Tematilsyn 2008 Dato: 12. mars 2009 Seksjon/avdeling: Tilsyn med revisorer og regnskapsførere / Avdeling for regnskaps- og Revisortilsyn Kredittilsynet Tlf. 22 93 98 00 post@kredittilsynet.no www.kredittilsynet.no
Innhold 1. Bakgrunn og formål 3 2. Gjennomføringen av tematilsynet 3 3. Kort om stiftelser 4 3.1 Regnskaps- og revisjonsplikt 4 3.2 Viktige endringer i ny stiftelseslov 5 3.3 Særlige forhold ved stiftelser 5 3.4 Kontrollen med stiftelser 6 4. Revisors plikter 7 4.1 Bakgrunn 7 4.2 Gjeldende regulering 8 5. Resultatene fra tematilsynet 9 5.1 Planleggingsfasen 9 5.1.1 Særlige forhold ved revisjon av stiftelser 9 5.1.2 Oppsummering av funn 10 5.2 Utførelsen av kontroller 11 5.2.1 Særlige forhold ved revisjon av stiftelser 11 5.2.2 Oppsummering av funn 11 5.3 Konklusjonsfasen, herunder rapportering 12 5.3.1 Særlige forhold ved revisjon av stiftelser 12 5.3.2 Oppsummering av funn 13 5.3.3 Nærmere om revisors uttalelse om forvaltning og utdeling 13 5.4 Kontroll av årsberetning og årsregnskap 16 6. Oppsummering 16 2 Kredittilsynet
1. Bakgrunn og formål Kredittilsynet gjennomførte høsten 2008 tematilsyn med revisjonen av stiftelser. Bakgrunnen for valg av tema var signaler gjennom ulike mediaoppslag, der søkelyset var satt på at flere stiftelser ikke har hatt en forvaltning og utdeling av midler som var i samsvar med stiftelsens vedtekter og i tråd med stiftelseslovens bestemmelser. Det er lite informasjon tilgjengelig om hvilke verdier som totalt forvaltes av stiftelser i Norge. Uansett er det klart at stiftelsene i dag forvalter betydelige verdier. Den frivillige organisasjonen for stiftelser, Stiftelsesforeningen, som kun organiserer en mindre andel av det totale antall stiftelser, opplyser på sine internettsider at de per februar 2009 har 92 medlemmer som representerer en forvaltningskapital samlet på ca 19 milliarder norske kroner (NOK). Medlemmenes forvaltningskapital spenner fra NOK 60.000 til NOK 6 milliarder. Et annet forhold er at mange stiftelser også er av sentral betydning for de eller det formål som er tilgodesett i stiftelsens virksomhet. Formålet med tilsynet har vært å få et grunnlag til å vurdere, og en oversikt over, om det er problemstillinger av revisjonsmessig art. Videre var formålet å vurdere om revisjonen av stiftelser blir forsvarlig utført, herunder om revisorene er tilstrekkelig oppmerksomme på de særlige krav som gjelder for stiftelser og hvilken innvirkning dette har for revisjonen. Dette både med hensyn til utførelse av revisjonen og rapportering av resultatene av revisjonen. 2. Gjennomføringen av tematilsynet Under planleggingen av gjennomføringen av tematilsynet har Kredittilsynet hatt kontakt med Stiftelsestilsynet. Siktemålet har vært å innhente informasjon om erfaringer fra Stiftelsestilsynets tilsynsarbeid, for å identifisere problemstillinger som kunne være aktuelle å ta opp. Kredittilsynet har funnet det hensiktsmessig å vurdere revisjonen av et tilfeldig utvalg stiftelser av ulik størrelse. Fra Stiftelsestilsynet har Kredittilsynet mottatt lister over registrerte stiftelser og deres valgte revisor. Dette har gitt grunnlag for å finne ut hvilke revisorer som har revisoroppdrag for flere stiftelser, samt identifisere ulike typer stiftelser der det kunne være aktuelt å vurdere revisjonen. Det har vært avholdt stedlig tilsyn hos 12 revisjonsforetak som ledd i tematilsynet. Dette har dekket en nærmere gjennomgang av revisjonen av 25 stiftelser og en studentsamskipnad. Tilsynet omfattet totalt 17 oppdragsansvarlige revisorer. Kontrollene har primært omfattet revisjonen for regnskapsåret 2007, men også enkelte revisjoner for regnskapsåret 2006 har vært vurdert. Hovedhensikten med tematilsynet har vært å identifisere generelle sammenhenger og problemstillinger som knytter seg til revisjonen av stiftelser. Det har imidlertid blitt utarbeidet egne rapporter og merknadsbrev etter stedlige tilsyn som er gjennomført. Her har de aktuelle revisjonsforetak og oppdragsansvarlige revisorer fått tilbakemeldinger på Kredittilsynets vurdering av revisjonen som har vært gjennomgått. Gjennom kommentarer og anbefalinger i 3 Kredittilsynet
rapporter og merknadsbrev har Kredittilsynet søkt å identifisere tiltak som kan bidra til ytterligere å høyne kvaliteten på den fremtidige revisjonen. Revisjonsforetakene og de ansvarlige revisorene har i sine tilsvar til Kredittilsynets rapporter og foreløpige merknadsbrev gitt uttrykk for at de påpekninger som der er gjort av mulige kvalitetsforbedrende tiltak, vil bli gjennomført eller vurdert innført i det fremtidige revisjonsopplegget. Kredittilsynets hovedkonklusjoner i enkeltsakene har i størst mulig grad vært søkt harmonisert, men med de nyanseringer som har blitt ansett nødvendige. De stedlige tilsynene som er tilknyttet tematilsynet ble gjennomført i september 2008, foruten to pilottilsyn i juni 2008. Enkelte av disse tilsynene har i tillegg vært benyttet til oppfølging av det dokumentbaserte tilsynet for 2007 og revisorer med ansvar for svært mange revisjonsoppdrag. I denne sammenheng ble også revisjonen av enkelte utvalgte aksjeselskaper kontrollert, innenfor den begrensede tid som var til rådighet for dette. Gjennomgåelsen og vurderingen av revisjonen av det enkelte oppdrag har blitt basert på utvelgelse av sentrale arbeidspapirer som omhandler vesentlige regnskapsområder, -poster og transaksjoner. Dette betyr at ikke all dokumentasjon som var knyttet til det enkelte revisjonsoppdrag, nødvendigvis har blitt gjennomgått. Dette da formålet med gjennomgangen var å innhente et grunnlag som er tilstrekkelig til å kunne vurdere kvaliteten på revisjonen. I sammenheng med tilsynene ble det også kontrollert at aktuelle oppdragsansvarlige revisorer og revisjonsforetak tilfredsstiller de formelle krav revisorloven oppstiller for å ha godkjenning som revisor eller revisjonsselskap. 3. Kort om stiftelser 3.1 Regnskaps- og revisjonsplikt En stiftelse er regnskaps- og revisjonspliktig, jf. regnskapsloven 1-2 første ledd nr. 10 samt revisorloven 1-2 første ledd. Av revisorloven 1-2 tredje ledd nr. 5 fremgår det at revisjonsplikten gjelder uavhengig av stiftelsens virksomhet og omsetning. Kommune- eller fylkesrevisjon vil i en del tilfeller kunne velges som revisor for en stiftelse, jf. stiftelsesloven 43 tredje ledd. Da stiftelser har revisjonsplikt etter revisorloven, følger kravene til revisjonen av stiftelser av revisorloven, herunder god revisjonsskikk. Stiftelsesloven inneholder likevel enkelte særkrav som vil kunne innvirke på revisjonen og revisors rapportering, og dette er behandlet nærmere senere i rapporten i tilknytning til omtale av revisors plikter. Fordi stiftelser er regnskapspliktig etter regnskapsloven er de underlagt de samme plikter som øvrige regnskapspliktige med hensyn til årsregnskapet, herunder plikten til å sende årsregnskapet til Regnskapsregisteret. Tilsvarende gjelder i forhold til bokføringsloven og kravene til bokføring. Regnskaps- og bokføringsreglene skaper derfor som utgangspunkt ikke særskilte problemstillinger i forhold til stiftelser. 4 Kredittilsynet
3.2 Viktige endringer i ny stiftelseslov Ny stiftelseslov av 15. juni 2001 trådte i kraft fra 1. januar 2005. Et av formålene med loven og de endringer som der ble gjort fra tidligere lov, var å samordne stiftelseslovens regler om regnskap og revisjon med de alminnelige reglene i regnskapsloven og revisorloven. Før ikrafttredelsen av ny stiftelseslov fant man regnskaps - og revisjonsregler for stiftelser dels i stiftelsesloven og dels i regnskapsloven og revisorloven. Likevel er det slik at endringene på regnskaps- og revisjonsområdene bygger på arbeid som ble gjort av en arbeidsgruppe nedsatt av Finansdepartementet i 1992. Denne arbeidsgruppen fikk til oppgave å foreslå forbedringer i regelverket knyttet til regnskaps-, revisjons- og registreringsreglene for stiftelser, og i en egen NOU (1993:30) ble resultatet av arbeidsgruppens arbeid sammenfattet. Arbeidet resulterte også i vedtagelse av flere endringer i tidligere stiftelseslov, men ikrafttredelsen av flere av bestemmelsene ble utsatt i sammenheng med arbeidet med ny regnskaps- og revisjonslovgivning, samt ny stiftelseslov. De viktigste endringen i arbeidet med den nye stiftelsesloven er: Skillet mellom offentlige og private stiftelser er fjernet. Tilsyn fra fylkesmannen faller bort. Sentral tilsynsordning gjennom Stiftelsestilsynet fra 1. januar 2005. Et nytt skille mellom typer av stiftelser ble etablert; alminnelige og næringsdrivende. Det ble fastsatt nye krav til minstekapital (grunnkapital) ved etablering etter ny lovs ikrafttreden, hvor grensene ble fastsatt til: Alminnelige stiftelser NOK 100.000 Næringsdrivende stiftelser NOK 200.000 For næringsdrivende stiftelser som er opprettet før ny lovs ikrafttredelse, må kravet til grunnkapital være oppfylt senest fem år etter at loven trådte i kraft. Plikt for visse næringsdrivende stiftelser til å ha daglig leder. Stiftelser med grunnkapital på minst tre millioner kroner skal ha minst tre medlemmer i styret. Mer utfyllende bestemmelser for styrets saksbehandling. Begrensninger for den som har avgitt grunnkapital og vedkommendes nærstående med hensyn til styreverv. Overtredelse av stiftelsesloven straffesanksjoneres. 3.3 Særlige forhold ved stiftelser Det er særlig et trekk som skiller en stiftelse fra andre måter å organisere virksomhet på. Den har ingen eiere og ingen medlemmer. Den etterfølgende omtale av særtrekk ved stiftelser har tatt utgangspunkt i beskrivelser på Stiftelsestilsynets internettsider og i Stiftelseslovutvalgets utredning (NOU 1998:7). 5 Kredittilsynet
Stiftelser er formuesverdier som ved testament, gave eller andre rettslige disposisjoner stilles selvstendig til rådighet for bestemte formål. Disse formålene kan være av ideell, humanitær, kulturell, sosial, utdanningsmessig eller økonomisk art. En rettsdanning som oppfyller disse vilkårene, er en stiftelse uavhengig av om den blir omtalt som legat, institusjon, fond eller annet. Selv om det ikke går fram av stiftelsesloven, gjelder i tillegg et vilkår om at stiftelsen må vare en viss tid. Kjernen i stiftelsesbegrepet - det som skiller stiftelser fra andre rettsdanninger - er at formuen må være stilt selvstendig til rådighet for formålet (selvstendighetskravet). En stiftelse har ingen eiere og er et selveiende rettssubjekt. En stiftelse har derfor heller ikke medlemmer med organisatoriske rettigheter. Av selvstendighetskravet følger også at den som har opprettet stiftelsen ikke lenger råder over formuesverdien som er overført til stiftelsen. Det kan ikke gjøres utdelinger til oppretteren, til oppretteren sine nærstående, eller til selskap der noen av disse hver for seg eller til sammen har avgjørende innvirkning. Dersom det skulle foreligge særlige grunner kan Stiftelsestilsynet likevel gjøre unntak fra dette utdelingsforbudet. 3.4 Kontrollen med stiftelser I forarbeider til stiftelsesloven er behovet for offentlig tilsyn og kontroll med stiftelser drøftet, og det ble vurdert som at det var flere hensyn som talte for offentlig tilsyn og kontroll. Forarbeidene til loven finnes blant annet i NOU 1998:7 om stiftelser samt Ot prp nr. 15 (2000-2001). I tillegg til Stiftelsestilsynet ble revisor tillagt en sentral kontrollfunksjon. Det vises til at Stiftelseslovutvalget forutsatte at tilsyn med stiftelser i første rekke gjennomføres av stiftelsens revisor. Utvalget la til grunn at det offentlige tilsynet vanligvis kunne begrense seg til å etterse at revisor har gitt den nødvendige attestasjon. Stiftelseslovutvalget viste til at stiftelser står i en særstilling for så vidt at de ikke har eiere, og at stiftelsene derfor kan ha et spesielt behov for at noen utenforstående forestår tilsynet. Særlig gjelder det i forhold til om formålene etterleves og at kapitalen forvaltes i samsvar med dette, vedtektene for øvrig og lovgivningen. Et offentlig tilsyn ble antatt å kunne være med på å styrke omverdenens tiltro og tillit til den virksomhet som drives i stiftelsene, og slik sett gi bidrag til å underbygge stiftelsenes seriøsitet. Et tilsynsorgan er dessuten underlagt forvaltningens alminnelige veiledningsplikt, noe som representerer et gode for stiftelsene. Det kan også være et behov for å føre tilsyn med at stiftelsene ikke brukes til å omgå annen lovgivning, for eksempel skatte- og avgiftslovgivningen, eller at stiftelsesformen blir misbrukt på annen måte. Et annet argument for offentlig tilsyn er at stiftelser på flere områder kompletterer eller kommer i stedet for offentlige institusjoner, for eksempel innenfor eldre- og helseomsorg. Stiftelseslovutvalget var av den mening at tilsynet med stiftelsene dels burde skje i stiftelsenes egen regi (egenkontroll), og dels i regi av det offentlige ved relevant tilsynsmyndighet. En slik tilsynsmyndighet kom på plass gjennom etableringen av Stiftelsestilsynet. Stiftelseslovutvalget la til grunn at noe av kontrollen med stiftelsene skal utføres av stiftelsene selv, gjennom stiftelsenes revisor. Utvalget la på denne måte opp til at det offentliges kontroll ble supplert av en egenkontroll. 6 Kredittilsynet
Utvalget var av den oppfatning at det offentliges tilsyn dels burde være løpende og dels basert på at man grep inn i enkelttilfeller. Den løpende kontrollen ble forutsatt i første rekke gjennomført gjennom en kontroll av regnskap, årsberetning mv. Det var utvalgets forutsetning at tilsynet skal gå lenger enn til å fastslå at regnskap og årsmelding foreligger - man burde i denne forbindelse også føre tilsyn med om utdelinger har funnet sted i samsvar med formål til stiftelsen mv. Justisdepartementet sluttet seg til utvalgets vurderinger i sin behandling av loven, og flertallet hadde ikke vesentlige innsigelser til dette da Stortinget vedtok stiftelsesloven. Det følger av dette at det i den løpende kontrollen med at stiftelsene er forvaltet i samsvar med formålet og vedtektene samt stiftelsesloven for øvrig, er den lovpålagte revisjonen gitt en betydelig rolle. Den viktige rolle som stiftelsens valgte revisor er gitt, fremkommer også i stiftelsesloven 43 annet ledd vedrørende valg av revisor, ved at Stiftelsestilsynet kan frata en revisor revisjonsoppdraget dersom revisjonen ikke er utført etter loven. Under gitte forutsetninger vil Stiftelsestilsynet også kunne oppnevne revisor for en stiftelse. 4. Revisors plikter 4.1 Bakgrunn Stiftelseslovutvalget skulle som utgangspunkt ikke ta opp de spørsmål som var vurdert i NOU 1993:30 og Ot prp nr 9 (1994-95), i sitt arbeid med ny stiftelseslov. Dette betyr at utvalget som utgangspunkt ikke skulle behandle spørsmål om regnskaps- og revisjonsbestemmelser for stiftelsene, men kunne vurdere behovet for tilpasninger og justeringer hvis dette var begrunnet i sammenhengen med de regler utvalget var gitt kompetanse til å foreslå regulert. Bakgrunnen for de tilpasninger og justeringer som ble gjort mot ny revisorlov i stiftelsesloven av 2001, er av den grunn i første rekke omtalt i NOU 1993:30 og Ot prp nr 9 (1994-95). Det fremgår at den arbeidsgruppe som i 1992 ble nedsatt av Finansdepartementet for å finne frem til regler som kunne sikre en mer forsvarlig kontroll, bedre offentlig innsyn samt økt sikkerhet for at stiftelsers virksomhet drives i samsvar med deres formål, var av den oppfatning at regler for revisjon av stiftelser fullt ut bør følge av revisorloven. Arbeidsgruppen som ble nedsatt i 1992 var av den oppfatning at dersom en skal finne fram til slike regler, må en styrking av revisorfunksjonen være et viktig middel til å oppfylle forutsetningene. Det ble vist til at en konsekvens av at revisorlovens regler fullt ut ble lagt til grunn, var at stiftelsesrevisorene ville bli underlagt revisortilsyn fra Kredittilsynet. I tillegg til at stiftelser ble underlagt revisorlovens regelverk, foreslo arbeidsgruppen at det ble foretatt en presisering av revisors oppgaver i stiftelser. Gruppen foreslo at det ble fastsatt egne bestemmelser om behandlingen av nummererte brev, herunder at kopi av nummererte brev løpende skulle sendes til tilsynsmyndigheten for stiftelser. Arbeidsgruppen foreslo også at det ble presisert som en viktig oppgave for stiftelsesrevisorene å følge med i stiftelsens forvaltning, herunder saksbehandlingen ved utdeling samt forvaltningen av stiftelsens midler. Gruppen fant videre at det burde gå klart frem av loven at revisor ikke har noen taushetsplikt i forhold til tilsynsmyndigheten for stiftelser. 7 Kredittilsynet
Arbeidsgruppen fant det lite logisk at tilsynsorganet skulle stå uten fullmakter om man kom til at revisjonen ikke var utført tilfredsstillende etter revisjonsfaglige kriterier. De foreslo derfor at tilsynsmyndighetene for stiftelser i slike tilfeller skulle kunne ta fra en revisor oppdraget og oppnevne en annen som stiftelsens revisor. Med det som bakgrunn gikk Finansdepartementet inn for at revisorlovens regler skulle gjelde, samtidig som det ble nedfelt en rekke krav om særattestasjoner i tillegg. Finansdepartementets vurderinger og forslag er beskrevet i kapittel 4 i Ot prp nr 9 (1994-95). Forarbeidene er av betydning for å forstå revisors rolle i kontrollen med stiftelser og de plikter som revisor er tillagt ved revisjon av stiftelser. 4.2 Gjeldende regulering Revisors oppgaver og plikter bestemmes etter innføring av ny stiftelseslov således i hovedsak av regler utenfor stiftelsesloven, først og fremst revisorloven av 15. januar 1999 nr. 2, forskrift om revisjon og revisorer av 25. juni 1999 nr. 712 samt prinsippene for god revisjonsskikk som det vises til i revisorloven 5-2 annet ledd. Stiftelsesloven 44 pålegger revisorer i stiftelser enkelte særlige plikter og særoppgaver som gjelder ved siden av revisors alminnelige oppgaver etter revisorloven mv. Det fremgår at: Stiftelsestilsynet kan kreve at revisor gjør nærmere rede for bestemte angitte forhold i stiftelsen. Kopi av revisors brev med påpekninger som nevnt i revisorloven 5 2 fjerde ledd skal fortløpende sendes til Stiftelsestilsynet. I revisjonsberetningen skal revisor uttale seg om stiftelsen er forvaltet og om utdelinger er foretatt i samsvar med lov, stiftelsens formål og vedtektene for øvrig. Dersom styremedlemmer eller ansatte i stiftelsen oppretter, eller nærstående til noen av disse, har mottatt lån eller annen ytelse fra stiftelsen, skal revisor attestere at ytelsen er i samsvar med lov, forskrifter og stiftelsens formål. Når det heter at kopiene av revisors brev skal sendes fortløpende, innebærer dette at disse må sendes samtidig med at brevene sendes stiftelsenes ledelse. Oversendelsen av slike brev er et viktig ledd i Stiftelsestilsynets kontrollarbeid. Blant annet vil Stiftelsestilsynet få informasjon om revisor avdekker forhold som kan føre til ansvar for stiftelsens styre eller daglig leder, jf. revisorloven 5-2 fjerde ledd nr. 4. Stiftelsestilsynet vil da også umiddelbart få beskjed om at det er forhold som kan føre til at revisor sier fra seg oppdraget eller har sagt fra seg oppdraget, jf. revisorloven 5-2 fjerde ledd nr. 6 jf. 7-1. Stiftelsesloven forutsetter at revisor må utføre de revisjonshandlinger som er nødvendig for å uttale seg om at forvaltningen og utdelinger er i samsvar med loven, stiftelsens formål og vedtektene for øvrig. Dette er et annet krav enn det som følger av revisorloven 5-1 annet ledd hvor revisor skal se til at den revisjonspliktige har ordnet formuesforvaltningen på en betryggende måte og med forsvarlig kontroll. Kravet om at revisor må attestere for utdelinger mv til nærstående til oppretteren av stiftelsen, kan blant annet ses i sammenheng med stiftelsesloven 19. Denne bestemmelsen setter forbud mot at stiftelsen foretar utdelinger til nærstående av oppretteren av stiftelsen, eller til selskap der noen av disse hver for seg eller til sammen har bestemmende innflytelse. Dersom 8 Kredittilsynet
noen av disse har mottatt utdelinger fra stiftelsen, må det påses at Stiftelsestilsynet har gitt sin tillatelse til utdelingen. Kravet om attestasjon fra revisor må dessuten ses i sammenheng med stiftelsesloven 20 og forbudet mot å yte lån eller stille sikkerhet til fordel for den som har opprettet stiftelsen, eller oppretterens nærstående, styremedlem, observatør, person med verv i organ som nevnt i stiftelsesloven 36 og daglig leder. Slike lån og sikkerhetsstillelser er bare tillatt når de er til fordel for ansatte i samsvar med vilkårene i 20 annet ledd. Selv om stiftelsesloven ikke har uttrykkelig forbud mot lån eller annen ytelse til ansatte i stiftelsen som ikke er omfattet av 19 og 20, er det likevel naturlig at revisor ved revisjonen vurderer slike ytelser i forhold til stiftelsens formål. At revisjonen av stiftelser skal gjennomføres i samsvar med revisorlovens krav medfører også revisorlovens krav til dokumentasjon gjelder. Det vises til revisorloven 5-3. Kravene til utformingen av revisjonsberetning for stiftelser, følger som utgangspunkt av 5-6 i revisorloven. Revisorforeningen har utarbeidet et eget forslag til normalberetning for stiftelser, som er tatt inn som eksempel 2B i RS 700 - Revisjonsberetningen. I de tilfeller det blir avlagt årsregnskap med aktivitetsregnskap i stedet for tradisjonelt resultatregnskap, jf. regnskapsstandarden NRS(F) god regnskapsskikk for ideelle organisasjoner, viser RS 700 til eksempel 2C. Revisorforeningen har i et eget DnRS-sirkulære (2006-3) redegjort nærmere om krav til revisors rapportering. 5. Resultatene fra tematilsynet 5.1 Planleggingsfasen 5.1.1 Særlige forhold ved revisjon av stiftelser Som det fremgår ovenfor, fremgår revisors oppgaver og plikter i hovedsak av bestemmelsene i revisorlovgivningen. Ved planleggingen gjelder således kravet i om at revisor skal utøve sin virksomhet i samsvar med god revisjonsskikk, jf. revisorloven 5-2 annet ledd. I og med at god revisjonsskikk utfylles av bransjefastsatte revisjonsstandarder, er standardene for planlegging sentrale. Det vises til RS 300 - Planlegging, RS 315 - Forståelse av foretaket og dets omgivelser og vurdering av risikoene for vesentlig feilinformasjon, RS 320 - Vesentlighet samt RS 330 Revisjonshandlinger for å håndtere anslått risiko. Kredittilsynet finner særlig å vise til RS 315 - Forståelse av foretaket og dets omgivelser og vurdering av risikoene for vesentlig feilinformasjon, og punktene 100, 115, 120 og 122. Det vises videre til RS 250 - Vurdering av lover og forskrifter ved revisjon av regnskaper, med bakgrunn i de særlige krav som er fastsatt i stiftelsesloven både med hensyn til stiftelsene og til revisjonen. Stiftelsesloven har konkrete regler som presiserer selvstendighetskriteriet for stiftelser. Det er på denne måte søkt å legge til rette for at kravet til selvstendighet i praksis gjennomføres i relasjon til den eller de som har opprettet stiftelsen, nærstående til denne eller disse foruten de som eventuelt skal tilgodeses gjennom formålet med stiftelsen. Derfor er det regler som setter forbud mot blant annet: utdelinger til oppretteren, 9 Kredittilsynet
at det ytes lån eller stilles sikkerhet for forpliktelser til fordel for oppretteren og dennes nærstående, at den som har avgitt formuesverdien som inngår som grunnkapital kan være styrets leder, og at den som har avgitt formuesverdien som inngår som grunnkapital, og dennes nærstående, samt personer som har tillitsverv i, eller står i et ansettelses- eller underordningsforhold til denne, kan utgjøre styrets flertall. Dette gir en del særlige vurderingstemaer revisor må ta hensyn til ved planleggingen og under utførelsen av revisjonen. Dette er også bakgrunnen for at stiftelseslovens krav om at revisor i revisjonsberetningen skal gi en særskilt uttalelse om stiftelsens forvaltning og utdelinger har vært i samsvar med lov, stiftelsens formål og vedtektene for øvrig. Tilsvarende gjelder kravet om at revisor skal attestere at utdelinger har vært i samsvar med lov, dersom styremedlemmer eller ansatte i stiftelsen oppretter lån eller annen ytelse fra stiftelsen. Andre problemstillinger som er særlig relevante, er hvorvidt stiftelsen er en næringsdrivende eller ikke-næringsdrivende stiftelse. Dette har betydning for kravet til stiftelsens grunnkapital og hvorvidt en stiftelse er helt eller delvis skattepliktig for virksomheten som utøves, begge problemstillinger som valgt revisor vil måtte forholde seg til. Næringsdrivende stiftelse skal videre meldes til Foretaksregisteret, med de opplysninger som følger av foretaksregisterloven 3-6 og 3-7. At ovennevnte forhold er blitt vurdert av revisor, må fremkomme av revisors dokumentasjon for både planleggingen av revisjonen, utførelsen av kontroller og revisors konklusjoner. Som alltid er det imidlertid forsvarlig planlegging av revisjonen som legger grunnlaget for at revisors kontroller, vurderinger og konklusjoner blir satt i klar revisjonsmessig sammenheng. 5.1.2 Oppsummering av funn Kredittilsynet har konstatert at det ved revisjon av stiftelser i stor utstrekning tas utgangspunkt i den samme revisjonsmessige vinkling som ved revisjon av virksomheter organisert som aksjeselskap. I dokumentasjonen for planleggingen av revisjonen var ikke forholdet til stiftelsesloven, de rammebetingelsene som der oppstilles for forvaltningen av stiftelsen samt stiftelsens virksomhet og hvordan dette innvirker på revisjonen, omtalt hos majoriteten av de kontrollerte revisjonsforetakene. Ett revisjonsselskap skilte seg ut i gjennomføringen av planleggingen. Det var der dokumentert vurdering av hvordan stiftelsesloven innvirket på revisjonen, herunder ved rapportering av resultatet av revisjonen. Vurderingene omfattet også eventuell annen særlovgivning som stiftelsene var underlagt, som for enkelte av de vurderte oppdrag omfattet særlovgivning knyttet til drift av skole eller barnehage. Særlige forhold vedrørende stiftelser som i det minste må omtales i planleggingen, er om det dreier seg om en alminnelig eller næringsdrivende stiftelse, om kravene til grunnkapitalen er tilfredsstilt samt om stiftelsens forvaltning og utdelinger er i henhold til lov, stiftelsens formål og vedtekter. Videre synes det naturlig at revisor dokumenterer en vurdering av hvorvidt stiftelsen er skattepliktig for sin virksomhet. I den grad det er utøvd virksomhet som faller inn under merverdiavgiftslovgivningens bestemmelser, er det naturlig at revisor dokumenterer en forståelse av stiftelsens avgiftsplikt. 10 Kredittilsynet
Tematilsynet har avdekket at stiftelseslovens betydning for revisjonen ikke i tilstrekkelig grad har inngått som en del av planleggingen. Etter Kredittilsynets syn må dette vurderes og dokumenteres. For majoriteten av oppdrag som er gjennomgått i sammenheng med tematilsynet, var det dessuten grunnlag for generelt å forbedre beskrivelsen av sentrale rutiner som innvirker på regnskapsrapporteringen, og er av betydning for å danne seg en forståelse av den interne kontrollen og kontrollmiljøet. Dette vil også inngå som en del av underlaget for revisors risikovurderinger på de ulike revisjonsområder, samt angrepsvinkelen for revisjonen og omfanget av revisjonshandlingene. 5.2 Utførelsen av kontroller 5.2.1 Særlige forhold ved revisjon av stiftelser Ved utførelsen av kontroller må revisor ta hensyn til de særlige krav til revisjonen som følger av stiftelsesloven, foruten øvrige risikoforhold som måtte være identifisert ved planleggingen av revisjonen. Revisjonen må utføres i samsvar med revisorlovens krav, herunder god revisjonsskikk. I samsvar med revisorlovens krav skal revisor kunne dokumentere hvordan revisjonen er gjennomført samt resultatet av revisjonen på en måte som er tilstrekkelig til å kunne underbygge og etterprøve revisors konklusjoner. I RS 500 - Revisjonsbevis heter det under punkt 2 at: Revisor må innhente tilstrekkelig og hensiktsmessig revisjonsbevis for å kunne trekke betryggende konklusjoner som grunnlag for revisjonsberetningen. Da stiftelsesloven krever at revisor skal uttale seg om stiftelsens forvaltning og utdeling i revisjonsberetningen, innebærer dette at revisor må innhente tilstrekkelige og hensiktsmessige revisjonsbevis for å kunne konkludere på forholdet. Revisor må også gjennomføre kontroller med at kravene til egenkapital i stiftelsen er oppfylt. Ved tap av egenkapital skal stiftelsens styre straks behandle saken og varsle Stiftelsestilsynet om hvilke tiltak som vil bli truffet for å bringe egenkapitalen opp på et forsvarlig nivå. Reglene knyttet opp mot stiftelsers tap av egenkapital fremkommer av stiftelsesloven 25. 5.2.2 Oppsummering av funn I ett tilfelle ble det avdekket at stiftelsens rutine for tildeling og utbetaling ikke var kontrollert ved revisjonen. Ansvarlig revisor på oppdraget og revisjonsforetaket som valgt revisor, har derfor ikke hatt det nødvendige grunnlag for å kunne konkludere på og uttale seg om tildelingene var i overensstemmelse med stiftelsens formål og vedtekter. Det vises til kravene til revisors kontroller etter revisorloven 5-2 første og annet ledd. Det fremgår at revisor blant annet skal påse å ha tilstrekkelig grunnlag for å vurdere om det foreligger brudd på lover og forskrifter av vesentlig betydning for årsregnskapet, og revisor skal utføre sin virksomhet i samsvar med god revisjonsskikk. I et annet tilfelle fremstod det som om revisjonen hadde blitt utført etter at revisjonsberetningen var avgitt. I tillegg hadde kun to av de fire styremedlemmene i stiftelsen underskrevet årsberetningen og årsregnskapet. Det var ingen dokumentasjon som viste hvilke vurderinger revisor hadde gjort rundt disse forholdene. Et gjennomgående trekk var for øvrig at revisor i liten utstrekning har knyttet kontrollene som er utført og de tilhørende vurderinger, opp mot det særskilte kravet om at revisor i revisjonsberetningen skal uttale seg om forvaltningen av stiftelsen og utdelinger fra stiftelsen. Således syntes det generelt å være noe manglende bevissthet rundt å dokumentere tilstrekkelig 11 Kredittilsynet
underlag for den konklusjonen som revisor gir uttrykk for i revisjonsberetningen, sett i forhold til den uttalelsen som gis. Tilsvarende synes å være forholdet til stiftelsens grunnkapital. Revisor har kontrollert og vurdert om kravene til forsvarlig egenkapital er oppfylt. Det syntes imidlertid som om oppmerksomheten har vært rettet mer mot problemstillinger som er særlig aktuelle for aksjeselskap, enn forholdet til grunnkapital og de krav stiftelsesloven stiller. Tilsynene har ellers avdekket mange av de samme svakheter som Kredittilsynet ofte avdekker i kontrollen av revisoroppdrag, særlig gjelder dette mangelfull dokumentasjon. I flere tilfeller syntes det klart at relevante revisjonshandlinger hadde vært utført, uten at de var dokumentert. De vurderinger som var gjort og konklusjoner revisor hadde trukket på basis av utførte kontroller, var ikke nedtegnet i revisors arbeidspapirer. Hvilke kriterier som lå til grunn for stikkprøvene som var valgt ut samt begrunnelsen for omfanget av disse, hadde i for liten grad blitt dokumentert. For ett revisjonsselskap ble revisjonen av to stiftelser vurdert. For begge stiftelsene viste den dokumenterte revisjonen for verdipapirer klassifisert under omløpsmidler, ingen entydig sammenheng med de endelige tallstørrelsene i årsregnskapet og de tilhørende spesifikasjoner i noteopplysninger. Når det gjelder revisjonen av salgsområdet, var det hos flere revisjonsforetak ikke innhentet tilstrekkelige og hensiktsmessige revisjonsbevis for å kunne trekke betryggende konklusjoner som grunnlag for revisjonsberetningen. I noen grad hang dette sammen med at revisors konklusjoner ved bruk av analytiske revisjonshandlinger ikke har vært tilstrekkelig underbygd. Dette knytter seg særlig til underlaget for og dokumenterte vurderinger av hvorfor forventningene er presise nok til å identifisere vesentlig feilinformasjon ved den ønskede grad av sikkerhet. Et annet forhold er at fluktasjoner ofte ikke i nødvendig utstrekning forklares. 5.3 Konklusjonsfasen, herunder rapportering 5.3.1 Særlige forhold ved revisjon av stiftelser Når det gjelder rapportering, gjelder også for stiftelser de krav som følger av revisorloven om innholdet i revisjonsberetningen og bruk av nummererte brev. Når det gjelder særlige plikter som følger av stiftelsesloven i forhold til revisor når det gjelder konklusjoner og rapportering, er hovedtrekkene i dette (jf. stiftelsesloven 44): Stiftelsestilsynet kan kreve nærmere redegjørelse for bestemte angitte forhold i stiftelsen. Kopi av revisors brev med påpekninger som nevnt i revisorloven 5-2 fjerde ledd, skal fortløpende sendes til Stiftelsestilsynet. I revisjonsberetningen skal revisor uttale seg om stiftelsen er forvaltet og om utdelinger er foretatt i samsvar med lov, stiftelsens formål og vedtektene for øvrig. Hvis styremedlemmer eller ansatte i stiftelsen oppretter, eller nærstående til noen av disse, har mottatt lån eller annen ytelse fra stiftelsen, skal revisor attestere at ytelsen er i samsvar med lov, forskrifter og stiftelsens formål. Det er derfor en del særlige plikter knyttet til revisjonen av stiftelser som revisor må ta hensyn til i konklusjonsfasen, samt ved rapporteringen av resultatene av revisjonen. 12 Kredittilsynet
5.3.2 Oppsummering av funn Det er blitt avdekket flere forhold som revisor skulle ha tatt opp i nummererte brev, uten at så var blitt gjort. Dette gjelder for eksempel svikt i den interne kontrollen på salgsområdet, i tillegg til tilfeller der den som bokførte også betalte eller hadde betalingsfullmakt, foruten at vedkommende også var ansvarlig for avstemming og etterkontroll. I ett annet tilfelle var Kredittilsynet av den oppfatning at bokføringen og salgsdokumentasjonen (både for kontantog kredittsalg) ikke var i samsvar med kravene i bokføringsloven og tilhørende forskrift. Kredittilsynet mente at forholdet skulle vært tatt opp i nummerert brev og etterlyste revisors vurdering av hvorfor dette ikke hadde blitt ansett nødvendig. Det følger av stiftelsesloven 44 første ledd at kopi av revisors brev med påpekninger som nevnt i revisorloven 5-2 fjerde ledd, fortløpende skal sendes Stiftelsestilsynet. Kredittilsynet avdekket at flere av revisjonsforetakene ikke har vært tilstrekkelig oppmerksom på dette kravet. Det hadde i flere tilfeller blitt utarbeidet nummererte brev, uten at gjenpart var sendt til Stiftelsestilsynet. I ett tilfelle gjaldt dette et nummerert brev med varsel om fratredelse som revisor. Det tillegges at kopi av brev ble sendt Stiftelsestilsynet etter at Kredittilsynet hadde påpekt forholdet. Utbetaling til nærstående av styremedlem var i ett tilfelle ikke attestert av revisjonsforetaket å være i samsvar med lov, forskrifter og stiftelsens formål etter kravene i stiftelsesloven 44 tredje ledd før i juni 2008. Det skulle dessuten ha vært utarbeidet egen særattestasjon til styret for hvert regnskapsår. I henhold til stiftelsesloven 44 annet ledd skal revisor i revisjonsberetningen uttale seg om stiftelsen er forvaltet og om utdelinger er foretatt i samsvar med lov, stiftelsens formål og vedtektene for øvrig. En slik uttalelse manglet i revisjonsberetningene for flere av de kontrollerte stiftelsene. For en av stiftelsene var det opprinnelig sendt inn en revisjonsberetning som ikke var tilpasset stiftelser. Det ble senere sendt inn en ny beretning. I revisors dokumentasjon fant Kredittilsynet kopi av den korrigerte revisjonsberetningen, uten at forhold rundt den tidligere beretningen var omtalt. 5.3.3 Nærmere om revisors uttalelse om forvaltning og utdeling Som det fremkommer av stiftelsesloven 44 annet ledd, (sitert i punkt 4.2), skal revisor uttale seg i revisjonsberetningen om stiftelsens forvaltning er i samsvar med lov, stiftelsens formål og vedtektene for øvrig. Tilsvarende gjelder for utdeling av stiftelsens midler. Det reiser seg da et spørsmål om på hvilken måte revisor skal uttale seg om dette i revisjonsberetningen. Revisorforeningen har utarbeidet en bransjestandard RS 700 Revisjonsberetningen, som inneholder eksempler på ulike revisjonsberetninger. De uttalelsene som skal gis i henhold til revisorloven 5-6 skal gis som positive bekreftelser som gir en høy grad av sikkerhet for riktigheten av de forhold revisor uttaler seg om. Revisorforeningen omtaler revisjon av stiftelser i DnRs sirkulære 2006 3. Om revisors uttalelse i revisjonsberetningen om forvaltningen og utdelingen konkluderes det med at revisors uttalelse om dette skal gis som en negativ konklusjon, dvs. at revisor ikke har fått kjennskap til noe forhold som tilsier at stiftelsens forvaltning og utdelinger ikke er foretatt i samsvar med lov, stiftelsens formål og vedtektene for øvrig. Dette gir en moderat grad av sikkerhet, i motsetning til revisjonsberetningen for øvrig. 13 Kredittilsynet
Gjennomgang av revisjonsberetningene for de stiftelsene som har vært omfattet av tematilsynet viste at majoriteten av revisjonsberetningene var avgitt i samsvar med det som følger av DnRs sirkulære. Ett revisjonsselskap hadde imidlertid tatt positivt inn i revisjonsberetningen at stiftelsens forvaltning var foretatt i samsvar med lov, stiftelsens formål og vedtektene for øvrig. Dette var en stiftelse som drev skolevirksomhet og det var derfor ikke aktuelt med utdeling. Etter Kredittilsynets syn er det et spørsmål om ikke stiftelsesloven 44 annet ledd må forstås som et krav om at revisor positivt skal uttale seg om hvorvidt forvaltningen og utdelinger er i samsvar med lov, stiftelsens formål og vedtektene for øvrig. Ordlyden i stiftelsesloven 44 annet ledd trekker i retning av at revisor skal uttale seg positivt om at forvaltningen og utdelingen er foretatt innenfor de rammer som gjelder. Også det forhold at det fremkommer av ordlyden i bestemmelsen at uttalelsen skal gis i revisjonsberetningen trekker i retning av at det er ment en uttalelse som ligger på samme sikkerhetsnivå som revisors øvrige uttalelser i revisjonsberetningen. Kredittilsynet har ikke funnet at forarbeidene inneholder noen vurderinger eller angivelse av hvilket sikkerhetsnivå uttalelsen om forvaltning og utdeling skal avgis med. Det er derfor ikke holdepunkter i disse for å legge til grunn at uttalelsen skal avgis med en annen sikkerhetsgrad enn det som følger av ordlyden i stiftelsesloven 44 annet ledd og det som gjelder revisjonsberetningen for øvrig. Etter Kredittilsynets syn er det ikke tvil om at en positiv bekreftelse fra revisor i revisjonsberetningen er den som på best mulig måte ivaretar det behovet for kontroll med forvaltning og utdeling som lovgiver har ønsket å dekke gjennom krav til revisjonen, herunder særreguleringen i stiftelsesloven 44. Det vises i denne forbindelse til rapportens punkt 3.4 hvor det er nærmere redegjort for de prinsippene som er lagt til grunn for kontrollen med stiftelser, herunder Stiftelseslovutvalgets uttalelse om at det offentlige tilsynet vanligvis kan begrenses til å etterse at revisor har gitt den nødvendige attestasjon. Videre vises det til rapporten som er omtalt i punkt 4.1, om arbeidsgruppen som i 1992 ble nedsatt av Finansdepartementet for å finne frem til regler som kunne sikre en mer forsvarlig kontroll, bedre offentlig tilsyn samt økt sikkerhet for at stiftelsers virksomhet drives i samsvar med deres formål. Av de forhold som arbeidsgruppen foreslo ble presisert som en viktig oppgave for revisorene var å følge med i stiftelsens forvaltning, herunder saksbehandlingen ved utdeling, samt forvaltningen av stiftelsens midler. Etter revisorloven 5-1 skal revisor se etter at den revisjonspliktige har ordnet formuesforvaltningen på en betryggende måte og med god kontroll. Dette er en plikt som påhviler revisor også ved revisjon av stiftelser. For å kunne ha et grunnlag for å avgi en uttalelse i revisjonsberetningen for en stiftelse i samsvar med stiftelsesloven 44 annet ledd, må revisor i tillegg vurdere og konkludere på om forvaltningen er i samsvar med stiftelsesloven 18. På bakgrunn av ovennevnte finner Kredittilsynet å legge til grunn at en tolkning av stiftelsesloven 44 annet ledd innebærer at revisor skal avgi en uttalelse med høy grad av sikkerhet. Etter Kredittilsynets syn vil ikke en slik forståelse av kravet skape særlige utfordringer for revisor når det gjelder uttalelsen om at utdelinger er foretatt i samsvar med lov, stiftelsens 14 Kredittilsynet
formål og vedtektene for øvrig. Dette lar seg forholdsvis enkelt kontrollere. En eventuell usikkerhet knyttet til utdelinger som for revisor måtte fremstå som å ligge i ytterkant av gjeldende regulering, vil revisor måtte håndtere på samme måte som andre forhold revisor måtte komme over i forbindelse med en ordinær revisjon. Det som kan være et spørsmål er hvordan revisors uttalelse skal formuleres i tilfeller der stiftelsen ikke har utdelinger til nærmere angitte formål, men for eksempel driver en virksomhet. Etter Kredittilsynets syn er det imidlertid ikke avgjørende om kostnadene skal anses som utdelinger eller ikke, fordi de uansett vil bli revidert med høy grad av sikkerhet gjennom revisjonen av årsregnskapet. Når det gjelder uttalelsen om at stiftelsen er forvaltet i samsvar med lov, stiftelsens formål og vedtektene for øvrig, ser Kredittilsynet at dette kan skape en viss usikkerhet for revisor. Særlig gjelder dette på grunn av stiftelseslovens krav om at kapitalen skal forvaltes på en forsvarlig måte slik at det til enhver tid tas tilstrekkelig hensyn til sikkerheten og mulighetene til å oppnå en tilfredsstillende avkastning for å ivareta stiftelsens formål, jf. stiftelsesloven 18. Etter Kredittilsynets syn kan imidlertid ikke denne usikkerheten danne grunnlag for å avvike fra kravet i stiftelsesloven 44 om en særlig uttalelse fra revisor i revisjonsberetningen knyttet til dette forholdet. I mangel av en generell beskrivelse i stiftelsesloven, forarbeidene eller andre kilder av hvilke forhold som bør tillegges vekt i revisors vurderinger og konklusjoner knyttet til forvaltningen av stiftelsen, vil det derfor måtte være opp til den enkelte revisor å danne seg en oppfatning av dette. Revisor vil på vanlig måte kunne ta forbehold og/eller presiseringer i revisjonsberetningen der dette skulle være aktuelt. Nettopp på grunn av den usikkerheten som gjelder, understreker Kredittilsynet viktigheten av at revisor dokumenterer de vurderingene og konklusjonene som ligger til grunn for en uttalelse i revisjonsberetningen, herunder i planleggingsfasen, slik at grunnlaget for revisors uttalelse kan etterprøves. Det fremkommer av DnRs sirkulære at synet på hvordan revisor skal utforme revisjonsberetningen når det gjelder forvaltning og utdeling, er begrunnet i at uttalelsen i henhold til stiftelsesloven 44 annet ledd gjelder annet enn historisk økonomisk informasjon, som faller utenfor det som behandles i revisjonsberetningen etter revisorloven 5-6, jf. RS 700 Revisjonsberetningen. Det legges derfor til grunn at revisors uttalelse etter stiftelsesloven om forvaltningen og utdelingen er en særattestasjon som dekkes av SA 3000. Standpunktet er videre begrunnet i en sammenlikning mellom revisorloven 5-1 annet ledd og stiftelsesloven 18. I henhold til revisorloven 5-1 annet ledd skal revisor se etter at den revisjonspliktige har ordnet formuesforvaltningen på en betryggende måte og med forsvarlig kontroll. I henhold til stiftelsesloven 18 skal stiftelsens kapital forvaltes på en forsvarlig måte, slik at det til enhver tid tas tilstrekkelig hensyn til sikkerheten og mulighetene til å oppnå en tilfredsstillende avkastning for å ivareta stiftelsens formål. Det legges til grunn at revisors plikter må være de samme etter disse to bestemmelsene, med den forskjell at stiftelsesloven oppstiller et krav om at revisor skal uttale seg om forvaltningen i revisjonsberetningen for stiftelser. Som det fremkommer foran, deler ikke Kredittilsynet det synspunktet DnR har gitt uttrykk for i sitt sirkulære. Spørsmålet vil derfor bli tatt opp med Revisorforeningen og Stiftelsestilsynet, slik at det i størst mulig grad oppnås en felles forståelse av hva som er revisors plikter knyttet 15 Kredittilsynet
til de uttalelsene revisor skal gi i revisjonsberetningen om stiftelsens forvaltning og utdeling etter stiftelsesloven 44 annet ledd. Kredittilsynet vil uansett ikke ha merknader til at den revisjonsberetningen som er utarbeidet av bransjen er benyttet frem til og med årsregnskapene for 2008. 5.4 Kontroll av årsberetning og årsregnskap Når det gjelder revisjonsforetakenes kontroll av årsregnskap og årsberetning for stiftelser, har det blitt påvist enkelte feil og mangler sett i forhold til regnskapslovens minimumskrav. For en av de kontrollerte stiftelsene var ikke forsikrede pensjonsordninger balanseført. Små foretak kan unnlate å balanseføre forsikrede pensjonsordninger i henhold til regnskapslovens forenklede regler for små foretak. Legges stiftelsens regnskapstall for 2007 og 2006 til grunn, var imidlertid to av de tre terskelverdier når det gjelder vurderingen av om dette er et mindre foretak eller ikke, overskredet. Stiftelsen er derfor å anse som et mellomstort foretak i regnskapslovens forstand, og stiftelsen skulle ha balanseført pensjonsforpliktelser og kan ikke anvende seg av unntaksreglene for små foretak. Kredittilsynet anbefaler at sjekklister brukes i enda større grad enn tilsynet har vist, for å sikre nødvendig kvalitetssikring av at formalkravene til årsberetningen og årsregnskapet er oppfylt. Når det gjelder stiftelsenes fastsatte og registrerte grunnkapital, avdekket tematilsynet at dette ikke er omtalt konsekvent i årsregnskapene. Kredittilsynet legger til grunn at betegnelsen grunnkapital skal anvendes i årsregnskapet. Det vises til stiftelsesloven 14, samt NRS(F) God regnskapsskikk for ideelle organisasjoner. I regnskapsstandarden omhandler punkt 8.2.1 konkret grunnkapital i stiftelser. 6. Oppsummering Kredittilsynets inntrykk etter tematilsynet er at de særlige forhold som revisor skal iaktta ved revisjonen av stiftelser ikke i nødvendig utstrekning er gjenspeilet i de revisjonsoppdrag som ble kontrollert. For øvrig kan Kredittilsynet konstatere at revisjonen i hovedsak er gjennomført i samsvar med revisorloven, herunder god revisjonsskikk. Stiftelseslovens innvirkning på revisjonen er i for liten grad vurdert. Det ble også funnet mangler i forhold til stiftelseslovens særlige krav til revisors plikter. Det vises blant annet til kravet om at gjenpart av nummererte brev fortløpende skal sendes til Stiftelsestilsynet. Kredittilsynet finner også grunn til å stille spørsmål ved om den standard revisjonsberetning for stiftelser som er fastsatt av bransjen og som er benyttet av majoriteten av de kontrollerte revisorene, er tilstrekkelig sett i forhold til stiftelseslovens krav om at revisor skal uttale seg om at forvaltningen av stiftelsen og utdelinger er foretatt i samsvar med lov, stiftelsens formål og vedtekter for øvrig. Kredittilsynet vil ta spørsmålet opp med Revisorforeningen og Stiftelsestilsynet, og vil uansett ikke ha merknader til at den nevnte revisjonsberetningen er benyttet frem til og med revisjonen av årsregnskapene for 2008. 16 Kredittilsynet