NOU. Norges offentlige utredninger 2016: 11. Regnskapslovens bestemmelser om årsberetning mv.

NOU Norges offentlige utredninger 2016: 11 Regnskapslovens bestemmelser om årsberetning mv.

Norges offentlige utredninger 2016 Seriens redaksjon: Departementenes sikkerhets- og serviceorganisasjon Informasjonsforvaltning 1. Arbeidstidsutvalget Arbeids- og sosialdepartementet 2. Endringer i verdipapirhandelloven flagging og periodisk rapportering Finansdepartementet 3. Ved et vendepunkt: Fra ressursøkonomi til kunnskapsøkonomi Finansdepartementet 4. Ny kommunelov Kommunal- og moderniseringsdepartementet 5. Omgåelsesregel i skatteretten Finansdepartementet 6. Grunnlaget for inntektsoppgjørene 2016 Arbeids- og sosialdepartementet 7. Norge i omstilling karriereveiledning for individ og samfunn Kunnskapsdepartementet 8. En god alliert Norge i Afghanistan 2001 2014 Utenriksdepartementet og Forsvarsdepartementet 9. Rettferdig og forutsigbar voldsskadeerstatning Justis- og beredskapsdepartementet 10. Evaluering av garantireglene i bustadoppføringslova Justis- og beredskapsdepartementet 11. Regnskapslovens bestemmelser om årsberetning mv. Finansdepartementet

NOU Norges offentlige utredninger 2016: 11 Regnskapslovens bestemmelser om årsberetning mv. Utredning fra utvalg oppnevnt ved kongelig resolusjon 19. september 2014. Avgitt til Finansdepartementet 24. juni 2016. Departementenes sikkerhets- og serviceorganisasjon Informasjonsforvaltning Oslo 2016

ISSN 0333-2306 ISBN 978-82-583-1279-3 07 PrintMedia AS

Til Finansdepartementet Regnskapslovutvalget ble oppnevnt ved kongelig resolusjon 19. september 2014. Utvalget skal gjennomgå regnskapsloven med sikte på å modernisere og forenkle regelverket, samt tilpasse de norske reglene til nytt EØS-regelverk på området. Utvalget er bedt om å dele utredningsarbeidet i to, hvorav den første delen inneholdt forslag som gjennomfører EØS-reglene i norsk rett, og den andre delen behandler øvrige spørsmål. Utvalget la frem sin første delutredning, som ble utgitt som NOU 2015: 10, 26. juni 2015. Utvalget legger med dette frem sin andre utredning. Forslagene i utredningen er enstemmige unntatt på to punkter. På hver av disse punktene har ett medlem tatt dissens. 24. juni 2016 Erlend Kvaal leder Stig Berge Elisabet Ekberg Aase Aamdal Lundgaard Tove-Gunn Moen Rune Tystad Britt Torunn Hove Tonny Stenheim Per Fiskerud Geir Karlsen

4 NOU 2016: 11 2016 Regnskapslovens bestemmelser om årsberetning mv.

Innhold 1 Utvalg, mandat, arbeid... 9 1.1 Utvalget... 9 1.2 Mandat og organisering av utredningene... 9 1.3 Utvalgets arbeid... 13 2 Sammendrag... 14 2.1 Utvalgets forslag til ny regnskapslov fordelt over to delutredninger... 14 2.2 Årsberetningen og annen forklarende og beskrivende informasjon... 14 2.3 Regnskapsåret... 17 2.4 Delårsrapportering... 17 2.5 Valuta og språk... 17 2.6 Offentlighet, innsending og signering... 18 2.7 Regnskapslovens bestemmelser om forordningen om bruk av internasjonale regnskapsstandarder... 19 2.8 Utvikling av regnskapsreguleringen for regnskapspliktige som ikke er omfattet av regnskapsdirektivet... 19 2.9 Regnskapsplikt for filialer... 20 2.10 Utbyttenøytralitet... 20 2.11 Gjennomgående utbytte og konsernbidrag... 21 2.12 Krav til å utarbeide åpningsbalanser og mellombalanser... 22 2.13 Norsk deltakelse i internasjonal regnskapsutvikling... 22 3 Årsberetning og annen forklarende og beskrivende informasjon... 24 3.1 Mandatet... 24 3.2 Gjeldende rett... 25 3.2.1 Innledning... 25 3.2.2 Årsberetningen... 26 3.2.3 Redegjørelse om foretaksstyring... 35 3.2.4 Redegjørelse om samfunnsansvar... 37 3.2.5 Revisors oppgaver og plikter i forhold til årsberetningen... 40 3.3 EØS-rett... 41 3.4 Regulering av årsberetning i Sverige og Danmark... 47 3.4.1 Sverige... 47 3.4.2 Danmark... 47 3.5 Trender i rapportering av forklarende og beskrivende informasjon... 48 3.5.1 Innledning... 48 3.5.2 Rapportering av opplysninger om arbeidsmiljø, likestilling, diskriminering og ytre miljø... 49 3.5.3 Rapportering om foretaksstyring.. 50 3.5.4 Rapportering om samfunnsansvar 54 3.5.5 Annen forklarende og beskrivende informasjon... 58 3.6 Utvalgets vurderinger... 63 3.6.1 Utvalgets overordnede prioriteringer... 63 3.6.2 Lovtekniske valg... 65 3.6.3 Differensiering... 65 3.6.4 Hvem skal avgi årsberetningen?... 66 3.6.5 Separate rapporter... 68 3.6.6 Generell redegjørelse om virksomheten... 68 3.6.7 Særskilte foretaksspesifikke opplysninger... 69 3.6.8 Redegjørelse om foretaksstyring.. 71 3.6.9 Annen forklarende og beskrivende informasjon... 72 3.6.10 Konsernberetning... 73 4 Regnskapsåret... 89 4.1 Innledning... 89 4.2 Gjeldende rett... 89 4.3 Tidligere utredninger om regnskapsår... 90 4.4 Regnskapsår i Sverige og Danmark... 92 4.5 Avvikende regnskapsår og skatt... 93 4.6 Regnskapsår og utarbeidelse av nasjonal statistikk... 94 4.7 Regnskapsår og innsending av årsregnskap mv.... 95 4.8 EØS-rett... 95 4.9 IFRS for SMEs... 96 4.10 Utvalgets vurderinger... 96 5 Delårsregnskap... 101 5.1 Innledning... 101 5.2 Gjeldende rett... 101 5.3 EØS-rett... 104 5.4 IFRS / IFRS for SMEs... 104 5.5 Delårsrapportering for ikke-børsnoterte foretak i Sverige og Danmark... 104 5.6 Utvalgets vurdering... 105

6 Valuta og språk i regnskapsdokumenter... 107 6.1 Gjeldende rett... 107 6.2 Forslag til regulering i delutredning I... 110 6.3 EØS-rett... 110 6.4 IFRS for SMEs... 110 6.5 Sverige og Danmark... 110 6.5.1 Sverige... 110 6.5.2 Danmark... 111 6.6 Utvalgets vurderinger... 111 6.6.1 Regnskapsvaluta i årsregnskapet (selskapsregnskapet)... 111 6.6.2 Valuta i konsernregnskapet... 112 6.6.3 Presentasjonsvaluta... 113 6.6.4 Språk i regnskapsdokumenter... 115 7 Offentlighet, innsending og signering... 116 7.1 Innledning... 116 7.2 Offentlighet og innsendingsplikt.. 116 7.3 Forsinkelsesgebyr mv.... 124 7.4 Signering mv.... 128 7.5 Utvalgets vurderinger... 129 8 Regnskapslovens bestemmelser om forordningen om bruk av internasjonale regnskapsstandarder mv.... 136 8.1 Innledning... 136 8.2 Forslaget i delutredning I... 136 8.3 Utvalgets vurderinger... 137 8.3.1 Lovstrukturelle betraktninger... 137 8.3.2 Konsernregnskap for børsnoterte foretak... 137 8.3.3 Årsregnskap (selskapsregnskap) for børsnoterte foretak... 138 8.3.4 Årsregnskap (selskapsregnskap) for børsnoterte foretak som ikke har konsernregnskapsplikt etter IFRS... 138 8.3.5 Regnskapslovens regler som gjelder for foretak som utarbeider sitt regnskap etter EU-godkjent IFRS... 138 9 Utvikling av regnskapsreguleringen for regnskapspliktige som ikke er omfattet av regnskapsdirektivet... 144 9.1 Innledning... 144 9.2 Regnskapsregulering for regnskapspliktige i kategori 2 som er små foretak... 145 9.2.1 Forslaget i delutredning I... 145 9.2.2 Bør forslaget om begrenset regnskapsplikt trekkes tilbake?... 145 9.2.3 Er det behov for supplering av lovutkastets bestemmelser om begrenset regnskapsplikt?... 146 9.2.4 Detaljerte retningslinjer for utarbeidelse av regnskapsstandard... 147 9.2.5 Minoritetsvern mulighet til å kreve regnskapsavleggelse etter reglene om full regnskapsplikt... 148 9.3 Regnskapsregulering for ikkeøkonomiske foreninger... 149 9.3.1 Utvikling av gjeldende regnskapsregulering for organisasjoner... 149 9.3.2 Standardens innhold... 150 9.3.3 Regnskapsplikt for ikkeøkonomiske organisasjoner i andre land... 151 9.3.4 Utvalgets rammer for ny regnskapsstandard for ideelle organisasjoner... 151 9.4 Regnskapsregulering for borettslag mv.... 153 9.4.1 Boligsameier... 153 9.4.2 Borettslag... 154 10 Regnskapsplikt for filialer... 156 10.1 Innledning... 156 10.2 Regnskapspliktige filialer av utenlandske foretak... 156 10.3 Innholdet i regnskapsplikten for filialer av utenlandske foretak... 158 10.4 Regnskapsplikten for filialer av utenlandske foretak enkelte problemstillinger... 160 10.5 Bokføringsplikt for filialer av utenlandske foretak... 161 10.6 EØS-rett... 162 10.7 Regnskapsplikt for filialer i Sverige og Danmark... 162 10.8 Utvalgets vurderinger... 163 11 Utbyttenøytralitet... 166 11.1 Innledning... 166 11.2 Gjeldende rett... 166 11.3 Lovutkastet i delutredning I... 167 11.4 EØS-rett... 168 11.5 IFRS for SMEs... 169 11.6 Reguleringen i Sverige og Danmark... 169 11.6.1 Sverige... 169 11.6.2 Danmark... 170 11.7 Utvalgets vurderinger... 171

11.7.1 Bør et system for å ivareta utbyttenøytralitet mellom regnskapsspråk videreføres?... 171 11.7.2 Skal urealisert verdistigning kunne deles ut når direktivregulering ikke er til hinder for det?... 172 11.7.3 Har utdelingsbegrensninger i direktivet betydning for annet enn aksjeselskaper og allmennaksjeselskaper?... 174 11.7.4 Utforming av direktivbestemte utdelingsbegrensinger... 175 11.7.5 Skal utdelingsbegrensninger etter regnskapsdirektivet gjelde også for foretak i kategori 2?... 177 12 Gjennomgående utbytte og konsernbidrag... 179 12.1 Innledning... 179 12.2 Gjeldende rett... 179 12.2.1 Selskapsrettslig regulering av utdeling av utbytte... 179 12.2.2 Regnskapsmessig behandling av mottatt utbytte... 181 12.2.3 Selskapsrettslig regulering av konsernbidrag fra datterforetak til morforetak... 182 12.2.4 Regnskapsmessig behandling av konsernbidrag fra datterforetak til morforetak... 182 12.3 EØS-rett... 182 12.4 IFRS og IFRS for SMEs... 183 12.5 Gjennomgående utbytte i Sverige og Danmark... 184 12.5.1 Sverige... 184 12.5.2 Danmark... 185 12.6 Utvalgets vurderinger... 187 12.6.1 Tillater direktivene gjennomgående utbytte?... 187 12.6.2 Er det ønskelig med regulering som legger til rette for gjennomgående utbytte?... 189 12.6.3 Utvalgets forslag... 190 13 Krav til å utarbeide åpningsbalanser og mellombalanser... 196 13.1 Innledning... 196 13.2 Aksjerettslige bestemmelser... 196 13.2.1 Krav om å utarbeide åpningsbalanser og mellombalanser... 196 13.2.2 Nærmere om innholdet i åpningsbalansen... 200 13.3 Åpningsbalansen som kontrollgrunnlag for skattemyndighetene 202 13.3.1 Innledning... 202 13.3.2 Kort om skattereglene ved fusjon og fisjon... 202 13.3.3 Beskrivelse av skattemyndighetenes bruk av åpningsbalanser ved fusjoner og fisjoner... 203 13.4 EØS-rett... 204 13.5 Reguleringen i Sverige og Danmark... 204 13.5.1 Sverige... 204 13.5.2 Danmark... 204 13.6 Utvalgets vurderinger av kravet om åpningsbalanse... 205 13.6.1 Innledning... 205 13.6.2 Formålet med åpningsbalansen, brukere og om deres informasjonsbehov dekkes av annen informasjon... 205 13.6.3 Åpningsbalanse ved fusjon og fisjon som kontrollgrunnlag for skattemyndighetene... 210 13.6.4 Utvalgets tilrådning om krav til åpningsbalanse... 213 13.7 Utvalgets vurderinger av kravet til mellombalanse... 214 14 Norsk deltakelse i internasjonal regnskapsutvikling... 220 14.1 Innledning... 220 14.2 Organisering og finansiering av IASB... 221 14.3 Organisering og finansiering av EFRAG... 223 14.4 Utviklingen av norske bidrag til IASB og EFRAG... 225 14.5 Hvordan andre land har organisert finansiering av IASB og EFRAG... 227 14.5.1 Danmark... 227 14.5.2 Sverige... 227 14.5.3 Storbritannia... 227 14.5.4 Tyskland... 229 14.6 Utvalgets vurderinger... 229 15 Økonomiske og administrative konsekvenser... 237 15.1 Innledning... 237 15.2 Årsberetning... 237 15.3 Regnskapsår, innsendingsfrist og gebyrfrist... 238 15.4 Valuta og språk... 238 15.5 Begrenset regnskapsplikt... 239 15.6 Utbyttenøytralitet og gjennomgående utbytte og konsernbidrag 239

15.7 Åpningsbalanse og mellombalanse... 239 15.8 Norsk deltakelse i internasjonal regnskapsutvikling... 239 15.9 Andre samfunnsøkonomiske konsekvenser... 240 16 Referanser... 241 17 Merknader til de enkelte bestemmelsene... 243 18 Utkast til endring i utkast til lov om regnskapsplikt og andre lovendringer mv.... 245 18.1 Utkast til endring i utkast til lov om regnskapsplikt... 245 18.2 Utkast til lovendringer... 253 18.2.1 Utkast til endringer i verdipapirhandelloven... 253 18.2.2 Utkast til endringer i aksjeloven.. 253 18.2.3 Utkast til endringer i allmennaksjeloven... 253 18.2.4 Utkast til endringer i selskapsloven... 254 18.2.5 Utkast til forskriftsendringer... 254 Vedlegg 1 Europaparlaments- og rådsdirektiv 2013/34/EU av 26. juni 2013 om årsregnskaper, konsernregnskaper og tilhørende rapporter for visse typer foretak, om endring av europaparlaments- og rådsdirektiv 2006/43/EF og om oppheving av rådsdirektiv 78/660/EØF og 83/349/EØF 255 2 Europaparlamentets og rådets direktiv 2014/95/EU af 22. oktober 2014 om ændring af direktiv 2013/34/EU for så vidt angår offentliggørelse af ikke-finansielle oplysninger og oplysninger om mangfoldighed for visse store virksomheder og koncerner 307 3 Konsolidert utkast til lov om regnskapsplikt... 315

NOU 2016: 11 9 Regnskapslovens bestemmelser om årsberetning mv. Kapittel 1 Kapittel 1 Utvalg, mandat, arbeid 1.1 Utvalget Ved kongelig resolusjon 19. september 2014 ble det nedsatt et utvalg (Regnskapslovutvalget) som skal gjennomgå regnskapsloven med sikte på å modernisere og forenkle regelverket, samt tilpasse de norske reglene til nytt EØS-regelverk på området. Regnskapslovutvalget fikk følgende sammensetning: Professor Erlend Kvaal (utvalgsleder), Bærum Advokat, Stig Berge, Oslo Statsautorisert revisor Elisabet Ekberg, Bergen Statsautorisert revisor Aase Aamdal Lundgaard, Oslo Statsautorisert revisor Tove-Gunn Moen, Sandnes Seniorrådgiver Rune Tystad, Oslo. Som sekretærer ble oppnevnt statsautorisert revisor Britt Torunn Hove, førsteamanuensis Tonny Stenheim, seniorrådgiver Thomas Yul Hansen og rådgiver Geir Karlsen, begge de to sistnevnte fra Finansdepartementet. Hansen fratrådte 31. desember 2014 i forbindelse med overgang til annet arbeid. Som ny sekretær ble oppnevnt seniorrådgiver Per Fiskerud i Finansdepartementet. 1.2 Mandat og organisering av utredningene Utvalgets mandat lyder: «I 1. Vurdere endringer som kreves for å gjennomføre direktiv 2013/34/EU (det konsoliderte regnskapsdirektivet) Utvalget skal gå gjennom regnskapslovgivningen, og utrede hvilke endringer som er nødvendig for å gjennomføre forventede EØS-forpliktelser som svarer til EUs parlaments- og rådsdirektiv 2013/34/EU (det konsoliderte regnskapsdirektivet) i norsk rett. Utvalget skal ikke vurdere direktivets kapittel 10 om rapportering om betalinger til myndigheter. Regnskapsloven 3-3d forutsettes videreført. 2. Vurdere endringer utover det som er nødvendig for å gjennomføre direktivet Utvalget skal vurdere om det bør gjennomføres endringer utover de som er nødvendige som følge av det nye regnskapsdirektivet. Ved vurderingen skal utvalget legge til grunn at formålet med regnskapslovgivning er å gi et mest mulig effektivt bidrag til at norske regnskapspliktige viser reelle perioderesultat og stilling etter sunne bedriftsøkonomiske prinsipper. Samtidig skal offentlig regulering av hvordan private innretter sine regnskaper gjøres så enkel og lite byrdefull som mulig. Regnskapslovgivningen bør bidra til effektiv ressursanvendelse ved at de administrative byrdene som regnskapsplikt medfører for regnskapsprodusentene, står i et rimelig forhold til nytten regnskapsbrukerne har av regnskapene. Utvalget skal derfor foreta en særskilt kost-/nytte-vurdering av ev. forslag til krav som går utover direktivets minstekrav. Utvalget skal i den forbindelse også vurdere om ulike behov hos ulike grupper av regnskapsbrukere tilsier mer differensierte løsninger enn det som følger av gjeldende regnskapslov. Det bør i den forbindelse vurderes å ta i bruk de særlige løsningene for mellomstore foretak og for mikroforetak som regnskapsdirektivet åpner for. Utvalget bes også om å vurdere å innføre ytterligere forenklingsløsninger for grupper av foretak som har regnskapsplikt etter gjeldende rett, men som ikke omfattes av virkeområdet til regnskapsdirektivet, herunder stiftelser og ideelle organisasjoner samt små enkeltmannsforetak og andre foretak hvor eierne hver for seg eller til sammen har ubegrenset deltakeransvar.

10 NOU 2016: 11 Kapittel 1 Regnskapslovens bestemmelser om årsberetning mv. 3. Vurdere om det i større utstrekning enn i dag kreves eller åpnes for løsninger som følger av internasjonale regnskapsstandarder Utvalget skal se på om det innenfor de rammer direktivet tillater, i større utstrekning enn i dag skal kreves eller åpnes for løsninger som følger av internasjonale regnskapsstandarder, og i den forbindelse om og i hvilken utstrekning regnskapslovens grunnleggende regnskapsprinsipper bør videreføres, eventuelt for hvilke grupper av regnskapspliktige. I lys av utvalgets forslag på dette området bes det om en særskilt vurdering av om det er behov for å videreføre forskrift om forenklet anvendelse av internasjonale regnskapsstandarder, gitt med hjemmel i regnskapsloven 3-9. 4. Vurdere om den rettslige standarden god regnskapsskikk bør videreføres Det følger av regnskapsloven 4-6 at årsregnskap skal utarbeides i samsvar med god regnskapsskikk. God regnskapsskikk er en rettslig standard som i stor utstrekning fastsettes av Norsk RegnskapsStiftelse. I Ot.prp. nr. 39 (2004 2005) er det opplyst at standardsettingen i Norsk RegnskapsStiftelse etter departementets vurdering har fungert godt, og har vært et viktig bidrag til utviklingen av forsvarlige rammer for norsk regnskapsavleggelse. Departementet opplyste også at siden forsvarlige rammer for utarbeidelse av årsregnskap også er et offentlig ansvar, ville forholdet mellom standardsetting og forskrift bli evaluert etter at reglene hadde fått virke i noe tid. Under hensyn til den regnskapsfaglige utviklingen og utviklingen av internasjonal standardsetting, bes utvalget om å utrede om kravet om at regnskap skal utarbeides i samsvar med god regnskapsskikk bør videreføres i sin nåværende form, ev. om den rettslige standarden god regnskapsskikk bør erstattes eller suppleres med direkte henvisninger til regnskapsstandarder. I den forbindelse bes utvalget også om å evaluere Norsk RegnskapsStiftelses rolle i standardsettingsarbeidet, og vurdere om det ev. vil være ønskelig å tillegge internasjonal standardsettingsarbeid større vekt enn i dag ved utviklingen av god regnskapsskikk i Norge. Dersom utvalget mener det er ønskelig å legge større vekt på internasjonalt standardsettingsarbeid, bes utvalget også om å vurdere hvordan det kan legges til rette for mer aktivt norsk arbeid inn mot standardsetting i internasjonale fora fra norske myndigheter og regnskapsfaglige miljøer, herunder vurdere hvordan slikt arbeid mest hensiktsmessig kan organiseres. 5. Vurdere om det er behov for selskapsrettslige tilpasninger for å sikre likt utbyttegrunnlag uavhengig av regnskapsspråk Ved innføringen av internasjonale regnskapsstandarder (IFRS) i norsk rett ble det gjennomført selskapsrettslige tilpasninger i aksjelovene, herunder innføring av nye bestemmelser om fond for urealiserte gevinster og fond for vurderingsforskjeller. Sistnevnte bestemmelse fremgikk tidligere av regnskapsloven, men ble flyttet til aksjelovgivningen fordi bestemmelsen anses å være selskapsrettslig begrunnet. Med samme begrunnelse er fond for urealiserte gevinster regulert i aksjelovene og ikke i regnskapslovgivningen. Det fremgår av forarbeidene til endringen at det er en målsetting at utbyttegrunnlaget er «tilnærmet likt i selskaper som fører årsregnskap i samsvar med IFRS og de som følger regnskapsloven og god norsk regnskapsskikk». Under hensyn til utvalgets øvrige forslag skal det vurderes om målsettingen om tilnærmet likt utbyttegrunnlag tilsier ytterligere selskapsrettslige tilpasninger. II 6. Vurdere kravene til presentasjon av opplysninger om ikke-finansielle forhold og om det kan gjøres unntak fra noen av disse opplysningskravene for små foretak Utviklingen på rapporteringsområdet, både i Norge og internasjonalt, reflekterer i økende grad nye informasjonsbehov hos en variert gruppe brukere. Dette har ført til krav om mer kompleks, omfangsrik og variert rapportering, bl.a. med mer vekt på skjønnsmessige fremadskuende vurderinger, og med utvidede opplysningskrav om ikkefinansielle forhold, herunder om foretaksstyring og samfunnsansvar. I EU har dette kommet til uttrykk bl.a. gjennom EU-kommisjonens forslag (COM(2013) 207) til direktiv med nye krav til rapportering av ikkefinansiell informasjon for enkelte grupper av store foretak. Internasjonalt pågår det også et viktig arbeid med å gjøre foretakenes rapportering mer brukervennlig og relevant, bl.a. gjennom såkalt «integrert rapportering». Utvalget skal i lys av utviklingen som har skjedd og som ventes framover, vurdere behovet for forskjellige løsninger for ulike grupper av regnskapsprodusenter og regnskapsbrukere, herunder særlig kapitalmarkedenes behov for regnskapsmessig sammenlignbar-

NOU 2016: 11 11 Regnskapslovens bestemmelser om årsberetning mv. Kapittel 1 het, relevans og pålitelighet og små og mellomstore foretaks (SMFsektorens) behov for administrativt enkle løsninger. Utvalget bes i den forbindelse også om å vurdere om og i hvilken utstrekning regnskapslovens årsberetningskrav og andre krav til presentasjon av opplysninger om ikke-finansiell informasjon i større utstrekning kan og bør tilpasses mulige nåværende eller framtidige løsninger for «integrert rapportering», eventuelt om det også bør foretas lempninger i kravene til årsberetning eller andre ikke-finansielle opplysninger for små foretak. Arbeidet til Det internasjonale rådet for integrert rapportering (IIRC) har særlig relevans for denne delen av utvalgets utredning. Dersom utvalget foreslår lempninger i kravene til årsberetning for små foretak bes det også om at utvalget vurderer om det kan være hensiktsmessig eller nødvendig at enkelte krav til opplysninger i årsberetningen erstattes med noteopplysningskrav. 7. Vurdere kravene til åpnings- og mellombalanse i selskapslovgivningen Stortinget endret 14. juni 2013 aksjelovene 2-8 slik at det nå bare kreves åpningsbalanse hvis aksjeinnskudd skal kunne gjøres i annet enn penger eller selskapet skal bli part i en avtale eller noen skal gis særskilte rettigheter, jf. forslag fra Justisdepartementet i Prop. 111 L (2012 2013). Det ble samtidig vist til at det kan være grunn til å se nærmere på om kravet til åpningsbalanse kan sløyfes helt, men at en opphevelse av kravet vil måtte vurderes opp mot åpningsbalansens betydning som del av generalforsamlingens beslutningsgrunnlag i forbindelse med fusjoner og fisjoner, samt skattemyndighetenes behov for å bruke åpningsbalanser i kontrollsammenheng. Det ble på den bakgrunn varslet at Finansdepartementet, i forbindelse med en gjennomgang av regnskapsregelverket i Norge, vil foreta en nærmere vurdering av kravet. Utvalget bes om å vurdere om det kan være grunnlag for ytterligere lempninger eller tilpasninger i kravet til åpningsbalanser og mellombalanser i selskapslovgivningen. 8. Vurdere adgangen til å benytte avvikende regnskapsår Etter gjeldende regnskapslov skal regnskapsåret som hovedregel følge kalenderåret. Regnskapsloven tillater likevel unntak fra hovedregelen for sesongmessig virksomhet samt for filialer og datterselskaper av utenlandske foretak hvor det utenlandske foretaket følger et annet regnskapsår enn kalenderåret. Videre er departementet gitt hjemmel til i særlige tilfeller å gjøre unntak fra hovedregelen ved enkeltvedtak eller forskrift. Utvalget bes om å vurdere om det er grunnlag for å endre adgangen til å benytte avvikende regnskapsår. Utvalget bes ved vurderingen å se hen til hvilken adgang foretak i andre nordiske land har til å benytte avvikende regnskapsår. Ved vurderingen skal det legges vekt på om avvikende regnskapsår vil gi like god informasjon til regnskapsbrukerne som regnskaper som følger kalenderåret. Det skal videre vektlegges at ordningene som etableres skal være enkle å administrere for Regnskapsregisteret, skatteetaten og andre kontrollmyndigheter. 9. Vurdere om det bør innføres regler om delårsregnskap i regnskapslovgivningen Gjeldende regnskapslov regulerer ikke utarbeidelse og offentliggjøring av delårsregnskap. Det er imidlertid oppstilt krav om delårsregnskap for enkelte rapporteringspliktige, herunder for utstedere etter verdipapirhandelloven, for enkelte institusjoner underlagt Finanstilsynets tilsyn mv. Utvalget bes om å vurdere om det er behov for særlige regler om delårsregnskap i regnskapslovgivningen. Utvalget bes i den forbindelse drøfte om det er behov for krav til offentliggjøring av delårsregnskap utover dem som i dag er omfattet av særskilte krav i spesiallovgivningen og/eller om det er behov for presentasjons- eller opplysningskrav til frivillig avlagte delårsregnskap, herunder om nasjonale eller internasjonale regnskapsstandarder helt eller delvis bør legges til grunn for slike krav. Utvalgets vurderinger bør ta høyde for nye eller forventede EØS forpliktelser som svarer til nytt rapporteringsdirektiv i EU. Det bør tas hensyn til at regnskapsbrukere av selskaper med høy aksjeomsetning må gi det norske finansmarkedet tilstrekkelig oppdatert regnskapsinformasjon. 10. Vurdere reglene om filialregnskapsplikt Dagens filialregnskapsplikt etter regnskapsloven 1-2 nr. 13 er særlig begrunnet i hensynet til skatteberegning og -kontroll. Under hensyn til sine øvrige forslag bes utvalget om å vurdere om filialregnskapsplikten har en hensiktsmessig innretning for å ivareta hensynet til skatteberegning og -kontroll.

12 NOU 2016: 11 Kapittel 1 Regnskapslovens bestemmelser om årsberetning mv. Ved vurderingen skal det tas hensyn til ev. regnskapsmessige krav som foretaket oppfyller etter hjemstatens regler. III Utvalget skal der det er relevant innhente opplysninger om hvordan tilsvarende spørsmål er regulert i andre land det er relevant å sammenligne med. Utvalget skal følge retningslinjene i utredningsinstruksen, herunder utrede økonomiske og administrative konsekvenser av de forslag som fremmes. Det skal utarbeides lov- og forskriftsutkast som reflekterer utvalgets vurderinger. Utvalgets forslag til nye lovregler skal utarbeides i tråd med retningslinjene i heftet Lovteknikk. Dersom det anses hensiktsmessig, kan utvalget nedsette egne underutvalg til å utrede bestemte deler av mandatet. Utvalget avgjør selv om og på hvilken måte eventuelle underutvalg skal rapportere til utvalget og forankre sine vurderinger og konklusjoner der. Utvalget kan etter nærmere avtale med Finansdepartementet utnevne eksterne medlemmer og sekretærer til slike underutvalg. Utvalget kan dele arbeidet i to utredninger. Utredning av punktene i del I i mandatet skal avgis til Finansdepartementet innen 26. juni 2015. Utredning av punktene i del II i mandatet skal avgis til Finansdepartementet innen 24. juni 2016.» Utvalget la frem sin første utredning (heretter omtalt som delutredning I) 26. juni 2015, og den ble utgitt som NOU 2015: 10. Etter avtale med departementet ble arbeidsdelingen mellom delutredning I og delutredning II noe modifisert i forhold til mandatet. Det overordnede formålet for delutredning I ble formulert som å utarbeide et lovforslag som ivaretar Norges forpliktelser etter det nye regnskapsdirektivet 2013/34/EU. Lovutkastet som ble lagt frem, innebar en fullstendig gjennomføring av direktivet, men en del av lovbestemmelsene i dette lovutkastet ble ikke gjenstand for en realitetsvurdering fordi en anså at de i tilstrekkelig grad ivaretok direktivet, og at en full vurdering av dem således kunne utsettes. I lovutkastet var disse bestemmelsene kun en konsekvensjustering av gjeldende bestemmelser. De viktigste deler av mandatet som opprinnelig ble forutsatt vurdert i delutredning I, men som på denne måten ble skjøvet til delutredning II, gjaldt årsberetningen og utbyttereguleringen. I tillegg ble det identifisert en del temaer som kunne ha vært vurdert i delutredning I, men av hensiktsmessighetsgrunner ble skjøvet på, bl.a. bestemmelsene om valuta, språk og offentlighet. Det er nærmere redegjort for denne arbeidsdelingen i delutredning I punkt 1.4. Delutredning II var i tillegg forutsatt å utrede enkelte forhold som ikke var regulert av direktivet slik det forelå da mandatet ble skrevet. Mandatet punkt 6 peker på forhold som var i ferd med utvikles i direktiv. I oktober 2014, altså én måned etter at utvalget ble nedsatt, ble det fastsatt et direktiv 2014/95/EU som endrer regnskapsdirektivet. Fristen for gjennomføring av dette endringsdirektivet i medlemsstatenes nasjonale lovgivning er 16. desember 2016. Hovedinnholdet i dette endringsdirektivet er å fastsette krav om ikkefinansiell informasjon (som senere i utredningen omtales som annen forklarende og beskrivende informasjon) for særlig store foretak. Innholdet i endringsdirektivet er behandlet i kapittel 3 om årsberetningen. I brev til utvalget 17. november 2015 har Finansdepartementet bedt om at utvalget også ser på krav til signering i regnskapslovgivningen og mulig bruk av elektronisk signatur. Brevet lyder: «Den norske Revisorforening (DnR) har i brev 10. juni 20l4 til Finansdepartementet og Nærings- og fiskeridepartementet ( ) tatt til orde for blant annet økt elektronisk håndtering, inkludert signering, av regnskapsdokumenter. DnR mener underskriftskravet i blant annet regnskapsloven bør forstås som om at det kan dekkes gjennom elektronisk signatur eller andre løsninger som autentiserer den som skal «underskrive». DnR viser imidlertid til at enkelte uttalelser kan tyde på krav om fysisk og skriftlig underskrift, noe foreningen mener er uheldig da dette medfører unødvendige utgifter for næringslivet uten å gi noen merverdi. DnR mener underskriftskravet forsvarlig kan dekkes gjennom elektronisk signatur eller andre løsninger som autentiserer den som skal «underskrive», og at det derfor er behov for at Finansdepartementet avklarer at underskriftskravet i dag kan oppfylles både med fysisk underskrift og elektronisk signatur. Det er etter DnRs oppfatning tilstrekkelig med en uttalelse fra Finansdepartementet for å avklare dette. Finansdepartementet viser til at underskriftskravet skal ivareta flere hensyn. Det er i brevet fra DnR gitt en redegjørelse for disse.

NOU 2016: 11 13 Regnskapslovens bestemmelser om årsberetning mv. Kapittel 1 Finansdepartementet ber på denne bakgrunn om at Regnskapslovutvalget i forbindelse med utvalgets annen delutredning, gjør en vurdering av om kravet til signering av regnskapsdokumenter, sett i lys av de hensyn underskriftskravet er ment å ivareta, bør kunne gjøres elektronisk. Utvalget bes også foreslå eventuelle nødvendige presiseringer i regelverket, som følger opp utvalgets konklusjoner.» Utvalget har vurdert spørsmål om signering i denne utredningen kapittel 7. I tillegg til å vurdere de gjenværende spørsmål i mandatet har utvalget gjort noen justeringer av de lovforslagene som er fremmet i delutredning I. For en stor del er dette justeringer som har sammenheng med forslagene i denne delutredningen, men det er også gjort oppretting i enkelte inkurier. Slike opprettinger er nevnt i merknadene til utkast til lovbestemmelser. Utvalgets lovforslag vises i denne utredningen som endringer i lovutkastet i delutredning I. Kapittel 18 som inneholder denne utredningens lovforslag, har derfor overskriften «Utkast til endringer i utkast til lov om regnskapsplikt». I vedlegg vises et konsolidert lovutkast som setter sammen forslagene i begge utredninger. 1.3 Utvalgets arbeid For å utarbeide delutredning II har utvalget hatt seks ordinære utvalgsmøter. Møtene har vært halvdagsmøter, og alle har vært avholdt i Oslo. I tillegg til saksbehandling på utvalgsmøter har det i noen grad vært saksbehandling per epost. Utvalget har hatt utstrakt kontakt med instanser som har en sentral plass i norsk regnskapsregulering. Det har vært jevnlig kontakt med Regnskapsregisteret om spørsmål som er behandlet i utredningen, og Kvaal og Stenheim hadde møte med Regnskapsregisteret i Brønnøysund 13. januar 2016. Det har også vært mye kommunikasjon med Statistisk sentralbyrå, og Kvaal og Stenheim hadde et møte med byrået i Oslo 8. april 2016. Det ble videre avholdt et møte med Norske Boligbyggelags Landsforbund og OBOS 5. april 2016 i Oslo, hvor Kvaal, Ekberg og Hove representerte utvalget. Norsk RegnskapsStiftelse har ved flere anledninger fått en orientering om utvalgets arbeid. I tillegg til norske instanser har det vært kontakt med skatte-, statistikk- og selskapsregistermyndigheter i Sverige og Danmark. Den skriftlige fremstillingen i utredningen er for det meste utarbeidet av utvalgssekretærene Hove og Stenheim sammen med utvalgsleder. Utvalgsmedlemmene har også bidratt med tekster. Førsteamanuensis Caroline Ditlev-Simonsen ved Handelshøyskolen BI har bistått utvalget med utredningstekst om rapportering om samfunnsansvar. Senior manager Elsie Tjeransen i Deloitte har hjulpet utvalget med tekst om regnskapsregler for ideelle organisasjoner, partner Sondre Aannø i Deloitte med tekst om reguleringen av gjennomgående utbytte i Sverige, partner Torben Johansen i BDO med tekst om gjennomgående utbytte i Danmark og Børge Busvold rådgiver skatt i Revisorforeningen med tekst om skattereglene om fisjon og fusjon. Regnskapsreguleringen er i kontinuerlig endring, og utvalget må, som i delutredning I, ta det forbehold at det ikke er sikkert at all tekst er helt ajour med all regelverksutvikling på det tidspunktet den avgis. Tekstene reflekter status på reguleringen om lag ved utgangen av første kvartal 2016. Utvalget er rett før avgivelse av utredningen blitt oppmerksom på at det foreligger et høringsnotat fra Barne- og likestillingsdepartementet fra oktober 2015 som foreslår å oppheve opplysningspliktene om likestilling og diskriminering i gjeldende 3-3 og 3-3a. Utvalget har ikke hatt mulighet til å gjøre seg kjent med dette forslaget, og det er derfor ikke tatt hensyn til det i utredningen.

14 NOU 2016: 11 Kapittel 2 Regnskapslovens bestemmelser om årsberetning mv. Kapittel 2 Sammendrag 2.1 Utvalgets forslag til ny regnskapslov fordelt over to delutredninger I delutredning I fremla utvalget et komplett utkast til en ny lov om regnskapsplikt, som bl.a. har som målsetting å gjennomføre direktiv 2013/34/EU (regnskapsdirektivet) i norsk lov. I delutredning I tok således utvalget stilling til de sentrale deler av regnskapsdirektivet som gjelder årsregnskapet, dvs. bestemmelsene om innregning og måling, regnskapsoppstillinger, noteopplysninger, virksomhetssammenslutninger og konsernregnskap. I tillegg tok utvalget stilling til viktige elementer som ikke direkte følger av direktivet, men som har nær sammenheng med hvordan direktivet gjennomføres. Dette gjelder bl.a. bestemmelsene om hvem som skal være regnskapspliktige, og systemet for utvikling av regnskapspraksis på et lavere nivå enn lovgivningen. Utvalget foreslo en ordning med rettslig bindende regnskapsstandarder som fastsettes av et organ oppnevnt av Finansdepartementet. Forslagene i den foreliggende utredningen bygger på forslaget i delutredning I. Det er således ikke et komplett nytt lovforslag som utredes her, bare de deler av loven som ikke har vært gjenstand for en grundig vurdering i delutredning I. Det er en rekke emner som drøftes, og forbindelsen mellom de ulike emnene er ikke overalt like tydelig. For å se sammenhengen er det nødvendig å relatere forslagene til lovutkastet i delutredning I. 2.2 Årsberetningen og annen forklarende og beskrivende informasjon Utvalget drøfter årsberetningen i kapittel 3. Det utvalget omtaler som årsberetningen i sine vurderinger og i utkast til ny lov omfatter både det som i gjeldende lov heter årsberetningen (dvs. gjeldende 3-3 og 3-3a), men også det som heter redegjørelse om foretaksstyring ( 3-3b) og redegjørelse om samfunnsansvar ( 3-3c). Gjeldende bestemmelser bygger dels på EØS-direktiver og dels på normer som er utviklet i Norge. Hovedtyngden av regelverket retter seg mot børsnoterte foretak. På denne måten skiller utredningen om årsberetningen seg fra utredningen om årsregnskapet, som for en stor del retter seg mot ikkebørsnoterte foretak. Drøftingen av årsberetningens innhold er relevant for næringsdrivende foretak (dvs. regnskapspliktige i kategori 1, 2 og 3); ikke-næringsdrivende regnskapspliktige (kategori 4) unntas fra årsberetningsplikten etter lovutkastet kapittel 9, men det gis hjemmel til regnskapsstandardsetter til å kreve i regnskapsstandard at også disse avgir årsberetning. Også langs en annen dimensjon er utvalgets bruk av begrepet årsberetning ulikt gjeldende rett. På samme måte som begrepet årsregnskap i delutredning I ble forbeholdt finansregnskap for den juridiske enheten (dvs. det som i gjeldende lov kalles selskapsregnskap), gir årsberetningen forklarende og beskrivende informasjon for denne enheten. Forklarende og beskrivende informasjon for konsernet gis i konsernberetningen. En slik oppdeling av begrepene brukes også i direktivet, og parallell begrepsbruk gjør det lettere å se hvordan lovutkastet henger sammen med direktivet. Lovteknisk er utkastet til lovens kapittel 9 formulert som et komplett sett opplysningskrav for årsberetningen, som det henvises til når det gjelder innholdet i konsernberetningen. Dette er samme lovteknikk som lovutkastet anvender for bestemmelser om årsregnskapet og konsernregnskapet. For det materielle innholdet i bestemmelsen om årsberetning har utvalget prioritert at de krav som følger av direktivet, skal gjennomføres i norsk lov. Utvalget har også lagt opp til at opplysningskrav som ikke følger av direktivet, heller skal gis i regnskapsstandard enn i lov. Disse prioriteringene er beslektet med de hovedprioriteringene som ble nedfelt for arbeidet med ny lov i delutredning I. De har imidlertid ikke vært fulgt absolutt, fordi beho-

NOU 2016: 11 15 Regnskapslovens bestemmelser om årsberetning mv. Kapittel 2 vet for en konsekvent linje er mindre ved utforming av årsberetningsbestemmelser enn ved utforming av årsregnskapsbestemmelser. Blant annet har utvalget vurdert om de opplysningsplikter i gjeldende bestemmelse om årsberetningen mv. som ikke følger av direktivet, har en funksjon som gjør at de bør videreføres. Valget av lovbestemmelser for årsberetningen er i så måte mindre gjennomgripende enn bestemmelsene om årsregnskapet, for en dårlig formulert opplysningsplikt vil ikke stå i veien for utviklingen av en velfungerende opplysningspraksis. Utvalget foreslår at bestemmelsene om årsberetning skal bestå av fem deler. Inndelingen tjener primært til å differensiere mellom plikter som pålegges ulike klasser og kategorier av regnskapspliktige. Inndelingen kan også brukes til å differensiere formalkrav knyttet til oppfyllelsen av de ulike pliktene. Utvalget har bl.a. drøftet om adgang til delegert myndighet til daglig leder til å avgi bestemte redegjørelser kan være et tiltak som gir mer informative beretninger, men det har vært delte syn på dette, jf. omtale nedenfor. Inndelingen av lovbestemmelsen gir for øvrig i liten grad føring på hvordan den regnskapspliktige velger å strukturere sin årsberetning. Lovutkastet 9-2 krever at de regnskapspliktige gir en generell redegjørelse for virksomheten som skal inneholde følgende tre elementer, som hver utgjør et ledd: i) opplysninger om arten av virksomhet og hvor den drives, inkludert opplysning om filialer, ii) en rettvisende oversikt over utviklingen og resultatet av den regnskapspliktiges virksomhet, og iii) opplysninger om eventuell usikkerhet om fortsatt drift. Av disse opplysningskravene følger ii) direkte av regnskapsdirektivets artikkel 19 nr. 1, som også er implementert i gjeldende lov, men med noe annen struktur og litt forskjellig terminologi. Det første leddet ivaretar et direktivkrav om filialopplysning, men er for øvrig uavhengig av direktivet. Tredje ledd om usikkerhet er uavhengig av direktivet. I delutredning I foreslo utvalget at små foretak helt skulle unntas fra krav om årsberetning, men at opplysninger om usikkerhet om fortsatt drift da skulle gis i note. For regnskapspliktige som skal avgi årsberetning, bør opplysninger om usikkerhet om fortsatt drift fremgå der, og de bør inkludere en redegjørelse for eventuelle tiltak for å sikre fortsatt drift. Den generelle redegjørelsen for virksomheten i lovutkastet 9-2 skal gis av alle regnskapspliktige som ikke er små foretak. Alle regnskapspliktige som ikke er små foretak, skal også gi særskilte foretaksspesifikke opplysninger etter lovutkastet 9-3. Disse består av en liste med konkrete opplysningskrav på avgrensede områder. Noen av disse følger av direktivet artikkel 19 nr. 2; det gjelder foretakets fremtidsutsikter, forsknings- og utviklingsaktiviteter, finansiell risiko og bruk av sikringsvurdering. De resterende er en videreføring med mindre redaksjonelle endringer av direktivuavhengige opplysningskrav om arbeidsmiljø, likestilling, diskriminering og forurensning av det ytre miljø i gjeldende 3-3 og 3-3a. Utvalget har hatt en grundig diskusjon av om de sistnevnte bestemmelsene skal være med i loven, og hvilke regnskapspliktige som de i så fall skal gjelde for. Det er bl.a. gjengitt fra studier som viser at opplysninger som gis etter disse bestemmelsene, ofte er knappe og intetsigende. Utvalget mener at små foretak skal slippe å gi slike opplysninger, og det følger av forslaget om at små foretak skal være fritatt fra å avgi årsberetning. Utvalget mener samtidig at det vil være et galt signal å ta bort alle opplysningskrav om temaer som har så stor samfunnsmessig interesse. Utvalget er imidlertid splittet i synet på hvilke regnskapspliktige som skal ha plikt til å gi slike opplysninger. Flertallet mener at plikten skal gjelde alle regnskapspliktige som ikke er små foretak, mens et mindretall (Elisabet Ekberg) mener at den bare skal gjelde for store foretak. Lovutkastet 9-4 er en bestemmelse om redegjørelse for foretaksstyring. Utvalgets forslag er at den skal gjelde for «regnskapspliktige som er utstedere med Norge som hjemstat etter verdipapirhandelloven 5-4 og med verdipapirer notert på regulert marked», dvs. børsnoterte foretak. Både innhold og virkeområde for denne bestemmelsen er det minimum som kreves av regnskapsdirektivet. Deler av bestemmelsen bygger på gjeldende 3-3b som gjennomførte direktivkrav i en tidligere versjon. Det er imidlertid gjort visse redaksjonelle og begrepsmessige endringer sammenlignet med teksten i gjeldende lovbestemmelse. I tillegg er det lagt til et opplysningskrav om retningslinjer for likestilling og mangfold i foretakets organer. Dette kravet følger direkte av nylige endringer i regnskapsdirektivet. Lovutkastet 9-5, som krever opplysninger om aksjeeierforhold, gjelder den samme gruppen regnskapspliktige som lovutkastet 9-4. Bestemmelsen er identisk med gjeldende 5-8a i verdipapirhandelloven, som foreslås flyttet til regnskapsloven. Lovutkastet 9-6 er ny i forhold til gjeldende lovbestemmelser. Den implementerer artikkel 19a i endringsdirektivet som har overskriften «ikkefinansiell informasjon». Ettersom opplysningene

16 NOU 2016: 11 Kapittel 2 Regnskapslovens bestemmelser om årsberetning mv. som kreves etter bestemmelsen er av både finansiell og ikke-finansiell karakter, har utvalget foretrukket overskriften «annen forklarende og beskrivende informasjon». Direktivbestemmelsen gjelder foretak av allmenn interesse som har gjennomsnittlig antall ansatte over 500. Utvalget har valgt samme virkeområde for ny lovbestemmelse som direktivet. Foretak av allmenn interesse er definert i lovutkastet i 1-7 (se delutredning I) som regnskapspliktige hvis aksjer mv. er børsnotert, finansforetak eller annen regnskapspliktig etter forskrift. Utvalget har valgt en ordlyd på bestemmelsen i lovutkastet som ligger tett opp mot ordlyden i direktivet. Det er nokså åpenbart at det er et uferdig regelsett som medlemslandene er pålagt å gjennomføre ved endringsdirektivet. For de rapporteringspliktige vil bestemmelsen slik den nå er formulert, gi opphav til en del tvil om hva som skal til for å oppfylle den. At bestemmelsen ikke er ment å fungere uten nærmere veiledning, fremgår for så vidt av direktivteksten. Slik veiledning er imidlertid under utvikling, og i påvente av en nærmere konkretisering er det en fordel at norsk lovtekst er formulert tilnærmet likt med direktivet. Den foreslåtte bestemmelsen inkluderer krav om opplysninger om foretakenes forhold til samfunnsansvar, bl.a. i tilknytning til miljø, sosiale forhold, arbeidsmiljø, overholdelse av menneskerettigheter og bekjempelse av korrupsjon. I så måte dekker den store deler av de opplysningskrav som følger av 3-3c i gjeldende lov. Den foreslåtte bestemmelsen, som bygger på direktivteksten, kan likevel oppfattes å være mindre spisset mot spesifikke temaer om samfunnsansvar enn gjeldende 3-3c. Utvalget anbefaler ikke en videreføring av gjeldende ordlyd i 3-3c første ledd. Ordlyden i direktivteksten som foreslås tatt inn i norsk lov, er uansett tilstrekkelig vid til at alle hensynene nevnt i gjeldende lov kan bli ivaretatt gjennom utvikling av rapporteringspraksis, veiledning eller regnskapsstandard. Utvalget vil heller ikke foreslå videreføring av bestemmelsen i gjeldende 3-3c tredje ledd som sier at departementet i forskrift kan fastsette at en rapport i henhold til FNs initiativ for samarbeid med næringslivet eller en rapport innenfor Det globale rapporteringsinitiativet (GRI) kan erstatte opplysningsplikten i paragrafen, fordi en slik bestemmelse ikke vil være i samsvar med direktivet. Lovutkastet 9-7 er om konsernberetningen. Innholdet i denne er i sin helhet styrt av direktivforpliktelsene. Regnskapspliktige som har plikt til å utarbeide konsernregnskap, skal også utarbeide konsernberetning. Konsernberetningen har de samme krav til innhold som årsberetningen, og det er ingenting i veien for å integrere den i morforetakets årsberetning. Etter direktivet er kriteriet for å ha plikt til å gi annen forklarende og beskrivende informasjon for konsernet formulert noe annerledes enn for foretaket, og direktivets kriterium er innarbeidet i lovutkastet. Utvalget påpeker at videreutvikling av rapporteringspraksis under bestemmelsen om årsberetning avhenger av en effektiv standardsetting på området. Med noen unntak representerer de konkrete opplysningskravene i lovutkastet minimumskravene etter direktivet. Utvikling av god rapporteringspraksis utover direktivets minimumskrav, vil kunne forankres i standardsetting. For det som gjelder annen forklarende og beskrivende informasjon, har direktivet forutsatt at det forefinnes retningslinjer, og EU-kommisjonen har også tilkjennegitt at den vil bidra med frivillige retningslinjer. Utvalgets forslag til bestemmelse om årsberetningen bygger på en bred beskrivelse av trender i rapporteringspraksis og -regulering med hensyn til forklarende og beskrivende informasjon fra næringsdrivende foretak. Spesielt har USA og Storbritannia hatt en betydningsfull utvikling på dette området, og der styres utviklingen av statlig myndighet eller en standardsetter som har en offisiell status. Det er også flere private initiativer som får mye oppmerksomhet, bl.a. Integrated Reporting. Utviklingen er ikke ensartet, og utvalget kan ikke tilrå at en gjennom lov binder norske regnskapspliktige til et rapporteringssystem ut over det som følger av direktivforpliktelsene. Det er likevel ingenting som forhindrer at foretakene på frivillig basis gir opplysninger som anbefales i de ulike initiativene. Utvalget går inn for at det skal være anledning til å publisere redegjørelse om foretaksstyring (jf. lovutkastet 9-4) og annen forklarende og beskrivende informasjon (jf. lovutkastet 9-6) som separate dokumenter som det vises til i årsberetningen. Utvalget har videreført gjeldende signeringsbestemmelse for årsberetningen, som i hovedsak innebærer at alle styremedlemmer skal signere og at eventuell uenighet med hensyn til innholdet skal fremkomme i årsberetningen. Utvalget har imidlertid diskutert om det kan være tjenlig å foreta en viss oppmykning av styrets ansvar for deler av den pliktige informasjonen i årsberetningen. Bakgrunnen for denne diskusjonen er en konstatering av at styrets beretning i mange foretak er sterkt preget av standardformuleringer som gjentas år etter år, bare med nødvendig utskifting av tall. Slike repetitive beretninger er ofte ikke

NOU 2016: 11 17 Regnskapslovens bestemmelser om årsberetning mv. Kapittel 2 særlig informative, og utvalget har drøftet om gjeldende signeringsbestemmelse sementerer en arbeidsform som stimulerer til knappe og repetitive beretninger. En eventuell oppmykning ville kunne ha form av at styret kan delegere fullmakt til daglig leder til å avgi bestemte redegjørelser. En slik delegasjon ville ikke frita styret for det overordnede ansvar for at rett informasjon blir gitt av foretakets administrasjon. Det kan allikevel være en betydelig forskjell mellom å stå direkte ansvarlig for konkrete formuleringer i en tekst som vedtas av styret og som skal ha preg av konsensus, og det å ha et overordnet ansvar for rett informasjon og at en rapporteringsfunksjon blir ivaretatt. Det er enighet i utvalget om at lite informative beretninger er et problem, men det er ikke enighet om at en oppmykning av ansvarsformulering er et egnet grep for å løse det. Utvalget har ikke sett det som hensiktsmessig å utarbeide særmerknader til dette spørsmålet, slik at en legger frem ett omforent lovutkast hvor gjeldende signeringsbestemmelse gjelder uinnskrenket. En ser det imidlertid som ønskelig at høringsinstanser uttaler seg om spørsmålet om oppmykning av bestemmelsen om signering kan være et egnet virkemiddel for å få mer informative beretninger, og at departementet tar spørsmålet videre. 2.3 Regnskapsåret Utvalget drøfter reguleringen av regnskapsåret i kapittel 4. Utvalget foreslår at de regnskapspliktige skal kunne vedta det regnskapsåret som passer dem best, likevel slik at regnskapsårets slutt (balansedagen) må være den siste dagen i en måned. Dette innebærer en mer liberal regulering av regnskapsåret enn i gjeldende lov. Utvalget har vektlagt flere hensyn i sitt forslag til regulering av regnskapsåret. I første rekke gjelder dette hensynet til regnskapsbrukernes behov for sammenlignbar og informativ regnskapsinformasjon, og de regnskapspliktiges behov for å tilpasse regnskapsåret til foretakets virksomhetssyklus. Dernest er det lagt vekt på de særlige behov som skatteetaten og Statistisk sentralbyrå har for informasjon knyttet til kalenderår. En adgang til å velge 12 ulike balansedager vil etter utvalgets forslag om regulering av innsendingsplikt (se omtale i punkt 2.6), resultere i at antall innsendingsfrister for årsregnskap mv. (regnskapsdokumenter) øker fra to til 12. For at dette skal være håndterlig for Regnskapsregisteret, må det få beskjed om den regnskapspliktiges regnskapsår. Dette foreslås løst ved at den regnskapspliktige er pliktig til å sende melding til Regnskapsregisteret ved endring av regnskapsåret. Slik melding skal sendes Regnskapsregisteret innen utgangen av regnskapsåret før det regnskapsår som ønskes endret. Ved endring av regnskapsår med virkning for inneværende år må Regnskapsregisteret søkes om tillatelse. For å ivareta hensynet til sammenlignbar informasjon og for å unngå at den Regnskapspliktige gjør uheldige regnskapsmessige tilpasninger, foreslår utvalget at endring av regnskapsår uten tillatelse fra Regnskapsregisteret ikke skal skje hyppigere enn hvert tredje år. Utvalget foreslår at lengden på regnskapsåret skal være 12 måneder. Ved oppstart av virksomhet og ved endring av regnskapsåret bør det etter utvalgets mening tillates kortere eller lengre regnskapsår enn 12 måneder, men begrenset oppad til 18 måneder. Utvalget foreslår videre at regnskapsåret kan være kortere enn 12 måneder eller lengre enn 12 måneder dersom regnskapsplikten opphører innen innsendingsfristen for regnskapsdokumentene. 2.4 Delårsrapportering Etter mandatet skal utvalget vurdere om regnskapslovgivningen bør ha bestemmelser om delårsregnskap. Det er avklart med departementet at denne vurderingen ikke skal omfatte regulering av delårsregnskap for børsnoterte foretak. Utvalget tilrår i kapittel 5 at plikt til å utarbeide delårsregnskap ikke utvides utover gruppen børsnoterte foretak, som har krav om delårsrapportering gjennom verdipapirhandelloven, og gruppen finansinstitusjoner under tilsyn, som har delårsregnskap gjennom forskrift fastsatt med hjemmel i regnskapsloven. Verken Sverige eller Danmark har noen slik plikt, og det er tvilsomt om nytten av obligatorisk delårsrapportering vil overstige kostnaden ved den. Lovgivningen bør imidlertid ikke være til hinder for at det utvikles en standard for frivillig delårsrapportering. 2.5 Valuta og språk I kapittel 6 drøfter utvalget regulering av valuta og språk i regnskapet. Regnskapsdirektivet har ikke bestemmelser om regnskapsvaluta, men utvalget går likevel inn for at dette skal reguleres i loven. Utvalget foreslår å videreføre bestemmelsen om at regnskapsvalutaen i årsregnskapet skal være nor-