VÅR REFERANSE DERES REFERANSE DATO 11/ /

Transkript

1 Finansdepartementet Postboks 8008 Dep 0030 OSLO VÅR REFERANSE DERES REFERANSE DATO 11/ / Gjennomføring av regnskapsdirektivet i norsk rett 1 Innledning Finansdepartementet ber i brev av 18. desember 2018 om at Finanstilsynet gjennomgår lovutvalgets forslag til endringer i regnskapsloven som gjennomfører direktiv 2013/34/EU og direktiv 2014/95/EU. Oppdraget omfatter kun direktivbestemmelser som ikke tidligere er gjennomført i norsk rett. Departementet ber om at Finanstilsynet utarbeider konkrete forslag til nødvendige lovendringer for å gjennomføre de nevnte direktivene i norsk rett basert på lovutvalgets vurderinger og forslag i NOU 2015:10 og NOU 2016:11. Finanstilsynets forslag følger hovedsakelig kapittelinndelingen i direktiv 2013/34/EU. Direktivets kapittel 5 om årsberetning og bestemmelser i kapittel 6 om konsolidert årsberetning behandles samlet, se avsnitt 7 i dette brevet. I samme avsnitt vurderes også de endringene som følger av direktiv 2014/95/EU. Utkast til lovendringer er inntatt i vedlegg til dette brevet. Finanstilsynet har hatt god bistand fra Tonny Stenheim som var sekretær i lovutvalget. 2 Avgrensninger Det konsoliderte regnskapsdirektivet, direktiv 2013/34/EU erstatter fjerde og syvende direktiv som tidligere er gjennomført i norsk rett. Finanstilsynet forstår det slik at departementet ikke ber om noen fornyet gjennomgang av bestemmelser i det nye direktivet som materielt sett tilsvarer bestemmelser i fjerde og syvende direktiv. Finanstilsynets vurderinger nedenfor er derfor begrenset til å gjelde nødvendige lovendringer som følge av nye og endrede direktivbestemmelser. Behovet for endringer i forskrift om forenklet anvendelse av internasjonale regnskapsstandarder er ikke vurdert. Lovutvalget uttaler at utvalgets forslag til regnskapslov skal være en tydelig og lojal implementering av direktivet, se avsnitt 3.3 i NOU 2015: 10. Utvalget uttaler (side 50-51): På en del punkter kan det synes som om Regnskapsutvalget 1990 har valgt å tøye forståelsen av direktivet for å få rom for (etter utvalgets vurdering) "bedre" regnskapsmessige løsninger, og på en del andre punkter er direktivbestemmelser ikke implementert fordi de ble ansett intetsigende eller selvmotsigende. Utvalgets forslag til "direktivlojale" lovbestemmelser omfatter både nye og videreførte direktivbestemmelser. Finanstilsynet har i vurderingen av hvordan de nye og endrede direktivbestemmelsene bør gjennomføres i norsk rett, vektlagt lovutvalgets direktivlojale tilnærming. FINANSTILSYNET Revierstredet 3 Postboks 1187 Sentrum 0107 Oslo Telefon Telefaks post@finanstilsynet.no Saksbehandler Terje Nilsen Dir. tlf

2 FINANSTILSYNET SIDE 2 AV 13 Departementet ber om at Finanstilsynet gjennomgår lovutvalgets forslag til endringer i regnskapsloven. Direktivets bestemmelser om revisjon (artikkel 34 og 35, endring av artikkel 34 og ny artikkel 19a nr. 5 og ny artikkel 29a nr. 5 gjennom direktiv 2014/95/EØF) er gjennomført utenfor regnskapslovens virkeområde. Finanstilsynet viser til at gjeldende revisorlov ivaretar regnskapsdirektivets bestemmelser om revisjon. Dette gjelder både krav til innholdet i revisjonsberetningen og revisors plikter knyttet til ikke-finansiell informasjon. Dersom direktivets krav om ikke-finansiell informasjon gjennomføres et annet sted enn i regnskapsloven 3-3c første ledd, må henvisningen i revisorloven 5-5 fjerde ledd nr. 4 endres. Også forslaget til ny revisorlov i NOU 2017: 15 ivaretar regnskapsdirektivets krav, forutsatt at kravet om ikke finansiell informasjon gjennomføres i regnskapsloven 3-3c, jf. forslaget til 9-7. Det fremgår av lovutvalgets mandat punkt 1 at utvalget ikke skal vurdere direktivets kapittel 10 om rapportering om betalinger til myndigheter og at regnskapsloven 3-3d forutsettes videreført. Direktivets kapittel 10 er derfor ikke nærmere vurdert i dette brevet. Direktivets kapittel 11 inneholder ikke bestemmelser som nødvendiggjør endringer i regnskapsloven og er følgelig ikke nærmere vurdert. 3 Virkeområde, definisjoner og kategorier av foretak og konsern Direktivets kapittel 1 inneholder bestemmelser om direktivets virkeområde, definisjoner og bestemmelser om kategorier av foretak og konsern. I NOU 2015: 10 er direktivbestemmelsene vurdert i ulike kapitler og uten klart å skille mellom hva som er nye krav og hva som er videreføring av tidligere bestemmelser. Nedenfor følger Finanstilsynets vurderinger av hvilke lovendringer som er nødvendige. 3.1 Definisjoner Direktivets artikkel 2 inneholder en rekke definisjoner som i all hovedsak viderefører bestemmelser fra fjerde og syvende direktiv. Tre endringer er identifisert knyttet til definisjon av henholdsvis nærstående parter, anskaffelseskost og vesentlig Nærstående parter Artikkel 2 nr. 3 om "nærstående parter" er noe endret fra tidligere bestemmelse ved at den viser til definisjonene i de internasjonal regnskapsstandardene. Regnskapsloven 7-30b gir departementet hjemmel til å definere "nærstående part" i forskrift. I forskrift til regnskapsloven 7-30b-1 (og 7-30b-2) er det gitt en definisjon av nærstående part. Lovutvalget skriver (avsnitt , side 201) at forskriftens definisjon er bygd på definisjonen i IAS 24. Det tilsier at det ikke er nødvendig å endre forskriftsbestemmelsen Anskaffelseskost Regnskapsloven 5-4 første ledd definerer anskaffelseskost ved kjøp som kjøpspris med tillegg av kjøpsutgifter. Bestemmelsen gjennomfører en bestemmelse i fjerde direktiv som i det nye direktivet artikkel 2 nr. 6 har blitt endret ved at det er tatt inn en eksplisitt angivelse av at også fradrag inngår i anskaffelseskost. Lovutvalget skriver (avsnitt 6.2.4, side 109) at de ikke ser behov for å endre

3 FINANSTILSYNET SIDE 3 AV 13 gjeldende bestemmelse, ettersom kjøpsutgifter er et nettobegrep der eventuelle fradrag til rabatter og liknende inngår. Det tilsier at det ikke er nødvendig å endre lovbestemmelsen. Etter regnskapsloven 5-4 annet ledd første punktum omfatter anskaffelseskost ved tilvirkning variable og faste tilvirkningskostnader. Bestemmelsen gjennomfører en bestemmelse i fjerde direktiv som i det nye direktivet artikkel 2 nr. 7 har blitt endret ved at det også framgår at distribusjonsutgifter ikke skal tas med i anskaffelseskost. Finanstilsynet foreslår at det inntas et nytt annet punktum i 5-4 annet ledd, tilsvarende lovutvalgets forslag til 4-5 annet ledd annet punktum, som gjennomfører denne direktivendringen Vesentlig Artikkel 2 nr. 16 inneholder en definisjon av begrepet "vesentlig": den status opplysninger har når utelatelse eller feil i slike opplysninger med rimelighet kan forventes å påvirke avgjørelser som treffes av brukere på grunnlag av foretakets finansregnskap. Enkeltposters vesentlighet skal vurderes i sammenheng med andre tilsvarende poster. Denne definisjonen fulgte ikke av tidligere direktiver. Lovutvalget synes ikke å ha kommentert denne direktivbestemmelsen. Finanstilsynet foreslår at direktivbestemmelsen inntas som ny 1-10 i regnskapsloven. 3.2 Kategorier av foretak og konsern Direktiv Artikkel 2 nr. 1 inneholder en definisjon av foretak av allmenn interesse, mens artikkel 3 inneholder definisjoner av mikroforetak (3 nr. 1), små foretak (3 nr. 2), mellomstore foretak (3. nr. 3), store foretak (3 nr. 4), små konsern (3 nr. 5), mellomstore konsern (3 nr. 6) og store konsern (3 nr. 7). Lovutvalgets vurderinger Lovutvalget skriver (avsnitt , side 299 og 300): Som påpekt i gjennomgangen av gjeldende EØS rett i punkt pålegger direktivet at nasjonal lovgivning inndeler de regnskapspliktige foretakene som omfattes (kategori 1-foretakene) i minst tre klasser: små foretak, store foretak (som inkluderer foretak av allmenn interesse) og en mellomgruppe av foretak som ligger mellom klassen små og store foretak. En slik inndeling tilsvarer inndelingen i gjeldende lov. Direktivet gjør det mulig å utvide inndelingen med ytterligere to klasser ved, i) å innføre klassen mikroforetak, og ii) skille mellom store foretak og foretak av allmenn interesse. Lovgiver må også ta stilling til om definisjonen av foretak av allmenn interesse skal inkludere noe mer enn det som er obligatorisk etter direktivet. Etter gjeldende rett er foretak av allmenn interesse inkludert i store foretak. Det er neppe noe formelt i veien for å videreføre en slik ordning, ettersom både foretak av allmenn interesse og store foretak kan pålegges rapporteringskrav ut over direktivets krav. Konsekvensen av en slik sammenslåing vil imidlertid være at et direktivkrav som gjelder enten foretak av allmenn interesse eller store foretak, må gjennomføres for begge. Finanstilsynets vurderinger Det fremgår av lovutvalgets vurdering gjengitt ovenfor at direktivets krav til inndeling i minst tre klasser, samsvarer med gjeldende lov. Når det gjelder direktivets differensiering av krav mellom

4 FINANSTILSYNET SIDE 4 AV 13 foretak av allmenn interesse og store foretak, synes det kun å gjelde krav om redegjørelse av ikkefinansiell informasjon (artikkel 19a og 29a). Eventuell differensiering mellom direktivets to foretakskategorier kan gjennomføres i lovbestemmelsen om ikke-finansiell informasjon, se nærmere omtale i avsnitt 7 i dette brevet. Det synes dermed ikke nødvendig å endre regnskapslovens foretakskategorier. 4 Alminnelige bestemmelser og prinsipper Direktivets kapittel 2 (artikkel 4 til 8) inneholder bestemmelser om alminnelige bestemmelser og prinsipper. I NOU 2015: 10 er direktivbestemmelsene vurdert i utredningens kapittel 5 om grunnleggende regnskapsprinsipper, i kapittel 6 om vurderingsregler og i kapittel 11 om god regnskapsskikk og rettvisende bilde. 4.1 Grunnleggende regnskapsprinsipper Lovutvalget har i utredningens kapittel 5 omtalt sammenhengen mellom direktivet og regnskapslovens kapittel 4 om grunnleggende prinsipper. Enkelte lovbestemmelser er utformet med utgangspunkt i gamle direktivbestemmelser, se nærmere omtale i utredningens avsnitt 5.4. Enkelte direktivbestemmelser som er videreført fra gamle direktivbestemmelser, er ikke eksplisitt nevnt i norsk lov, se nærmere omtale i utredningens avsnitt 5.5. I tillegg finnes det enkelte lovbestemmelser som ikke er basert på direktivene, se nærmere omtale i utredningens avsnitt 5.3. Finanstilsynet legger til grunn at departementet i denne omgang ikke ønsker noen fornyet vurdering av disse bestemmelsene, se dette brevs avsnitt 2 om avgrensinger av oppdraget. Lovutvalget har i utredningens avsnitt 5.6 identifisert to nye generelle prinsipper i direktivet: (1) substans foran form og (2) vesentlighetsprinsippet. Disse omtales nedenfor Substans foran form Artikkel 6 nr. 1 bokstav h) lyder: Postene i resultatregnskapet skal føres og presenteres slik at det tas hensyn til innholdet i de berørte transaksjoner eller forhold. Etter artikkel 6 nr. 3 kan medlemsstatene unnta virksomheter fra dette kravet. Lovutvalget skriver (avsnitt 5.6.2, side 95-96) at prinsippet om substans foran form har vært innforstått i norsk lovgivning selv om prinsippet ikke har vært kodifisert. Det vil si som en egenskap som er omfattet av kravet om god regnskapsskikk. Med bakgrunn i at lovutvalget ikke foreslår videreføring av god regnskapsskikk, mener utvalget det er nødvendig med en egen bestemmelse. Lovutvalget skriver også: Dersom lovgiver kommer til at god regnskapsskikk skal videreføres som egen bestemmelse (mot utvalgets tilrådning), blir den lovtekniske avveiningen når det gjelder substans foran form vanskeligere. Det kan da anføres som uheldig å ha to bestemmelser med overlappende innhold, og det vil være vanskelig å trekke klare skillelinjer mellom god regnskapsskikk, rettvisende bilde og substans foran form. Alternativet til å fastsette en bestemmelse som forutsatt i direktivet, vil være å anvende medlemslandsadgangen til å unnta alle norske regnskapspliktige fra denne bestemmelsen. Når utvalget samtidig mener at prinsippet om substans foran form skal

5 FINANSTILSYNET SIDE 5 AV 13 videreføres i norsk regnskapsrett, må det da gjøres klart at anvendelsen av direktivets unntaksbestemmelse ikke skal forstås som noen endring av prinsippets plass innenfor god regnskapsskikk. Pedagogisk sett blir dette en såpass krevende øvelse at utvalget vil tilrå lovfesting av prinsippet om substans foran form uansett om bestemmelsen om god regnskapsskikk videreføres eller ikke. Finanstilsynet foreslår at lovutvalgets forslag til lovbestemmelse inntas som ny Vesentlighetsprinsippet Artikkel 6 nr. 1 bokstav j) lyder: kravene fastsatt i dette direktiv med hensyn til innregning, måling, presentasjon, offentliggjøring av opplysninger og konsolidering trenger ikke å oppfylles dersom virkningen av oppfyllelsen er uvesentlig. I den engelske versjonen av direktivet benyttes "disclosure" der den norske versjonen benytter "offentliggjøring". Trolig er "noteopplysninger" en mer korrekt oversettelse. Etter artikkel 6 nr. 4 kan medlemsstatene begrense virkeområdet for bestemmelsen til presentasjon og noteopplysninger. Lovutvalget skriver (avsnitt 5.6.3, side 99): Som omtalt over, er vesentlighetsprinsippet et nytt prinsipp i det nye direktivet, i den forstand at det ikke fantes noe overordnet vesentlighetsprinsipp i de gamle direktivene, bare fragmentariske henvisninger til det i enkeltbestemmelser. Regnskapslovutvalget 1990 ga uttrykk for at vesentlighetsprinsippet gjelder for utarbeidelse av årsregnskapet uten uttrykkelig kodifisering, og dette utvalget er i og for seg enig i det. En lovbestemmelse om vesentlighetsprinsippet foreslås likevel i tråd med utvalgets hovedprioritering om en tydelig og lojal implementering av direktivet, jf. omtale i kapittel 3.3. Finanstilsynet foreslår at lovutvalgets forslag til lovbestemmelse inntas som ny Vurderingsregler Lovutvalget har i utredningens kapittel 6 omtalt sammenhengen mellom direktivet og regnskapsloven kapittel 5 Vurderingsregler. Lovbestemmelser som tar utgangspunkt i direktivene, er nærmere omtalt i avsnitt 6.3. Det gjelder blant annet artikkel 8 som omhandler verdsettelse til virkelig verdi. I utredningens avsnitt 6.4 omtales lovbestemmelser som ikke er basert på direktivkrav. Finanstilsynet legger til grunn at departementet i denne omgang ikke ønsker noen fornyet vurdering av disse bestemmelsene, se dette brevs avsnitt 2 om avgrensinger av oppdraget. I utredningens avsnitt 6.2 er det redegjort for endringer fra de gamle direktivene til det nye direktivet som gjelder innregning og måling av eiendeler og forpliktelser. Lovutvalget har identifisert følgende områder hvor direktivbestemmelsene er endret: Goodwill artikkel 12 nr. 6 bokstav d og nr. 11. Se nærmere omtale i dette brevs avsnitt 5.2. Forskning og utvikling artikkel 12 nr. 11. Se nærmere omtale i dette brevs avsnitt 5.3. Anskaffelseskost artikkel 2 nr. 6 og nr. 7. Se nærmere omtale i dette brevs avsnitt Avsetninger artikkel 12 nr. 12. Se nærmere omtale i dette brevs avsnitt 5.4.

6 FINANSTILSYNET SIDE 6 AV Rettvisende bilde Artikkel 4 nr. 3 og 4 om rettvisende bilde viderefører tidligere krav i artikkel 2 nr. 3, 4 og 5 i fjerde direktiv som er gjennomført i regnskapsloven 3-2a og 7-1 fjerde og sjette ledd. Det er ikke behov for å endre disse lovbestemmelsene. 5 Balanse og resultatregnskap Direktivets kapittel 3 (artikkel 9 til 14) inneholder bestemmelser om balanse og resultatregnskap som suppleres av oppstillingsplaner i vedlegg til direktivet. Lovutvalgets vurderinger av direktivbestemmelsene er gitt i NOU 2015: 10 kapittel 6 og 7. Nedenfor følger Finanstilsynets vurderinger av hvilke lovendringer som er nødvendige. 5.1 Tilføyelse av delsummer Artikkel 9 nr. 2 omhandler tilføyelse av poster og delsummer i resultatregnskapet og erstatter fjerde direktiv artikkel 4 nr. 1 som er gjennomført i regnskapsloven 6-3 første ledd. Direktivbestemmelsen er noe endret fra tidligere ved at medlemsstatene skal tillate eller kreve tilføyelse av delsummer. Finanstilsynet foreslår at regnskapsloven 6-3 første ledd endres slik at direktivendringen reflekteres i lovbestemmelsen. 5.2 Goodwill Artikkel 12 nr. 6 omhandler nedskrivning av anleggsmidler og er i hovedsak en videreføring av artikkel 35 nr. 1 bokstav c i fjerde direktiv. Lovutvalget skriver i avsnitt 6.2.2: Ny i forhold til fjerde direktiv er bestemmelsen i artikkel 12 nr. 6 bokstav d som sier at bestemmelsen om reversering av nedskrivning ikke gjelder for goodwill. Denne direktivbestemmelsen er obligatorisk og må innarbeides i regnskapsloven. Artikkel 12 nr. 11 omhandler avskrivning av immaterielle eiendeler og erstatter artikkel 37 i fjerde direktiv. Lovutvalget skriver (avsnitt 6.2.2, side 108): Artikkel 12 nr. 11 annet ledd slår fast at i unntakstilfeller, der den utnyttbare levetiden for goodwill ikke kan anslås på en pålitelig måte, skal goodwill avskrives i løpet av en maksimumsperiode fastsatt av medlemsstaten. Maksimumsperioden skal være på minst fem år og høyst ti år, og avskrivningsperioden skal angis i notene til finansregnskapet. Det fulgte av fjerde direktiv artikkel 37 nr. 2 at goodwill skulle avskrives over maksimalt fem år, men det var en medlemsstatsopsjon til å tillate avskrivning av goodwill over en begrenset periode på mer enn fem år. Finanstilsynet foreslår at regnskapsloven 5-7 om goodwill endres slik at de nye direktivbestemmelsene reflekteres i lovbestemmelsen. 5.3 Forskning og utvikling Lovutvalget skriver i avsnitt (side 109) om artikkel 12 nr. 11 og endringer i forhold til fjerde direktiv når det gjelder forskning og utvikling: For det første er det nå kun utgifter til utvikling som kan balanseføres dersom nasjonal lovgivning tillater det, ikke utgifter til forskning. For det annet skal balanseført utviklingseiendel avskrives etter de samme bestemmelser som andre anleggsmidler, unntatt i unntakstilfeller når den utnyttbare levetiden ikke kan anslås på en pålitelig måte. I slike unntakstilfeller skal medlemsstatene fastsette en maksimumsperiode for avskrivning, som skal være på minst fem år og høyst ti år.

7 FINANSTILSYNET SIDE 7 AV 13 Etter regnskapsloven 5-6 kan utgifter til egen forskning og utvikling kostnadsføres. Finanstilsynet foreslår at bestemmelsen endres til at utgifter til egen forskning skal kostnadsføres. Det medfører at balanseposten "forskning og utvikling" i 6-2 første ledd A 1 nr. 1 foreslås endret til "utvikling". Videre foreslås Finanstilsynet at det tas inn en bestemmelse i regnskapsloven 5-6 om avskrivning av balanseført utviklingsutgifter i samsvar med direktivbestemmelsen. 5.4 Avsetninger Artikkel 12 nr. 12 spesifiserer hva som skal regnskapsføres som avsetninger. Bestemmelsens første og annet ledd tilsvarer artikkel 20 første og annet ledd i fjerde direktiv. Bestemmelsens tredje ledd innebærer en endring fra fjerde direktiv som etter utvalgets mening nødvendiggjør at regnskapsloven endres. Finanstilsynet foreslår at lovutvalgets forslag til 4-9 tas inn som 5-13 nytt fjerde ledd. 5.5 Ekstraordinære poster Det fremgår av utredningen avsnitt at direktivets oppstillingsplan for resultatregnskapet ikke inneholder ekstraordinære poster og skattekostnad på ekstraordinære poster slik de gamle regnskapsdirektivene gjorde. Finanstilsynet foreslår at regnskapsloven 6-1 og 6-1a endres for å hensynta direktivendringen. 6 Noter til årsregnskapet 6.1 Generelt Direktivets kapittel 4 (artikkel 15 til 18) inneholder bestemmelser om noter i årsregnskapet. Det er også notekrav i tilknytning til andre regler (eksempelvis vurderingsregler) i andre deler av direktivet. Artikkel 16 inneholder notekrav som gjelder for alle foretak, artikkel 17 gjelder for foretak som ikke er små foretak, mens artikkel 18 gjelder for store foretak. Til forskjell fra tidligere fjerde og syvende direktiv, inneholder det nye direktivet en bestemmelse (artikkel 16 nr. 3) som begrenser omfanget av notekrav som medlemsstatene kan pålegge små foretak. Lovutvalgets vurderinger av notekravene i direktivet er gitt i NOU 2015: 10 kapittel 8, men forholdet mellom artikkel 16. nr. 3 og notekrav i gjeldende regnskapslov er ikke spesifikt omtalt (dette da utvalget foreslo en helt ny lov). Finanstilsynet har av den grunn ikke foretatt noen nærmere vurdering av hvorvidt dette direktivkravet nødvendiggjør endringer i gjeldende regnskapslov. Lovutvalget har i NOU 2015: 10 avsnitt 8.4 identifisert notekrav i direktivet som ikke følger av gjeldende regnskapslov. Noen av disse direktivkravene er videreført fra tidligere direktiv, men likevel ikke inntatt som egne bestemmelser i regnskapsloven: Artikkel 9 nr. 1 om endring av oppstillingsplan. Artikkel 12 nr. 1 om eiendel eller forpliktelse som berører flere poster Artikkel 12 nr. 8 annet punktum om balanseførte finansieringsutgifter. Artikkel 17 nr. 1 bokstav k om deltaker i selskap med ubegrenset ansvar. Artikkel 24 nr. 8 om avvikende balansedag.

8 FINANSTILSYNET SIDE 8 AV 13 Et direktivkrav, artikkel 17 nr. 1 bokstav b om verdijustering av skattemessige årsaker, anses av lovutvalget ikke å ha relevans for norske foretak. Finanstilsynet har ikke utarbeidet forslag til lovbestemmelser for disse direktivkravene, jf. dette brevs avsnitt 2 om vår forståelse av hva Finansdepartementet ber om. Øvrige direktivkrav omtalt i lovutvalgets avsnitt 8.4 i NOU 2015:10 er vurdert i etterfølgende avsnitt. 6.2 Rekkefølge Artikkel 15 krever at noter presenteres i samme rekkefølge som postene i balansen og resultatregnskapet. Lovutvalget har foreslått en lovbestemmelse som gjennomfører dette direktivkravet, se lovutvalgets forslag til 6-2. Finanstilsynet foreslår at lovutvalgets forslag tas inn som ny 7-1a. 6.3 Bruttopresentasjon Lovutvalget skriver (avsnitt 8.4.2, side ): Nytt direktiv har som hovedregel at eiendeler og forpliktelser eller inntekter og kostnader skal presenteres brutto, jf. artikkel 6 nr. 1 bokstav g. Etter nr. 2 i samme artikkel er det åpnet for at medlemsstatene kan tillate eller kreve nettopresentasjon av eiendeler og forpliktelser eller inntekter og kostnader i særlige tilfeller. Dette forutsetter at beløpene som nettopresenteres i resultat- og balanseoppstilling, presenteres brutto i note. Dette notekravet er nytt i forhold til fjerde og syvende direktiv og finnes heller ikke i gjeldende lov. Notekravet i artikkel 6 nr. 2 gjelder for alle foretak, også små foretak. Utvalget har i kapittel 5.5 foreslått å ta inn et alminnelig prinsipp om bruttopresentasjon, men hvor det gis adgang til nettopresentasjon etter regnskapsstandard. Utvalget foreslår derfor at det tas inn et notekrav som krever at den regnskapspliktige opplyser brutto beløp for eiendeler og forpliktelser eller inntekter og kostnader som er presentert netto i balanse- eller resultatoppstilling. Denne bestemmelsen gjelder for alle regnskapspliktige, også små foretak. Det vises til i lovutkastet 6-6. Finanstilsynet foreslår at lovutvalgets forslag til notekrav tas inn som ny 7-7a. 6.4 Verdiregulering Artikkel 16 nr. 1 bokstav b inneholder et notekrav som gjelder dersom anleggsmidler er regnskapsført til verdiregulert beløp. Gjeldende regnskapslov gir ikke anledning til å måle anleggsmidler til verdiregulert slik det er adgang til etter direktivet. Det er derfor ikke nødvendig å innføre noe notekrav i regnskapsloven som gjennomfører denne direktivbestemmelsen. 6.5 Finansielle instrumenter og andre eiendeler som måles til virkelig verdi Artikkel 16 nr. 1 bokstav c inneholder et notekrav som gjelder finansielle instrumenter og andre eiendeler som måles til virkelig verdi. Bestemmelsen er en videreføring av krav i artikkel 42d i fjerde direktiv, men utvidet fra bare å gjelde finansielle instrumenter til også å gjelde andre eiendeler. Direktivbestemmelsen må ses i sammenheng med artikkel 8 som i norsk rett er

9 FINANSTILSYNET SIDE 9 AV 13 gjennomført i forskrift om forenklet anvendelse av internasjonale regnskapsstandarder, se lovutredningen side 126 og Ot. prp. nr. 39 ( ) side 40. Finanstilsynet ser det derfor ikke som nødvendig å endre regnskapsloven. 6.6 Hendelser etter balansedagen Artikkel 17 nr. 1 bokstav q inneholder et notekrav som gjelder opplysninger om hendelser etter balansedagen. Lovutvalget har foreslått en lovbestemmelse som gjennomfører dette direktivkravet, se lovutvalgets forslag til Finanstilsynet foreslår at lovutvalgets forslag tas inn som ny 7-7b. 7 Årsberetning 7.1 Årsberetningens innhold Direktivet har to artikler som inneholder krav til årsberetningens innhold: artikkel 19 og artikkel 29. Bestemmelsene viderefører tidligere krav i artikkel 46 i fjerde direktiv og artikkel 36 i syvende direktiv som er gjennomført i regnskapsloven 3-3a. Lovendring er ikke nødvendig. 7.2 Redegjørelse om samfunnsansvar Direktivet har to artikler (innført med endringsdirektivet 2014/95/EU) som inneholder krav til ikkefinansiell redegjørelse: artikkel 19a og artikkel 29a. De to artiklene er innholdsmessig like, men med den forskjellen at artikkel 19a gjelder (mor)foretaket, mens artikkel 29a gjelder (med nødvendige tekstmessige tilpasninger) konsernet. Gjeldende 3-3c i regnskapsloven gjelder for store foretak og krever redegjørelse om samfunnsansvar. Lovutvalget skriver (NOU 2016: 11 side 63-64): Gjeldende lovbestemmelse om redegjørelse om samfunnsansvar fastsatt i 2013 ble i noen grad utformet for å ivareta forventede direktivkrav om ikke-finansiell informasjon. På det tidspunktet bestemmelsen ble til forelå det et høringsutkast til et direktivtillegg om ikke-finansiell informasjon COM (2013) 207, som senere, med visse justeringer, ble vedtatt som endringsdirektivet. Gjeldende lovbestemmelse om redegjørelse om samfunnsansvar ivaretar derfor enkelte av endringsdirektivets opplysningskrav. Endringsdirektivet inneholder imidlertid noen krav om annen forklarende og beskrivende informasjon som ikke er inkludert i gjeldende lovbestemmelse. Virkeområde Direktivbestemmelsen gjelder foretak av allmenn interesse som har gjennomsnittlig antall ansatte over 500 (artikkel 19a nr. 1 innledning). Lovutvalget foreslår samme virkeområde for lovkravet som i direktivet. Etter Finanstilsynets vurdering er direktivet ikke til hinder for å videreføre virkeområdet (store foretak) til gjeldende 3-3c i regnskapsloven. Det foreslås derfor at gjeldende krav til at store foretak skal gi redegjørelse om samfunnsansvar videreføres, jf. dette brevs avsnitt 2 om vår forståelse av hva Finansdepartementet ber om. Utelatelse av opplysninger Etter artikkel 19a nr. 1 fjerde ledd kan medlemsstatene tillate at foretak i unntakstilfelle kan utelate å gi opplysninger som kan være til skade for foretakets konkurransemessige situasjon. Lovutvalget har valgt å foreslå et slikt unntak. Sverige og Danmark har tatt inn unntaket fra opplysningskravet. Danmark har valgt å ta inn unntaket med en annen ordlyd enn det som er gjengitt i dansk

10 FINANSTILSYNET SIDE 10 AV 13 oversettelse av direktivet, samt at de har pålagt foretakene å opplyse om i sin redegjørelse om samfunnsansvar at de har benyttet seg av unntaket. Gjeldende 3-3c i regnskapsloven har ikke et slikt unntak fra opplysningsplikten. Finanstilsynet anser det ikke som nødvendig å endre lovbestemmelsen da unntaket i direktivet er gitt som en medlemsstatsopsjon. Forskriftshjemmel Gjeldende 3-3c syvende ledd inneholder en hjemmel for departementet til i forskrift å gi utfyllende regler om hvilke opplysninger som skal gis i redegjørelsen. Direktivet er ikke til hinder for en slik bestemmelse og Finanstilsynet foreslår at lovbestemmelsen videreføres. Utforming av lovbestemmelse for øvrig Gjeldende 3-3c i regnskapsloven har overskriften "redegjørelse for samfunnsansvar". Overskriften til direktivets artikkel 19a er "ikke-finansiell redegjørelse". Lovutvalget skriver (side 25) at formuleringen "ikke-finansiell" informasjon er misvisende og foreslår i stedet å bruke "annen forklarende og beskrivende informasjon". Finanstilsynet kan ikke se at det er nødvendig å endre overskriften og foreslår derfor ingen lovendring. Artikkel 19a nr. 1 tredje ledd om henvisninger og tilleggskommentarer til årsregnskapet, foreslås gjennomført med en formulering tilsvarende 3-3a syvende ledd som sikrer at like krav formuleres likt i kapittel 3 i regnskapsloven. Finanstilsynet foreslår for øvrig at 3-3c endres i samsvar med lovutvalgets forslag for øvrige krav i artikkel 19a. 7.3 Redegjørelse om foretaksstyring Direktivets artikkel 20 inneholder krav til redegjørelse om foretaksstyring. Bestemmelsen viderefører tidligere krav i artikkel 46a i fjerde direktiv som er gjennomført i regnskapsloven 3-3b. I tillegg er det gjennom direktiv 2014/95/EU innført et nytt krav om å opplyse om foretakets retningslinjer for likestilling og mangfold. Lovutvalget har foreslått en lovbestemmelse som gjennomfører dette direktivkravet, se lovutvalgets forslag til 9-4 første ledd nr. 8. Finanstilsynet foreslår at lovutvalgets forslag tas inn som 3-3b annet ledd ny nr Konsernregnskap Direktivets kapittel 6 (artikkel 21 til 29) inneholder bestemmelser om: Konsernregnskapsplikt. Konsolideringsutelatelse. Regnskapsføring av virksomhetssammenslutninger. Utarbeidelse av konsernregnskap. Regnskapsføring av investering i datterforetak, tilknyttet foretak og deltakelse i felleskontrollert virksomhet. Konsernets årsberetning (omtalt i avsnitt 7). Direktivets kapittel 6, med unntak av bestemmelser om konsernets årsberetning, er vurdert av lovutvalget i NOU 2015: 10 kapittel 9. Lovutvalgets vurderinger av direktivbestemmelsene er gjort

11 FINANSTILSYNET SIDE 11 AV 13 samlet uten å skille ut nye direktivbestemmelser i egne avsnitt. Nedenfor følger Finanstilsynets vurderinger av hvilke lovendringer som er nødvendige. Direktivets bestemmelser om konsernets årsberetning er av lovutvalget vurdert i NOU 2016:11 kapittel og omtales i dette brev i avsnitt Konsernregnskapsplikt Regnskapsloven 1-3 Artikkel 21 og 22 nr. 1, 4 og 5 erstatter syvende direktiv artikkel 1, 2 og 3 som er gjennomført i regnskapsloven 1-3 om konsern. Lovutvalget skriver at bestemmelsen om konsernregnskapsplikt i det nye direktivet i all hovedsak sammenfaller med det som følger av syvende direktiv. Etter det Finanstilsynet kan se, er det ikke behov for å endre regnskapsloven 1-3. Regnskapsloven 3-2 tredje og fjerde ledd Artikkel 23 nr. 1 og 10, samt artikkel 24 nr. 7 erstatter syvende direktiv artikkel 6 og 26 nr. 1 som er gjennomført i regnskapsloven 3-2 tredje og fjerde ledd. Etter det Finanstilsynet kan se, er det ikke behov for å endre disse bestemmelsene. 8.2 Konsolideringsutelatelse Regnskapsloven 3-7 Artikkel 23 nr. 3, 4, 5 og 8 erstatter syvende direktiv artikkel 7 nr. 1, 2 og 3 som er gjennomført i regnskapsloven 3-7 om unntak fra konsolideringsplikt. Lovutvalget skriver (avsnitt 9.4, side 242) at gjeldende lovbestemmelse samsvarer med de unntak som er i det nye direktivet. Det tilsier at det ikke er nødvendig å endre regnskapsloven 3-7. Regnskapsloven 3-8 Artikkel 23 nr. 9 og 10 erstatter syvende direktiv artikkel 13 nr. 1, 2, 2a og 3 som er gjennomført i regnskapsloven 3-8 om utelatelse fra konsolidering. Lovutvalget skriver (side 245): Gjeldende 3-8 har en bestemmelse om konsolideringsutelatelse i det tilfellet hvor datterforetaket er anskaffet med sikte på midlertidig eie og holdes i påvente av salg, og i det tilfellet hvor datterforetaket ikke har betydning for å bedømme konsernets stilling og resultat. Dette representerer en implementering av artikkel 13 nr. 1 og nr. 3 i syvende direktiv. Etter nytt direktiv må det inntas bestemmelser om unntak fra konsolidering i disse tilfellene. I tillegg må det formuleres bestemmelser om konsolideringsutelatelse i de tilfeller hvor det er tidsmessig svært vanskelig og uforholdsmessig kostbart å hente inn informasjon, og i de tilfeller hvor det er alvorlige og langvarige begrensninger som i vesentlig grad er til hinder for morforetakets utøvelse av sine rettigheter. Et ytterligere unntak fra konsolidering i direktivet gjelder hindringer i morforetakets innflytelse i datterforetaket. Finanstilsynet foreslår at de nye unntakene som nevnt over tas inn regnskapsloven 3-8 første ledd og formuleres med utgangspunkt i lovutvalgets forslag til bestemmelser.

12 FINANSTILSYNET SIDE 12 AV Virksomhetssammenslutning og konserndannelse Artikkel 25 gjelder virksomhetssammenslutninger innad i konsern. Lovutvalget skriver (avsnitt 9.5, side 250) at direktivbestemmelsen har i noen grad en parallell i tidligere syvende direktiv artikkel 20. Begge direktivbestemmelser inneholder adgang for medlemsstatene til å tillate eller kreve bruk av kontinuitetsmetoden, men virkeområdet er forskjellig i respektive direktiver. Gjeldende regnskapslov inneholder ingen særskilt bestemmelse om dette. Artikkel 25 nødvendiggjør ikke noe behov for å innføre noen ny lovbestemmelse. Regnskapsloven 5-19 Artikkel 24 nr. 3 erstatter syvende direktiv artikkel 19 som er gjennomført i regnskapsloven 5-19 om konserndannelse. Lovutvalget skriver (side 254) at gjeldende lovtekst synes på en god måte å ivareta behovet for implementering av artikkel 24 i nytt direktiv. Det tilsier at det ikke er nødvendig å foreslå endringer i regnskapsloven Utarbeidelse av konsernregnskap Regnskapsloven 3-2, 3-6 og 6-5 Artikkel 24 nr. 2, 4, 8, 10, 11 og 12 erstatter syvende direktiv artikkel 18, 21, 22, 27 nr. 1, 2 og 3, samt 29 nr. 1, 2 og 3 som er gjennomført i regnskapsloven 3-2, 3-6 og 6-5 om konsernregnskap. Etter det Finanstilsynet kan se, er det ikke behov for å endre disse bestemmelsene. 8.5 Regnskapsføring av investering i datterselskap, tilknyttet selskap og deltakelse i felleskontrollert virksomhet Regnskapsloven 5-17 Artikkel 27 erstatter syvende direktiv artikkel 33 som er gjennomført i regnskapsloven Lovutvalget skriver (avsnitt 9.7, side 264): Den nærmere metodebeskrivelse er i direktivet regulert i artikkel 27 nr Omtalen av egenkapitalmetoden er nærmest identisk med den tidligere omtalen som fantes i artikkel 33 i syvende direktiv. Det tilsier at det ikke er nødvendig å foreslå endringer i regnskapsloven Regnskapsloven 5-18 Artikkel 26 erstatter syvende direktiv artikkel 32 som er gjennomført i regnskapsloven Direktivbestemmelsen gir medlemsstatene adgang til å tillate eller kreve at felleskontrollerte virksomheter regnskapsføres etter bruttometoden. Det er ikke nødvendig å foreslå endringer i regnskapsloven Offentliggjøring Direktivets kapittel 7 omhandler offentliggjøring av årsregnskap og årsberetning, der: Artikkel 30 om generelt krav til offentliggjøring viderefører tidligere krav artikkel 47 nr. 1 i fjerde direktiv og artikkel 38 i syvende direktiv. Lovendring er ikke nødvendig. Artikkel 31 om forenklinger for små og mellomstore foretak viderefører tidligere krav i artikkel 47 nr. 2 og nr. 3 i fjerde direktiv. Lovendring er ikke nødvendig. Artikkel 32 om andre krav til offentliggjøring viderefører tidligere krav i artikkel 48 og 49 i fjerde direktiv. Lovendring er ikke nødvendig.

13 FINANSTILSYNET SIDE 13 AV 13 Artikkel 33 om ansvar og forpliktelse med hensyn til utarbeiding og offentliggjøring av årsregnskap, årsberetning og redegjørelse om foretaksstyring viderefører tidligere krav i artikkel 50b og 50c i fjerde direktiv som er gjennomført i regnskapsloven 3-5. Bestemmelsen utvides gjennom direktiv 2014/95/EU til også å omfatte redegjørelse om ikke-finansiell informasjon som avgis som separat dokument. Lovutvalget skriver (NOU 2016: 11 side 67) at videreføring av gjeldende 3-5 vil være tilstrekkelig til at direktivforpliktelsen ivaretas. 10 Unntak Direktivets kapittel 9 inneholder bestemmelser om unntak fra bestemmelser i andre kapitler i direktivet: Artikkel 36 gir medlemsstatene adgang til å unnta mikroforetak fra visse direktivkrav. Adgangen er ikke benyttet i regnskapsloven. Lovendring er ikke nødvendig. Artikkel 37 omhandler unntak for datterforetak og viderefører tidligere direktivkrav. Lovendring er ikke nødvendig. Artikkel 38 omhandler foretak som er deltakere med ubegrenset ansvar i andre foretak. Bestemmelsen viderefører tidligere direktivkrav. Lovendring er ikke nødvendig. Artikkel 39 omhandler unntak for morforetak og viderefører tidligere direktivkrav. Lovendring er ikke nødvendig. Artikkel 40 omhandler begrensinger i unntak for foretak av allmenn interesse. Foretak av allmenn interesse tilsvarer store foretak i regnskapsloven, jf Det er ingen forenklinger/unntak for disse i regnskapsloven (kun tilleggskrav). Lovendring er ikke nødvendig. For Finanstilsynet Anne Merethe Bellamy avdelingsdirektør Terje Nilsen spesialrådgiver Dokumentet er godkjent elektronisk og har derfor ikke håndskrevne signaturer.

14 Vedlegg utkast til lovendringer I. Merknader til de enkelte bestemmelsene Til 1-10 Bestemmelsen gjennomfører artikkel 2 nr. 16. Nærmere omtale er gitt i brevets avsnitt Til 3-3b annet ledd ny nr. 9 Bestemmelsen gjennomfører artikkel 20. Nærmere omtale er gitt i brevets avsnitt 7.3. Til 3-3c Første og annet ledd gjennomfører artikkel 19a nr. 1 første ledd. Tredje ledd gjennomfører artikkel 19a nr. 1 annet ledd. Fjerde ledd gjennomfører artikkel 19a nr. 1 tredje ledd. Femte ledd gjennomfører artikkel 19a nr. 1 femte ledd. Sjette ledd gjennomfører artikkel 19a nr. 3. Syvende ledd gjennomfører artikkel 19a nr. 4. Nærmere omtale er gitt i brevets avsnitt 7.2. Til 3-8 første ledd Bestemmelsen gjennomfører artikkel 23 nr. 9. Nærmere omtale er gitt i brevets avsnitt 8.2. Til 4-6 Bestemmelsen gjennomfører artikkel 6 nr. 1 bokstav h. Nærmere omtale er gitt i brevets avsnitt Til 4-7 Bestemmelsen gjennomfører artikkel 6 nr. 1 bokstav j. Nærmere omtale er gitt i brevets avsnitt Til 5-4 annet ledd nytt annet punktum Bestemmelsen gjennomfører artikkel 2 nr. 7. Nærmere omtale er gitt i brevets avsnitt Til 5-6 Bestemmelsen gjennomfører artikkel 12 nr. 11. Nærmere omtale er gitt i brevets avsnitt 5.3. Til 5-7 annet og nytt tredje punktum Bestemmelsen gjennomfører artikkel 12 nr. 6 og artikkel 12 nr. 11. Nærmere omtale er gitt i brevets avsnitt 5.2. Til 5-13 nytt fjerde ledd Bestemmelsen gjennomfører artikkel 12 nr. 12. Nærmere omtale er gitt i brevets avsnitt 5.4. Til endringer i 6-1 og 6-1a Nærmere omtale er gitt i brevets avsnitt 5.5. Til endringer i 6-2 Nærmere omtale er gitt i brevets avsnitt 5.3.

15 Til 6-3 første ledd Bestemmelsen gjennomfører artikkel 9 nr. 2. Nærmere omtale er gitt i brevets avsnitt 5.1. Til ny 7-1a Bestemmelsen gjennomfører artikkel 15. Nærmere omtale er gitt i brevets avsnitt 6.2. Til ny 7-7a Bestemmelsen gjennomfører artikkel 6 nr. 2. Nærmere omtale er gitt i brevets avsnitt 6.3. Til ny 7-7b Bestemmelsen gjennomfører artikkel 17 nr. 1 bokstav q. Nærmere omtale er gitt i brevets avsnitt 6.6. II. I lov om årsregnskap mv. foreslås følgende endringer: Ny 1-10 skal lyde: Vesentlig En opplysning er vesentlig dersom utelatelse eller feil i slike opplysninger med rimelighet kan forventes å påvirke beslutninger som brukere tar på grunnlag av foretakets årsregnskap. Enkeltposters vesentlighet skal vurderes i sammenheng med andre tilsvarende poster. 3-3b annet ledd ny nr. 9 skal lyde: En beskrivelse av foretakets retningslinjer for likestilling og mangfold med hensyn til for eksempel alder, kjønn og utdannings- og yrkesbakgrunn for sammensetning av styre, ledelses- og kontrollorganer og deres eventuelle underutvalg. Mål for retningslinjene, hvordan de har blitt gjennomført og virkningen av dem i rapporteringsperioden skal opplyses. Hvis foretaket ikke har slike retningslinjer, skal dette begrunnes. 3-3c første til syvende ledd skal lyde: Store foretak skal i årsberetningen utarbeide en redegjørelse om samfunnsansvar som inneholder opplysninger i det omfang som er nødvendig for forståelsen av foretakets utvikling, resultat, stilling og konsekvenser av foretakets virksomhet i forhold til spørsmål som gjelder miljø, sosiale forhold, arbeidsmiljø, overholdelse av menneskerettigheter og bekjempelse av korrupsjon og bestikkelser. Redegjørelsen skal minst omfatte: a) En beskrivelse av foretakets forretningsmodell. b) En beskrivelse av foretakets retningslinjer for håndtering av overnevnte spørsmål, herunder de kontroller som er gjennomført. c) Virkninger av retningslinjene. d) De vesentligste risikoene knyttet foretakets virksomhet som gjelder overnevnte spørsmål. Der det er relevant og vesentlig, skal det opplyses om forretningsforbindelser, produkter eller tjenester som kan forventes å ha negativ påvirkning på disse områder, samt hvordan foretaket håndterer disse risikoene. e) Andre mål på prestasjonsoppnåelse som er relevante for foretakets virksomhet.

16 Dersom foretaket ikke har retningslinjer for håndtering av spørsmål som gjelder miljø, sosiale forhold, arbeidsmiljø, overholdelse av menneskerettigheter og bekjempelse av korrupsjon og bestikkelser, skal dette begrunnes. I sin analyse skal redegjørelsen om samfunnsansvar, der det passer, inneholde henvisninger og tilleggsforklaringer til beløp oppført i årsregnskapet. Redegjørelse som nevnt i denne paragraf kan utarbeide den i samsvar med et rammeverk for slik rapportering fastsatt nasjonalt, av den Europeiske Union eller av et annet organ. Nærmere bestemmelser om dette kan gis av departementet i forskrift. Dersom utarbeidelsen er i samsvar med et slikt rammeverk, skal det opplyses om hvilket rammeverk som er fulgt. Kravet om redegjørelse i første ledd gjelder ikke for datterselskap dersom morselskapet har gitt en slik redegjørelse i årsberetningen for konsernet som også omfatter datterselskapet. Datterselskapet skal i så fall opplyse om dette i sin årsberetning og angi hvor redegjørelsen finnes offentlig tilgjengelig. Informasjonen som nevnt i denne paragraf kan oppfylles ved at redegjørelsen om samfunnsansvar publiseres i et separat dokument som det henvises til i årsberetningen. Nåværende 3-3c syvende ledd blir nytt åttende ledd 3-8 første ledd skal lyde: Et datterselskap kan utelates fra konsolidering i følgende tilfeller: 1. det er særlig vanskelig og uforholdsmessig kostbart å hente inn informasjon om datterselskapet, 2. det foreligger alvorlige og langvarige begrensninger som i vesentlig grad er til hinder for morforetakets utøvelse av sine rettigheter, 3. aksjene eller andelene i datterselskapet er anskaffet med sikte på midlertidig eie og holdes i påvente av salg. 4-6 skal lyde: 4-6. Substans foran form Ved innregning, måling og presentasjon av poster i årsregnskapet skal det tas tilbørlig hensyn til det reelle innholdet i en transaksjon eller en disposisjon. 4-7 skal lyde: 4-7. Vesentlighetsprinsippet Bestemmelsene i kapittel 4 til 7 kan fravikes dersom virkningen av fravikelsen er uvesentlig. Nåværende 4-6 blir ny annet ledd nytt annet punktum skal lyde: Distribusjonsutgifter inngår ikke i anskaffelseskost ved tilvirkning. Nåværende 5-4 annet ledd annet punktum blir nytt tredje punktum.

17 5-6 skal lyde: 5-6. Forskning og utvikling Utgifter til egen forskning skal kostnadsføres. Utgifter til egen utvikling kan kostnadsføres. Balanseførte utviklingsutgifter skal vurderes etter vurderingsregelen for anleggsmidler i 5-3. Dersom den økonomiske levetiden for balanseførte utviklingsutgifter ikke kan anslås pålitelig, skal balanseførte utviklingsutgifter avskrives over maksimalt ti år. 5-7 annet og nytt tredje punktum skal lyde: Goodwill skal vurderes etter vurderingsregelen for anleggsmidler i 5-3. Dersom den økonomiske levetiden for goodwill ikke kan anslås pålitelig, skal goodwill avskrives over maksimalt ti år. Nedskrivning av goodwill skal ikke reverseres nytt fjerde ledd skal lyde: For forpliktelser som på balansedagen er sannsynlige eller sikre, men som har usikkert oppgjørstidspunkt eller beløp, skal det gjøres avsetning. Avsetning for forpliktelser skal måles til beste estimat for det beløp som er nødvendig for å oppfylle forpliktelsene. Det kan også gjøres avsetning for utgifter som på balansedagen anses som sannsynlige eller sikre, men usikre med hensyn til beløp eller tidspunkt for når de vil påløpe. Avsetning til utgifter skal måles til beste estimat. 6-1 første ledd post 19 til post 21 skal lyde: 19. Resultat før skattekostnad 20. Skattekostnad 21. Årsresultat 6-1 første ledd nåværende post 22 til post 24 oppheves. 6-1a første ledd post 14 til post 16 skal lyde: 14. Resultat før skattekostnad 15. Skattekostnad 16. Årsresultat 6-1a nåværende post 17 til post 19 oppheves. 6-2 post A. Anleggsmidler I. nr. 1 skal lyde: 1. Utvikling 6-3 første ledd skal lyde: Når den regnskapspliktiges forhold tilsier det, skal det i resultatregnskap og balanse foretas en ytterligere oppdeling av poster, tilføyelser av poster og tilføyelse av delsummer som ikke inngår i oppstillingsplanene. Ny 7-1a skal lyde: 7-1a. Rekkefølge Noteopplysninger for poster i balanse og resultatregnskap skal ha samme rekkefølge som postene i oppstillingen for balanse og resultatregnskap.

18 Ny 7-7a skal lyde: 7-7a. Bruttopresentasjon Det skal opplyses om bruttobeløp for eiendeler og forpliktelser, samt inntekter og kostnader, som presenteres netto i resultat- eller balanseoppstilling. Ny 7-7b skal lyde: 7-7b. Hendelser etter balansedagen Det skal opplyses om arten og den økonomiske virkningen av vesentlige hendelser som har inntruffet etter balansedagen, og som ikke er regnskapsført i resultatregnskap eller balanse.