International Auditing and Assurance Standards Board ISA 800 Internasjonal revisjonsstandard

International Auditing and Assurance Standards Board ISA 800 Internasjonal revisjonsstandard ISA 800 Særlige hensyn ved revisjon av regnskaper utarbeidet i samsvar med rammeverk med spesielle formål 2009

2 ISA 800 International Auditing and Assurance Standards Board International Federation of Accountants 545 Fifth Avenue, 14th Floor New York, New York 10017 USA This International Standard on Auditing (ISA) 800, «Special Considerations Audits of Financial Statements Prepared in Accordance with Special Purpose Frameworks» was prepared by the International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB), an independent standard-setting body within the International Federation of Accountants (IFAC). The objective of the IAASB is to serve the public interest by setting high quality auditing and assurance standards and by facilitating the convergence of international and national standards, thereby enhancing the quality and uniformity of practice throughout the world and strengthening public confidence in the global auditing and assurance profession. The original English version of this publication may be downloaded free of charge from the IFAC website: http://www.ifac.org. The approved text is published in the English language. The mission of IFAC is to serve the public interest, strengthen the worldwide accountancy profession and contribute to the development of strong international economies by establishing and promoting adherence to high quality professional standards, furthering the international convergence of such standards and speaking out on public interest issues where the profession s expertise is most relevant. Copyright April 2009 by the International Federation of Accountants (IFAC). All rights reserved. Permission is granted to make copies of this work provided that such copies are for use in academic classrooms or for personal use and are not sold or disseminated and provided that each copy bears the following credit line: «Copyright April 2009 by the International Federation of Accountants (IFAC). All rights reserved. Used with permission of IFAC. Contact permissions@ifac.org for permission to reproduce, store or transmit this document.» Otherwise, written permission from IFAC is required to reproduce, store or transmit, or to make other similar uses of, this document, except as permitted by law. Contact permissions@ifac.org. ISBN: 978-1-934779-97-2 *** Internasjonal revisjonsstandard 800 Særlige hensyn ved revisjon av regnskaper utarbeidet i samsvar med rammeverk med spesielle formål er opprinnelig utgitt på engelsk av the International Auditing and Assurance Standards Board i the International Federation of Accountants (IFAC) i April 2009, og oversatt til norsk og utgitt av Den norske Revisorforening i April 2010, med tillatelse fra IFAC. IFAC har vurdert oversettelsesprosedyren, og oversettelsen er gjort i samsvar med Policy Statement Policy for Translating and Reproducing Standards Issued by IFAC. Den godkjente teksten til de internasjonale standardene for revisjon og kvalitetskontroll er den som er utgitt på engelsk av IFAC. Engelsk utgave av internasjonal revisjonsstandard 800 Særlige hensyn ved revisjon av regnskaper utarbeidet i samsvar med rammeverk med spesielle formål 2009 the International Federation of Accountants (IFAC). Norsk utgave av internasjonal revisjonsstandard 800 Særlige hensyn ved revisjon av regnskaper utarbeidet i samsvar med rammeverk med spesielle formål 2010 the International Federation of Accountants (IFAC). Originalens tittel: International Standard on Auditing (ISA) 800, «Special Considerations Audits of Financial Statements Prepared in Accordance with Special Purpose Frameworks». Formatert: Norsk (bokmål)

3 ISA 800 INTERNASJONAL REVISJONSSTANDARD 800 SÆRLIGE HENSYN VED REVISJON AV REGNSKAPER UTARBEIDET I SAMSVAR MED RAMMEVERK MED SPESIELLE FORMÅL (Gjelder for revisjon av regnskaper for perioder som begynner 1. januar 2010 eller senere.) INNHOLD Punkt Innledning Denne ISA-ens virkeområde... 1 3 Ikrafttredelsesdato... 4 Mål... 5 Definisjoner... 6 7 Krav Særlige hensyn ved aksept av oppdraget... 8 Særlige hensyn ved planlegging og gjennomføring av revisjonen... 9 10 Særlige hensyn som må tas før revisor trekker en konklusjon og avgir en uttalelse... 11 14 Veiledning og utfyllende forklaringer Definisjon av rammeverk med spesielt formål... A1 A4 Særlige hensyn ved aksept av oppdraget... A5 A8 Særlige hensyn ved planlegging og gjennomføring av revisjonen... A9 A12 Særlige hensyn som må tas før revisor trekker en konklusjon og avgir en uttalelse... A13 A15 Vedlegg: Eksempler på revisjonsberetninger til regnskaper med spesielle formål Internasjonal revisjonsstandard (ISA) 800 «Særlige hensyn ved revisjon av regnskaper utarbeidet i samsvar med rammeverk med spesielle formål» må leses i sammenheng med ISA 200 «Overordnede mål for den uavhengige revisor og gjennomføringen av en revisjon i samsvar med de internasjonale revisjonsstandardene».

4 ISA 800 Innledning Denne ISA-ens virkeområde 1. De internasjonale revisjonsstandardene (ISA-ene) i 100 700-serien gjelder ved revisjon av regnskaper. Denne ISA-en omhandler særlige hensyn knyttet til anvendelsen av disse ISA-ene ved revisjon av et regnskap som er utarbeidet i samsvar med et rammeverk med spesielt formål. 2. Denne ISA-en gjelder for et fullstendig regnskap som er utarbeidet i samsvar med et rammeverk med spesielt formål. ISA 805 1 omhandler særlige hensyn knyttet til revisjon av et enkelt regnskap eller av et spesifikt element, konto eller post i et regnskap. 3. Denne ISA-en overstyrer ikke kravene i de andre ISA-ene. Den omhandler heller ikke alle særlige hensyn som kan være relevante ut fra omstendighetene ved oppdraget. Ikrafttredelsesdato 4. Denne ISA-en gjelder for revisjon av regnskaper for perioder som begynner 1. januar 2010 eller senere. Mål 5. Revisors mål, ved anvendelse av ISA-er i forbindelse med revisjon av et regnskap utarbeidet i samsvar med et rammeverk med spesielt formål, er å sikre en hensiktsmessig håndtering av de særlige hensynene som er relevante for: (a) (b) (c) Definisjoner aksept av oppdraget; planlegging og gjennomføring av oppdraget; og å trekke en konklusjon og å avgi en uttalelse om regnskapet. 6. I ISA-ene har begrepene nedenfor følgende betydning: (a) (b) Regnskap med spesielt formål Regnskap som er utarbeidet i samsvar med et rammeverk med spesielt formål. (Jf. punkt A4) Rammeverk med spesielt formål Et rammeverk for finansiell rapportering som er utformet for å oppfylle spesifikke brukeres behov for finansiell informasjon. Rammeverket for finansiell rapportering kan være et rammeverk utformet for å gi et rettvisende bilde eller et regelbasert rammeverk. 2 (Jf. punkt A1 A4) 7. Henvisning til «regnskap» i denne ISA-en betyr «et fullstendig regnskap med spesielt formål, herunder tilhørende noter». De tilhørende notene omfatter vanligvis et sammendrag av viktige regnskapspolicyer og annen forklarende informasjon. Kravene i det gjeldende rammeverket for finansiell rapportering avgjør formen på og innholdet i regnskapet og hva som utgjør et fullstendig regnskap. 1 2 ISA 805 «Særlige hensyn revisjon av separate regnskapsoppstillinger og spesifikke elementer, kontoer eller poster i en regnskapsoppstilling». ISA 200 «Overordnede mål for den uavhengige revisor og gjennomføringen av en revisjon i samsvar med revisjonsstandardene» punkt 13(a).

5 ISA 800 Krav Særlige hensyn ved aksept av oppdraget Hvorvidt rammeverket for finansiell rapportering er akseptabelt 8. ISA 210 krever at revisor fastslår hvorvidt rammeverket for finansiell rapportering som er brukt ved utarbeidelsen av regnskapet, er akseptabelt. 3 Ved revisjon av et regnskap med spesielt formål skal revisor opparbeide seg en forståelse av: (Jf. punkt A5 A8) (a) (b) (c) Formålet med det utarbeidede regnskapet; De tiltenkte brukerne; og Tiltakene iverksatt av ledelsen for å fastslå hvorvidt det gjeldende rammeverket for finansiell rapportering er akseptabelt ut fra omstendighetene. Særlige hensyn ved planlegging og gjennomføring av revisjonen 9. ISA 200 krever at revisor etterlever alle ISA-ene som er relevante for revisjonen. 4 Ved planlegging og gjennomføring av revisjon av et regnskap med spesielt formål skal revisor fastslå hvorvidt anvendelsen av ISA-ene krever at det tas særlige hensyn ut fra omstendighetene ved oppdraget. (Jf. punkt A9 A12) 10. ISA 315 krever at revisor opparbeider seg en forståelse av enhetens utvelgelse og anvendelse av regnskapspolicyer. 5 Ved regnskap som er utarbeidet i samsvar med vilkårene i en kontrakt, skal revisor opparbeide seg en forståelse av eventuelle viktige tolkninger av kontrakten som ble gjort av ledelsen ved utarbeidelsen av regnskapet. En tolkning er viktig når valget av en annen rimelig tolkning ville ha ført til en vesentlig forskjell i informasjonen som presenteres i regnskapet. Særlige hensyn som må tas før revisor trekker en konklusjon og avgir en uttalelse 11. Når revisor skal trekke en konklusjon og avgi en uttalelse om et regnskap med spesielt formål, skal revisor anvende kravene i ISA 700. 6 (Jf. punkt A13) Beskrivelse av det gjeldende rammeverket for finansiell rapportering 12. ISA 700 krever at revisor vurderer hvorvidt regnskapet i tilstrekkelig grad viser til eller beskriver det gjeldende rammeverket for finansiell rapportering. 7 I de tilfeller et regnskap er utarbeidet i samsvar med vilkårene i en kontrakt, skal revisor vurdere hvorvidt regnskapet i tilstrekkelig grad beskriver eventuelle viktige tolkninger av kontrakten som ligger til grunn for regnskapet. 13. ISA 700 omhandler formen på og innholdet i revisjonsberetningen. I forbindelse med revisors uttalelse om et regnskap med spesielt formål: (a) skal revisors uttalelse også beskrive formålet med det utarbeidede regnskapet og, om nødvendig de tiltenkte brukerne, eller vise til en note i regnskapet med spesielt formål som inneholder disse opplysningene; og 3 4 5 6 7 ISA 210 «Vilkår for revisjonsoppdrag» punkt 6(a). ISA 200 punkt 18. ISA 315 (revidert) «Identifisering og vurdering av risikoene for vesentlig feilinformasjon gjennom forståelse av enheten og dens omgivelser» punkt 11(c). ISA 700 «Konklusjon og rapportering om regnskaper». ISA 700 punkt 15.

6 ISA 800 (b) dersom ledelsen kan velge mellom flere rammeverk for finansiell rapportering ved utarbeidelsen av et slikt regnskap, skal beskrivelsen av ledelsens 8 ansvar for regnskapet også vise til ledelsens ansvar for å fastslå at det gjeldende rammeverket for finansiell rapportering er akseptabelt ut fra omstendighetene. Å gjøre leserne oppmerksomme på at regnskapet er utarbeidet i samsvar med et rammeverk med spesielt formål 14. Revisors uttalelse om et regnskap med spesielt formål skal inneholde et presiseringsavsnitt som gjør brukerne av revisjonsberetningen oppmerksomme på at regnskapet er utarbeidet i samsvar med et rammeverk med spesielt formål og at regnskapet som følge av dette ikke nødvendigvis er egnet for andre formål. Revisor skal plassere dette avsnittet under en hensiktsmessig overskrift. (Jf. punkt A14 A15) Veiledning og utfyllende forklaringer *** Definisjon av rammeverk med spesielt formål (Jf. punkt 6) A1. Eksempler på rammeverk med spesielt formål er: Skatteregler for utarbeidelse av et regnskap som brukes av en enhet som vedlegg til selvangivelsen; Kontantprinsippet, som basis for et regnskap for å redegjøre for kontantstrømmer som en enhet kan ha blitt bedt om å utarbeide for kreditorer; De finansielle rapporteringsbestemmelsene som er etablert av en tilsynsmyndighet for å oppfylle vedkommende tilsynsmyndighets krav; eller De finansielle rapporteringsbestemmelsene i en kontrakt, for eksempel en obligasjonsavtale, en låneavtale eller et prosjekttilskudd. A2. Det kan forekomme tilfeller hvor et rammeverk med spesielt formål baserer seg på et rammeverk for finansiell rapportering som er etablert av en godkjent eller anerkjent standardsettende organisasjon eller i lov eller forskrift, men ikke oppfyller alle kravene i det aktuelle rammeverket. Et eksempel på dette er en kontrakt som krever at regnskapet utarbeides i samsvar med de fleste, men ikke alle, standardene for finansiell rapportering i jurisdiksjon X. Når dette er akseptabelt ut fra omstendighetene ved oppdraget, vil det ikke være tilbørlig at beskrivelsen av det gjeldende rammeverket for finansiell rapportering i regnskapet med spesielt formål antyder fullstendig etterlevelse av rammeverket for finansiell rapportering som er etablert av den godkjente eller anerkjente standardsettende organisasjonen eller i lov eller forskrift. I det ovennevnte eksempelet på kontrakt kan beskrivelsen av det gjeldende rammeverket for finansiell rapportering vise til kontraktens bestemmelser om finansiell rapportering i stedet for å vise til standardene for finansiell rapportering i jurisdiksjon X. A3. Under omstendighetene beskrevet i punkt A2 er ikke rammeverket med spesielt formål nødvendigvis et rammeverk utformet for å gi et rettvisende bilde selv om rammeverket for finansiell rapportering som ligger til grunn, er et rammeverk utformet for å gi et rettvisende bilde. Dette skyldes at rammeverket med spesielt formål ikke nødvendigvis oppfyller alle kravene i rammeverket for finansiell rapportering etablert av den godkjente eller anerkjente standardsettende organisasjonen eller i lov eller forskrift, som er nødvendige for at regnskapet skal gi et rettvisende bilde. 8 Eller et annet begrep som er hensiktsmessig innenfor rammen av det juridiske rammeverket i den aktuelle jurisdiksjonen.

7 ISA 800 A4. Et regnskap utarbeidet i samsvar med et rammeverk med spesielt formål kan være det eneste regnskapet enheten utarbeider. I så fall kan regnskapet bli brukt av andre brukere enn de brukerne som rammeverket for finansiell rapportering er beregnet på. Til tross for den brede distribusjonen av regnskapet under slike omstendigheter, vil regnskapet fortsatt anses å være et regnskap med spesielt formål i henhold til ISA-ene. Kravene i punkt 13 14 er utarbeidet for å unngå misforståelser om formålet regnskapet er utarbeidet for. Særlige hensyn ved aksept av oppdraget Hvorvidt rammeverket for finansiell rapportering er akseptabelt (Jf. punkt 8) A5. Når det gjelder et regnskap med spesielt formål, er de tiltenkte brukernes behov for finansiell informasjon av avgjørende betydning for å fastslå hvorvidt rammeverket for finansiell rapportering som er anvendt ved utarbeidelsen av regnskapet, er akseptabelt. A6. Det gjeldende rammeverket for finansiell rapportering kan omfatte standardene for finansiell rapportering etablert av en organisasjon som er godkjent eller anerkjent som utgiver av standarder for regnskaper med spesielt formål. I så fall vil disse standardene anses å være akseptable til dette formålet dersom organisasjonen følger en etablert og transparent prosess som involverer drøfting og vurdering av synspunktene til relevante interessegrupper. I enkelte jurisdiksjoner kan lov eller forskrift bestemme hvilket rammeverk for finansiell rapportering som skal brukes av ledelsen ved utarbeidelsen av et regnskap med spesielt formål for en visse type enhet. En tilsynsmyndighet kan for eksempel etablere finansielle rapporteringsbestemmelser som må oppfylles for å tilfredsstille vedkommende tilsynsmyndighets krav. I mangel av indikasjoner på det motsatte anses et slikt rammeverk for finansiell rapportering å være akseptabelt for et regnskap med spesielt formål som er utarbeidet av en slik enhet. A7. Når standardene for finansiell rapportering som det vises til i punkt A6, suppleres av lovmessige eller regulatoriske krav, krever ISA 210 at revisor fastslår hvorvidt det foreligger konflikt mellom standardene for finansiell rapportering og de supplerende kravene, og foreskriver tiltak som skal iverksettes av revisor dersom slik konflikt eksisterer. 9 A8. Det gjeldende rammeverket for finansiell rapportering kan omfatte kontraktens bestemmelser om finansiell rapportering, eller andre kilder enn dem som er beskrevet i punkt A6 og A7. I så fall vil spørsmålet om hvorvidt rammeverket for finansiell rapportering er akseptabelt ut fra omstendighetene ved oppdraget, bli avgjort av hvorvidt rammeverket har karakteristiske egenskaper som vanligvis innehas av et akseptabelt rammeverk for finansiell rapportering som beskrevet i vedlegg 2 til ISA 210. Når det gjelder et rammeverk med spesielt formål, er den relative betydningen for et bestemt oppdrag av hver av de karakteristiske egenskapene som vanligvis innehas av akseptable rammeverk for finansiell rapportering, gjenstand for profesjonelt skjønn. Når for eksempel formålet er å fastsette verdien av en enhets netto eiendeler per den dato enheten blir solgt, kan selger og kjøper ha blitt enige om at svært forsiktige estimater for avsetning til tap på kundefordringer er hensiktsmessig for deres behov, selv om slik finansiell informasjon ikke er nøytral sammenlignet med finansiell informasjon utarbeidet i samsvar med et rammeverk med generelt formål. Særlige hensyn ved planlegging og gjennomføring av revisjonen (Jf. punkt 9) A9. ISA 200 krever at revisor etterlever (a) relevante etiske krav, herunder krav til uavhengighet, knyttet til revisjon av regnskaper, og (b) alle ISA-er som er relevante for revisjonen. Den krever også at revisor oppfyller alle kravene i en ISA, med mindre, ut fra omstendighetene ved oppdraget, hele 9 ISA 210 punkt 18.

8 ISA 800 ISA-en er irrelevant eller kravet ikke er relevant fordi det er betinget, og betingelsen ikke er oppfylt. Under svært spesielle omstendigheter kan revisor finne det nødvendig å avvike fra et relevant krav i en ISA ved å utføre alternative revisjonshandlinger for å oppnå hensikten med det aktuelle kravet. 10 A10. Anvendelse av enkelte av kravene i ISA-ene ved revisjon av et regnskap med spesielt formål kan kreve at revisor tar særlige hensyn. I ISA 320 blir for eksempel skjønnsmessige vurderinger av forhold som er vesentlige for brukerne av regnskapet, basert på at det tas hensyn til behovet for finansiell informasjon som er felles for brukerne som en gruppe. 11 Ved revisjon av et regnskap med spesielt formål er imidlertid disse skjønnsmessige vurderingene basert på hensynet til de tiltenkte brukernes behov for finansiell informasjon. A11. Når det gjelder regnskaper med spesielt formål, for eksempel et regnskap som er utarbeidet i samsvar med vilkårene i en kontrakt, kan ledelsen bli enig med de tiltenkte brukerne om en øvre grense for når feilinformasjon identifisert under revisjonen ikke vil bli korrigert eller på annet vis justert. Eksistensen av en slik grense fritar ikke revisor for kravet om å fastsette vesentlighet i samsvar med ISA 320 i forbindelse med planlegging og gjennomføring av revisjon av regnskapet med spesielt formål. A12. Kommunikasjon med dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll, i samsvar med ISA-ene, er basert på forholdet mellom dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll, og regnskapet som skal revideres, og da særlig hvorvidt de som har overordnet ansvar for styring og kontroll, er ansvarlige for å føre tilsyn med utarbeidelsen av det aktuelle regnskapet. Når det gjelder regnskaper med spesielt formål, har ikke de som har overordnet ansvar for styring og kontroll, alltid et slikt ansvar; for eksempel når regnskapet er utarbeidet kun for ledelsens bruk. I slike tilfeller er ikke kravene i ISA 260 12 nødvendigvis relevante for revisjonen av regnskapet med spesielt formål, bortsett fra når revisor også er ansvarlig for revisjonen av enhetens regnskap med generelt formål eller, for eksempel, er blitt enig med dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll i enheten, om å kommunisere til dem relevante forhold identifisert under revisjonen av regnskapet med spesielt formål. Særlige hensyn som må tas før revisor trekker en konklusjon og avgir en uttalelse (Jf. punkt 11) A13. Vedlegget til denne ISA-en inneholder eksempler på revisjonsberetninger til regnskaper med spesielt formål. Å gjøre leserne oppmerksomme på at regnskapet er utarbeidet i samsvar med et rammeverk med spesielt formål (Jf. punkt 14) A14. Et regnskap med spesielt formål kan bli brukt til andre formål enn det regnskapet er beregnet på. En tilsynsmyndighet kan for eksempel kreve at visse enheter gjør regnskapet med spesielt formål offentlig tilgjengelig. For å unngå misforståelser, gjør revisor brukerne av revisors uttalelse oppmerksomme på at regnskapet er utarbeidet i samsvar med et rammeverk med spesielt formål og derfor ikke nødvendigvis er egnet for andre formål. Begrensning av distribusjon eller bruk (Jf. punkt 14) A15. I tillegg til å påkalle brukernes oppmerksomhet slik det kreves i punkt 14, kan revisor finne det hensiktsmessig å angi at revisors uttalelse kun er beregnet på de spesifikke brukerne. Avhengig av lov eller forskrift i den aktuelle jurisdiksjonen kan dette oppnås ved å begrense distribusjonen eller 10 11 12 ISA 200 punkt 14, 18 og 22 23. ISA 320 «Vesentlighet ved planlegging og gjennomføring av en revisjon» punkt 2. ISA 260 «Kommunikasjon med dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll».

9 ISA 800 bruken av revisors uttalelse. Under slike omstendigheter kan avsnittet beskrevet i punkt 14 utvides til også å omfatte disse andre forholdene og overskriften endres deretter. Eksempler på uttalelser fra revisor om regnskaper med spesielt formål Vedlegg (Jf. punkt A13) Eksempel 1: En uttalelse fra revisor om et fullstendig regnskap utarbeidet i samsvar med de finansielle rapporteringsbestemmelsene i en kontrakt (i dette eksemplet, et regelbasert rammeverk). Eksempel 2: En uttalelse fra revisor om et fullstendig regnskap utarbeidet i samsvar med skattemessige regnskapsregler i jurisdiksjon X (i dette eksemplet, et regelbasert rammeverk). Eksempel 3: En uttalelse fra revisor om et fullstendig regnskap utarbeidet i samsvar med bestemmelsene om finansiell rapportering gitt av en tilsynsmyndighet (i dette eksemplet, et rammeverk utformet for å gi et rettvisende bilde).

10 ISA 800 Eksempel 1: Følgende forutsetninger er lagt til grunn for eksempelet: Regnskapet er utarbeidet av enhetens ledelse i samsvar med de finansielle rapporteringsbestemmelsene i en kontrakt (det vil si et rammeverk med spesielt formål) for å oppfylle kravene i den aktuelle kontrakten. Ledelsen kan ikke velge mellom flere rammeverk for finansiell rapportering. Det gjeldende rammeverket for finansiell rapportering er et regelbasert rammeverk. Vilkårene for revisjonsoppdraget gjenspeiler beskrivelsen av ledelsens ansvar for regnskapet i ISA 210. Distribusjon og bruk av revisors uttalelse er begrenset. UAVHENGIG REVISORS BERETNING [Relevant adressat] Vi har revidert det vedlagte regnskapet for ABC AS, som består av balanse per 31. desember 20X1, resultatregnskap, oppstilling over endringer i egenkapital og kontantstrømoppstilling for det avsluttede regnskapsåret, og et sammendrag av viktige regnskapspolicyer og andre noteopplysninger. Regnskapet er utarbeidet av ledelsen i ABC AS på bakgrunn av kravene til finansiell rapportering i del Z i kontrakten datert 1. januar 20X1 mellom ABC AS og DEF AS («kontrakten»). Ledelsens 13 ansvar for regnskapet Ledelsen er ansvarlig for utarbeidelsen av dette regnskapet i samsvar med kravene til finansiell rapportering i del Z i kontrakten, og for slik intern kontroll som ledelsen finner nødvendig for å muliggjøre utarbeidelsen av et regnskap som ikke inneholder vesentlig feilinformasjon, verken som følge av misligheter eller feil. Revisors oppgaver og plikter Vår oppgave er å gi uttrykk for en mening om dette regnskapet på bakgrunn av vår revisjon. Vi har gjennomført revisjonen i samsvar med internasjonale revisjonsstandarder. Disse standardene krever at vi etterlever etiske krav og planlegger og utfører revisjonen for å oppnå betryggende sikkerhet for at regnskapet ikke inneholder vesentlig feilinformasjon. En revisjon innebærer utførelse av handlinger for å innhente revisjonsbevis for beløpene og tilleggsopplysningene i regnskapet. De valgte handlingene avhenger av revisors skjønn, herunder vurderingen av risikoene for at regnskapet inneholder vesentlig feilinformasjon, enten det skyldes misligheter eller feil. Ved en slik risikovurdering tar revisor hensyn til den interne kontrollen som er relevant for enhetens utarbeidelse av regnskapet med det formål å utforme revisjonshandlinger som er hensiktsmessige ut fra omstendighetene, men ikke for å gi uttrykk for en mening om effektiviteten av enhetens interne kontroll. En revisjon innebærer også en vurdering av om de anvendte regnskapsprinsippene er hensiktsmessige og om regnskapsestimatene som er utarbeidet av ledelsen er rimelige, samt en vurdering av den generelle presentasjonen av regnskapet. Etter vår oppfatning er innhentet revisjonsbevis tilstrekkelig og hensiktsmessig som grunnlag for vår konklusjon. 13 Eller et annet begrep som er hensiktsmessig innenfor rammen av det juridiske rammeverket i den aktuelle jurisdiksjonen.

11 ISA 800 Konklusjon Etter vår mening er regnskapet for ABC AS for regnskapsåret som ble avsluttet 31. desember 20X1 i det alt vesentlige utarbeidet i samsvar med de finansielle rapporteringsbestemmelsene i del Z i kontrakten. Grunnlag for regnskapsavleggelse og begrensning av distribusjon og bruk Uten å modifisere vår konklusjon gjør vi oppmerksom på note X til regnskapet, som beskriver grunnlaget for regnskapsavleggelse. Regnskapet er utarbeidet for at ABC AS skal oppfylle de finansielle rapporteringsbestemmelsene i ovennevnte kontrakt. Som et resultat av dette anses ikke regnskapet å være egnet for andre formål. Vår uttalelse er utelukkende beregnet på ABC AS og DEF AS og skal ikke distribueres til eller brukes av andre enn ABC AS eller DEF AS. [Revisors underskrift] [Dato for revisjonsberetningen] [Revisors adresse]

12 ISA 800 Eksempel 2: Følgende forutsetninger er lagt til grunn for eksempelet: Regnskapet er utarbeidet av ledelsen i et partnerskap i samsvar med grunnlaget for avleggelse av skatteregnskap i jurisdiksjon X (det vil si et rammeverk med spesielt formål) for å hjelpe partnerne med å utarbeide sine selvangivelser. Ledelsen kan ikke velge mellom flere rammeverk for finansiell rapportering. Det gjeldende rammeverket for finansiell rapportering er et regelbasert rammeverk. Vilkårene for revisjonsoppdraget gjenspeiler beskrivelsen av ledelsens ansvar for regnskapet i ISA 210. Distribusjon av revisors uttalelse er begrenset. UAVHENGIG REVISORS BERETNING [Relevant adressat] Vi har revidert det vedlagte regnskapet for ABC Partnerskap, som består av balanse per 31. desember 20X1 og resultatregnskap for det avsluttede regnskapsåret, og et sammendrag av viktige regnskapspolicyer og andre noteopplysninger. Regnskapet er utarbeidet av ledelsen ved bruk av de skattemessige regnskapsreglene i jurisdiksjon X. Ledelsens 14 ansvar for regnskapet Ledelsen er ansvarlig for utarbeidelsen av regnskapet i samsvar med grunnlaget for avleggelse av skatteregnskap i jurisdiksjon X, og for slik intern kontroll som ledelsen finner nødvendig for å muliggjøre utarbeidelsen av et regnskap som ikke inneholder vesentlig feilinformasjon, verken som følge av misligheter eller feil. Revisors oppgaver og plikter Vår oppgave er å gi uttrykk for en mening om dette regnskapet på bakgrunn av vår revisjon. Vi har gjennomført revisjonen i samsvar med internasjonale revisjonsstandarder. Disse standardene krever at vi etterlever etiske krav og planlegger og utfører revisjonen for å oppnå betryggende sikkerhet for at regnskapet ikke inneholder vesentlig feilinformasjon. En revisjon innebærer utførelse av handlinger for å innhente revisjonsbevis for beløpene og opplysningene i regnskapet. De valgte handlingene avhenger av revisors skjønn, herunder vurderingen av risikoene for at regnskapet inneholder vesentlig feilinformasjon, enten det skyldes misligheter eller feil. Ved en slik vurdering tar revisor hensyn til den interne kontrollen som er relevant for partnerskapets utarbeidelse av regnskapet, med det formål å utforme revisjonshandlinger som er hensiktsmessige ut fra omstendighetene, men ikke for å gi uttrykk for en mening om effektiviteten av enhetens interne kontroll. En revisjon innebærer også en vurdering av om de anvendte regnskapspolicyene er hensiktsmessige og om regnskapsestimatene som er utarbeidet av ledelsen er rimelige, samt en vurdering av den generelle presentasjonen av regnskapet. Etter vår oppfatning er innhentet revisjonsbevis tilstrekkelig og hensiktsmessig som grunnlag for vår 14 Eller et annet begrep som er hensiktsmessig innenfor rammen av det juridiske rammeverket i den aktuelle jurisdiksjonen.

13 ISA 800 konklusjon. Konklusjon Etter vår mening er regnskapet for ABC Partnerskap for regnskapsåret som ble avsluttet 31. desember 20X1 i det alt vesentlige utarbeidet i samsvar med [angi gjeldende lov om inntektsskatt] i jurisdiksjon X. Grunnlag for regnskapsavleggelse og begrensning av distribusjon Uten å modifisere vår konklusjon gjør vi oppmerksom på note X til regnskapet, som beskriver grunnlaget for regnskapsavleggelse. Regnskapet er utarbeidet for å hjelpe partnerne i ABC Partnerskap med å utarbeide sine selvangivelser. Som et resultat av dette anses ikke regnskapet å være egnet for andre formål. Vår uttalelse er utelukkende beregnet på ABC Partnerskap og dets partnere og skal ikke distribueres til andre enn ABC Partnerskap eller dets partnere. [Revisors underskrift] [Dato for revisjonsberetningen] [Revisors adresse]

14 ISA 800 Eksempel 3: Følgende forutsetninger er lagt til grunn for eksempelet: Regnskapet er utarbeidet av enhetens ledelse i samsvar med bestemmelsene om finansiell rapportering gitt av en tilsynsmyndighet (det vil si et rammeverk med spesielt formål) for å oppfylle kravene til den aktuelle tilsynsmyndigheten. Ledelsen kan ikke velge mellom flere rammeverk for finansiell rapportering. Det gjeldende rammeverket for finansiell rapportering er et rammeverk utformet for å gi et rettvisende bilde/dekkende fremstilling. Vilkårene for revisjonsoppdraget gjenspeiler beskrivelsen av ledelsens ansvar for regnskapet i ISA 210. Distribusjon eller bruk av revisors uttalelse er ikke begrenset. Avsnittet om andre forhold viser til det faktum at revisor også har avgitt en revisjonsberetning til regnskapet utarbeidet av ABC AS for den samme perioden i samsvar med et rammeverk med generelt formål. UAVHENGIG REVISORS BERETNING [Relevant adressat] Vi har revidert det vedlagte regnskapet for ABC AS, som består av balanse per 31. desember 20X1, resultatregnskap, oppstilling over endringer i egenkapital og kontantstrømoppstilling for det avsluttede regnskapsåret, og et sammendrag av viktige regnskapspolicyer og andre noteopplysninger. Regnskapet er utarbeidet av ledelsen med utgangspunkt i bestemmelsene om finansiell rapportering i del Y i forskrift Z. Ledelsens 15 ansvar for regnskapet Ledelsen er ansvarlig for utarbeidelsen av regnskapet og for at det gir en dekkende fremstilling i samsvar med bestemmelsene om finansiell rapportering i del Y i forskrift Z, 16 og for slik intern kontroll som ledelsen finner nødvendig for å muliggjøre utarbeidelsen av et regnskap som ikke inneholder vesentlig feilinformasjon, verken som følge av misligheter eller feil. Revisors oppgaver og plikter Vår oppgave er å gi uttrykk for en mening om dette regnskapet på bakgrunn av vår revisjon. Vi har gjennomført revisjonen i samsvar med internasjonale revisjonsstandarder. Disse standardene krever at vi etterlever etiske krav og planlegger og utfører revisjonen for å oppnå betryggende sikkerhet for at regnskapet ikke inneholder vesentlig feilinformasjon. En revisjon innebærer utførelse av handlinger for å innhente revisjonsbevis for beløpene og opplysningene i regnskapet. De valgte handlingene avhenger av revisors skjønn, herunder vurderingen av risikoene for at regnskapet inneholder vesentlig feilinformasjon, enten det skyldes misligheter eller feil. Ved en slik risikovurdering tar revisor hensyn til den interne kontrollen som er relevant for enhetens utarbeidelse av 15 16 Eller et annet begrep som er hensiktsmessig innenfor rammen av det juridiske rammeverket i den aktuelle jurisdiksjonen. Når ledelsens ansvar er å utarbeide et regnskap som gir et rettvisende bilde, kan dette formuleres slik: «Ledelsen er ansvarlig for utarbeidelsen av et regnskap som gir et rettvisende bilde i samsvar bestemmelsene om finansiell rapportering i del Y i forskrift Z, og for slik.»

15 ISA 800 et regnskap som gir en dekkende fremstilling, 17 med det formål å utforme revisjonshandlinger som er hensiktsmessige ut fra omstendighetene, men ikke for å gi uttrykk for en mening om effektiviteten av enhetens interne kontroll. 18 En revisjon omfatter også en vurdering av om de anvendte regnskapsprinsippene er hensiktsmessige og om regnskapsestimatene som er utarbeidet av ledelsen er rimelige, samt en vurdering av den generelle presentasjonen av regnskapet. Etter vår oppfatning er innhentet revisjonsbevis tilstrekkelig og hensiktsmessig som grunnlag for vår konklusjon. Konklusjon Etter vår mening gir regnskapet i det alt vesentlige en dekkende fremstilling (eller gir et rettvisende bilde) av den økonomiske stillingen til ABC AS per 31. desember 20X1, og av selskapets økonomiske resultat og kontantstrømmer for det avsluttede regnskapsåret i samsvar med de finansielle rapporteringsbestemmelsene i del Y i forskrift Z. Grunnlag for regnskapsavleggelse Uten å modifisere vår konklusjon gjør vi oppmerksom på note X til regnskapet, som beskriver grunnlaget for regnskapsavleggelse. Regnskapet er utarbeidet for å hjelpe ABC AS med å oppfylle kravene til tilsynsmyndighet DEF. Som et resultat av dette anses ikke regnskapet å være egnet for andre formål. Andre forhold ABC AS har utarbeidet et ordinært årsregnskap for regnskapsåret som ble avsluttet 31. desember 20X1 i samsvar med internasjonale standarder for finansiell rapportering, som vi har avgitt en revisjonsberetning om til aksjonærene i ABC AS datert 31. mars 20X2. [Revisors underskrift] [Dato for revisjonsberetningen] [Revisors adresse] 17 18 Når det gjelder fotnote 16, kan denne setningen formuleres på følgende måte: «Ved en slik risikovurdering vurderer revisor den interne kontrollen som er relevant for enhetens utarbeidelse av et regnskap som gir et rettvisende bilde med det formål å utforme revisjonshandlinger som er hensiktsmessige ut fra omstendighetene, men ikke for å gi uttrykk for en mening om effektiviteten av enhetens interne kontroll.» I tilfeller der revisor også er ansvarlig for å gi uttrykk for en mening om effektiviteten av intern kontroll i forbindelse med revisjonen av regnskapet, må denne setningen formuleres slik: «Ved en slik risikovurdering vurderer revisor den interne kontrollen som er relevant for enhetens utarbeidelse av et regnskap som gir en dekkende fremstilling, med det formål å utforme revisjonshandlinger som er hensiktsmessige etter omstendighetene». Når det gjelder fotnote 16, kan dette formuleres slik: «Ved en slik risikovurdering vurderer revisor den interne kontrollen som er relevant for enhetens utarbeidelse av et regnskap som gir et rettvisende bilde, med det formål å utforme revisjonshandlinger som er hensiktsmessige etter omstendighetene».