ISA 520 Analytiske handlinger

International Auditing and Assurance Standards Board ISA 520 Internasjonal revisjonsstandard ISA 520 Analytiske handlinger 2009

2 ISA 520 International Auditing and Assurance Standards Board International Federation of Accountants 545 Fifth Avenue, 14th Floor New York, New York 10017 USA This International Standard on Auditing (ISA) 520, «Analytical Procedures» was prepared by the International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB), an independent standard-setting body within the International Federation of Accountants (IFAC). The objective of the IAASB is to serve the public interest by setting high quality auditing and assurance standards and by facilitating the convergence of international and national standards, thereby enhancing the quality and uniformity of practice throughout the world and strengthening public confidence in the global auditing and assurance profession. The original English version of this publication may be downloaded free of charge from the IFAC website: http://www.ifac.org. The approved text is published in the English language. The mission of IFAC is to serve the public interest, strengthen the worldwide accountancy profession and contribute to the development of strong international economies by establishing and promoting adherence to high quality professional standards, furthering the international convergence of such standards and speaking out on public interest issues where the profession s expertise is most relevant. Copyright April 2009 by the International Federation of Accountants (IFAC). All rights reserved. Permission is granted to make copies of this work provided that such copies are for use in academic classrooms or for personal use and are not sold or disseminated and provided that each copy bears the following credit line: «Copyright April 2009 by the International Federation of Accountants (IFAC). All rights reserved. Used with permission of IFAC. Contact permissions@ifac.org for permission to reproduce, store or transmit this document.» Otherwise, written permission from IFAC is required to reproduce, store or transmit, or to make other similar uses of, this document, except as permitted by law. Contact permissions@ifac.org. ISBN: 978-1-934779-97-2 *** Internasjonal revisjonsstandard 520 Analytiske handlinger er opprinnelig utgitt på engelsk av the International Auditing and Assurance Standards Board i the International Federation of Accountants (IFAC) i April 2009, og oversatt til norsk og utgitt av Den norske Revisorforening i April 2010, med tillatelse fra IFAC. IFAC har vurdert oversettelsesprosedyren, og oversettelsen er gjort i samsvar med Policy Statement Policy for Translating and Reproducing Standards Issued by IFAC. Den godkjente teksten til de internasjonale standardene for revisjon og kvalitetskontroll er den som er utgitt på engelsk av IFAC. Engelsk utgave av internasjonal revisjonsstandard 520 Analytiske handlinger 2009 the International Federation of Accountants (IFAC). Norsk utgave av internasjonal revisjonsstandard 520 Analytiske handlinger 2010 the International Federation of Accountants (IFAC). Originalens tittel: International Standard on Auditing (ISA) 520, «Analytical Procedures».

3 ISA 520 INTERNASJONAL REVISJONSSTANDARD 520 ANALYTISKE HANDLINGER (Gjelder for revisjon av regnskaper for perioder som begynner 1. januar 2010 eller senere.) INNHOLD Punkt Innledning Denne ISA-ens virkeområde... 1 Ikrafttredelsesdato... 2 Mål... 3 Definisjon... 4 Krav Analytiske substanshandlinger... 5 Analytiske handlinger som er til hjelp når det skal trekkes en totalkonklusjon... 6 Undersøkelse av resultater av analytiske handlinger... 7 Veiledning og utfyllende forklaringer Definisjon av analytiske handlinger... A1 A3 Analytiske substanshandlinger... A4 A16 Analytiske handlinger som er til hjelp når det skal trekkes en totalkonklusjon... A17 A19 Undersøkelse av resultater av analytiske handlinger... A20 A21 Internasjonal revisjonsstandard (ISA) 520 «Analytiske handlinger» må leses i sammenheng med ISA 200 «Overordnede mål for den uavhengige revisor og gjennomføringen av en revisjon i samsvar med de internasjonale revisjonsstandardene».

4 ISA 520 Innledning Denne ISA-ens virkeområde 1. Denne internasjonale revisjonsstandarden (ISA-en) omhandler revisors bruk av analytiske handlinger som substanshandlinger («analytiske substanshandlinger»). Den omhandler også revisors oppgaver med og plikter til å utføre analytiske handlinger mot slutten av revisjonen for å hjelpe revisor med å utarbeide en overordnet konklusjon om regnskapet. ISA 315 1 omhandler bruk av analytiske handlinger som risikovurderingshandlinger. ISA 330 inneholder krav og gir veiledning om typen, tidspunktet og omfanget av revisjonshandlinger for å håndtere anslåtte risikoer. Disse revisjonshandlingene kan omfatte analytiske substanshandlinger.2 Ikrafttredelsesdato 2. Denne ISA-en gjelder for revisjon av regnskaper for perioder som begynner 1. januar 2010 eller senere. Mål 3. Revisor har som mål å: (a) (b) Definisjon Innhente relevant og pålitelig revisjonsbevis ved bruk av analytiske substanshandlinger; og å utforme og utføre analytiske handlinger mot slutten av revisjonen som hjelper revisor med å utarbeide en overordnet konklusjon om hvorvidt regnskapet er konsistent med revisors forståelse av enheten. 4. I ISA-ene betyr begrepet «analytiske handlinger» evalueringer av finansiell informasjon gjennom en analyse av plausible sammenhenger mellom både finansielle og ikke-finansielle data. Analytiske handlinger omfatter også slike undersøkelser som anses nødvendige, av identifiserte fluktuasjoner eller sammenhenger som ikke stemmer overens med annen relevant informasjon eller som avviker fra forventede verdier med et betydelig beløp. (Jf. punkt A1 A3) Krav Analytiske substanshandlinger 5. Ved utforming og utførelse av analytiske substanshandlinger som substanshandlinger i samsvar med ISA 330 3 enten alene eller kombinert med detaljtester, skal revisor: (Jf. punkt A4 A5) (a) (b) Fastslå egnetheten av bestemte analytiske substanshandlinger for gitte påstander ved å ta i betraktning de anslåtte risikoene for vesentlig feilinformasjon og eventuelle detaljtester rettet mot disse påstandene; (Jf. punkt A6 A11) Evaluere påliteligheten av data som ligger til grunn for revisors forventning om registrerte beløp eller forholdstall, ved å ta i betraktning kilden, sammenlignbarheten, 1 2 3 ISA 315 (revidert) «Identifisering og vurdering av risikoene for vesentlig feilinformasjon gjennom forståelse av enheten og dens omgivelser» punkt 6(b). ISA 330 «Revisors håndtering av anslåtte risikoer» punkt 6 og 18. ISA 330 punkt 18.

5 ISA 520 (c) (d) typen og relevansen av den tilgjengelige informasjonen, samt kontroller knyttet til utarbeidelsen av informasjonen; (Jf. punkt A12 A14) Utarbeide en forventning om registrerte beløp eller forholdstall og evaluere hvorvidt forventningen er presis nok til å identifisere feilinformasjon som, alene eller sammen med annen feilinformasjon, kan føre til at regnskapet inneholder vesentlig feilinformasjon; og (Jf. punkt A15) Fastsette hvor stort avvik mellom registrerte beløp og forventede verdier som kan aksepteres uten videre undersøkelse, som det er krav om i punkt 7. (Jf. punkt A16) Analytiske handlinger som er til hjelp når det skal trekkes en totalkonklusjon 6. Revisor skal utforme og utføre analytiske handlinger mot slutten av revisjonen som hjelper revisor med å utarbeide en overordnet konklusjon om hvorvidt regnskapet er konsistent med revisors forståelse av enheten. (Jf. punkt A17 A19) Undersøkelse av resultater av analytiske handlinger 7. Dersom analytiske handlinger utført i samsvar med denne ISA-en identifiserer fluktuasjoner eller sammenhenger som ikke er konsistente med annen relevant informasjon, eller som avviker fra forventede verdier med et betydelig beløp, skal revisor undersøke slike avvik ved å: (a) (b) Forespørre ledelsen og innhente hensiktsmessig revisjonsbevis som er relevant for ledelsens svar; og Utføre andre revisjonshandlinger som anses nødvendige ut fra omstendighetene. (Jf. punkt A20 A21) *** Veiledning og utfyllende forklaringer Definisjon av analytiske handlinger (Jf. punkt 4) A1. Analytiske handlinger omfatter en vurdering av sammenligninger mellom enhetens økonomiske informasjon og for eksempel: Sammenlignbar informasjon fra tidligere perioder. Enhetens forventede resultater, for eksempel budsjetter eller prognoser, eller revisors forventninger, for eksempel estimert avskrivning. Tilsvarende bransjeinformasjon, for eksempel sammenligning av forholdet mellom salg og kundefordringer for enheten med gjennomsnitt for bransjen eller med andre enheter i samme bransje av sammenlignbar størrelse. A2. Analytiske handlinger omfatter også en vurdering av sammenhenger mellom for eksempel: Elementer av økonomisk informasjon som kan forventes å stemme overens med et forutsigbart mønster basert på enhetens erfaring, for eksempel bruttofortjeneste i prosent. Finansiell informasjon og relevant ikke-finansiell informasjon, for eksempel lønnskostnader i forhold til antall ansatte. A3. Analytiske handlinger kan utføres ved hjelp av forskjellige metoder. Disse metodene varierer fra enkle sammenligninger til komplekse analyser med bruk av avanserte statistiske teknikker. Analytiske handlinger kan anvendes på konsoliderte regnskaper, regnskaper for en konsernenhet og individuelle elementer av informasjon.

6 ISA 520 Analytiske substanshandlinger (Jf. punkt 5) A4. Revisors substanshandlinger på påstandsnivå kan omfatte detaljtester, analytiske substanshandlinger eller en kombinasjon av disse. Beslutningen om hvilke revisjonshandlinger som skal utføres, herunder hvorvidt analytiske substanshandlinger skal brukes, avhenger av revisors vurdering av den forventede mål- og kostnadseffektiviteten av tilgjengelige revisjonshandlinger for å redusere revisjonsrisikoen på påstandsnivå til et akseptabelt lavt nivå. A5. Revisor kan forespørre ledelsen om tilgjengeligheten og påliteligheten av informasjon som er nødvendig for å anvende analytiske substanshandlinger, og om resultatene av eventuelle analytiske handlinger som er utført av enheten. Det kan være effektivt å bruke analytiske data som er utarbeidet av ledelsen, forutsatt at revisor har forsikret seg om at dataene er utarbeidet på forsvarlig måte. Hensiktsmessigheten av bestemte analytiske handlinger for gitte påstander (Jf. punkt 5(a)) A6. Analytiske substanshandlinger er generelt mer anvendelige for store transaksjonsvolumer som stort sett er forutsigbare over tid. Bruk av planlagte analytiske handlinger bygger på forventningen om at sammenhenger mellom data eksisterer og fortsetter å eksistere så lenge det ikke foreligger kjente forhold som tilsier noe annet. Hensiktsmessigheten av en bestemt analytisk kontrollhandling vil imidlertid avhenge av revisors vurdering av hvor effektivt den vil avdekke feilinformasjon som, alene eller sammen med annen feilinformasjon, kan føre til at regnskapet inneholder vesentlig feilinformasjon. A7. I noen tilfeller kan selv en enkel prognosemodell være effektiv som analytisk kontrollhandling. Når for eksempel en enhet har et kjent antall ansatte med fast lønn gjennom hele perioden, kan revisor bruke disse dataene til å estimere de totale lønnskostnadene for perioden med en høy grad av nøyaktighet, og således skaffe revisjonsbevis for en betydelig post i regnskapet og redusere behovet for å gjennomføre detaljtester av lønningene. Bruk av alminnelig anerkjente forholdstall (for eksempel fortjenestemarginer for forskjellige typer detaljister) kan ofte være effektivt i analytiske substanshandlinger for å skaffe bevis som underbygger rimeligheten av registrerte beløp. A8. Forskjellige typer analytiske handlinger gir forskjellige grader av sikkerhet. Analytiske handlinger som for eksempel innebærer en beregning av total leieinntekt fra et bygg bestående av leiligheter ut fra størrelsen på leien, antall leiligheter og ledige leiligheter, kan gi overbevisende bevis, og kan eliminere behovet for ytterligere verifisering gjennom detaljtester, forutsatt at elementene er riktig verifisert. På den annen side kan beregning og sammenligning av bruttofortjeneste i prosent for å bekrefte et inntektstall, gi mindre overbevisende bevis, men kan gi en nyttig bekreftelse dersom det brukes i kombinasjon med andre revisjonshandlinger. A9. Fastsettelsen av egnetheten av bestemte analytiske substanshandlinger påvirkes av typen påstand og revisors vurdering av risikoen for vesentlig feilinformasjon. Dersom for eksempel kontroller knyttet til salgsordrebehandling er mangelfull, kan revisor ha større tillit til detaljtester enn analytiske substanshandlinger for påstander knyttet til kundefordringer. A10. Bestemte analytiske substanshandlinger kan også vurderes som egnet når det utføres detaljtester knyttet til samme påstand. Ved innhenting av revisjonsbevis knyttet til verdsettelsespåstanden for kundefordringer, kan revisor for eksempel anvende analytiske handlinger knyttet til en aldersfordeling av kundefordringene i tillegg til detaljtester knyttet til etterfølgende innbetalinger for å fastslå erholdeligheten av fordringene. Særlige hensyn knyttet til enheter i offentlig sektor A11. De sammenhengene mellom enkelte regnskapsposter som tradisjonelt blir vurdert ved revisjon av næringsdrivende enheter, er ikke alltid relevante ved revisjon av statlige eller andre ikkeøkonomiske enheter i offentlig sektor. For eksempel kan det i mange enheter i offentlig sektor ofte være liten direkte sammenheng mellom inntekter og utgifter. Siden utgifter til anskaffelse av eiendeler ikke alltid blir balanseført, kan det også forekomme at det ikke er noen sammen-

7 ISA 520 heng mellom utgifter knyttet til for eksempel varelager og varige driftsmidler og det beløpet disse eiendelene er oppført med i regnskapet. Dessuten vil bransjedata eller statistikk til sammenligningsformål ofte ikke foreligge i offentlig sektor. Andre sammenhenger kan imidlertid være relevante, for eksempel variasjoner i utgifter per kilometer anlagt vei eller antall nyanskaffede kjøretøyer sammenlignet med antall utrangerte. Påliteligheten av dataene (Jf. punkt 5(b)) A12. Påliteligheten av data påvirkes av dataenes kilde og type, og avhenger av omstendighetene rundt innhentingen. Følgende forhold er således relevante ved vurdering av påliteligheten av data i forbindelse med utformingen av analytiske substanshandlinger: (a) (b) (c) (d) Kilden til den tilgjengelige informasjonen. Informasjon er for eksempel vanligvis mer pålitelig når den innhentes fra uavhengige kilder utenfor enheten; 4 Sammenlignbarheten av den tilgjengelige informasjonen. Det kan for eksempel være behov for å supplere generell bransjeinformasjon for at den skal være sammenlignbar med informasjonen om en enhet som produserer og selger spesialiserte produkter; Typen og relevansen av den tilgjengelige informasjonen. For eksempel hvorvidt budsjetter er utarbeidet ut fra forventede resultater og ikke ut fra mål som ønskes oppnådd; og Kontroller av utarbeidelsen av informasjonen som er utformet for å sikre fullstendighet, nøyaktighet og gyldighet. For eksempel kontroller knyttet til utarbeidelse, gjennomgåelse og vedlikehold av budsjetter. A13. Revisor kan vurdere å teste effektiviteten av eventuelle kontroller knyttet til enhetens utarbeidelse av informasjon som brukes av revisor ved utførelse av analytiske substanshandlinger for å håndtere anslåtte risikoer. Når slike kontroller er effektive, har revisor vanligvis større tillit til informasjonens pålitelighet, og dermed også til resultatene av analytiske handlinger. Effektiviteten av kontroller knyttet til ikke-økonomisk informasjon kan ofte testes i forbindelse med andre tester av kontroller. En enhet som etablerer kontroller knyttet til behandling av salgsfakturaer, kan for eksempel inkludere kontroller knyttet til registrering av solgte enheter. I slike tilfeller kan revisor teste effektiviteten av kontroller knyttet til registrering av solgte enheter i forbindelse med tester av effektiviteten av kontroller knyttet til behandlingen av salgsfakturaer. Alternativt kan revisor vurdere hvorvidt informasjonen har vært gjenstand for revisjonstesting. ISA 500 fastsetter krav og gir veiledning om hvilke revisjonshandlinger som skal utføres på informasjonen som skal brukes til analytiske substanshandlinger. 5 A14. Forholdene drøftet i punkt A12(a) A12(d) er relevante uansett om revisor utfører analytiske substanshandlinger på enhetens regnskap ved regnskapsperiodens slutt, eller om revisor utfører dem på en interimsdato og planlegger å utføre analytiske substanshandlinger for å dekke den gjenværende perioden. ISA 330 fastsetter krav og gir veiledning om substanshandlinger som utføres på en interimsdato. 6 Evaluering av hvorvidt forventningen er tilstrekkelig presis (Jf. punkt 5(c)) A15. Forhold som er relevante for revisors evaluering av hvorvidt den utarbeidede forventningen er tilstrekkelig presis til å identifisere feilinformasjon som, alene eller sammen med annen feilinformasjon, kan føre til at regnskapet inneholder vesentlig feilinformasjon, omfatter: Med hvilken nøyaktighet de forventede resultatene av analytiske substanshandlinger kan forutsies. For eksempel vil revisor vanligvis forvente større overensstemmelse ved 4 5 6 ISA 500 «Revisjonsbevis» punkt A31. ISA 500 punkt 10. ISA 330 punkt 22 23.

8 ISA 520 sammenligning av bruttofortjenestemarginer fra en periode til en annen enn ved sammenligning av kostnader som ikke har umiddelbar sammenheng med andre størrelser i regnskapet, som for eksempel kostnader til forskning eller markedsføring. I hvilken grad informasjon kan deles opp. Analytiske substanshandlinger kan for eksempel være mer effektive når de anvendes på økonomisk informasjon om individuelle deler av en virksomhet eller på regnskapet til driftsenheter i en diversifisert enhet, enn når de anvendes på regnskapet for enheten sett under ett. Tilgangen til informasjonen, både finansiell og ikke-finansiell. Revisor kan for eksempel vurdere hvorvidt finansiell informasjon, som for eksempel budsjetter eller prognoser, og ikke-finansiell informasjon, som for eksempel antall produserte eller solgte enheter, er tilgjengelig ved utformingen av analytiske substanshandlinger. Dersom informasjonen er tilgjengelig, kan revisor også vurdere påliteligheten av informasjonen, som drøftet i punkt A12 A13 ovenfor. Akseptabel forskjell mellom registrerte beløp og forventede verdier (Jf. punkt 5(d)) A16. Revisors fastsettelse av hvor stort avvik fra forventede beløp som kan aksepteres uten videre undersøkelse påvirkes av vesentlighet 7 og overensstemmelsen med den ønskede graden av sikkerhet, og innebærer en vurdering av muligheten for at feilinformasjon, alene eller sammen med annen feilinformasjon, kan føre til at regnskapet inneholder vesentlig feilinformasjon. ISA 330 krever at revisor innhenter mer overbevisende revisjonsbevis jo høyere revisor vurderer risikoen.8 Etter hvert som de anslåtte risikoene øker, reduseres følgelig størrelsen på avviket som kan aksepteres uten videre undersøkelse for å oppnå den ønskede graden av overbevisende bevis. 9 Analytiske handlinger som er til hjelp når det skal trekkes en totalkonklusjon (Jf. punkt 6) A17. Konklusjonene som trekkes på grunnlag av resultatene av analytiske handlinger som er utformet og utført i samsvar med punkt 6, er ment å underbygge konklusjoner som er utarbeidet under revisjonen av enkeltkomponenter eller -elementer i regnskapet. Dette hjelper revisor med å trekke rimelige konklusjoner som revisors konklusjon i revisjonsberetningen kan bygge på. A18. Resultatene av slike analytiske handlinger kan identifisere en tidligere ikke-avdekket risiko for vesentlig feilinformasjon. I slike tilfeller krever ISA 315 at revisor revurderer sin vurdering av risikoene for vesentlig feilinformasjon og endrer de planlagte revisjonshandlingene deretter. 10 A19. De analytiske handlingene som utføres i samsvar med punkt 6 kan ligne dem som brukes som risikovurderingshandlinger. Undersøkelse av resultater av analytiske handlinger (Jf. punkt 7) A20. Revisjonsbevis som er relevant for ledelsens svar, kan skaffes ved å evaluere svarene i forhold til revisors forståelse av enheten og dens omgivelser, og sammen med annet revisjonsbevis som er innhentet under revisjonen. A21. Det kan oppstå et behov for å utføre andre revisjonshandlinger når ledelsen for eksempel ikke er i stand til å gi en forklaring, eller når forklaringen, sammen med innhentet revisjonsbevis som er relevant for ledelsens svar, ikke anses å være tilfredsstillende. 7 8 9 10 ISA 320 «Vesentlighet ved planlegging og gjennomføring av en revisjon» punkt A13. ISA 330 punkt 7(b). ISA 330 punkt A19. ISA 315 punkt 31.