ISA 570 Fortsatt drift

International Auditing and Assurance Standards Board ISA 570 Internasjonal revisjonsstandard ISA 570 Fortsatt drift 2009

2 ISA 570 International Auditing and Assurance Standards Board International Federation of Accountants 545 Fifth Avenue, 14th Floor New York, New York 10017 USA This International Standard on Auditing (ISA) 570, «Going Concern» was prepared by the International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB), an independent standard-setting body within the International Federation of Accountants (IFAC). The objective of the IAASB is to serve the public interest by setting high quality auditing and assurance standards and by facilitating the convergence of international and national standards, thereby enhancing the quality and uniformity of practice throughout the world and strengthening public confidence in the global auditing and assurance profession. The original English version of this publication may be downloaded free of charge from the IFAC website: http://www.ifac.org. The approved text is published in the English language. The mission of IFAC is to serve the public interest, strengthen the worldwide accountancy profession and contribute to the development of strong international economies by establishing and promoting adherence to high quality professional standards, furthering the international convergence of such standards and speaking out on public interest issues where the profession s expertise is most relevant. Copyright April 2009 by the International Federation of Accountants (IFAC). All rights reserved. Permission is granted to make copies of this work provided that such copies are for use in academic classrooms or for personal use and are not sold or disseminated and provided that each copy bears the following credit line: «Copyright April 2009 by the International Federation of Accountants (IFAC). All rights reserved. Used with permission of IFAC. Contact permissions@ifac.org for permission to reproduce, store or transmit this document.» Otherwise, written permission from IFAC is required to reproduce, store or transmit, or to make other similar uses of, this document, except as permitted by law. Contact permissions@ifac.org. ISBN: 978-1-934779-97-2 *** Internasjonal revisjonsstandard 570 Fortsat drift er opprinnelig utgitt på engelsk av the International Auditing and Assurance Standards Board i the International Federation of Accountants (IFAC) i April 2009, og oversatt til norsk og utgitt av Den norske Revisorforening i April 2010, med tillatelse fra IFAC. IFAC har vurdert oversettelsesprosedyren, og oversettelsen er gjort i samsvar med Policy Statement Policy for Translating and Reproducing Standards Issued by IFAC. Den godkjente teksten til de internasjonale standardene for revisjon og kvalitetskontroll er den som er utgitt på engelsk av IFAC. Engelsk utgave av internasjonal revisjonsstandard 570 Fortsat drift 2009 the International Federation of Accountants (IFAC). Norsk utgave av internasjonal revisjonsstandard 570 Fortsat drift 2010 the International Federation of Accountants (IFAC). Originalens tittel: International Standard on Auditing (ISA) 570, «Going Concern».

3 ISA 570 INTERNASJONAL REVISJONSSTANDARD 570 FORTSATT DRIFT (Gjelder for revisjon av regnskaper for perioder som begynner 1. januar 2010 eller senere.) INNHOLD Punkt Innledning Denne ISA-ens virkeområde... 1 Forutsetning om fortsatt drift... 2 Ansvar for vurdering av enhetens evne til fortsatt drift... 3 7 Ikrafttredelsesdato..... 8 Mål... 9 Krav Risikovurderingshandlinger og tilhørende aktiviteter...... 10 11 Evaluering av ledelsens vurdering...... 12 14 Perioden utover den ledelsen har lagt til grunn i sin vurdering...... 15 Ytterligere revisjonshandlinger når hendelser eller forhold er identifisert...... 16 Revisors konklusjoner og rapportering...... 17 Forutsetningen om fortsatt drift er riktig, men det foreligger vesentlig usikkerhet...... 18 20 Enheten har ikke evne til fortsatt drift... 21 Ledelsen er ikke villig til å gjennomføre eller utvide sin vurdering...... 22 Kommunikasjon med dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll...... 23 Vesentlig forsinket godkjennelse av regnskapet...... 24 Veiledning og utfyllende forklaringer Forutsetning om fortsatt drift... A1 Risikovurderingshandlinger og tilhørende aktiviteter... A2 A6 Evaluering av ledelsens vurdering... A7 A12 Perioden utover den ledelsen har lagt til grunn i sin vurdering... A13 A14 Ytterligere revisjonshandlinger når hendelser eller forhold er identifisert... A15 A18 Revisors konklusjoner og rapportering... A19 Forutsetningen om fortsatt drift er riktig, men det foreligger vesentlig usikkerhet... A20 A24 Enheten har ikke evne til fortsatt drift...... A25 A26 Ledelsen er ikke villig til å gjennomføre eller utvide sin vurdering... A27 Internasjonal Revisjonsstandard (ISA) 570 «Fortsatt drift» må leses i sammenheng med ISA 200 «Overordnede mål for den uavhengige revisor og gjennomføringen av en revisjon i samsvar med de internasjonale revisjonsstandardene».

4 ISA 570 Innledning Denne ISA-ens virkeområde 1. Denne internasjonale revisjonsstandarden (ISA-en) omhandler revisors oppgaver og plikter ved revisjon av regnskaper vedrørende ledelsens bruk av forutsetningen om fortsatt drift ved utarbeidelsen og presentasjonen av regnskapet. Forutsetning om fortsatt drift 2. Under fortsatt drift-forutsetningen antas det at enheten vil fortsette driften i overskuelig fremtid. Regnskaper med et generelt formål utarbeides på grunnlag av en forutsetning om fortsatt drift, med mindre ledelsen enten har til hensikt å avvikle enheten eller ikke har noe annet realistisk alternativ enn å avvikle enheten. Regnskaper med et spesielt formål kan være utarbeidet i samsvar med et rammeverk for finansiell rapportering der forutsetningen om fortsatt drift er relevant (f.eks. er en forutsetning om fortsatt drift ikke relevant for visse regnskaper som er utarbeidet på et skattemessig grunnlag i bestemte jurisdiksjoner). Når bruk av en forutsetning om fortsatt drift er riktig, registreres eiendeler og gjeld på det grunnlaget at enheten vil kunne realisere sine eiendeler og møte sine forpliktelser gjennom den ordinære virksomheten. (Jf. punkt A1.) Ansvar for vurdering av enhetens evne til fortsatt drift 3. Visse rammeverk for finansiell rapportering innholder et klart krav om at ledelsen skal foreta en spesifikk vurdering av enhetens evne til fortsatt drift og standarder for hvilke forhold som skal vurderes, og hvilke opplysninger som skal gis, i forbindelse med forutsetningen om fortsatt drift. Internasjonal regnskapsstandard (IAS) 1 krever for eksempel at ledelsen foretar en vurdering av enhetens evne til fortsatt drift. 1 * De nøyaktige kravene vedrørende ledelsens ansvar for å vurdere enhetens evne til fortsatt drift og tilknyttede opplysninger i regnskapet kan også være fastsatt i lover eller forskrifter. 4. I andre rammeverk for finansiell rapportering kan det være at det ikke stilles noen uttrykkelige krav om at ledelsen skal foreta en spesifikk vurdering av enhetens evne til fortsatt drift. Ettersom forutsetningen om fortsatt drift er et grunnleggende prinsipp ved utarbeidelsen av regnskap, som drøftet i punkt 2, krever utarbeidelsen av regnskapet at ledelsen likevel vurderer enhetens evne til fortsatt drift, selv om rammeverket for finansiell rapportering ikke fastsetter noe uttrykkelig krav om dette. 5. Ledelsens vurdering av enhetens evne til fortsatt drift omfatter en skjønnsmessig vurdering på et gitt tidspunkt av den iboende usikkerheten knyttet til det fremtidige utfallet av hendelser eller forhold. Følgende faktorer er relevante for denne vurderingen: Graden av usikkerhet knyttet til utfallet av en hendelse eller et forhold øker vesentlig jo lenger fram i tid en hendelse, et forhold eller et utfall inntreffer. De fleste rammeverk for finansiell rapportering som uttrykkelig krever en ledelsesvurdering, spesifiserer derfor for hvilken periode ledelsen må ta hensyn til all tilgjengelig informasjon. Enhetens størrelse og kompleksitet, forretningsdriftens art og rammebetingelser og i hvilken grad enheten påvirkes av eksterne faktorer vil påvirke den skjønnsmessige vurderingen av utfallet av hendelser eller forhold. Enhver skjønnsmessig vurdering om fremtiden baseres på den informasjonen som er tilgjengelig på tidspunktet da vurderingen utføres. Senere hendelser kan medføre at det 1 IAS 1 «Presentasjon av finansregnskap» per 1. januar 2009 punkt 25 26. * NRS 16 «Årsberetningen» (revidert juni 2008) punkt 2.8.

5 ISA 570 faktiske utfallet ikke nødvendigvis samsvarer med den vurderingen som var rimelig på det tidspunktet da den ble foretatt. Revisors oppgaver og plikter 6. Revisor skal innhente tilstrekkelig og hensiktsmessig revisjonsbevis for at ledelsens bruk av forutsetningen om fortsatt drift ved utarbeidelsen av regnskapet er riktig, og uttrykke en mening om hvorvidt det er knyttet en vesentlig usikkerhet til enhetens evne til fortsatt drift. Dette ansvaret gjelder også når det gjeldende rammeverket for finansiell rapportering ikke stiller noe uttrykkelig krav om at ledelsen skal foreta en spesifikk vurdering av enhetens evne til fortsatt drift. 7. Som beskrevet i ISA 200 2 er imidlertid de mulige virkningene av iboende begrensninger av revisors mulighet til å oppdage vesentlig feilinformasjon større for fremtidige hendelser eller forhold som kan medføre at en enhet avvikler driften. Revisor kan ikke forutse utfallet av fremtidige hendelser eller forhold. Følgelig kan en revisjonsberetning som ikke henviser til noen usikkerhet med hensyn til evnen til fortsatt drift, ikke oppfattes som noen garanti for enhetens evne til fortsatt drift. Ikrafttredelsesdato 8. Denne ISA-en gjelder for revisjon av regnskaper for perioder som begynner 1. januar 2010 eller senere. Mål 9. Revisor har som mål å: Krav (a) (b) (c) innhente tilstrekkelig og hensiktsmessig revisjonsbevis vedrørende riktigheten av ledelsens bruk av forutsetningen om fortsatt drift ved utarbeidelsen og presentasjon av regnskapet konkludere på hvorvidt det foreligger en vesentlig usikkerhet knyttet til hendelser eller forhold som kan skape tvil av betydning om enhetens evne til fortsatt drift, på grunnlag av innhentede revisjonsbevis fastslå konsekvensene for revisjonsberetningen Risikovurderingshandlinger og tilhørende aktiviteter 10. Under gjennomføringen av risikovurderingshandlingene som kreves i ISA 315, 3 skal revisor vurdere om det foreligger hendelser eller forhold som kan skape tvil av betydning om enhetens evne til fortsatt drift. Revisor skal i denne forbindelse vurdere om ledelsen har gjennomført en foreløpig vurdering av enhetens evne til fortsatt drift og: (jf. punkt A2 A5) (a) (b) dersom det er gjennomført en vurdering, diskutere vurderingen med ledelsen og fastslå hvorvidt ledelsen har identifisert hendelser eller forhold som, enkeltvis eller samlet, kan skape tvil av betydning om enhetens evne til fortsatt drift, og hvis så er tilfelle, hvilke planer ledelsen har for å håndtere disse, eller dersom det ennå ikke er gjennomført en vurdering, diskutere grunnlaget for hensikten om å bruke forutsetningen om fortsatt drift med ledelsen og forespørre ledelsen om 2 ISA 200 «Overordnede mål for den uavhengig revisor og gjennomføringen av en revisjon i samsvar med revisjonsstandardene», punkt A51-A52. 3 ISA 315 (revidert) «Identifisering og vurdering av risikoene for vesentlig feilinformasjon gjennom forståelse av enheten og dens omgivelser» punkt 5.

6 ISA 570 det foreligger hendelser eller forhold som, enkeltvis eller samlet, kan skape tvil av betydning om enhetens evne til fortsatt drift 11. Revisor skal under hele revisjonen være oppmerksom på revisjonsbevis vedrørende hendelser eller forhold som kan skape tvil av betydning om enhetens evne til fortsatt drift. (Jf. punkt A6.) Evaluering av ledelsens vurdering 12. Revisor skal evaluere ledelsens vurdering av enhetens evne til fortsatt drift. (Jf. punkt A7 A9 og A11 A12.) 13. Under evalueringen av ledelsens vurdering av enhetens evne til fortsatt drift skal revisor dekke den samme perioden som ledelsen har lagt til grunn i sin vurdering, i samsvar med det gjeldende rammeverket for finansiell rapportering eller i henhold til lover eller forskrifter dersom disse spesifiserer en lengre periode. Dersom ledelsens vurdering av enhetens evne til fortsatt drift dekker mindre enn tolv måneder fra balansedagen, som definert i ISA 560, 4 skal revisor be ledelsen om å utvide vurderingsperioden til minst tolv måneder fra denne datoen. (Jf. punkt A10 A12.) 14. Under evalueringen av ledelsens vurdering skal revisor vurdere om ledelsens vurdering omfatter all relevant informasjon som revisor er blitt kjent med som følge av revisjonen. Perioden ut over den ledelsen har lagt til grunn i sin vurdering 15. Revisor skal forespørre ledelsen om dens kjennskap til hendelser eller forhold som kan skape tvil av betydning om enhetens evne til fortsatt drift, ut over perioden som ledelsen har lagt til grunn i sin vurdering. (Jf. punkt A13 A14.) Ytterligere revisjonshandlinger når hendelser eller forhold er identifisert 16. Dersom det er identifisert hendelser eller forhold som kan skape tvil av betydning om enhetens evne til fortsatt drift, skal revisor innhente tilstrekkelig og hensiktsmessig revisjonsbevis for å fastslå om det foreligger en vesentlig usikkerhet ved å gjennomføre ytterligere revisjonshandlinger, herunder en vurdering av motvirkende faktorer. Disse handlingene skal omfatte å: (jf. punkt A15) (a) (b) (c) anmode ledelsen om å gjennomføre en vurdering av enhetens evne til fortsatt drift, der ledelsen ennå ikke har gjort dette. vurdere ledelsens planer om fremtidige handlinger sammenholdt med dens vurdering av evnen til fortsatt drift, hvorvidt det er sannsynlig at disse planene vil forbedre situasjonen og hvorvidt ledelsens planer er gjennomførbare under de eksisterende forhold. (Jf. punkt A16.) der enheten har utarbeidet en prognose for kontantstrømmer, og analysen av denne prognosen er en vesentlig faktor for å vurdere det fremtidige utfallet av hendelser eller forhold ved evaluering av ledelsens planer for fremtidige handlinger: (jf. punkt A17 A18) (i) (ii) evaluere påliteligheten av de underliggende dataene som er generert for å utarbeide prognosen fastslå hvorvidt forutsetningene som prognosen bygger på, er tilstrekkelig underbygd 4 ISA 560 «Hendelser etter balansedagen» punkt 5(a).

7 ISA 570 (d) (e) vurdere om ytterligere informasjon er blitt tilgjengelig etter datoen for ledelsens vurdering. be om skriftlige uttalelser fra ledelsen og, der det er relevant, dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll, om deres planer for fremtidige tiltak, og hvorvidt disse planene er gjennomførbare. Revisors konklusjoner og rapportering 17. På grunnlag av de innhentede revisjonsbevisene skal revisor gi uttrykk for en mening om hvorvidt det foreligger en vesentlig usikkerhet knyttet til hendelser eller forhold som, enkeltvis eller samlet, kan skape tvil av betydning om enhetens evne til fortsatt drift. En vesentlig usikkerhet foreligger når betydningen av dens mulige virkning og sannsynligheten for at den skal forekomme er slik at det etter revisors oppfatning er behov for utfyllende opplysninger om usikkerhetens type og mulige konsekvens for om regnskapet: (a) gir et rettvisende bilde, når det gjelder rammeverk utformet for å gi et rettvisende bilde; eller (b) ikke er villedende, når det gjelder regelbaserte rammeverk. (jf. punkt A19) Forutsetningen om fortsatt drift er riktig, men det foreligger vesentlig usikkerhet 18. Dersom revisor konkluderer med at forutsetningen om fortsatt drift er riktig etter forholdene, men at det foreligger vesentlig usikkerhet, skal revisor fastslå om regnskapet: (a) (b) på en tilfredsstillende måte beskriver viktige hendelser eller forhold som kan skape tvil av betydning om enhetens evne til fortsatt drift, og ledelsens planer for å håndtere disse hendelsene eller forholdene gir klart uttrykk for at det foreligger vesentlig usikkerhet om hendelser eller forhold som kan skape tvil av betydning om enhetens evne til fortsatt drift, og at enheten derfor muligens ikke kan realisere sine eiendeler og møte sine forpliktelser gjennom den ordinære virksomheten (jf. punkt A20) 19. Dersom det er gitt tilstrekkelige opplysninger i regnskapet, skal revisor avgi en beretning uten forbehold, men tilføye et presiseringsavsnitt for å: (a) (b) påpeke at det foreligger vesentlig usikkerhet knyttet til hendelser eller forhold som kan skape tvil av betydning om enhetens evne til fortsatt drift vise til noten i regnskapet som gir opplysninger om omstendighetene som er beskrevet i punkt 18. 5 (Jf. punkt A21 A22.) 20. Dersom det ikke er gitt tilstrekkelige opplysninger i regnskapet, skal revisor avgi en beretning med forbehold eller en beretning med negativ konklusjon i samsvar med ISA 705. 6 Revisor skal angi i beretningen at det foreligger vesentlig usikkerhet som kan skape tvil av betydning om enhetens evne til fortsatt drift. (Jf. punkt A23 A24.) Enheten har ikke evne til fortsatt drift 21. Dersom regnskapet er utarbeidet på grunnlag av en forutsetning om fortsatt drift, men revisor er av den oppfatning at forutsetningen om fortsatt drift ikke er riktig, skal revisor avgi en beretning med negativ konklusjon. (Jf. punkt A25 A26.) 5 ISA 706 «Presiseringsavsnitt og avsnitt om andre forhold i uavhengig revisors beretning». 6 ISA 705 «Modifikasjoner i konklusjonen i uavhengig revisors beretning».

Ledelsen er ikke villig til å gjennomføre eller utvide sin vurdering 8 ISA 570 22. Dersom ledelsen ikke er villig til å gjennomføre en vurdering eller utvide sin vurdering når revisor har anmodet om dette, skal revisor vurdere følgene for revisjonsberetningen. (Jf. punkt A27.) Kommunikasjon med dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll 23. Med mindre alle som har overordnet ansvar for styring og kontroll, inngår i enhetens ledelse, 7 skal revisor kommunisere om identifiserte hendelser eller forhold som kan skape tvil av betydning om enhetens evne til fortsatt drift, med dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll. Denne kommunikasjonen skal inneholde følgende: (a) (b) (c) om hendelsene eller forholdene utgjør en vesentlig usikkerhet om det er riktig å legge forutsetningen om fortsatt drift til grunn for utarbeidelsen av regnskapet om det er gitt tilstrekkelige opplysninger om hendelsene eller forholdene i regnskapet Vesentlig forsinket godkjennelse av regnskapet 24. Dersom godkjennelsen av regnskapet fra ledelsen eller dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll, er vesentlig forsinket, skal revisor forespørre om årsakene til denne forsinkelsen. Dersom revisor mener at forsinkelsen kan relateres til hendelser eller forhold som angår vurderingen om fortsatt drift, skal revisor gjennomføre de ytterligere revisjonshandlingene som revisor finner nødvendige, som beskrevet i punkt 16, og vurdere om det foreligger vesentlig usikkerhet som er av betydning for revisjonsberetningen, som beskrevet i punkt 17. Veiledning og utfyllende forklaringer Forutsetning om fortsatt drift (jf. punkt 2) *** Særlige hensyn knyttet til enheter i offentlig sektor A1. Ledelsens bruk av forutsetningen om fortsatt drift er også relevant for enheter i offentlig sektor. Internasjonal regnskapsstandard for offentlig sektor (IPSAS) 1 omhandler for eksempel evnen til en enhet i offentlig sektor til fortsatt drift. 8 Risikoer for at driften ikke kan fortsette, kan oppstå i, men er ikke begrenset til, situasjoner der enheter i offentlig sektor drives kommersielt dersom statlig støtte reduseres eller trekkes tilbake, eller ved en privatisering. Hendelser eller forhold som kan skape tvil av betydning om en enhet i offentlig sektors evne til fortsatt drift, kan omfatte situasjoner der enheten i offentlig sektor ikke har tilstrekkelige midler til å fortsette driften eller der det treffes politiske beslutninger som berører tjenestene som ytes av enheten. Risikovurderingshandlinger og tilhørende aktiviteter Hendelser eller forhold som kan skape tvil om enhetens evne til fortsatt drift (jf. punkt 10) A2. Nedenfor følger noen eksempler på hendelser eller forhold som, enkeltvis eller samlet, kan skape tvil av betydning om enhetens evne til fortsatt drift. Denne listen er ikke uttømmende, og 7 ISA 260 «Kommunikasjon med dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll» punkt 13. 8 IPSAS 1 «Presentation of Financial Statements» per 1. januar 2007 punkt 38 41.

9 ISA 570 at ett eller flere av de gitte eksemplene forekommer, betyr ikke alltid at det foreligger vesentlig usikkerhet. Finansielle forhold nettogjeld eller netto kortsiktig gjeld lån på faste vilkår som nærmer seg oppgjørstidspunktet uten at det foreligger realistisk utsikt til fornyelse eller tilbakebetaling, eller overdreven bruk av kortsiktige lån for å finansiere langsiktige eiendeler indikasjoner på at finansiering vil bli trukket tilbake negativ kontantstrøm fra driften indikert i historisk finansiell informasjon eller i finansiell fremtidsinformasjon negative finansielle nøkkeltall betydelige tap på driften eller betydelige verdifall på eiendeler som genererer kontantstrømmer forsinket utbetaling av utbytte eller brudd på etablert utbyttepraksis manglende evne til å betale kreditorer ved forfall manglende evne til å oppfylle betingelsene i låneavtaler leverandører endrer betingelser fra kredittsalg til kontant ved levering manglende evne til finansiering av nødvendig utvikling av nye produkter eller andre nødvendige investeringer Driftsrelaterte forhold ledelsen har til hensikt å avvikle enheten eller la virksomheten opphøre tap av nøkkelpersonell uten at de blir erstattet tap av vesentlig marked, nøkkelkunde(r), franchise, lisens eller hovedleverandør(er) problemer med arbeidskraft problemer med tilgang på viktige innsatsfaktorer inntreden av en svært fremgangsrik konkurrent i markedet Andre forhold manglende overholdelse av egenkapitalkrav eller andre lovkrav pågående rettssaker mot enheten eller reguleringsprosess fra myndighetene som, hvis de vinner fram, kan medføre krav mot enheten som det er usannsynlig at enheten kan oppfylle endringer i lovgivning eller politiske vedtak som forventes å få negativ virkning for enheten manglende forsikring eller underforsikring for katastrofer som inntreffer Betydningen av disse hendelsene eller forholdene kan ofte kompenseres av andre faktorer. For eksempel kan virkningen av at en enhet ikke er i stand til å gjennomføre normal tilbakebetaling av gjeld, oppveies av ledelsens planer om å opprettholde tilstrekkelige kontantstrømmer på andre måter, for eksempel gjennom avhendelse av eiendeler, endring av tilbakebetalingsplaner for lån eller ved å innhente mer kapital. Tilsvarende kan tap av en hovedleverandør oppveies av at en alternativ leverandør er tilgjengelig. A3. Risikovurderingshandlingene i punkt 10 hjelper revisor med å fastslå hvorvidt det er sannsynlig at ledelsens bruk av forutsetningen om fortsatt drift vil være viktig og hvilken betydning den har for planleggingen av revisjonen. Disse handlingene muliggjør også mer regelmessige diskusjoner med ledelsen, herunder en diskusjon om ledelsens planer og løsning av eventuelle identifiserte forhold knyttet til fortsatt drift. Særlige hensyn knyttet til mindre enheter A4. Enhetens størrelse kan påvirke dets evne til å tåle ugunstige forhold. Små enheter er ofte i stand til å reagere raskt for å utnytte muligheter, men har ofte ikke tilstrekkelige reserver til å fortsette driften.

10 ISA 570 A5. Forhold som er særlig relevante for små enheter er blant annet risikoen for bortfall av finansiering fra banker eller andre långivere, tap av en hovedleverandør, stor kunde eller nøkkelmedarbeider eller tap av retten til å drive virksomhet under en lisens, en franchiseavtale eller en annen rettslig avtale. Vedvarende oppmerksomhet på revisjonsbevis om hendelser eller forhold under hele revisjonen (jf. punkt 11) A6. ISA 315 krever at revisor revurderer sin risikovurdering og tilpasser de planlagte videre revisjonshandlingene deretter dersom det innhentes ytterligere revisjonsbevis under revisjonen som påvirker revisors risikovurdering. 9 Dersom det identifiseres hendelser eller forhold som kan skape tvil av betydning om enhetens evne til fortsatt drift etter at revisor har foretatt risikovurderinger, kan det være nødvendig å revurdere vurderingen av risikoene for vesentlig feilinformasjon i tillegg til å gjennomføre handlingene i punkt 16. Disse hendelsene eller forholdene kan også påvirke typen, tidspunktet for utførelse og omfanget av revisors videre handlinger for å håndtere de anslåtte risikoene. ISA 330 10 fastsetter krav og gir veiledning om dette. Evaluering av ledelsens vurdering Ledelsens vurdering og underbyggende analyser og revisors evaluering (jf. punkt 12) A7. Ledelsens vurdering av enhetens evne til fortsatt drift er et nøkkelelement i revisors evaluering av ledelsens bruk av forutsetningen om fortsatt drift. A8. Det hører ikke med til revisors oppgaver og plikter å kompensere for analyser som skulle ha vært utført av ledelsen. Under visse omstendigheter behøver imidlertid ikke mangelen på detaljerte analyser som underbygger ledelsens vurdering, hindre revisor i å fastslå hvorvidt ledelsens bruk av forutsetningen om fortsatt drift er hensiktsmessig etter forholdene. Dersom for eksempel driften har vært lønnsom og finansieringsmulighetene har vært gode i tidligere år, kan ledelsen gjennomføre sin vurdering uten detaljerte analyser. I dette tilfellet kan revisors evaluering av om ledelsens vurdering er riktig, utføres uten detaljerte evalueringshandlinger dersom revisors øvrige revisjonshandlinger er tilstrekkelige til at revisor kan konkludere på hvorvidt ledelsens bruk av forutsetningen om fortsatt drift ved utarbeidelsen av regnskapet er hensiktsmessig etter forholdene. A9. Under andre omstendigheter kan evalueringen av ledelsens vurdering av enhetens evne til fortsatt drift, som kreves i punkt 12, omfatte en evaluering av prosessen som ledelsen har fulgt, forutsetningene som ledelsens vurdering er basert på, ledelsens planer for fremtidige handlinger og hvorvidt ledelsens planer er gjennomførbare under forholdene. Perioden ledelsen har lagt til grunn for sin vurdering (jf. punkt 13) A10. De fleste rammeverk for finansiell rapportering som uttrykkelig krever en ledelsesvurdering, spesifiserer for hvilken periode ledelsen må ta hensyn til all tilgjengelig informasjon. 11 Særlige forhold knyttet til mindre enheter (jf. punkt 12 13) A11. I mange tilfeller har ikke ledelsen i mindre enheter utført noen detaljerte analyser av enhetens evne til fortsatt drift, men legger i stedet inngående kjennskap til forretningsvirksomheten og forventede fremtidige utsikter til grunn. Revisor skal likevel evaluere ledelsens vurdering av enhetens evne til fortsatt drift i henhold til kravene i denne standarden. For mindre enheter kan 9 ISA 315 punkt 31. 10 ISA 330 «Revisors håndtering av anslåtte risikoer». 11 For eksempel definerer IAS 1 dette som en periode som minst skal være, men ikke er begrenset til, tolv måneder fra balansedatoen.

11 ISA 570 det være hensiktsmessig å diskutere den mellom- og langsiktige finansieringen av enheten med ledelsen, forutsatt at ledelsens påstander kan underbygges av tilstrekkelig dokumentasjon og ikke er i strid med revisors forståelse av enheten. Kravet i punkt 13 om at revisor skal be ledelsen om å utvide sin vurdering kan derfor oppfylles gjennom for eksempel diskusjon, forespørsel og inspeksjon av underbyggende dokumentasjon, for eksempel mottatte ordrer for fremtidig levering, for å evaluere om de kan oppfylles, eller underbygget på annen måte. A12. Fortsatt finansiell støtte fra eier-ledere er ofte viktig for mindre enheters evne til fortsatt drift. Når en mindre enhet hovedsakelig er finansiert gjennom et lån fra eier-lederen, kan det være viktig at disse midlene ikke trekkes tilbake. Fortsatt drift av en mindre enhet som har økonomiske problemer, kan for eksempel avhenge av at eier-lederen subordinerer et lån til enheten til fordel for banker eller andre kreditorer, eller at eier-lederen sikrer et lån til enheten ved å stille garanti eller sine personlige eiendeler som sikkerhet. Under slike omstendigheter kan revisor innhente hensiktsmessig bevis i form av dokumenter for subordineringen av lånet fra eier-lederen eller for sikkerhetsstillelsen. Dersom en enhet er avhengig av tilleggsstøtte fra eierlederen, kan revisor evaluere eier-lederens evne til å oppfylle forpliktelsene i finansieringsavtalen. I tillegg kan revisor be om skriftlige bekreftelser på vilkårene for denne støtten og eier-lederens hensikt med eller forståelse av avtalen. Perioden utover den ledelsen har lagt til grunn i sin vurdering (jf. punkt 15) A13. Som det kreves i punkt 11 skal revisor være oppmerksom på muligheten for at det kan foreligge kjente hendelser, planlagte eller ikke, eller forhold som vil inntreffe etter utløpet av perioden som er vurdert av ledelsen, som kan skape tvil om hvorvidt ledelsens bruk av forutsetningen om fortsatt drift ved utarbeidelsen av regnskapet er riktig. Siden graden av usikkerhet som er knyttet til utfallet av en hendelse eller et forhold, øker jo lengre inn i fremtiden hendelsen eller forholdet ligger, vil indikasjoner på problemer med fortsatt drift ved vurderingen av hendelser og forhold som ligger lenger fram i tid, måtte være betydelige før revisor vurderer ytterligere handlinger. Dersom slike hendelser eller forhold identifiseres, kan revisor måtte be ledelsen om å vurdere den mulige betydningen av hendelsen eller forholdet for vurderingen av enhetens evne til fortsatt drift. I slike tilfeller er handlingene som er beskrevet i punkt 16 relevante. A14. Revisor har ingen plikt til å gjennomføre andre revisjonshandlinger enn forespørsler til ledelsen for å identifisere hendelser eller forhold som kan skape tvil av betydning om enhetens evne til fortsatt drift ut over perioden som er vurdert av ledelsen, som ifølge punkt 13 minst skal være tolv måneder fra regnskapsdatoen. Ytterligere revisjonshandlinger når hendelser eller forhold er identifisert (jf. punkt 16) A15. Revisjonshandlinger som er relevante å utføre i forbindelse med kravet i punkt 16, kan inkludere følgende: Analysere og diskutere kontantstrømmer, resultat og andre relevante prognoser med ledelsen. Analysere og diskutere enhetens sist tilgjengelige delårsregnskap. Lese vilkår for obligasjonsgjeld og låneavtaler, og fastslå hvorvidt det foreligger brudd på disse. Lese referater fra generalforsamlinger, møtene til dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll og møter i relevante komiteer for informasjon om problemer med finansieringen. Forespørre til enhetens advokatforbindelse om eventuelle rettssaker og krav mot enheten, om rimeligheten av ledelsens vurdering av resultatene av disse og om de antatte finansielle virkningene. Bekrefte eksistensen, lovligheten og gjennomførbarheten av tiltak for å fremskaffe eller opprettholde finansiell støtte fra nærstående parter og tredjeparter, og vurdere den finansielle evnen disse partene har til å yte tilleggsfinansiering. Vurdere enhetens planer for håndtering av ikke oppfylte kundeordrer.

12 ISA 570 Gjennomføre revisjonshandlinger vedrørende hendelser etter periodeslutt for å identifisere hendelser som reduserer eller på annen måte påvirker enhetens evne til fortsatt drift. Bekrefte eksistensen av, vilkårene for og tilstrekkeligheten av lånefasiliteter. Innhente og gjennomgå rapporter fra regulerende myndigheter. Fastslå om det foreligger tilstrekkelig underbyggelse av eventuell planlagt avhending av eiendeler. Evaluering av ledelsens planer for fremtidige handlinger (jf. punkt 16(b)) A16. En evaluering av ledelsens planer for fremtidige handlinger kan omfatte forespørsler til ledelsen om deres planer for fremtidige handlinger, herunder blant annet planer om å realisere eiendeler, låne penger eller omstrukturere gjeld, redusere eller utsette kostnader eller øke egenkapitalen. Perioden ledelsen har lagt til grunn i sin vurdering (jf. punkt 16(c)) A17. I tillegg til å utføre handlingene i punkt 16 (c) kan revisor sammenligne: de finansielle prognosene for de seneste foregående periodene med historiske resultater de finansielle prognosene for den inneværende perioden med resultatene som hittil er oppnådd A18. Dersom ledelsens forutsetninger omfatter fortsatt støtte fra tredjeparter, det være seg gjennom subordinering av lån, forpliktelser til å opprettholde eller fremskaffe tilleggsfinansiering eller garantier, og denne støtten er viktig for enhetens evne til fortsatt drift, kan revisor måtte vurdere å be om skriftlige bekreftelser (herunder av vilkårene) fra disse tredjepartene og å innhente bevis på deres evne til å gi denne støtten. Revisors konklusjoner og rapportering (jf. punkt 17) A19. Begrepet «vesentlig usikkerhet» brukes i IAS 1 i forbindelse med usikkerheten som er knyttet til hendelser eller forhold som kan skape tvil av betydning om enhetens evne til fortsatt drift, og som det skal opplyses om i regnskapet. I enkelte andre rammeverk for finansiell rapportering benyttes begrepet «betydelig usikkerhet» i tilsvarende sammenhenger. Forutsetningen om fortsatt drift er riktig, men det foreligger vesentlig usikkerhet Tilstrekkelige opplysninger om vesentlig usikkerhet (jf. punkt 18) A20. En fastsettelse av hvorvidt det er gitt tilstrekkelige opplysninger i regnskapet kan omfatte å fastslå hvorvidt opplysningene gjør leseren uttrykkelig oppmerksom på muligheten for at enheten kan være ute av stand til å fortsette å realisere sine eiendeler og møte sine forpliktelser gjennom den ordinære virksomheten. Revisors rapportering når det er gitt tilstrekkelige opplysninger om vesentlig usikkerhet (jf. punkt 19) A21. Nedenfor følger et eksempel på et presiseringsavsnitt når revisor finner opplysningene i noten til regnskapet tilfredsstillende: Presisering Uten at det har betydning for vår konklusjon gjør vi oppmerksom på note X i regnskapet, som angir at selskapet har pådratt seg et tap på ZZZ i regnskapsåret 20X1, og at selskapets kortsiktige gjeld per denne datoen oversteg dets samlede eiendeler med YYY. Disse forholdene, og andre omstendigheter som er beskrevet i note X, angir at det foreligger en vesentlig usikkerhet som kan skape tvil av betydning om enhetens evne til fortsatt drift.

13 ISA 570 A22. I situasjoner der det foreligger flere vesentlige usikkerheter som er av betydning for regnskapet sett under ett, kan revisor finne det riktig å gi uttrykk for at han ikke kan uttale seg om regnskapet i stedet for å tilføye et presiseringsavsnitt. ISA 705 gir veiledning om dette. Revisors rapportering når det ikke er gitt tilstrekkelige opplysninger om vesentlig usikkerhet (jf. punkt 20) A23. Nedenfor følger et eksempel på relevante avsnitt når det tas forbehold i revisjonsberetningen: Grunnlaget for avgivelse av en beretning med forbehold Selskapets finansieringsavtaler utløper og skyldige beløp forfaller til betaling 19. mars 20X1. Selskapet har ikke klart å reforhandle avtalene eller finne annen finansiering. Denne situasjonen indikerer at det foreligger en vesentlig usikkerhet som kan skape tvil av betydning om enhetens evne til fortsatt drift, og enheten vil derfor muligens ikke kunne realisere sine eiendeler og møte sine forpliktelser gjennom den ordinære virksomheten. Regnskapet (og de tilhørende notene) gir ikke fullstendige opplysninger om denne situasjonen. Beretning med forbehold Vi mener, med unntak av de utilstrekkelige opplysningene om situasjonen som er omtalt i avsnittet «Grunnlaget for avgivelse av en beretning med forbehold», at regnskapet i det alt vesentlige gir et rettvisende bilde av den finansielle stillingen til selskapet per 31. desember 20X0 og selskapets resultater og kontantstrømmer for året som da avsluttes, i samsvar med... A24. Nedenfor følger et eksempel på relevante avsnitt når det avgis en negativ konklusjon: Grunnlaget for den negative konklusjonen Selskapets finansieringsavtale utløp og skyldig beløp forfalt til betaling 31. desember 20X0. Selskapet har ikke klart å reforhandle avtalen eller finne annen finansiering, og vurderer å begjære oppbud. Dette forholdet indikerer en vesentlig usikkerhet som kan reise tvil av betydning om enhetens evne til fortsatt drift, og enheten vil derfor muligens ikke kunne realisere sine eiendeler og møte sine forpliktelser gjennom den ordinære virksomheten. Regnskapet (og notene) opplyser ikke om dette forholdet. Negativ konklusjon Vi mener at regnskapet på grunn av manglende opplysninger om forholdet som er omtalt i avsnittet «Grunnlaget for den negative konklusjonen», ikke gir et rettvisende bilde av den finansielle stillingen til selskapet per 31. desember 20X0 og selskapets resultater og kontantstrømmer for året som da avsluttes, i samsvar med... Enheten har ikke evne til fortsatt drift (jf. punkt 21) A25. Dersom regnskapet er utarbeidet på grunnlag av en forutsetning om fortsatt drift, men revisor er av den oppfatning at forutsetningen om fortsatt drift er uriktig, gjelder kravet i punkt 21 om at revisor skal avgi en beretning med negativ konklusjon, uavhengig av om regnskapet inneholder opplysninger om at ledelsens bruk av forutsetningen om fortsatt drift er uriktig. A26. Dersom enhetens ledelse er pliktig til, eller velger, å utarbeide et regnskap når bruken av forutsetningen om fortsatt drift ikke er riktig etter forholdene, utarbeides regnskapet på et alternativt grunnlag (f.eks. under forutsetning av at selskapet skal avvikles). Revisor kan gjennomføre en revisjon av dette regnskapet dersom revisor finner at det alternative grunnlaget er et akseptabelt rammeverk for finansiell rapportering etter forholdene. Revisor kan avgi en beretning uten forbehold dersom det er gitt tilstrekkelige opplysninger i regnskapet, men kan finne det hensiktsmessig eller nødvendig å tilføye et presiseringsavsnitt i revisjonsberetningen for å gjøre brukeren oppmerksom på at det brukes et alternativt grunnlag og hva som er årsakene til dette.

14 ISA 570 Ledelsen er ikke villig til å gjennomføre eller utvide sin vurdering (jf. punkt 22) A27. Under visse omstendigheter kan revisor finne det nødvendig å be ledelsen om å gjennomføre en vurdering eller utvide sin vurdering. Dersom ledelsen ikke er villig til å gjøre dette, kan revisor finne det riktig å avgi en beretning med forbehold eller en beretning som konkluderer med at revisor ikke kan uttale seg om regnskapet, dersom det ikke er mulig for revisor å innhente tilstrekkelig og hensiktsmessig revisjonsbevis vedrørende bruken av forutsetningen om fortsatt drift ved utarbeidelsen av regnskapet, for eksempel revisjonsbevis for eksistensen av planer som ledelsen har utarbeidet, eller andre kompenserende faktorer.