppfyller vilkårene i regnskapsloven 1-6, skal sammenligningstallene omarbeides. Det betyr at fjorårstallene skal omarbeides som om hovedreglene hadde vært anvendt."

56 NRS 8 - Tema nr. 10: Overgang fra/til små foretak NRS 8 skriver også om overgangen fra øvrig til lite foretak: "I den grad foretaket velger å benytte særreglene for små foretak, vil foretaket måtte foreta prinsippendringer i overgangsåret. Foretaket kan velge mellom å resultatføre virkningen av prinsippendringene, eller å føre virkningen direkte mot egenkapitalen. Dersom regnskapstallene er omarbeidet skal dette opplyses om i note. Omarbeidingen skal forklares."

57 NRS 8 - Tema nr. 11: Forenklingsreglene NRS skriver: "Når små foretak velger å benytte forenklingsreglene som følger av loven og NRS 8, vil regnskapsføringen normalt gi løsninger som avviker fra bedre periodisering og god regnskapsskikk generelt. God regnskapsskikk for små foretak vil således ikke alltid gi den beste teoretiske løsningen, og begrepet må derfor forstås i forhold til kostnad/nytte betraktningen. Her er en oversikt over 16 sentrale forenklingsregler for små foretak: 1. Man kan endre til prinsipper som ikke gir riktigere periodisering dersom det er en valgadgang, begrunnet ut fra kost og nytte ( 3-1 og 4-4)

58 NRS 8 - Tema nr. 11: Forenklingsreglene 2. Og man kan resultatføre direkte virkningen av prinsippendringer og korrigering av vesentlige feil, i stedet for at dette skal føres mot egenkapital ( 4-3) 3. Forenklede krav til opplysninger i årsberetningen (RL 3-3) 4. Forenklede notekrav (RL 7-1 og 7-35 til 7-45) 5. Ingen plikt til å utarbeide konsernregnskap ( 3-2 og 1-6) 6. Ingen plikt til å utarbeide kontantstrømoppstilling ( 3-2) 7. Kan fravike opptjeningsprinsippet og sammenstillingsprinsippet når det er i samsvar med god regnskapsskikk ( 4-1) 8. Kan vurdere egentilvirkede varer til variable, ikke samlede tilvirkningskostnader (RL 5-4)

59 NRS 8 - Tema nr. 11: Forenklingsreglene 9. Kan anvende fullført kontrakts metode ved langsiktige tilvirkningskontrakter (RL 5-12) 10. Kan anvende laveste verdis prinsipp også ved vurdering av en kortsiktig investeringsportefølje av børsnotert aksjer (RL 5-8) 11. Kan unnlate å balanseføre den fremtidige forpliktelsen som oppstår ved innskuddsbaserte pensjonsordninger ( 5-10) 12. Kan kostnadsføre leieavtaler løpende også når leieavtalen i realiteten er en finansieringsavtale ( 5-11) 13. Kan anvende kontinuitetsprinsippet ved fusjon og fisjon mellom små foretak ( 5-16) 14. Kan unnlate å balanseføre forpliktelsen som oppstår ved aksjeverdibasert avlønning ( 5-9a)

60 NRS 8 - Tema nr. 11: Forenklingsreglene 15. Kan unnlate å balanseføre utsatt skattefordel (fremkommer av NRS 8) 16. Kan regnskapsføre avgitt konsernbidrag direkte mot annen egenkapital når det gis til datterselskaper for å dekke udekket tap (fremkommer av NRS 8)

61 Del 3 - Andre viktige standarder

62 NRS 1 Varer NRS 8 viser til en egen regnskapsstandard for varer, som kan være relevant også for små foretak. NRS 1 er ingen omfattende standard, men omfatter blant annet definisjoner av anskaffelseskost og virkelig verdi, som jo er relevant med hensyn til anvendelsen av laveste verdis prinsipp. NRS 1 definerer anskaffelseskost ved kjøp som: "Kjøpspris og utgifter tilknyttet varekjøpet som toll, avgifter, provisjoner og transportutgifter og indirekte innkjøpskostnader. Det gjøres fradrag for rabatter, bonuser og kostnadsreduserende tilskudd. Det betyr at også kontantrabatter reduserer anskaffelseskost."

63 NRS 1 Varer Og anskaffelseskost ved egen tilvirkning som: "For varer under tilvirkning og ferdig tilvirkede varer er anskaffelseskost kostnadene ved tilvirkning av varene. Disse kostnadene vil dels være variable, og dels direkte og indirekte faste. Anskaffelseskost for varer under tilvirkning og ferdig tilvirkede varer skal være full tilvirkningskost. Full tilvirkningskost omfatter direkte og indirekte, variable og faste tilvirkningskostnader. Bruk av full tilvirkningskost vil i større grad enn variabel tilvirkningskost likebehandle kjøp og tilvirkning av like ferdigvarer."

64 NRS 1 Varer Små foretak må også utarbeide en kalkyle for egentilvirkede varer Men små foretak kan i henhold til RL 5-4 velge å bare kalkulere inn direkte material- og lønnskostnader og eventuelle variable indirekte tilvirkningskostnader, og utelate de faste (slik som for eksempel husleie for produksjonslokalene), slik at man får frem en bidragskalkyle fremfor en fullkostkalkyle. NRS 1 definerer virkelig verdi på innkjøpte varer som: "Estimert salgsverdi etter fradrag for beregnede nødvendige utgifter for gjennomføring av salget (netto salgsverdi). Faste kostnader, som f.eks. faste lagrings- og administrasjonsutgifter, anses ikke som nødvendige utgifter for gjennomføring av salget."

65 NRS 1 Varer Og virkelig verdi på egentilvirkede varer som: "Salgsverdien for ferdig tilvirkede varer som reduseres med beregnede gjenstående variable og faste tilvirkningskostnader og beregnede nødvendige utgifter for gjennomføring av salget."

66 NRS 2 Anleggskontrakter Med anleggskontrakter menes langsiktige tilvirkningskontrakter, ikke bare innenfor bygg og anlegg, men også innen andre bransjer som for eksempel mekanisk industri, større IT-leveranser eller konsulentoppdrag. For de prosjekter som påbegynnes og avsluttes i samme år, blir utfordringen bare å sette av eventuelle garantikostnader etter prosjektet er overlevert, men for de prosjekter som påbegynnes i et år og avsluttes i et annet, får vi utfordringer i forbindelse med: a) Å analysere forskjeller mellom hva som er inntektsført og hva som reelt er opptjent av inntekter b) Å analysere forskjeller mellom hva som er kostnadsført og hva som reelt er påløpt av kostnader

67 NRS 2 Anleggskontrakter NRS 8 tar utgangspunkt i valgfriheten som små foretak har: Man kan enten vente med å vise et resultat i prosjektet til prosjektet er avsluttet (fullført kontrakts metode), men også velge det prinsipp som alle øvrige selskaper må følge, som er løpende avregning. NRS 8 viser til NRS 2, og vi må se nærmere på hva dette er. NRS 2 har fire viktige budskap: 1. Inntekt på anleggskontrakter skal resultatføres i takt med fremdriften (løpende avregning). Opptjent kontraktsinntekt på balansedagen er total estimert kontraktsinntekt multiplisert med fullføringsgraden.

68 NRS 2 Anleggskontrakter 2. Dersom utfallet av kontrakten ikke kan anslås pålitelig, skal inntektsføringen skje ved løpende avregning uten fortjeneste. 3. Dersom kontrakten vil gi tap, skal det gjøres avsetning for nettokostnaden ved gjenværende kontraktsfestede produksjon. 4. Fullføringsgraden benyttes som mål på opptjening. Estimat for fullføringsgraden bør beregnes på grunnlag av utført produksjon. På inntektssiden må vi altså ta utgangspunkt i forventet kontraktsinntekt multiplisert med en antatt fullføringsgrad. På kostnadssiden må vi finne reelle påløpte kostnader

69 NRS 2 Anleggskontrakter En måte å beregne fullføringsgrad på er å ta se på påløpte kontraktskostnader så langt Men det er ikke alltid at dette gir det riktige bildet, ettersom kostnader til prosjektering og materialer ofte kommer tidlig i prosjektet og kan bidra til en skjev fordeling av kostnadene gjennom prosjektet. Derfor gir NRS 2 oss noen alternativer, og sier at: "Når forholdstallet mellom påløpte og totale kontraktskostnader gir en dårlig indikasjon på fremdriften, skal andre mål benyttes. Slike mål kan f eks være basert på en fysisk måling av fremdrift, anvendte arbeidstimer eller lignende."

70 NRS 2 Anleggskontrakter NRS 2 gir også retningslinjer dersom det er usikkerhet med hensyn til kontraktens utfall: "Regnskapsmessig resultat av anleggskontrakter er ofte beheftet med usikkerhet på grunn av betydelig omfang og lang tilvirkningstid. Usikkerheten er som oftest mest knyttet til måling av hvor mye arbeid som gjenstår (kalkulasjonsrisiko, risiko for tvister og garantiarbeid osv.)." "Ved estimering under usikkerhet skal beste estimat anvendes, som er forventningsverdi dersom foretaket har kjennskap til sannsynlighetsfordelingen for ulike utfall. Når sannsynlighetsfordelingen er ukjent, skal beste estimat være det individuelt mest sannsynlige utfall, vurdert etter beste skjønn på bakgrunn av den informasjon som er tilgjengelig"

71 NRS 2 Anleggskontrakter Og til slutt: "Anleggskontrakter kan ha et så usikkert økonomisk utfall at regnskapsmessig resultat ikke kan anslås pålitelig. I slike tilfeller skal kontraktsfortjenesten settes til null." Formålet med NRS 2 er å sikre at regnskapet viser et rettvisende bilde ved at det tas hensyn til opptjening og sammenstilling, og at man derfor gjør eventuelle avsetninger for: Opptjente, ikke fakturerte kontraktsinntekter, alternativt forskuddsfakturerte kontraktsinntekter Påløpte kontraktskostnader, alternativt forskuddsbetalte kontraktskostnader

72 NRS 2 Anleggskontrakter Dersom du som regnskapsprodusent likevel velger å bruke fullført kontrakts metode i regnskapet for et lite foretak, bør dette være begrunnet i: At vi etter en kostnad/nytte-vurdering har kommet til at det er ressurskrevende å innføre løpende avregning som prinsipp Alternativt at selskapet er engasjert i et prosjekt der utfallet er usikkert, men at det mest sannsynlig ikke blir et tap

73 NRS 3 Hendelser etter balansedagen NRS 8 refererer også flere steder til NRS 3 Hendelser etter balansedagen. Slike hendelser er i henhold til standarden: "Hendelser, til gunst eller ugunst, som finner sted mellom balansedagen og tidspunktet for vedtak om fremleggelse av finansregnskapet." Det er to typer av slike hendelser: a) De som gir informasjon om forhold som eksisterte på balansedagen (hendelser etter balansedagen med regnskapsmessig konsekvens) b) De som tyder på forhold oppstått etter balansedagen (hendelser uten regnskapsmessig konsekvens)"

74 NRS 3 Hendelser etter balansedagen NRS 3 sier videre: "Det som i denne standarden kalles hendelser etter balansedagen med regnskapsmessig konsekvens, skal være innarbeidet i regnskapet som gjelder perioden frem til balansedagen." Standarden gir deretter noen eksempler på hva dette kan være i praksis, og lister opp fem områder: 1. Det faller dom eller kjennelse i en rettssak etter balansedagen, hvor det stadfestes at foretaket hadde en forpliktelse på balansedagen. Dette medfører at foretaket må justere en regnskapsført avsetning eller regnskapsføre en forpliktelse i stedet for å opplyse om en usikker forpliktelse.

75 NRS 3 Hendelser etter balansedagen 2. Det mottas informasjon etter balansedagen som indikerer at en eiendel har vært overvurdert på balansedagen, eller at beregnet nedskrivning er utilstrekkelig. 3. Endelig beregning av anskaffelseskost for eiendeler som er kjøpt før balansedagen eller salgspris for eiendeler solgt før balansedagen. 4. Endelig beregning av resultatavhengig lønn eller bonus som foretaket er forpliktet til på balansedagen og på grunnlag av forhold som har funnet sted på balansedagen, men som fastsettes etter balansedagen. 5. Det oppdages misligheter eller feil som viser at regnskapet ikke var riktig.

76 NRS 3 Hendelser etter balansedagen NRS 3 kommenterer også hendelser uten regnskapsmessig konsekvens, som altså ikke skal hensyntas: "Et eksempel på hendelse uten regnskapsmessig konsekvens er fall i markedsverdi på investeringer mellom balansedagen og tidspunktet for vedtak om fremleggelse av regnskapet."

77 NRS 13 Usikre forpliktelser og betingede eiendeler NRS 8 refererer flere steder til NRS 13 Usikre forpliktelser og betingede eiendeler. Standarden definerer usikre forpliktelser slik: "Et foretak har en forpliktelse hvis det har plikt til å avgi økonomiske ressurser til en annen part på et fremtidig oppgjørstidspunkt. En usikker forpliktelse har ukjent størrelse eller oppgjørstidspunkt." Mens betingede eiendeler defineres slik: "En betinget eiendel er knyttet til en mulig rettighet for foretaket, avhengig av bestemte fremtidige hendelser, til å motta økonomiske ressurser fra en annen part på et fremtidig oppgjørstidspunkt."

78 NRS 13 Usikre forpliktelser og betingede eiendeler Dette er jo forhold som må behandles i henhold til regnskapslovens generelle regler om beste estimat. For forpliktelser definerer standarden dette som: "Beste estimat på oppgjørsverdi på balansedagen er det beløp som foretaket som rasjonell aktør ville ha vært villig til å betale på balansedagen for å gjøre seg fri for den usikre forpliktelsen." Standarden definerer blant annet ulike sannsynlighetsbegreper, der 100% angir absolutt sikkerhet for at en hendelse inntreffer og 0% angir absolutt sikkerhet for at den ikke inntreffer: Så godt som sikkert: Sannsynlighet nær 100% Rimelig sikkert: Over 90%, men ikke helt opp mot 100%

79 NRS 13 Usikre forpliktelser og betingede eiendeler Betydelig sannsynlighetsovervekt: Mellom 70% og 90% Sannsynlighetsovervekt: Mellom 50% og 70% Lite sannsynlig: Mellom 10% og 50% Svært lite sannsynlig: Under 10% Så hva gjør vi dersom vi er "et sted i mellom"? 1. Ved sannsynlighetsovervekt for at en usikker forpliktelse kommer til oppgjør: Forpliktelsen skal regnskapsføres dersom verdien av oppgjøret kan estimeres pålitelig og beste estimat av verdien av oppgjøret skal føres som avsetning for forpliktelser i balansen.

80 NRS 13 Usikre forpliktelser og betingede eiendeler 2. Ved sannsynlighetsovervekt for at en usikker forpliktelse ikke kommer til oppgjør: Forpliktelsen skal ikke regnskapsføres Merk at det skal gis notekrav om forpliktelsen, også der hvor det er en sannsynlighetsovervekt for at en usikker forpliktelse ikke kommer til oppgjør (med mindre sannsynligheten vurderes som svært liten). Små foretak kan velge å ikke gi noteopplysninger om slike ikkebalanseførte forpliktelser.

81 NRS 13 Usikre forpliktelser og betingede eiendeler Det er jo stor usikkerhet knyttet til estimatberegningene i praksis, og når vi skal finne forventet sannsynlighet for ulike scenarier: NRS 13 legger til grunn at vi skal anvende forventningsverdi, men denne måten fungerer best dersom sannsynlighetsfordelingen ikke er for skjev, og standarden har følgende eksempel: "Sannsynlighetsfordelingen kan for eksempel være 45% for kroner, 40% for kroner, 10% for kroner og 5 % for 10 mill. kroner. Den matematiske forventningsverdien på kroner kan være uegnet som estimat på oppgjørsverdi."

82 NRS 13 Usikre forpliktelser og betingede eiendeler "Et bedre estimat kan være kroner, som er det individuelt mest sannsynlige utfall. Et annet akseptabelt estimat er kroner, som i dette tilfellet er den laveste verdi som dekker en sannsynlighet på mer enn 50 %"

83 NRS 18 Finansielle eiendeler og forpliktelser NRS 18 Finansielle eiendeler og forpliktelser omhandler: Kontanter og bankinnskudd Utlån Innlån Kundefordringer og leverandørgjeld Sertifikater, obligasjoner og lignende fordrings- eller gjeldsinstrumenter Aksjer, grunnfondsbevis og andeler Derivater med finansielt oppgjør (ikke såkalte varederivater), men Opsjoner, tegningsretter, warrants, futureskontrakter og terminkontrakter

84 NRS 18 Finansielle eiendeler og forpliktelser Standarden er derfor ganske omfattende og det er ikke tid til å gå i detalj i et kurs med dette formatet. Vi skal likevel se på noen momenter. Standarden tar utgangspunkt i regnskapslovens generelle vurderingsregler: Finansielle eiendeler som er anleggsmidler skal verdsettes til anskaffelseskost Finansielle anleggsmidler skal nedskrives til virkelig verdi dersom verdifallet ikke forventes å bli forbigående Finansielle eiendeler som er omløpsmidler skal vurderes til laveste av anskaffelseskost og virkelig verdi Finansielle porteføljer som tilfredsstiller kravene i RL 5-8 skal verdsettes til samlet virkelig verdi

85 NRS 18 Finansielle eiendeler og forpliktelser Standarden tar derfor for seg tolkninger av begrepene anskaffelseskost og virkelig verdi i ulike tilfeller. Standarden er et typisk eksempel på en standard som for de fleste regnskapsbyråenes kunder blir lite relevant, men som derimot vil bli svært relevant for en liten andel av oppdragene, særlig virksomheter som handler med finansielle derivater. Standarden inneholder blant annet noen eksempler på regnskapsmessig håndtering av ulike sikringsinstrumenter, slik som valutaterminer (kontantstrømsikring) og renteswap (der man utsteder et lån med fast rente og betaler flytende rente for å være eksponert for endringer i markedsrenten)

86 NRS (F) God regnskapsskikk for ideelle organisasjoner På samme måte som NRS 8 God regnskapsskikk for små foretak er en omfattende og helhetlig standard, foreligger det en foreløpig standard om god regnskapsskikk for ideelle organisasjoner, som også tar sikte på å beskrive alle relevante forhold i én standard. RL 4-1 (3) om regnskapspliktige ideelle organisasjoner: Foreninger eller enkeltpersonforetak som har eiendeler med verdi over 20 millioner kr eller et gjennomsnittlig antall ansatte mer enn 20 årsverk, samt stiftelser (uavhengig av størrelse) Som ikke har økonomisk vinning som formål, kan fravike grunnleggende prinsipper om transaksjon, opptjening og sammenstilling, når dette kan anses som god regnskapsskikk.

87 NRS (F) God regnskapsskikk for ideelle organisasjoner Standarden omfatter derfor god regnskapsskikk for dem som faller inn under disse forenklingsreglene i 4-1 (3) (ikke-økonomiske foreninger og enkeltpersonforetak samt alle typer stiftelser). Dette er da også et eksempel på en standard som er irrelevant for de aller fleste regnskapsbyråoppdragene, men som likevel blir svært relevant for dem som standarden tar sikte på å dekke. Vi skal derfor ikke gå i detalj, men liste opp åtte hovedpunkter i standarden som det vil være en fordel å kjenne til: 1. Standarden inneholder referanser til lovens generelle krav om regnskapsplikt for disse tre gruppene

88 NRS (F) God regnskapsskikk for ideelle organisasjoner 2. Standarden har også referanser til skattelovens 2-32 om skattefritak for organisasjoner som ikke har erverv til formål 3. Standarden kommenterer rundt generelle prinsipper i regnskapsloven som kan fravikes, for eksempel gaver som ikke oppfyller kriterier for en regnskapsmessig transaksjon ettersom det ikke foreligger noen motytelse 4. Standarden kommenterer samarbeidsprosjekter og bistandsprosjekter 5. Standarden kommenterer medlemsinntekter, tilskudd, innsamlede midler, gaver og arv, sponsorinntekter og billettinntekter

89 NRS (F) God regnskapsskikk for ideelle organisasjoner 6. Standarden kommenterer vurdering av eiendeler og gjeld og begrepet formålskapital som alternativ for egenkapital 7. Standarden drøfter også begrepet formålskapital som alternativ for egenkapital 8. Og inneholder til slutt retningslinjer vedrørende noter og årsberetning

90 Kontaktinfo Problemer oppstår i praksis, ikke på kurs! Jeg vil gjerne høre fra dere dersom det dukker opp forhold der dere ønsker en second opinion i tilfeller der dere er usikre på hvilke beslutninger dere skal ta. Jeg kan ikke garantere at mine fortolkninger alltid er de (eneste) riktige, men jeg liker å diskutere faglige problemstillinger og har et stort faglig nettverk rundt meg. Associate Dean Tor Olav Nordtømme Institutt for Regnskap, Revisjon og Foretaksøkonomi Handelshøyskolen BI Tor.O.Nordtomme@bi.no Telefon