ISAE 3410 Attestasjonsoppdrag om klimagassrapporter

Transkript

1 Endelig versjon Internasjonal standard for attestasjonsoppdrag ISAE 3410 Attestasjonsoppdrag om klimagassrapporter

2 International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB) utarbeider revisjons- og attestasjonsstandarder og veiledninger til bruk for alle revisorer gjennom et samarbeid om standardsetting som omfatter Public Interest Oversight Board, som fører tilsyn med virksomheten til IAASB, og IAASB Consultative Advisory Group, som sørger for at det tas hensyn til allmennhetens interesser i utarbeidelsen av standardene og veiledningene. IAASBs mål er å ivareta allmennhetens interesser gjennom å fastsette standarder av høy kvalitet for revisjon, attestasjon og andre beslektede tjenester og gjennom å fremme harmonisering av internasjonale og nasjonale revisjons- og attestasjonsstandarder, for derved å høyne kvaliteten og ensartetheten av yrkesutøvelsen over hele verden, og styrke allmennhetens tillit til den globale revisjons- og attestasjonsprofesjonen. Strukturene og prosessene som understøtter IAASBs virksomhet, er tilrettelagt av International Federation of Accountants (IFAC). [juni 2012] International Federation of Accountants (IFAC). Se side 72 for informasjon om opphavsrett, varemerker og tillatelser. ISBN:

3 INTERNASJONAL STANDARD FOR ATTESTASJONSOPPDRAG ISAE ATTESTASJONSOPPDRAG OM KLIMAGASSRAPPORTER (Gjelder for attestasjonsuttalelser for perioder som avsluttes 30. september 2014 eller senere.) INNHOLD Punkt Innledning... 1 ISAE-ens virkeområde Ikrafttredelsesdato Formål Definisjoner Krav ISAE Aksept og fortsettelse av oppdrag Planlegging Vesentlighet ved planlegging og gjennomføring av oppdraget Forståelse av enheten og dens omgivelser, herunder enhetens internkontroll, og identifisering og vurdering av risikoer for vesentlig feilinformasjon Overordnet håndtering av anslåtte risikoer for vesentlig feilinformasjon og videre handlinger Bruk av andre praktiserende revisorers arbeid Skriftlige erklæringer Etterfølgende hendelser Sammenlignbar informasjon Annen informasjon Dokumentasjon Kvalitetskontroll av oppdraget Utforming av konklusjonen Innholdet i attestasjonsuttalelsen Andre krav om kommunikasjon

4 Veiledning og utfyllende forklaringer Innledning... Definisjoner... ISAE Aksept og fortsettelse av oppdrag... Planlegging... Vesentlighet ved planlegging og gjennomføring av oppdraget... Forståelse av enheten og dens omgivelser, herunder enhetens interne kontroll, og identifisering og vurdering av risikoer for vesentlig feilinformasjon... Overordnet håndtering av anslåtte risikoer for vesentlig feilinformasjon og videre handlinger Bruk av andre praktiserende revisorers arbeid... Skriftlige uttalelser... Etterfølgende hendelser... Sammenlignbar informasjon... Annen informasjon... Dokumentasjon... Kvalitetskontroll av oppdraget... Utforming av konklusjonen... Innholdet i attestasjonsuttalelsen... A1 A7 A8 A16 A17 A18 A37 A38 A43 A44 A51 A52 A89 A90 A112 A113 A115 A116 A117 A118 A123 A124 A126 A127 A129 A130 A131 A133 A134 A152 Vedlegg 1: Utslipp, fjerning og utslippsfradrag Vedlegg 2: Eksempler på attestasjonsuttalelser om klimagassrapporter Denne internasjonale standarden for attestasjonsoppdrag (ISAE) 3410, Attestasjonsoppdrag om klimagassrapporter, må leses i sammenheng med Forord til internasjonale standarder for kvalitetskontroll, revisjon, forenklet revisorkontroll, andre attestasjonsoppdrag og beslektede tjenester. 4

5 Innledning 1. På grunn av sammenhengen mellom utslipp av klimagasser og klimaendringer kvantifiserer mange enheter sine klimagassutslipp for interne styringsformål, og mange utarbeider også klimagassrapporter (c) som ledd i pålegg fra myndighetene; som ledd i et handelssystem for utslippskvoter; eller for å informere investorer og andre på frivillig grunnlag. Frivillig informasjon kan for eksempel publiseres i et eget dokument, inngå i en mer omfattende bærekraftsrapport eller i enhetens årsrapport eller utarbeides som grunnlag for innlemmelse i et register. ISAE-ens virkeområde 2. Denne internasjonale standarden for attestasjonsoppdrag (ISAE-en) omhandler attestasjonsoppdrag hvor det skal avgis uttalelse om en enhets klimagassrapport. 3. Praktiserende revisors (heretter i denne norske versjonen av standarden kalt revisor) konklusjon i et attestasjonsoppdrag kan dekke informasjon ut over selve klimagassrapporten, for eksempel dersom revisor engasjeres for å avgi en uttalelse om en bærekraftsrapport hvor en klimagassrapport kun utgjør en del. I slike tilfeller (jf. punkt A1 A2) gjelder denne ISAE-en for attestasjonshandlinger som utføres vedrørende klimagassrapporten, unntatt når klimagassrapporten er en relativt liten del av den samlede informasjonen som skal attesteres; og ISAE 3000(revidert) 1 (eller en annen ISAE som omhandler et bestemt underliggende saksforhold) gjelder for attestasjonshandlingene som utføres i tilknytning til den øvrige informasjonen som omfattes av revisors konklusjon. 4. Denne ISAE-en omhandler ikke, og gir ingen spesifikk veiledning for, attestasjonsoppdrag for å rapportere om følgende: (c) utsagn om andre utslipp enn klimagassutslipp, for eksempel nitrogenoksid (NOx) og svoveldioksid (SO2). Denne ISAE-en kan imidlertid gi veiledning for slike oppdrag; 2 annen klimagassrelatert informasjon, for eksempel økologisk fotavtrykk som resultat av et produkts livssyklus, hypotetiske referanseverdier og nøkkeltall for ytelsesindikatorer basert på utslippsdata; eller (jf. punkt A3) instrumenter, prosesser eller mekanismer, for eksempel utslippsreduserende prosjekter, som andre enheter bruker som fradrag i egne utslipp. Hvis klimagassrapporten til en enhet omfatter utslippsfradrag som er gjenstand for attestasjon, gjelder imidlertid kravene i denne ISAE-en for disse utslippsfradragene der det er hensiktsmessig (se punkt 76(f)). 1 ISAE 3000(revidert), Attestasjonsoppdrag som ikke er revisjon eller forenklet revisorkontroll av historisk finansiell informasjon, punkt 12 (r). 2 NOx (dvs. NO og NO 2, som skiller seg fra klimagassen dinitrogenoksid, N 2O) og SO 2 forbindes i større grad med "sur nedbør" enn klimaendringer. 5

6 Attestasjons og direkte oppdrag 5. Av International Framework for Assurance Engagements/Det internasjonale rammeverket for attestasjonsoppdrag (rammeverket for attestasjonsoppdrag) fremgår det at et attestasjonsoppdrag enten kan være et attestasjonsoppdrag eller et direkte rapporteringsoppdrag. Denne ISAE-en omhandler bare attestasjonsoppdrag. 3 Handlinger ved utføring av attestasjonsoppdrag som skal gi betryggende eller moderat sikkerhet 6. ISAE 3000 (revidert) fastsetter at et attestasjonsoppdrag enten kan være et oppdrag som skal gi betryggende sikkerhet, eller et oppdrag som skal gi moderat sikkerhet. 4 Denne ISAE-en omhandler både attestasjonsoppdrag som skal gi betryggende sikkerhet, og attestasjonsoppdrag som skal gi moderat sikkerhet. 7. Både ved attestasjonsoppdrag som skal gi betryggende sikkerhet, og ved attestasjonsoppdrag som skal gi moderat sikkerhet for en klimagassrapport, velger praktiserende revisor en kombinasjon av attestasjonshandlinger, som kan omfatte: inspeksjon, observasjon, bekreftelse, etterregning, gjentakelse, analytiske handlinger og forespørsler. Å bestemme hvilke attestasjonshandlinger som skal utføres på et spesifikt oppdrag, er gjenstand for profesjonelt skjønn. Siden klimagassrapporter omfatter et bredt spekter av omstendigheter, vil typen, tidspunktet for og omfanget av handlinger trolig variere betydelig fra oppdrag til oppdrag. 8. Med mindre noe annet er angitt, gjelder kravene i denne ISAE-en både for attestasjonsoppdrag som skal gi betryggende sikkerhet, og attestasjonsoppdrag som skal gi moderat sikkerhet. Siden graden av sikkerhet som skal oppnås ved et attestasjonsoppdrag som skal gi moderat sikkerhet, er lavere enn ved et attestasjonsoppdrag som skal gi betryggende sikkerhet, vil typen og tidspunktet for handlinger som revisor utfører være forskjellig fra handlingene ved utføring av et attestasjonsoppdrag som skal gi betryggende sikkerhet, og omfanget av disse handlingene vil også være mindre. 5 Krav som bare gjelder for den ene typen oppdrag, er presentert i kolonneform og er merket med bokstaven "M" (for moderat sikkerhet) eller B (for betryggende sikkerhet) etter punktnummeret. Selv om noen handlinger bare er påkrevet ved utføring av attestasjonsoppdrag som skal gi betryggende sikkerhet, kan de allikevel være hensiktsmessige ved utføring av enkelte attestasjonsoppdrag som skal gi moderat sikkerhet (se også punkt A90, som beskriver de viktigste forskjellene mellom revisors videre handlinger ved utføring av et attestasjonsoppdrag som skal gi betryggende sikkerhet, og et attestasjonsoppdrag som skal gi moderat sikkerhet om en klimagassrapport) (jf. punkt A4, A90). Forholdet til ISAE 3000, andre faglige uttalelser og andre krav 9. Det kreves at praktiserende revisor overholder ISAE 3000 (revidert) og denne ISAE når det utføres attestasjonsoppdrag om klimagassrapporter. Denne ISAE-en supplerer, men erstatter ikke, og utdyper hvordan ISAE 3000 (revidert) skal anvendes ved et attestasjonsoppdrag hvor det skal avgis en erklæring om en enhets klimagassrapport. (jf. punkt A17). 3 ISAE 3000 (revidert, punkt 12(ii) 4 ISAE 3000 (revidert, punkt 12(i) 5 ISAE 3000 (revidert, punkt 12(iii) 6

7 10. Overholdelse av ISAE 3000(revidert) krever blant annet overholdelse av del A og B i "Code of Ethics for Professional Accountants" utstedt av International Ethics Standards Board for Accountants (IESBAs etikkregler) knyttet til attestasjonsoppdrag, eller andre profesjonelle krav, eller krav som følger av lov eller forskrift, som er minst like omfattende 6. Det kreves også at oppdragsansvarlig revisor er medlem av et firma som følger ISQC 1, 7 eller andre profesjonelle krav, eller krav i lov eller forskrift, som er minst like omfattende som ISQC 1. (jf. punkt A5 A6). 11. Dersom oppdraget er underlagt lokal lov eller forskrift eller vilkår knyttet til et utslippshandelssystem, overstyrer ikke denne ISAE-en den lov- eller forskriftsbestemmelse eller vilkår. Dersom lokal lov eller forskrift eller vilkår knyttet til et utslippshandelssystem avviker fra denne ISAE-en, vil et oppdrag som er utført i samsvar med disse lov- eller forskriftsbestemmelsene eller disse vilkårene, ikke automatisk være i samsvar med denne ISAE-en. Revisor har bare rett til å gi uttrykk for overholdelse av denne ISAE-en og overholdelse av lokal lov eller forskrift eller vilkår knyttet til et utslippshandelssystem når alle relevante krav i denne ISAE-en er oppfylt (jf. punkt A7). Ikrafttredelsesdato 12. Denne ISAE-en gjelder for attestasjonsuttalelser for perioder som avsluttes 30. september 2014 eller senere. Mål 13. Revisors mål er: Å oppnå enten betryggende sikkerhet eller moderat sikkerhet for hvorvidt klimagassrapporten ikke inneholder vesentlig feilinformasjon enten det skyldes misligheter eller feil, slik at revisor kan utforme en konklusjon med betryggende sikkerhet eller moderat sikkerhet; å avgi en uttalelse basert på sine funn om: (i) (ii) hvorvidt klimagassrapporten, på et oppdrag med betryggende sikkerhet, i det alt vesentlige er i samsvar med de gjeldende kriteriene; eller hvorvidt revisor, på et oppdrag som skal gi moderat sikkerhet, er blitt oppmerksom på noe som på grunnlag av utførte handlinger og innhentede bevis gir revisor grunn til å tro, at klimagassrapporten i det alt vesentlige ikke er utarbeidet i samsvar med de gjeldende kriteriene; og (c) å kommunisere øvrige forhold som pålagt i denne ISAE-en, basert på sine funn. Definisjoner 14. I denne ISAE-en har begrepene nedenfor følgende betydning: 8 Gjeldende kriterier Kriteriene enheten bruker for å kvantifisere og rapportere utslipp i klimagassrapporten. 6 ISAE 3000 (revidert), punkt 3, 20 og 34 7 ISAE 3000 (revidert), punkt 3 og 31. Internasjonal standard for kvalitetskontroll (ISQC 1), Kvalitetskontroll for revisjonsfirmaer som utfører revisjon og forenklet revisorkontroll av regnskaper samt andre attestasjonsoppdrag og beslektede tjenester 8 Definisjonene i ISAE 3000(revidert) gjelder også for denne ISAE-en. 7

8 (c) (d) (e) (f) Påstander Uttalelser fra enheten, eksplisitt eller på annet vis, som inngår i klimagassrapporten, og som revisor bruker til å vurdere ulike typer mulig feilinformasjon som kan forekomme. Basisår Et bestemt år eller et gjennomsnitt over flere år som en enhets utslipp over tid sammenlignes med. «Cap and trade» Et system som setter et tak for de samlede utslippene, tildeler deltakerne utslippsrettigheter og gir dem mulighet til å handle med utslippsrettigheter og - kreditter seg imellom. Sammenlignbar informasjon Mengder og opplysninger i klimagassrapporten som gjelder for én eller flere foregående perioder. Utslipp Klimagassene som er sluppet ut til atmosfæren i perioden, eller ville blitt sluppet ut til atmosfæren hvis de ikke var blitt fanget opp og ledet til et sluk. Utslipp kan deles inn i: direkte utslipp (også kalt type 1-utslipp), som er utslipp fra kilder som eies eller kontrolleres av enheten (jf. punkt A8) indirekte utslipp, som er utslipp som er en følge av enhetens aktiviteter, men som oppstår fra kilder som eies eller kontrolleres av en annen enhet. Indirekte utslipp kan videre deles inn i: type 2-utslipp, som er utslipp knyttet til energi som overføres til og forbrukes av enheten (jf. punkt A9) type 3-utslipp, som er alle andre indirekte utslipp (jf. punkt A10) (g) (h) (i) (j) (k) Utslippsfradrag Enhver post i enhetens klimagassrapport som trekkes fra de samlede rapporterte utslippene, men som ikke er en fjerning; dette omfatter ofte kjøpte motregningselementer, men kan også omfatte en rekke andre instrumenter eller mekanismer, for eksempel prestasjonsbaserte kreditter og rettigheter som er godkjent av myndighetene eller i et annet system som enheten deltar i (jf. punkt A11 A12). Utslippsfaktor En matematisk faktor eller et forholdstall som brukes til å regne om måleenheten for en aktivitet (for eksempel antall liter forbrukt drivstoff, antall kjørte kilometer, antall produksjonsdyr eller antall tonn produserte produkter) til et estimat for mengden klimagasser som er følger av denne aktiviteten. Utslippshandelssystem En markedsbasert ordning for å regulere utslipp av klimagasser ved å gi økonomiske incentiver til å redusere utslippene av slike gasser. Enhet En juridisk eller økonomisk enhet eller den identifiserbare delen av en juridisk eller økonomisk enhet (herunder en fabrikk eller annen type anlegg, for eksempel et avfallsdeponi) eller en kombinasjon av juridiske eller andre enheter eller deler av disse enhetene (for eksempel et felleskontrollert virksomhet) som utslippene i klimagassrapporten er knyttet til. Mislighet En bevisst handling begått av en eller flere personer i ledelsen, av personer som har overordnet ansvar for styring og kontroll, av ansatte eller andre som innebærer uredelighet for å oppnå en urettmessig eller ulovlig fordel. 8

9 (l) (m) (n) (o) (p) (q) (r) (s) (t) (u) (v) (w) Videre handlinger Handlinger som utføres for å håndtere anslåtte risikoer for vesentlig feilinformasjon, herunder tester av eventuelle kontroller, detaljtester og analytiske kontrollhandlinger. Klimagassrapport En rapport som beskriver de bestemmende faktorene og kvantifiserer en enhets klimagassutslipp for en periode (også kalt klimagassregnskap) og, der det er relevant, sammenlignbar informasjon og forklarende noter, inkludert et sammendrag av viktige kvantifiserings- og rapporteringsprinsipper. En enhets klimagassrapport kan også inneholde en kategorisert opplisting av fjerning og utslippsfradrag. Hvis oppdraget ikke omfatter hele klimagassrapporten, skal begrepet "klimagassrapport" forstås som den delen av rapporten som omfattes av oppdraget. Klimagassrapporten er "informasjonen om saksforholdet" på oppdraget. 9 Klimagasser Karbondioksid (CO2) og alle andre gasser som i henhold til de gjeldende kriteriene skal inngå i klimagassrapporten, for eksempel metan, dinitrogenoksid, svovelheksafluorid, hydrofluorkarboner, perfluorkarboner og klorfluorkarboner. Utslipp av andre gasser enn karbondioksid omregnes ofte til karbondioksidekvivalenter (CO2-e). Organisasjonsgrense Grensen som bestemmer hvilke aktiviteter som skal inngå i enhetens klimagassrapport. Arbeidsvesentlighet Den eller de mengder som revisor har fastsatt som lavere enn vesentligheten for klimarapporten totalt sett, for å redusere muligheten for at summen av ikke-korrigert og uavdekket feilinformasjon overstiger vesentligheten for klimarapporten totalt sett til et hensiktsmessig lavt nivå. Dersom det er relevant, benyttes arbeidsvesentlighet også om mengder som revisor har fastsatt som mindre enn vesentlighetsgrensen eller -grensene for bestemte utslippstyper eller tilleggsopplysninger. Kjøpt utslippskreditt Et utslippsfradrag der enheten betaler for å redusere en annen enhets utslipp (utslippsreduksjon) eller økning av en annen enhets fjerning (fjerningsøkning) sammenlignet med en hypotetisk referanseverdi (jf. punkt A13). Kvantifisering Bestemmelsesprosessen av mengden av klimagasser som direkte eller indirekte er forårsaket av enheten, og som slippes ut (eller tas opp) av bestemte kilder (eller sluk). Fjerning Klimagassene som enheten har fjernet fra atmosfæren i perioden, eller som ville blitt sluppet ut til atmosfæren hvis de ikke hadde blitt fanget opp og ledet til et sluk (jf. punkt A14). Signifikant anlegg Et anlegg som er individuelt betydningsfullt på grunn av mengden utslipp det står for i forhold til de samlede utslippene i klimagassrapporten, eller på grunn av at det er av en spesiell art som medfører særskilte risikoer for vesentlig feilinformasjon (jf. punkt A15 A16). Sluk En fysisk enhet eller prosess som fjerner klimagasser fra atmosfæren. Kilde En fysisk enhet eller prosess som slipper klimagasser ut til atmosfæren. Utslippkategori En gruppering av utslipp basert på for eksempel kilden til utslippet, typen gass, region eller anlegg. 9 ISAE 3000 (revidert), punkt 12 (x) 9

10 Krav ISAE 3000 (revidert) 15. Revisor skal ikke gi uttrykk for etterlevelse av denne ISAE-en med mindre revisor har overholdt kravene både i denne ISAE-en og ISAE 3000 (revidert) (jf. punkt A5 A6, A17, A21 A22, A37, A127). Aksept og fortsettelse av oppdrag Ferdigheter, kunnskap og erfaring 16. Oppdragsansvarlig revisor skal: ha kompetanse i revisjonsferdigheter og teknikker utviklet gjennom opplæring og praktisk erfaring, og tilstrekkelig kompetanse innen kvantifisering og rapportering av utslipp, til å påta seg ansvaret for attestasjonens konklusjon; og forvisse seg om at de personer som skal gjennomføre oppdraget til sammen har tilstrekkelig kompetanse og kapabilitet, herunder innen kvantifisering og rapportering av utslipp og innen attestasjon, til å utføre attestasjonsoppdrag i samsvar med denne ISAE-en (jf. punkt A18 A19) Forhåndsbetingelser for oppdraget 17. For å fastslå om forhåndsbetingelsene for oppdraget er til stede, skal oppdragsansvarlig revisor avgjøre om både klimagassrapporten og oppdraget har et omfang som er tilstrekkelig til å være til nytte for de tiltenkte brukerne, og særlig vurdere (jf. punkt A20): (i) (ii) (iii) dersom klimagassrapporten utelater betydelige utslipp, som er kvantifisert eller enkelt kan kvantifiseres, om disse utelatelsene er rimelige etter omstendighetene dersom oppdraget ikke skal omfatte attestasjon av betydelige utslipp som enheten har rapportert, hvorvidt disse utelatelsene er rimelige etter omstendighetene dersom oppdraget skal omfatte attestasjon av utslippsfradrag, hvorvidt formen for sikkerhet som revisor vil kunne oppnå med hensyn til fradragene, og det tilsiktede innholdet i attestasjonsuttalelsen om dem vil være klar, rimelig etter omstendighetene og forståelig for den oppdragsgivende parten (jf. punkt A11-A12) skal revisor fastslå hvorvidt de gjeldende kriteriene er egnede, slik det kreves i ISAE 3000 (revidert), 10 ved å avgjøre om kriteriene som et minimum omfatter (jf. punkt A23 A26): (i) (ii) (iii) metoden for fastsettelse av enhetens organisatoriske grense (jf. punkt A27 A28) klimagassene som skal rapporteres akseptable kvantifiseringsmetoder, herunder metoder for justering av basisåret (dersom det er relevant) 10 ISAE 3000, punkt 24(ii) og 41 10

11 (iv) adekvate tilleggsopplysninger som gjør det mulig for de tiltenkte brukerne å forstå de betydelige skjønnsmessige vurderinger som er gjort under utarbeidelsen av klimagassrapporten (jf. punkt A29 A34) (c) skal revisor inngå en avtale med enheten som bekrefter at den er kjent med og forstår sitt ansvar for å: (i) utforme, implementere og vedlikeholde slik intern kontroll som enheten finner nødvendig for å muliggjøre utarbeidelse av en klimagassrapport som ikke inneholder vesentlig feilinformasjon enten det skyldes misligheter eller feil, (ii) utarbeide klimagassrapporten i samsvar med de gjeldende kriteriene, og (jf. punkt A35) (iii) henvise til eller beskrive i klimagassrapporten de gjeldende kriteriene som er brukt, og hvem som har utviklet kriteriene dersom dette ikke fremgår klart av omstendighetene rundt oppdraget (jf. punkt A36). Avtale om vilkårene for oppdraget 18. Vilkårene for oppdraget dom skal avtales i henhold til ISAE 3000(revidert) 11 omfatte (jf. punkt A37): (c) (d) (e) (f) oppdragets formål og innhold revisors oppgaver og plikter enhetens oppgaver og plikter, herunder de som er beskrevet i punkt 17(c) identifisering av de gjeldende kriteriene for utarbeidelsen av klimagassrapporten henvisning til den forventede formen på og innholdet i uttalelsen som skal avgis av revisor, og et utsagn om at uttalelsen kan avvike fra forventet form og innhold under visse omstendigheter og en bekreftelse på at enheten samtykker i å gi skriftlige uttalelser ved avslutning av oppdraget. Planlegging 19. Ved planlegging av oppdraget i henhold til ISAE 3000(revidert) 12 skal revisor (jf. punkt A38 A41) (c) (d) identifisere de karakteristiske trekkene ved oppdraget som definerer oppdragets omfang verifisere oppdragets rapporteringsmål for å planlegge når oppdraget skal gjennomføres og typen kommunikasjon som kreves vurdere hvilke faktorer som etter revisors profesjonelle skjønn vil være av betydning for styringen av arbeidet til medlemmene av oppdragsteamet vurdere resultatene av handlinger knyttet til aksept eller fortsettelse av oppdrag og, der det er relevant, om kunnskap oppnådd i forbindelse med andre oppdrag som oppdragsansvarlig revisor har utført for enheten, er relevant 11 ISAE 3000, punkt ISAE 3000, punkt 40 11

12 (e) (f) verifisere typen, tidspunktet og omfanget av ressurser som er nødvendige for å gjennomføre oppdraget, samt når ressursene må være tilgjengelige, herunder medvirkning av eksperter og andre revisorer (jf. punkt A42 A43) avgjøre om enhetens internrevisjonsfunksjon, dersom enheten har en slik funksjon, har noen innvirkning på oppdraget. Vesentlighet ved planlegging og gjennomføring av oppdraget Fastsettelse av vesentlighet og arbeidsvesentlighet ved planlegging av oppdraget 20. Ved utarbeidelsen av den overordnede oppdragsstrategien skal revisor fastsette vesentlighet for klimagassrapporten (jf. punkt A44 A50). 21. Revisor skal fastsette arbeidsvesentlighet for å vurdere risikoene for vesentlig feilinformasjon og fastsette typen, tidspunktet og omfanget av videre handlinger. Revurdering etter hvert som oppdraget utføres 22. Revisor skal revurdere fastsettelsen av vesentligheten for klimagassrapporten når revisor under oppdraget blir oppmerksom på informasjon som ville ha medført at han fra først av hadde fastsatt en annen mengde (jf. punkt A51). Forståelse av enheten og dens omgivelser, herunder enhetens interne kontroll, og identifisering og vurdering av risikoer for vesentlig feilinformasjon Opparbeidelse av en forståelse av enheten og dens omgivelser 23. Revisor skal opparbeide seg en forståelse av (jf. punkt A52 A53): Relevante bransjemessige, regulatoriske og andre eksterne faktorer, herunder de gjeldende kriteriene Enhetens art, herunder: (i) typen aktiviteter som faller innenfor enhetens organisasjonsmessige grense, herunder (jf. punkt A27 A28): a. kildene til og fullstendigheten av utslippene og eventuelle sluk og utslippsfradrag b. hver enkelt aktivitets bidrag til enhetens samlede utslipp c. usikkerheten som er forbundet med mengdene som rapporteres i klimagassrapporten (jf. punkt A54 A59) (ii) endringer av aktivitetenes art eller omfang fra den foregående perioden, herunder om det har forekommet fusjoner, oppkjøp eller salg av utslippskilder eller utsetting av funksjoner med vesentlige utslipp (iii) hyppigheten og arten av driftsavbrudd (jf. punkt A60) (c) (d) Enhetens valg og bruk av kvantifiseringsmetoder og rapporteringspolicier, herunder årsakene til endringer av disse og muligheten for dobbelttelling av utslipp i klimagassrapporten Kravene i de gjeldende kriteriene som er relevante for estimater, herunder tilknyttede tilleggsopplysninger 12

13 (e) (f) (g) Enhetens eventuelle mål og strategier knyttet til klimaendringer og tilknyttede økonomiske, regulatoriske, fysiske og omdømmemessige risikoer (jf. punkt A61) Tilsyn med og ansvar for informasjon om utslipp internt i enheten Hvorvidt enheten har en internrevisjonsfunksjon, og dersom dette er tilfellet, dens aktiviteter og viktigste funn med hensyn til utslipp. Handlinger for å opparbeide forståelse og for å identifisere og vurdere risikoer for vesentlig feilinformasjon 24. Handlingene for å opparbeide seg en forståelse av enheten og dens omgivelser og for å identifisere og vurdere risikoer for vesentlig feilinformasjon skal omfatte følgende (jf. punkt A52 A53, A62): (c) Å rette forespørsler til personer i enheten som etter revisors skjønn har informasjon som sannsynligvis vil være til hjelp i arbeidet med å identifisere og vurdere risikoer for vesentlig feilinformasjon som skyldes misligheter eller feil Analytiske handlinger (jf. punkt A63 A65) Observasjon og inspeksjon (jf. punkt A66 A68). Opparbeidelse av en forståelse av enhetens interne kontroll Moderat sikkerhet 25M. I forbindelse med intern kontroll som er relevant for kvantifisering og rapportering av utslipp, skal revisor, som grunnlag for identifisering og vurdering av risikoene for vesentlig feilinformasjon, opparbeide seg en forståelse ved hjelp av forespørsler om (jf. punkt A52 A53, A69 A70): (c) kontrollmiljøet informasjonssystemet, herunder de tilknyttede forretningsprosessene, og kommunisering av roller, ansvar og betydelige forhold knyttet til rapportering av utslipp resultatene av enhetens risikovurderingsprosess Betryggende sikkerhet 25B. Revisor skal opparbeide seg en forståelse av følgende komponenter i enhetens interne kontroll som er relevante for kvantifisering og rapportering av utslipp, som grunnlag for å identifisere og vurdere risikoer for vesentlig feilinformasjon (jf. punkt A52 A53, A70): (c) (d) kontrollmiljøet informasjonssystemet, herunder de tilknyttede forretningsprosessene, og kommunisering av roller, ansvar og betydelige forhold knyttet til rapportering av utslipp enhetens risikovurderingsprosess kontrollaktiviteter som er relevante for oppdraget, det vil si de som revisor finner det nødvendig å forstå for å kunne vurdere risikoene for vesentlig feilinformasjon på påstandsnivå og utforme videre handlinger for å håndtere de anslåtte risikoene. Et attestasjonsoppdrag krever ikke forståelse av alle kontrollaktivitetene som er knyttet til hver enkelt type utslipp og tilleggsopplysning i 13

14 Moderat sikkerhet Betryggende sikkerhet klimagassrapporten, eller av hver enkelt påstand som er knyttet til dem (jf. punkt A71 A72). (e) overvåking av kontroller 26B. Ved opparbeidelse av forståelsen som kreves i henhold til punkt 25B, skal revisor evaluere utformingen av kontrollene og avgjøre om de er gjennomført ved å utføre handlinger i tillegg til forespørsler til enhetens medarbeidere som er ansvarlige for klimagassrapporten (jf. punkt A52 A53). Andre handlinger for å opparbeide seg en forståelse og identifisere og vurdere risikoer for vesentlig feilinformasjon 27. Hvis oppdragsansvarlig revisor har utført andre oppdrag for enheten, skal oppdragsansvarlig revisor vurdere om innhentet informasjon er relevant for identifisering og vurdering av risikoer for vesentlig feilinformasjon (jf. punkt A73). 28. Revisor skal rette forespørsler til ledelsen og, der det er hensiktsmessig, til andre personer i enheten for å avgjøre om de kjenner til eventuelle faktiske, mistenkte eller påståtte misligheter eller manglende etterlevelse av lovgivning eller annen regulering som har innvirkning på klimagassrapporten (jf. punkt A84 A86). 29. Oppdragsansvarlig revisor og andre nøkkelmedlemmer av oppdragsteamet og eventuelle sentrale eksterne eksperter skal diskutere i hvilken grad enhetens klimagassrapport er eksponert for vesentlig feilinformasjon som skyldes misligheter eller feil, og anvendelsen av de gjeldende kriteriene på enhetens fakta og omstendigheter. Oppdragsansvarlig revisor skal avgjøre hvilke forhold som skal kommuniseres til medlemmer av oppdragsteamet og til eventuelle eksterne eksperter som ikke deltar i diskusjonen. 30. Revisor skal evaluere om enhetens kvantifiseringsmetoder og rapporteringsprinsipper, herunder fastsettelsen av enhetens organisasjonsgrense, er hensiktsmessige for enhetens aktiviteter og om de er i samsvar med de gjeldende kriteriene og kvantifiserings- og rapporteringsprinsipper i den relevante bransjen eller foregående perioder. Utføre handlinger på stedet for enhetens anlegg 31. Revisor skal avgjøre om omstendighetene rundt oppdraget tilsier at det er nødvendig å utføre handlinger på stedet ved anlegg av betydning (jf. punkt A15 A16, A74 A77). Intern revisjon 32. Hvis enheten har en internrevisjonsfunksjon som er relevant for oppdraget, skal revisor (jf. punkt A78): avgjøre om og i hvilken grad spesifikt arbeid utført av internrevisjonsfunksjonen, skal brukes 14

15 dersom spesifikt arbeid utført av internrevisjonsfunksjonen, skal brukes, avgjøre om dette arbeidet er tilstrekkelig for oppdragets formål Identifisering og vurdering av risikoer for vesentlig feilinformasjon Moderat sikkerhet 33M. Revisor skal identifisere og vurdere risikoer for vesentlig feilinformasjon: Betryggende sikkerhet 33B. Revisor skal identifisere og vurdere risikoer for vesentlig feilinformasjon: på klimagassrapportnivå (jf. punkt A79 A80) på klimagassrapportnivå (jf. punkt A79 A80) for vesentlige typer utslipp og tilleggsopplysninger (jf. punkt A81) som grunnlag for utforming og gjennomføring av handlinger som er av en slik art og gjennomføres på et slikt tidspunkt og i et slikt omfang at: (c) (d) de er egnet til å håndtere de anslåtte risikoene for vesentlig feilinformasjon de gjør revisor i stand til å oppnå moderat sikkerhet for hvorvidt klimagassrapporten i det alt vesentlige er utarbeidet i samsvar med de gjeldende kriteriene på påstandsnivå for vesentlige typer utslipp og tilleggsopplysninger (jf. punkt A81 A82) som grunnlag for utforming og gjennomføring av handlinger som er av en slik art og gjennomføres på et slikt tidspunkt og i et slikt omfang at (jf. punkt A83): (c) (d) de er egnet til å håndtere de anslåtte risikoene for vesentlig feilinformasjon de gjør revisor i stand til å oppnå betryggende sikkerhet for hvorvidt klimagassrapporten i det alt vesentlige er utarbeidet i samsvar med de gjeldende kriteriene Årsaker til risikoer for vesentlig feilinformasjon 34. Ved utføring av handlingene som kreves i punkt 33M eller 33B, skal revisor minst vurdere følgende faktorer (jf. punkt A84 A89): (c) (d) (e) (f) (g) sannsynligheten for tilsiktet feilinformasjon i klimagassrapporten (jf. punkt A84 A86) sannsynligheten for manglende etterlevelse av bestemmelser i lov eller forskrift som generelt oppfattes å ha en direkte innvirkning på innholdet i klimagassrapporten (jf. punkt A87) sannsynligheten for utelatelse av et utslipp som kan være av betydning (jf. punkt A88) økonomiske eller regulatoriske endringer av betydning (jf. punkt A88) aktivitetenes art (jf. punkt A88(c)) kvantifiseringsmetodenes art (jf. punkt A88(d)) graden av kompleksitet ved fastsettelse av organisasjonsgrensen og om nærstående parter er involvert (jf. punkt A27 A28) 15

16 (h) (i) (j) (k) om det finnes vesentlige utslipp som faller utenfor enhetens normale forretningsdrift, eller som på annen måte virker uvanlige (jf. punkt A88(e)) graden av subjektivitet ved kvantifiseringen av utslipp (jf. punkt A88(e)) om type 3-utslipp inngår i klimagassrapporten (jf. punkt A88(f)) hvordan enheten beregner betydelige estimater og hvilke data de er basert på (jf. punkt A88(g)) Overordnet håndtering av anslåtte risikoer for vesentlig feilinformasjon og videre handlinger 35. Revisor skal utforme og gjennomføre overordnede handlinger for å håndtere de anslåtte risikoene for vesentlig feilinformasjon på klimagassrapportnivå (jf. punkt A90 A93). 36. Revisor skal utforme og gjennomføre videre handlinger som er av en slik art og gjennomføres på et slikt tidspunkt og i et slikt omfang at de er egnet til å håndtere de anslåtte risikoene for vesentlig feilinformasjon, under hensyntagen til om attestasjonsoppdraget skal gi moderat eller betryggende sikkerhet (jf. punkt A90). Moderat sikkerhet 37M. Ved utforming og gjennomføring av videre handlinger i henhold til punkt 36 skal revisor (jf. punkt A90, A94): vurdere årsakene til de anslåtte risikoene for vesentlig feilinformasjon for vesentlige typer utslipp og tilleggsopplysninger (jf. punkt A95) innhente mer overbevisende bevis jo høyere revisor vurderer risikoen å være (jf. punkt A97). Betryggende sikkerhet 37B. Ved utforming og gjennomføring av videre handlinger i henhold til punkt 36 skal revisor (jf. punkt A90, A94): vurdere årsakene til de anslåtte risikoene for vesentlig feilinformasjon på påstandsnivå for vesentlige typer utslipp og tilleggsopplysninger, herunder (jf. punkt A95): (i) sannsynligheten for vesentlig feilinformasjon på grunn av de karakteristiske trekkene ved den relevante typen utslipp eller tilleggsopplysning (det vil si den iboende risikoen) (ii) hvorvidt revisor har til hensikt å bygge på at kontrollene er effektive ved bestemmelse av typen, tidspunktet for og omfanget av andre handlinger (jf. punkt A96) innhente mer overbevisende bevis jo høyere revisor vurderer risikoen å være (jf. punkt A97). 1. Tester av kontroller 38B. Revisor skal utforme og gjennomføre tester av relevante kontroller for å innhente 16

17 Moderat sikkerhet Betryggende sikkerhet tilstrekkelig og hensiktsmessig bevis for hvorvidt kontrollene er måleffektive, hvis (jf. punkt A90): revisor har til hensikt å bygge på at kontrollene er måleffektive ved bestemmelse av typen, tidspunktet for og omfanget av andre handlinger (jf. punkt A96) andre handlinger enn tester av kontroller ikke alene er nok til å gi tilstrekkelig og hensiktsmessig bevis på påstandsnivå (jf. punkt A98). 39B. Hvis det avdekkes avvik fra kontroller som revisor har til hensikt å bygge på, skal revisor foreta spesifikke forespørsler for å forstå disse forholdene og deres mulige konsekvenser og avgjøre om (jf. punkt A90): de utførte testene av kontrollene gir tilstrekkelig grunnlag for å ha tillit til kontrollene ytterligere tester av kontroller er nødvendig (c) de mulige risikoene for vesentlig feilinformasjon må håndteres ved hjelp av andre handlinger. Andre handlinger enn tester av kontroller 40B. Uavhengig av de vurderte risikoene for vesentlig feilinformasjon skal revisor utforme og gjennomføre detaljtester eller analytiske handlinger i tillegg til eventuelle tester av kontroller for hver vesentlig type utslipp og tilleggsopplysning (jf. punkt A90, A94). 41B. Revisor skal vurdere om det skal innhentes eksterne bekreftelser (jf. punkt A90, A99). Analytiske handlinger som utføres for å håndtere anslåtte risikoer for vesentlig feilinformasjon 42M. Ved eventuell utforming og gjennomføring av analytiske handlinger skal revisor (jf. punkt A90(c), A100 A102): Analytiske handlinger som utføres for å håndtere anslåtte risikoer for vesentlig feilinformasjon 42B. Ved eventuell utforming og gjennomføring av analytiske handlinger skal revisor (jf. punkt A90(c), A100 A102): 17

18 Moderat sikkerhet fastslå egnetheten av bestemte analytiske handlinger under hensyntagen til de anslåtte risikoene for vesentlig feilinformasjon og eventuelle detaljtester (c) evaluere påliteligheten til data som ligger til grunn for revisors forventning om registrerte mengder eller forholdstall under hensyntagen til kilden, sammenlignbarheten, typen og relevansen til den tilgjengelige informasjonen, samt kontroller knyttet til utarbeidelsen av informasjonen utarbeide en forventning om registrerte mengder eller forholdstall 43M. Hvis analytiske handlinger identifiserer fluktuasjoner eller sammenhenger som ikke er konsistente med annen relevant informasjon, eller som betydelig avviker fra forventede mengder eller forholdstall, skal revisor rette forespørsler om disse avvikene til enheten. Revisor skal vurdere svarene på disse forespørslene for å avgjøre om andre handlinger er nødvendig etter omstendighetene (jf. punkt A90(c)). (c) Betryggende sikkerhet fastslå egnetheten av bestemte analytiske handlinger for gitte påstander under hensyntagen til de anslåtte risikoene for vesentlig feilinformasjon og eventuelle detaljtester rettet mot disse påstandene evaluere påliteligheten til data som ligger til grunn for revisors forventning om registrerte mengder eller forholdstall under hensyntagen til kilden, sammenlignbarheten, typen og relevansen til den tilgjengelige informasjonen, samt kontroller knyttet til utarbeidelsen av informasjonen utarbeide en forventning om registrerte mengder eller forholdstall som er tilstrekkelig presis til å kunne identifisere mulig vesentlig feilinformasjon 43B. Hvis analytiske handlinger identifiserer fluktuasjoner eller sammenhenger som ikke er konsistente med annen relevant informasjon, eller som betydelig avviker fra forventede mengder eller forholdstall, skal revisor undersøke slike avvik ved å (jf. punkt A90(c)): forespørre enheten og innhente ytterligere bevis som er relevant for enhetens svar utføre andre handlinger som anses som nødvendige etter omstendighetene 2. Handlinger knyttet til estimater 44M. Basert på de anslåtte risikoene for vesentlig feilinformasjon skal revisor (jf. punkt A103 A104): 3. Handlinger knyttet til estimater 44B. Basert på de anslåtte risikoene for vesentlig feilinformasjon skal revisor evaluere (jf. punkt A103): evaluere (i) hvorvidt enheten på en hensiktsmessig måte har anvendt de kravene i de gjeldende hvorvidt enheten på en hensiktsmessig måte har anvendt de kravene i de gjeldende kriteriene som er relevante for estimater 18

19 Moderat sikkerhet kriteriene som er relevante for estimater (ii) hvorvidt metodene for utarbeidelsen av estimater er hensiktsmessige og er konsistent anvendt, og hvorvidt eventuelle endringer i rapporterte estimater eller i metoden for utarbeidelsen av dem fra foregående periode er hensiktsmessige etter omstendighetene, og vurdere hvorvidt andre handlinger er nødvendig etter omstendighetene. Betryggende sikkerhet hvorvidt metodene for utarbeidelsen av estimater er hensiktsmessige og er konsistent anvendt, og hvorvidt eventuelle endringer i rapporterte estimater eller i metoden for utarbeidelsen av dem, fra foregående periode, er hensiktsmessige etter omstendighetene 45B. Ved håndtering av de anslåtte risikoene for vesentlig feilinformasjon skal revisor gjennomføre ett eller flere av de følgende punktene under hensyntagen til estimatets art (jf. punkt A103): teste hvordan enheten har beregnet estimatet og dataene som estimatet er basert på. Revisor skal da vurdere om: (i) (ii) den anvendte kvantifiseringsmetoden er hensiktsmessig etter omstendighetene forutsetningene enheten har brukt, er rimelige (c) teste kontrollenes effektivitet i forhold til hvordan enheten har beregnet estimatet, sammen med andre hensiktsmessige handlinger utarbeide et punktestimat eller et intervall for å vurdere enhetens estimat. Til dette formålet: (i) dersom revisor bruker forutsetninger eller metoder som avviker fra enhetens, skal revisor opparbeide seg en forståelse av enhetens forutsetninger eller metoder som er tilstrekkelig til å fastslå hvorvidt revisors punktestimat eller intervall tar hensyn til relevante variabler og til å vurdere eventuelle vesentlige forskjeller fra enhetens punktestimat 19

20 Moderat sikkerhet Betryggende sikkerhet (ii) dersom revisor konkluderer med at det er hensiktsmessig å bruke et intervall, skal revisor innsnevre intervallet, basert på tilgjengelig bevis, inntil alle resultater innenfor intervallet anses å være rimelige. Stikkprøver 46. Hvis det brukes stikkprøver, skal revisor ved utformingen av stikkprøvene vurdere formålet med handlingen og de karakteristiske trekkene ved populasjonen som utvalget skal trekkes fra (jf. punkt A90, A105). Misligheter, lover og forskrifter 47. Revisor skal håndtere misligheter eller mistenkte misligheter og brudd eller mistenkte brudd på lov eller forskrift på en hensiktsmessig måte under utføring av oppdraget (jf. punkt A106 A107). 20

21 Moderat sikkerhet Handlinger knyttet til aggregeringsprosessen for klimagassrapporten 48M. Revisors handlinger skal omfatte følgende handlinger knyttet til aggregeringsprosessen for klimagassrapporten (jf. punkt A108): Betryggende sikkerhet Handlinger knyttet til aggregeringsprosessen for klimagassrapporten 48B. Revisors handlinger skal omfatte følgende handlinger knyttet til aggregeringsprosessen for klimagassrapporten (jf. punkt A108): kontroll av at klimagassrapporten stemmer med underliggende materiale kontroll av at klimagassrapporten stemmer med underliggende materiale opparbeidelse av en forståelse av vesentlige justeringer som er foretatt under utarbeidelsen av klimagassrapporten, ved å rette forespørsler til enheten og vurdere om andre handlinger er nødvendig etter omstendighetene. undersøkelse av vesentlige justeringer som er foretatt under utarbeidelsen av klimagassrapporten. Vurdering av om ytterligere handlinger er nødvendig ved et attestasjonsoppdrag som skal gi moderat sikkerhet 49M. Dersom revisor blir oppmerksom på ett eller flere forhold som gir revisor grunn til å tro at klimagassrapporten kan inneholde vesentlig feilinformasjon, skal revisor utforme og gjennomføre ytterligere handlinger for å innhente ytterligere bevis slik at revisor kan (jf. punkt A109 A110): konkludere med at forholdet eller forholdene etter all sannsynlighet ikke medfører at klimagassrapporten inneholder vesentlig feilinformasjon, eller Revurdering av anslåtte risikoer ved et attestasjonsoppdrag som skal gi betryggende sikkerhet 49B. Revisors vurdering av risikoene for vesentlig feilinformasjon på påstandsnivå kan endre seg under oppdraget etter hvert som ytterligere bevis innhentes. Hvis revisor innhenter bevis som ikke er konsistent med bevisene som revisor brukte som grunnlag for vurderingen innledningsvis, skal revisor revurdere de anslåtte risikoene og endre de planlagte handlingene i henhold til den nye vurderingen (jf. punkt A109). fastslå at forholdet eller forholdene medfører at klimagassrapporten inneholder vesentlig feilinformasjon (jf. punkt A111). Akkumulering av identifisert feilinformasjon 50. Revisor skal akkumulere feilinformasjon som identifiseres under oppdraget, bortsett fra informasjon som er klart ubetydelig (jf. punkt A112). 21

22 Vurdering av identifisert feilinformasjon under oppdragets utførelse 51. Revisor skal fastslå hvorvidt den overordnede oppdragsstrategien og oppdragsplanen må revurderes dersom: Typen identifisert feilinformasjon og omstendigheten rundt dens forekomst tyder på at det kan eksistere annen feilinformasjon som, når den slås sammen med feilinformasjon akkumulert under oppdraget, kan være vesentlig eller Summen av feilinformasjon akkumulert under oppdraget, nærmer seg vesentlighetsgrensen fastsatt i samsvar med punkt i denne ISAE-en 52. Dersom enheten etter anmodning fra revisors har undersøkt en type utslipp eller tilleggsopplysning og korrigert feilinformasjon som ble avdekket, skal revisor gjennomføre handlinger knyttet til arbeidet som er utført av enheten, for å vurdere om det fremdeles eksisterer vesentlig feilinformasjon. Kommunikasjon og korrigering av feilinformasjon 53. Revisor skal i rett tid kommunisere all feilinformasjon akkumulert under oppdraget, til riktig nivå i enheten, og anmode enheten om å korrigere feilinformasjonen. 54. Dersom enheten nekter å korrigere deler av eller all feilinformasjonen som er kommunisert av revisor, skal revisor opparbeide seg en forståelse av enhetens grunner til ikke å foreta disse korrigeringene, og skal ta i betraktning denne forståelsen under utformingen av sin konklusjonen. Vurdering av virkningen av ikke-korrigert feilinformasjon 55. Før revisor vurderer virkningen av ikke-korrigert feilinformasjon, skal revisor revurdere vesentlighetsgrensen i henhold til punkt i denne ISAE-en for å fastslå hvorvidt den fortsatt er hensiktsmessig sett i lys av enhetens faktiske utslipp. 56. Revisor skal avgjøre om ikke-korrigert feilinformasjon er vesentlig, enkeltvis eller samlet. Revisor skal da vurdere størrelsen og arten av feilinformasjonen og de særlige omstendighetene rundt dens forekomst i forhold til bestemte typer utslipp eller tilleggsopplysninger og klimagassrapporten (se punkt 72). Bruk av en annen revisors arbeid 57. Dersom revisor har til hensikt å bruke en annen revisors arbeid, skal revisor: kommunisere tydelig med den andre revisoren om omfanget av og tidspunktet for utføring av arbeidet og den andre revisors funn (jf. punkt A113 A114) evaluere tilstrekkeligheten og hensiktsmessigheten av innhentede bevis og prosessen for inkludering av relatert informasjon i klimagassrapporten (jf. punkt A115) Skriftlige erklæringer 58. Revisor skal be om skriftlige erklæringer fra én eller flere personer i enheten som har relevant ansvar for og kjennskap til de aktuelle forholdene, om (jf. punkt A116): at de har oppfylt sitt ansvar for utarbeidelsen av klimagassrapporten, herunder sammenlignbar informasjon der det er relevant, i samsvar med de gjeldende kriteriene, som beskrevet i vilkårene for oppdraget 22

23 (c) (d) (e) (f) at de har gitt revisor all relevant informasjon og tilgang, som avtalt i vilkårene for oppdraget, og at alle relevante forhold er reflektert i klimagassrapporten hvorvidt de mener at virkningene av ikke-korrigert feilinformasjon er uvesentlige, både enkeltvis eller samlet, for klimagassrapporten. En oppsummering av slike poster skal tas med i eller legges ved de skriftlige uttalelsene. hvorvidt de mener at vesentlige forutsetninger som er brukt ved beregning av estimater, er rimelige at de har kommunisert til revisor alle mangler i den interne kontrollen som de kjenner til og som er relevante for oppdraget, med mindre de er klart ubetydelige hvorvidt de har opplyst revisor om sin kjennskap til faktiske, mistenkte eller påståtte misligheter eller faktisk, mistenkt eller påstått manglende etterlevelse av lov og forskrift som kan ha vesentlig betydning for utarbeidelsen av klimagassrapporten 59. Datoen for skriftlige erklæringer skal være så nær datoen for attestasjonsuttalelsen som praktisk mulig, men ikke etter. 60. Revisor skal gi uttrykk for at revisor ikke kan uttale seg om klimagassrapporten eller trekke seg fra oppdraget, når gjeldende lov og forskrift tillater det, dersom: revisor konkluderer med at det er tilstrekkelig tvil om integriteten til personen(e) som gir de skriftlige erklæringene, slik at de skriftlige erklæringene som kreves i henhold til punkt 58 og, ikke er pålitelige i disse henseendene enheten ikke avgir de skriftlige erklæringene som kreves i punkt 58 og. Etterfølgende hendelser 61. Revisor skal (jf. punkt A117): vurdere om hendelser som finner sted mellom datoen for klimagassrapporten og datoen for attestasjonsuttalelsen, krever korrigering eller omtale i klimagassrapporten, og evaluere tilstrekkeligheten og hensiktsmessigheten av bevis som er innhentet for hvorvidt disse hendelsene gjenspeiles på en hensiktsmessig måte i klimagassrapporten i samsvar med de gjeldende kriteriene sørge for en hensiktsmessig håndtering av forhold som revisor blir kjent med etter datoen for attestasjonsuttalelsen, og som dersom de hadde vært kjent for revisor per den aktuelle datoen kunne ha medført at revisor hadde korrigert attestasjonsuttalelsen Sammenlignbar informasjon 62. Hvis sammenlignbar informasjon presenteres sammen med informasjon om utslipp for den inneværende perioden, og denne sammenlignbare informasjonen helt eller delvis omfattes av revisors konklusjon, skal revisors handlinger med hensyn til denne sammenlignbare informasjonen omfatte en evaluering av om (jf. punkt A118 A121): den sammenlignbare informasjonen svarer til mengdene og andre tilleggsopplysninger som ble presentert i den foregående perioden, eller, der det er relevant, er riktig justert, og det er gjort tilfredsstillende rede for denne justeringen (jf. punkt A121) 23

24 kvantifiseringsprinsippene som gjenspeiles i den sammenlignbare informasjonen, er konsistente med de som anvendes i den inneværende perioden, eller, hvis det er foretatt endringer, om de er riktig anvendt og gitt tilstrekkelige opplysninger 63. Uavhengig av om revisors konklusjon omfatter sammenlignbar informasjon eller ikke, hvis revisor blir oppmerksom på at det kan være vesentlig feilinformasjon i den presenterte sammenlignbare informasjonen, skal revisor: diskutere forholdet med én eller flere personer i enheten som har det relevante ansvaret og kjennskap til forholdet, og utføre handlinger som er hensiktsmessige etter omstendighetene (jf. punkt A122 A123) vurdere betydningen for attestasjonsuttalelsen. Hvis den presenterte sammenlignbare informasjonen inneholder vesentlig feilinformasjon, og den sammenlignbare informasjonen ikke er revidert, skal revisor: (i) (ii) avgi en konklusjon med forbehold eller en negativ konklusjon i attestasjonsuttalelsen dersom revisors konklusjon omfatter den sammenlignbare informasjonen ta med et avsnitt om «Andre forhold» i attestasjonsuttalelsen som beskriver omstendighetene som har innvirkning på den sammenlignbare informasjonen, dersom revisors konklusjon ikke omfatter den sammenlignbare informasjonen Øvrig informasjon 64. Revisor skal lese øvrig informasjon som er inkludert i dokumenter som inneholder klimagassrapporten og attestasjonsuttalelsen om denne for å identifisere hvorvidt det foreligger en vesentlig uoverensstemmelse mellom «øvrig informasjon» og klimagassrapporten, hvis revisor når han leser «øvrig informasjon»: a) Identifiserer en vesentlig uoverensstemmelse mellom «øvrig informasjon» og klimagassrapporten; eller b) Blir klar over vesentlig feilinformasjon av faktum som ikke er relatert til klimagassrapporten eller attestasjonsuttalelsen, ( skal revisor diskutere forholdet med enheten og iverksette videre tiltak der det er hensiktsmessig (jf. punkt A124 A126). Dokumentasjon 65. Ved dokumentasjon av typen, tidspunktet for og omfanget av utførte handlinger skal revisor registrere (jf. punkt A127): (c) de identifiserende egenskapene i de postene eller forholdene som er testet hvem som utførte arbeidet og datoen arbeidet var ferdig hvem som gjennomgikk det utførte arbeidet, og datoen for og omfanget av denne gjennomgåelsen 66. Revisor skal dokumentere diskusjoner av vesentlige forhold med enheten og andre, herunder arten av vesentlige forhold som er diskutert, og når og med hvem diskusjonene fant sted (jf. punkt A127). 24

25 Kvalitetskontroll 67. Revisor skal inkludere i oppdragsdokumentasjonen: (c) (d) identifiserte forhold angående etterlevelse av relevante etiske krav og hvordan de ble løst konklusjoner om etterlevelse av krav til uavhengighet som gjelder for oppdraget, og eventuelle relevante diskusjoner med revisjonsselskapet som underbygger disse konklusjonene konklusjoner som er trukket med hensyn til aksept og fortsettelse av klientforhold og attestasjonsoppdrag Typen og omfanget av konsultasjoner gjennomført i løpet av revisjonsoppdraget, og konklusjoner som resultat av disse. Forhold som avdekkes etter datoen for avgivelse av attestasjonsuttalelsen 68. I de svært spesielle tilfellene der revisor gjennomfører nye eller ytterligere handlinger eller trekker nye konklusjoner etter datoen for avgivelse av attestasjonsuttalelsen, skal revisor dokumentere (jf. punkt A128): (c) omstendighetene som oppsto hvilke nye eller ytterligere handlinger som er gjennomført, hvilke bevis som er innhentet og hvilke konklusjoner som er trukket, og deres innvirkning på attestasjonsuttalelsen når og av hvem endringene i oppdragsdokumentasjonen ble foretatt, og hvem som gjennomgikk dem Sammenstilling av endelig oppdragsarkiv 69. Revisor skal sammenstille oppdragsdokumentasjonen i et oppdragsarkiv og fullføre den administrative prosessen for sammenstilling av det endelige oppdragsarkivet innen rimelig tid etter datoen for avgivelse av attestasjonsuttalelsen. Etter at sammenstillingen av det endelige oppdragsarkivet er fullført, skal revisor ikke slette eller fjerne oppdragsdokumentasjon av noen art før den fastsatte oppbevaringstiden er utløpt (jf. punkt A129). 70. Dersom revisor under andre omstendigheter enn de som omhandles i punkt 68, finner det nødvendig å endre eksisterende oppdragsdokumentasjon eller tilføye ny oppdragsdokumentasjon etter at sammenstillingen av oppdragsarkivet er ferdig, skal revisor, uten hensyn til endringenes eller tilføyelsenes karakter, dokumentere: de spesifikke årsakene til at de ble foretatt når og av hvem de ble foretatt, og hvem som gjennomgikk dem Kvalitetskontroll av oppdraget 71. Dersom kvalitetskontroll av et oppdrag kreves i henhold til lovgivning eller annen regulering, eller dersom revisjonsselskapet har besluttet at en kvalitetskontroll av et oppdrag er nødvendig, skal oppdragskontrolløren foreta en objektiv evaluering av de vesentlige beslutningene som oppdragsteamet har tatt, og konklusjonene som er formulert i attestasjonsuttalelsen. Denne evalueringen skal omfatte (jf. punkt A130): 25

26 (c) (d) diskusjon av vesentlige forhold med oppdragsansvarlig revisor, herunder oppdragsteamets faglige kompetanse innen kvantifisering og rapportering av utslipp og attestasjon gjennomgåelse av klimagassrapporten og den foreslåtte attestasjonsuttalelsen gjennomgåelse av utvalgt oppdragsdokumentasjon knyttet til de vesentlige beslutningene oppdragsteamet har tatt, og konklusjonene oppdragsteamet har trukket evaluering av de formulerte konklusjonene i attestasjonsuttalelsen og en vurdering av hvorvidt den foreslåtte attestasjonsuttalelsen er hensiktsmessig Utforming av konklusjonen 72. Revisor skal utforme en konklusjon om hvorvidt revisor har oppnådd henholdsvis betryggende eller moderat sikkerhet i forbindelse med attestasjonen av klimagassrapporten. Denne konklusjonen skal ta hensyn til kravene i punkt 56 og i denne ISAE-en. Moderat sikkerhet 73M. Revisor skal evaluere om han er blitt oppmerksom på noe som gir ham grunn til å tro at klimagassrapporten i det alt vesentlige ikke er utarbeidet i samsvar med de gjeldende kriteriene. Betryggende sikkerhet 73B. Revisor skal evaluere hvorvidt klimagassrapporten i det alt vesentlige er utarbeidet i samsvar med de gjeldende kriteriene. 74. Denne evalueringen skal omfatte en vurdering av de kvalitative aspektene ved enhetens kvantifiseringsmetoder og rapporteringsprinsipper, herunder tegn på mulig manglende objektivitet i vurderinger og beslutninger ved beregning av estimater og utarbeidelse av klimagassrapporten, 13 og, med hensyn til de gjeldende kriteriene, om: (c) (d) (e) de valgte kvantifiseringsmetodene og rapporteringsprinsippene er hensiktsmessige og i samsvar med de gjeldende kriteriene estimater som er beregnet under utarbeidelsen av klimagassrapporten, er rimelige informasjonen som presenteres i klimagassrapporten, er relevant, pålitelig, fullstendig, sammenlignbar og forståelig klimagassrapporten inneholder tilstrekkelige tilleggsopplysninger om de gjeldende kriteriene og andre forhold, herunder usikkerheter, som gjør det mulig for de tiltenkte brukerne å forstå de vesentlige beslutningene som er tatt under utarbeidelsen av klimagassrapporten (jf. punkt A29, A131 A133) terminologien som er brukt i klimagassrapporten, er hensiktsmessig 75. Evalueringen i henhold til punkt 73 skal også omfatte en vurdering av: den generelle presentasjonen og oppstillingen av informasjonen i klimagassrapporten og innholdet i klimagassrapporten, og 13 Tegn på mulig manglende objektivitet utgjør ikke i seg selv feilinformasjon med hensyn til konklusjoner om rimeligheten av individuelle estimater. 26

27 der det er relevant med hensyn til kriteriene, formuleringen av konklusjonen, eller andre omstendigheter rundt oppdraget, hvorvidt klimagassrapporten fremstiller de underliggende utslippene på en måte som gir et rettvisende bilde. Innholdet i attestasjonsuttalelsen 76. Attestasjonsuttalelsen skal, som et minimum, inkludere følgende grunnleggende elementer (jf. punkt A134): (c) (d) en overskrift som tydelig angir at det er en uavhengig attestasjonsuttalelse en adressat En identifikasjon eller beskrivelse av graden av sikkerhet, enten betryggende eller moderat, som er oppnådd av revisoren identifisering av klimagassrapporten, herunder perioden(e) den dekker, og dersom eventuell informasjon i rapporten ikke omfattes av revisors konklusjon, en tydelig identifisering av hvilken informasjon som omfattes av attestasjonsoppdrag, og hvilken informasjon som ikke omfattes av oppdraget, og et utsagn om at revisor ikke har utført noen handlinger med hensyn til informasjonen som ikke omfattes av oppdraget, og følgelig ikke har avgitt noen konklusjon med hensyn til denne informasjonen (jf. punkt A120, A135) (e) en beskrivelse av enhetens ansvar (jf. punkt A35) (f) (g) et utsagn om at kvantifisering av klimagasser har en iboende usikkerhet (jf. punkt A54 A59) hvis klimagassrapporten inneholder utslippsfradrag som omfattes av konklusjonen, identifisering av disse utslippsfradragene og et utsagn om revisors ansvar med hensyn til disse (jf. punkt A136 A139) (h) identifisering av de gjeldende kriteriene (i) (ii) (iii) identifisering av hvor disse kriteriene er tilgjengelige hvis disse kriteriene bare er tilgjengelige for spesifikke tiltenkte brukere, eller bare er relevante for et spesifikt formål, et utsagn som gjør leserne oppmerksom på dette faktum, og at som resultat kan klimagassrapporten ikke være egnet for andre formål. Uttalelsen skal også som begrenser bruken av attestasjonsuttalelsen til disse brukerne eller dette formålet (jf. punkt A140 A141) hvis det er nødvendig å tilføye tilleggsopplysninger om etablerte kriterier i de forklarende notene til klimagassrapporten for at disse kriteriene skal være egnede, identifisering av de relevante notene (jf. punkt A131) (i) En uttalelse om at revisjonsfirmaet som praktiserende revisor er tilsluttet, anvender ISQC 1, eller andre profesjonelle krav, eller krav i lov eller forskrift, som er minst like omfattende som ISQC 1. Hvis den praktiserende revisoren ikke er en profesjonell revisor, skal uttalelsen identifisere anvendte profesjonelle krav, eller anvendte krav i lov eller forskrift, som er minst like omfattende som ISQC 1. (j) En uttalelse om at den praktiserende revisoren etterlever kravet til uavhengighet og andre etiske krav i IESBAs etikkregler, eller andre profesjonelle krav, eller krav pålagt ved lov eller forskrift, som er minst like omfattende som Del A og B i IESBAs etikkregler som gjelder attestasjonsoppdrag. Hvis den praktiserende revisoren ikke er en profesjonell revisor, skal 27

28 uttalelsen identifisere anvendte profesjonelle krav, eller anvendte krav pålagt ved lov eller forskrift, som er minst like omfattende som Del A og B i IESBAs etikkregler som gjelder attestasjonsoppdrag. (k) en beskrivelse av revisors ansvar, inkludert: (i) (ii) et utsagn om at oppdraget er utført i samsvar med ISAE 3410, Attestasjonsoppdrag om klimagassrapporter et informativt sammendrag av arbeidet som er utført som grunnlag for revisors konklusjon. Ved attestasjonsoppdrag med moderat sikkerhet, er en forståelse for typen, tidspunktet og omfanget av handlinger utført nødvendig for å forstå praktiserende revisors konklusjon. På et attestasjonsoppdrag som skal gi moderat sikkerhet, skal sammendraget av arbeidet som er utført uttrykke: at typen og tidspunkt for handlinger som utføres i forbindelse med et attestasjonsoppdrag som skal gi moderat sikkerhet vil variere fra typen handlinger som utføres ved et attestasjonsoppdrag som skal gi betryggende sikkerhet, og at omfanget av disse handlingene også vil være mindre. Følgelig er graden av sikkerhet som oppnås på et attestasjonsoppdrag som skal gi moderat sikkerhet, betydelig lavere enn på et attestasjonsoppdrag som skal gi betryggende sikkerhet (jf. punkt A142 A144). (l) revisors konklusjon (i) (ii) (iii) I et oppdrag med betryggende sikkerhet, skal konklusjonen uttrykkes i en positiv form; eller I et attestasjonsoppdrag med moderat sikkerhet, skal konklusjonen uttrykkes i en form som formidler om, basert på handlingene som er utført og bevis innhentet, har et forhold (e) kommet til revisors oppmerksomhet som fører til at revisor tror at klimagassrapporten er ikke utarbeidet, i det alt vesentlige i samsvar med gjeldende kriterier. Når revisor uttrykker en modifisert konklusjon, skal attestasjonsuttalelsen inneholde: a. En del som gir en beskrivelse av forholdet(ene) som er grunnen til modifiseringen; og b. En del som inneholder revisors modifiserte konklusjon. (m) revisors underskrift (jf. punkt A145) (n) (o) datoen for attestasjonsuttalelsen. Attestasjonsuttalelsen skal ikke dateres tidligere enn datoen hvor revisor har innhentet bevisene som revisor bygger sin konklusjon på, inkludert bevis at de med myndighet til å godkjenne rapporten har gitt uttrykk for at de tar ansvar for klimagassrapporten. stedet i jurisdiksjonen der revisor utøver sitt yrke Presiseringsavsnitt og avsnitt om «Andre forhold» 77. Hvis revisor finner det nødvendig (jf. punkt A146 A152): å gjøre de tiltenkte brukerne oppmerksomme på et forhold som er presentert eller beskrevet i klimagassrapporten, som etter revisors skjønn er av en slik betydning at det er 28

29 grunnleggende for de tiltenkte brukernes forståelse av klimagassrapporten (et presiseringsavsnitt), eller å kommunisere et annet forhold enn de som er presentert eller beskrevet i klimagassrapporten, som etter revisors skjønn er relevant for de tiltenkte brukernes forståelse av oppdraget, revisors oppgaver og plikter eller attestasjonsuttalelsen (et avsnitt om «Andre forhold») og dette ikke er forbudt ved lov eller forskrift, skal revisor gjøre dette i et avsnitt i attestasjonsuttalelsen under en hensiktsmessig overskrift, som tydelig angir at dette ikke innebærer noen modifikasjon av revisors konklusjon med hensyn til dette forholdet. Andre krav om kommunikasjon 78. Revisor skal kommunisere følgende forhold som revisor blir oppmerksom på under utføringen av oppdraget, til personer med tilsynsoppgaver knyttet til klimagassrapporten, og skal avgjøre om det foreligger plikt til å rapportere dem til en annen part innenfor eller utenfor enheten: (c) mangler i den interne kontrollen som etter revisors profesjonelle skjønn er av tilstrekkelig betydning til å gis oppmerksomhet identifiserte eller mistenkte misligheter forhold som vedrører manglende etterlevelse av lov eller annen regulering, med mindre de er klart ubetydelige (jf. punkt A87) *** Veiledning og utfyllende forklaringer Innledning Attestasjonsoppdrag som omfatter informasjon ut over selve klimagassrapporten (jf. punkt 3) A1. I noen tilfeller kan revisor utføre attestasjon av en rapport som inneholder informasjon om klimagasser, men som ikke utgjør en klimagassrapport som definert i punkt 14(m). I slike tilfeller kan denne ISAE-en ha en veiledende funksjon. A2. Hvis en klimagassrapport utgjør en relativt liten del av den samlede informasjonen som omfattes av revisors konklusjon, utøver revisor profesjonelt skjønn for å avgjøre i hvilken grad denne ISAE-en er relevant sett i sammenheng med omstendighetene rundt oppdraget. Nøkkeltall basert på klimagassdata (jf. punkt 4) A3. Et eksempel på nøkkeltall som er basert på klimagassdata, er det vektede gjennomsnittet av utslipp per kilometer for kjøretøy som produseres av en enhet i løpet av en periode, som må beregnes og rapporteres i henhold til lov eller annen regulering i en jurisdiksjon. Handlinger ved utføring av attestasjonsoppdrag som skal gi betryggende sikkerhet, og attestasjonsoppdrag som skal gi moderat sikkerhet (jf. punkt 8) A4. Noen handlinger som bare er påkrevet ved utføring av attestasjonsoppdrag som skal gi betryggende sikkerhet, kan allikevel være hensiktsmessige ved utføring av enkelte attestasjonsoppdrag som skal gi moderat sikkerhet. Selv om det for eksempel ikke er krav om å 29

30 skaffe seg forståelse av kontrollaktiviteter på attestasjonsoppdrag som skal gi moderat sikkerhet, kan revisor likevel i enkelte tilfeller, som når informasjon blir registrert, behandlet eller rapportert kun i elektronisk form, bestemme at testing av kontroller, og dermed å skaffe seg en forståelse av relevante kontrollaktiviteter, er nødvendig under utføring av et attestasjonsoppdrag som skal gi moderat sikkerhet (se også punkt A90). Uavhengighet (jf. punkt 10 og 15) A5. IESBAs etikkregler krever at det foretas en vurdering av trusler mot uavhengigheten og relevante forholdsregler. Overholdelsen av de grunnleggende prinsippene kan trues av en rekke omstendigheter. Mange trusler faller inn under følgende kategorier: egeninteressetrusler, for eksempel utilbørlig avhengighet av de samlede honorarene fra enheten egenkontrolltrusler, for eksempel utførelse av en annen tjeneste for enheten som har en direkte innvirkning på klimagassrapporten, for eksempel medvirkning ved kvantifisering av enhetens utslipp partsrepresentantstrusler, for eksempel fremme enhetens sak i forbindelse med tolkningen av de gjeldende kriteriene fortrolighetstrusler, for eksempel at et medlem av oppdragsteamet har en langvarig forbindelse med eller er i nær familie med en person som er ansatt hos enheten i en stilling der han eller hun øver direkte og betydelig innflytelse på utarbeidelsen av klimagassrapporten presstrusler, for eksempel at en revisor presses til å redusere omfanget av arbeidet som skal utføres, i utilbørlig grad for å senke honoraret, eller at et godkjenningsorgan som er tilknyttet enhetens bransjegruppe, truer med å frata en revisor oppdraget. A6. Forholdsregler skapt av profesjonen, lov eller annen regulering eller forholdsregler i arbeidsmiljøet kan eliminere eller redusere disse truslene til et akseptabelt nivå. Lokal lov eller annen regulering og vilkår knyttet til et utslippshandelssystem (jf. punkt 11) A7. Lokal lov eller annen regulering eller vilkår knyttet til et utslippshandelssystem kan inneholde krav i tillegg til kravene i denne ISAE-en, kreve utføring av spesifikke handlinger ved alle oppdrag eller kreve at handlinger utføres på en bestemt måte. Lokal lov eller annen regulering eller vilkår knyttet til et utslippshandelssystem kan for eksempel kreve at revisor rapporterer i en form som ikke er i samsvar med denne ISAE-en. Hvis lovgivning eller annen regulering foreskriver en bestemt utforming eller formulering av attestasjonsuttalelsen som i vesentlig grad avviker fra det som er beskrevet i denne ISAE-en, og revisor konkluderer med at en ytterligere forklaring i attestasjonsuttalelsen ikke kan redusere mulige misforståelser, kan revisor vurdere å tilføye et utsagn i uttalelsen om at oppdraget ikke er utført i samsvar med denne ISAE-en. Definisjoner Utslipp (jf. punkt 14(f), vedlegg 1) A8. Type 1-utslipp kan omfatte stasjonær forbrenning (fra forbrenning av drivstoff i enhetens stasjonære utstyr, for eksempel fyrkjeler, forbrenningsanlegg, motorer og flammetårn), mobil forbrenning (fra forbrenning av drivstoff i enhetens transportutstyr, for eksempel lastebiler, tog, fly og båter), prosessutslipp (fra fysiske eller kjemiske prosesser, for eksempel sementproduksjon, petrokjemiske 30

31 prosesser og smelting av aluminium) og flyktige utslipp (tilsiktede og utilsiktede utslipp, for eksempel lekkasjer fra skjøter og tetninger på utstyr og utslipp fra behandling av skittent vann, gruver og kjøletårn). A9. Nesten alle enheter kjøper energi i en eller annen form, for eksempel elektrisitet, varme eller damp. Følgelig har nesten alle enheter type 2-utslipp. Type 2-utslipp er indirekte fordi utslippene knyttet til for eksempel elektrisitet som enheten kjøper, oppstår på kraftanlegget, som er utenfor enhetens organisasjonsgrense. A10. Type 3-utslipp kan omfatte utslipp knyttet til for eksempel ansattes reiser, utsetting av funksjoner, forbruk av fossilt brensel eller elektrisitet som kreves for å bruke enhetens produkter, utvinning og produksjon av materialer som kjøpes inn til enhetens prosesser, og transport av kjøpt drivstoff. Type 3-utslipp beskrives nærmere i punkt A31 A34. Utslippsfradrag (jf. punkt 14(g), 17(iii), vedlegg 1) A11. I noen tilfeller omfatter utslippsfradrag jurisdiksjonsspesifikke fradrag og rettigheter der det ikke er noen etablert sammenheng mellom mengden utslipp som kan trekkes fra i henhold til kriteriet, og eventuelle utslippsreduksjoner som kan oppstå som følge av betalinger eller andre handlinger utført av enheten for å kunne kreve utslippsfradraget. A12. Hvis en enhets klimagassrapport inneholder utslippsfradrag som omfattes av oppdraget, gjelder kravene i denne ISAE-en for disse utslippsfradragene der det er hensiktsmessig (se også punkt A136-A139). Kjøpt motregningsrett (jf. punkt 14(q), vedlegg 1) A13. Når enheten kjøper en motregningsrett fra en annen enhet, kan denne andre enheten bruke pengene den mottar for salget, på utslippsreduksjonsprosjekter (for eksempel erstatte bruk av fossilt brensel med fornybare energikilder eller iverksette energisparingstiltak) eller på fjerning av klimagasser fra atmosfæren (for eksempel ved å plante og vedlikeholde trær som ellers ikke ville blitt plantet eller vedlikeholdt), eller pengene kan være en kompensasjon for ikke å utføre en handling som ellers ville blitt utført (for eksempel avskoging eller forringelse av skog). I noen jurisdiksjoner kan motregningsretter bare kjøpes hvis utslippsreduksjonen eller fjerningssøkningen allerede har funnet sted. Fjerning (jf. punkt 14(s), vedlegg 1) A14. Fjerning kan oppnås gjennom lagring av klimagasser i geologiske sluk (for eksempel lagring under jorden) eller biologiske sluk (for eksempel trær). Hvis klimagassrapporten omfatter fjerning av klimagasser som enheten ellers ville sluppet ut til atmosfæren, rapporteres disse vanligvis på bruttobasis, det vil si både kilden og sluket kvantifiseres i klimagassrapporten. Hvis fjerning omfattes av revisors konklusjon, gjelder kravene i denne ISAE-en for disse fjerningene der det er hensiktsmessig. Anlegg av betydning (jf. punkt 14(t) og 31) A15. Risikoen for vesentlig feilinformasjon i klimagassrapporten stiger vanligvis i takt med økningen i et enkelt anleggs bidrag til de samlede utslippene som rapporteres i klimagassrapporten. Revisor kan ta utgangspunkt i en referanseverdi og en tilhørende prosentsats for å identifisere anlegg som individuelt er av betydning på grunn av mengden utslipp i forhold til de samlede utslippene som 31

32 inngår i klimagassrapporten. Identifisering av en referanseverdi og fastsettelse av prosentsatsen er gjenstand for profesjonelt skjønn. Revisor kan for eksempel anse anlegg som står for over 15 % av det samlede produksjonsvolumet, som anlegg av betydning. En høyere eller lavere prosentandel kan imidlertid anses for å være hensiktsmessig etter revisors profesjonelle skjønn avhengig av omstendighetene. Dette kan for eksempel være tilfellet dersom det er få anlegg, og alle disse står for over 15 % av det samlede produksjonsvolumet, men ikke alle anleggene etter revisors profesjonelle skjønn er av betydning, eller dersom det er flere anlegg som står for nær 15 % av det samlede produksjonsvolumet som etter revisors profesjonelle skjønn er av betydning. A16. Revisor kan også anse et anlegg for å være av betydning på grunn av sin spesielle art eller spesielle omstendigheter som medfører særskilte risikoer for vesentlig feilinformasjon. Et anlegg kan for eksempel bruke andre prosesser for innsamling av data eller andre metoder for kvantifisering enn de andre anleggene som krever bruk av særskilt komplekse eller spesialiserte beregninger, eller som innebærer særskilt komplekse eller spesialiserte kjemiske eller fysiske prosesser. ISAE 3000 (revidert) (jf. punkt 9, 15) A17. ISAE 3000 (revidert) inneholder krav som gjelder for attestasjonsoppdrag (andre enn revisjon og forenklet revisorkontroll av historisk finansiell informasjon), herunder oppdrag i samsvar med denne ISAE-en. I enkelte tilfeller kan denne ISAE-en inneholde tilleggskrav eller ytterligere veiledning i forbindelse med disse emnene. Aksept og fortsettelse av oppdrag Kompetanse (jf. punkt 16) A18. Kompetanse om klimagasser kan omfatte: en generell forståelse av klimavitenskapen, herunder de vitenskapelige prosessene som knytter klimagasser til klimaendringer forståelse av hvem de tiltenkte brukerne av informasjonen i enhetens klimagassrapport er, og hvordan de etter all sannsynlighet kommer til å bruke denne informasjonen (se punkt A47) forståelse av utslippshandelssystemer og tilknyttede markedsmekanismer der dette er relevant kjennskap til eventuelle gjeldende lover og forskrifter som har innvirkning på hvordan enheten skal rapportere sine utslipp, og som også, for eksempel, kan pålegge en grense for enhetens utslipp metoder for kvantifisering og måling av klimagasser, herunder tilknyttet vitenskapelig usikkerhet og estimeringsusikkerhet, og tilgjengelige alternative metoder kjennskap til de gjeldende kriteriene, for eksempel: identifisering av egnede utslippsfaktorer identifisering av aspekter ved kriteriene som krever beregning av vesentlige eller sensitive estimater eller utøvelse av betydelig skjønn metoder som brukes til å fastsette organisasjonsgrenser, det vil si hvilke enheters utslipp som skal inngå i klimagassrapporten hvilke utslippsfradrag det er tillatt å foreta i enhetens klimagassrapport 32

33 A19. Kompleksiteten ved attestasjon av klimagassrapporter varierer. I noen tilfeller kan attestasjonsoppdrag være relativt ukomplisert, for eksempel når en enhet ikke har type 1-utslipp og bare rapporterer type 2-utslipp ved å bruke en utslippsfaktor som er fastsatt gjennom regulering, for elektrisitetsforbruket på ett sted. I dette tilfellet vil oppdraget hovedsakelig ha fokus på systemet som brukes til å registrere og behandle elektrisitetsforbrukstall identifisert på fakturaer, og aritmetisk anvendelse av den fastsatte utslippsfaktoren. Når et oppdrag er mer komplisert, kreves det imidlertid ofte spesialkompetanse innen kvantifisering og rapportering av utslipp. Spesialkompetanse som kan være relevant i slike tilfeller, er blant annet: ekspertise innen informasjonssystemer forståelse av hvordan utslippsinformasjon genereres, herunder hvordan data fremskaffes, registreres, behandles, korrigeres, sammenstilles og rapporteres i en klimagassrapport vitenskapelig og ingeniørteknisk ekspertise kartlegging av materialflyten i en produksjonsprosess og de tilhørende prosessene som forårsaker utslipp, herunder identifisering av de relevante punktene der kildedata innsamles. Dette kan være særlig viktig ved vurdering av om enhetens identifisering av utslippskilder er fullstendig. analyser av kjemiske og fysiske sammenhenger mellom inngangsfaktorer, prosesser og utgangsfaktorer, og sammenhenger mellom utslipp og andre variabler. Evne til å forstå og analysere disse sammenhengene vil ofte være viktig ved utforming av analytiske kontrollhandlinger. identifisering av virkningen av usikkerhet på klimagassrapporten kjennskap til retningslinjer og rutiner for kvalitetskontroll på testlaboratorier, både interne og eksterne erfaring med bestemte bransjer og tilknyttede prosesser som forårsaket utslipp og fjerning. Prosedyrene for kvantifisering av type 1-utslipp varierer mye avhengig av bransje og involverte prosesser. Elektrolytiske prosesser ved produksjon av aluminium, forbrenningsprosesser ved produksjon av elektrisitet med fossilt brensel og kjemiske prosesser ved sementproduksjon er for eksempel av helt forskjellig karakter. bruk av fysiske sensorer og andre kvantifiseringsmetoder og valg av egnede utslippsfaktorer Klimagassrapportens og oppdragets innhold (jf. punkt 17) A20. Eksempler på omstendigheter der grunnene til ikke å ta med kjente utslippskilder i klimagassrapporten eller utelate rapporterte utslippskilder fra oppdraget ikke er rimelige etter omstendighetene, er blant annet: Enheten har vesentlige type 1-utslipp, men tar bare med type 2-utslipp i klimagassrapporten. Enheten er del av en større juridisk enhet som har vesentlige utslipp som ikke omfattes av attestasjonsuttalelsen på grunn av måten organisasjonsgrensen er fastsatt på, når dette etter all sannsynlighet vil villede de tiltenkte brukerne. Utslippene revisor avgir en uttalelse om, utgjør bare en liten del av de samlede utslippene i klimagassrapporten. 33

34 Fastslå av om saksforholdet er hensiktsmessig (jf. punkt 15) A21. ISAE 3000(revidert) krever at revisor fastslår om det underliggende saksforholdet er hensiktsmessig. 14 I forbindelse med en klimagassrapport er enhetens utslipp (og fjerning og utslippsfradrag der det er aktuelt) underliggende saksforholdet for oppdraget. Dette underliggende saksforholdet vil være hensiktsmessig hvis, blant annet, enhetens utslipp kan kvantifiseres på en konsistent måte ved hjelp av egnede kriterier. 15 A22. Klimagasskilder kan kvantifiseres ved hjelp av: direkte måling (eller direkte overvåking) av konsentrasjoner og gjennomstrømninger av klimagasser gjennom kontinuerlig utslippsovervåking eller periodiske stikkprøvemålinger alternativ måling, f.eks. måling av drivstofforbruk, og beregning av utslipp ved bruk av for eksempel massebalanselikninger, 16 enhetsspesifikke utslippsfaktorer eller gjennomsnittlige utslippsfaktorer for en region, kilde, bransje eller prosess Fastslåelse av om kriteriene er egnede Spesielt utviklede og etablerte kriterier (jf. punkt 17) A23. Egnede kriterier har følgende karakteristiske trekk: relevans, fullstendighet, pålitelighet, nøytralitet og forståelighet. Kriterier kan være "spesielt utviklede" eller "etablerte", for eksempel som følge av lov eller annen regulering eller være utstedt av et godkjent eller anerkjent faglig organ som følger transparente, betryggende prosesser. 17 Selv om kriterier som er etablert av et reguleringsorgan, kan antas å være relevante når dette reguleringsorganet er den tiltenkte brukeren, kan noen etablerte kriterier være utviklet for et spesielt formål og være uegnet for bruk under andre omstendigheter. For eksempel kan kriterier som er utviklet av et reguleringsorgan og inneholder utslippsfaktorer for en bestemt region, føre til villedende informasjon hvis de anvendes for utslipp i en annen region, og kriterier som bare er utformet for rapportering av bestemte regulatoriske aspekter ved utslipp, kan være uegnede for rapportering til andre tiltenkte brukere enn reguleringsorganet som har etablert kriteriene. A24. Spesielt utviklede kriterier kan for eksempel være egnede når enheten har svært spesielle maskiner eller aggregerer utslippsinformasjon fra flere jurisdiksjoner som ikke bruker de samme etablerte kriteriene. Ekstra aktsomhet kreves ved vurdering av nøytraliteten og andre karakteristiske trekk ved spesielt utviklede kriterier, særlig hvis de ikke i hovedsak er basert på etablerte kriterier som brukes generelt i enhetens bransje eller region, eller ikke er konsistente med slike kriterier. A25. De kriteriene kan omfatte etablerte kriterier med tilleggsopplysninger i de forklarende notene til klimagassrapporten om spesifikke grenser, metoder, forutsetninger, utslippsfaktorer osv. I noen tilfeller kan etablerte kriterier være uegnede til tross for tilleggsopplysninger i de forklarende notene i klimagassrapporten, for eksempel når de ikke omfatter forholdene som er beskrevet i punkt ISAE 3000 (revidert), punkt 24(i) 15 ISAE 3000 (revidert), punkt 24 (ii) 16 Det vil si utlikne mengden av et stoff som går inn og ut av et avgrenset område, for eksempel at mengden av karbon i et hydrokarbonbasert brennstoff som føres inn i et forbrenningsanlegg, tilsvarer mengden som slippes ut av anlegget i form av karbondioksid. 17 ISAE 3000(revidert), punkt A45-A48 34

35 A26. Det gjøres spesielt oppmerksom på at egnetheten til kriteriene ikke påvirkes av graden av sikkerhet som skal oppnås, det vil si at hvis de ikke er egnede for et attestasjonsoppdrag som skal gi betryggende sikkerhet, vil de heller ikke være egnede for et attestasjonsoppdrag som skal gi moderat sikkerhet, og vice versa. Aktiviteter som faller innenfor enhetens organisasjonsgrense (jf. punkt 17(i), 23(i), 34(g)) A27. Fastsettelse av hvilke av aktivitetene som eies eller kontrolleres av enheten, som skal inngå i enhetens klimagassrapport, kalles å fastsette enhetens organisasjonsgrense. I noen tilfeller definerer lov eller annen regulering organisasjonsgrensen for rapportering av klimagassutslipp. I andre tilfeller kan de gjeldende kriteriene tillate valg mellom ulike metoder for å fastsette enhetens organisasjonsgrense. Kriteriene kan for eksempel tillate valg mellom en metode som avstemmer enhetens klimagassrapport med regnskapet, og en annen metode som for eksempel behandler felleskontrollert virksomhet eller tilknyttede selskap på ulik måte. Fastsettelse av enhetens organisasjonsgrense kan kreve analyse av komplekse organisasjonsstrukturer, for eksempel felleskontrollert virksomhet, partnerskap og sammenslutninger, og komplekse eller uvanlige kontraktsforhold. For eksempel kan et anlegg eies av én part, drives av en annen og bearbeide materialer utelukkende for en tredje part. A28. Fastsettelse av enhetens organisasjonsgrense er ikke det samme som det noen kriterier beskriver som enhetens "virksomhetsgrense". Virksomhetsgrensen er knyttet til hvilke kategorier av type 1-, 2- og 3-utslipp som skal inngå i klimagassrapporten, og bestemmes etter fastsettelse av organisasjonsgrensen. Tilstrekkelige tilleggsopplysninger (jf. punkt 17(iv), 74(d)) A29. I forbindelse med regulatoriske krav er tilleggsopplysningene som er spesifisert i relevant lov eller forskrift, tilstrekkelige for rapportering til reguleringsorganet. Tilleggsopplysninger i klimagassrapporten om blant annet følgende forhold kan være nødvendige ved frivillig rapportering for at de tiltenkte brukerne skal forstå de vesentlige beslutningene som er tatt ved utarbeidelsen av klimagassrapporten: hvilke aktiviteter som faller innenfor enhetens organisasjonsmessige grense, og metoden som er brukt til å fastsette denne grensen hvis de gjeldende kriteriene tillater valg mellom ulike metoder (se punkt A27 A28) vesentlige valgte kvantifiseringsmetoder og rapporteringsprinsipper, herunder: (i) (ii) (iii) metoden som er brukt til å bestemme hvilke type 1- og 2-utslipp som skal inngå i klimagassrapporten (se punkt A30) eventuelle vesentlige tolkninger knyttet til anvendelsen av de gjeldende kriteriene sett i lys av enhetens omstendigheter, herunder datakilder og, dersom valg mellom ulike metoder er tillatt eller enhetsspesifikke metoder er brukt, tilleggsopplysninger om metoden som er brukt og grunnen til dette hvordan enheten avgjør om tidligere rapporterte utslipp bør justeres (c) kategoriseringen av utslipp i klimagassrapporten. Som nevnt i punkt A14, rapporteres både utslipp og fjerning vanligvis på bruttobasis, det vil si både kilden og sluket kvantifiseres i klimagassrapporten, når klimagassrapporten inneholder opplysning om fjerning av klimagasser som enheten ellers ville sluppet ut til atmosfæren. 35

36 (d) et utsagn om usikkerheten som er forbundet med enhetens kvantifisering av utslipp, herunder hva som forårsaker den, hvordan den håndteres, hvilken innvirkning den har på klimagassrapporten og, dersom klimagassrapporten inneholder type 3-utslipp, en forklaring av (se punkt A31 A34): (i) (ii) typen type 3-utslipp, inkludert et utsagn om at det ikke er praktisk mulig for en enhet å inkludere alle type 3-utslipp i klimagassrapporten grunnlaget for beslutningen om å inkludere disse type 3-utslippskildene som er blitt inkludert, og (e) eventuelle endringer i forholdene som er nevnt i dette punktet, eller i andre forhold som i vesentlig grad påvirker sammenlignbarheten til klimagassrapporten med foregående perioder eller basisåret Type 1- og 2-utslipp A30. Kriteriene krever som regel at alle vesentlige type 1- eller 2-utslipp, eller både vesentlige type 1- og 2-utslipp, skal inngå i klimagassrapporten. Hvis noen type 1- eller 2-utslipp er utelatt, er det viktig at de forklarende notene til klimagassrapporten opplyser om grunnlaget for beslutningen om hvilke utslipp som er tatt med, og hvilke som ikke er tatt med, særlig hvis de som er tatt med, etter all sannsynlighet ikke er de største utslippene som enheten er ansvarlig for. Type 3-utslipp A31. Noen kriterier krever rapportering av bestemte type 3-utslipp, men det mest vanlige er at rapportering av type 3-utslipp er frivillig fordi det ikke er praktisk mulig for noen enhet å kvantifisere det fullstendige omfanget av sine indirekte utslipp ettersom dette omfatter alle kilder både oppover og nedover i enhetens leveransekjede. For noen enheter gir rapportering av bestemte kategorier av type 3-utslipp viktig informasjon til de tiltenkte brukerne, for eksempel når en enhets type 3-utslipp er betydelig større enn dens type 1- og 2-utslipp, noe som kan være tilfellet i mange enheter i tjenestesektoren. I disse tilfellene kan revisor finne det uhensiktsmessig å utføre et attestasjonsoppdrag dersom vesentlige type 3-utslipp ikke er tatt med i klimagassrapporten. A32. Hvis enkelte type 3-utslippskilder er tatt med i klimagassrapporten, er det viktig at grunnlaget for beslutningen om hvilke kilder som skal være med, er rimelig, særlig hvis utslippskildene som er tatt med, etter all sannsynlighet ikke er de største utslippskildene som enheten er ansvarlig for. A33. I noen tilfeller vedlikeholdes kildedataene som er brukt til å kvantifisere type 3-utslipp, av enheten. Enheten kan for eksempel foreta detaljerte registreringer som grunnlag for kvantifisering av utslipp knyttet til ansattes flyreiser. I andre tilfeller vedlikeholdes kildedataene som er brukt til å kvantifisere type 3-utslipp, av en nøye kontrollert og tilgjengelig kilde utenfor enheten. Hvis dette ikke er tilfellet, er det imidlertid lite sannsynlig at revisor vil kunne innhente tilstrekkelig og hensiktsmessig bevis med hensyn til disse type 3-utslippene. I slike tilfeller kan det være hensiktsmessig å utelate disse type 3-utslippskildene fra oppdraget. A34. Det kan også være hensiktsmessig å utelate type 3-utslipp fra oppdraget hvis kvantifiseringsmetodene som er brukt, i stor grad innebærer bruk av estimater og medfører en høy grad av usikkerhet i rapporterte utslipp. Ulike kvantifiseringsmetoder for estimering av utslipp knyttet til flyreiser kan for eksempel gi svært varierende kvantifiseringer selv når identiske kildedata brukes. Hvis slike type 3-utslippskilder omfattes av oppdraget, er det viktig at 36

37 kvantifiseringsmetodene velges objektivt og at det gis en fullstendig beskrivelse av disse og usikkerheten som er forbundet med bruken av dem. Enhetens ansvar for utarbeidelsen av klimagassrapporten (jf. punkt 17(c)(ii), 76(d)) A35. Som nevnt i punkt A70 kan usikkerhet vedrørende tilstanden til og påliteligheten av enhetens registrerte opplysninger føre til at revisor konkluderer med at det etter all sannsynlighet ikke vil være mulig å innhente tilstrekkelig og hensiktsmessig bevis for å underbygge en umodifisert konklusjon om klimagassrapporten. Dette kan være tilfellet når enheten har lite erfaring med utarbeidelse av klimagassrapporter. I slike tilfeller kan det være mer hensiktsmessig at kvantifiseringen og rapporteringen av utslipp er gjenstand for avtalte kontrollhandlinger eller et rådgivningsoppdrag som en forberedelse til et attestasjonsoppdrag i en senere periode. Hvem som har utviklet kriteriene (jf. punkt 17(c)(iii)) A36. Hvis klimagassrapporten er utarbeidet i forbindelse med regulatoriske krav eller et utslippshandelssystem der de gjeldende kriteriene og rapporteringsformen er foreskrevet, vil det etter all sannsynlighet fremgå klart av omstendighetene rundt oppdraget at det er reguleringsorganet eller organet som er ansvarlig for systemet, som har utviklet kriteriene. Når rapporteringen av klimagasser er frivillig, kan det være uklart hvem som har utviklet kriteriene, med mindre det opplyses om dette i de forklarende notene til klimagassrapporten. Endring av vilkårene for oppdraget (jf. punkt 15, 18) A37. ISAE 3000 (revidert) krever at revisor ikke skal gå med på å endre vilkårene for oppdraget dersom det ikke foreligger en rimelig begrunnelse for å gjøre det. 18 En anmodning om å endre omfanget av oppdraget kan mangle rimelig begrunnelse hvis hensikten for eksempel er å utelate bestemte utslippskilder fra oppdraget på grunn av sannsynligheten for at revisors konklusjon vil bli modifisert. Planlegging (jf. punkt 19) A38. Ved utarbeidelse av den overordnede oppdragsstrategien kan det være relevant å vurdere vektleggingen av ulike aspekter ved utformingen og gjennomføringen av klimagassinformasjonssystemet. Enheten kan for eksempel i noen tilfeller ha vært særlig bevisst på behovet for tilstrekkelig internkontroll for å sikre at den rapporterte informasjonen er pålitelig, mens den i andre tilfeller kan ha fokusert mer på nøyaktig fastsettelse av de vitenskapelige, driftsmessige eller tekniske karakteristiske trekkene ved informasjonen som skal samles inn. A39. Mindre oppdrag eller mindre kompliserte oppdrag (se punkt A19) kan utføres av et svært lite oppdragsteam. Når teamet er lite, er koordineringen og kommunikasjonen mellom medlemmene av oppdragsteamet enklere. Utarbeidelsen av den overordnede oppdragsstrategien for et mindre oppdrag eller et mindre komplisert oppdrag er ikke nødvendigvis en komplisert eller tidkrevende øvelse. Et kort notat basert på diskusjoner med enheten kan for eksempel tjene som den dokumenterte oppdragsstrategien dersom det dekker de forholdene som er nevnt i punkt 19. A40. Revisor kan beslutte å diskutere deler av planleggingsarbeidet med enheten for å fastsette oppdragets innhold eller for å gjøre det enklere å utføre og styre oppdraget (for eksempel for å koordinere noen av de planlagte handlingene med arbeidet til enhetens medarbeidere). Selv om disse diskusjonene ofte finner sted, er oppdragsstrategien og oppdragsplanen revisors ansvar. Ved 18 ISAE 3000, punkt 11 37

38 diskusjon av forhold som inngår i den overordnede oppdragsstrategien eller oppdragsplanen, er det viktig å utvise aktsomhet slik at oppdragets måloppnåelse ikke blir skadelidende. En diskusjon med enheten om typen og tidspunktet for detaljerte handlinger kan for eksempel redusere handlingenes effektivitet ved å gjøre dem for forutsigbare. A41. Utføring av et attestasjonsoppdrag er en gjentakende prosess. Etter hvert som revisor utfører planlagte handlinger, kan innhentede bevis føre til at revisor endrer typen, tidspunktet for og omfanget av andre planlagte handlinger. I noen tilfeller kan revisor bli oppmerksom på informasjon som i vesentlig grad avviker fra forventningen på et tidligere tidspunkt i oppdraget. For eksempel kan systematiske feil som avdekkes under utføring av handlinger på stedet ved utvalgte anlegg, tyde på at det er nødvendig å besøke ytterligere anlegg. Planlegging av bruk av revisors ekspert eller en annen revisor (jf. punkt 19(e)) A42. Oppdraget kan utføres av et multidisiplinært team som omfatter én eller flere eksperter, fremfor alt ved relativt komplekse oppdrag der spesialkompetanse innen kvantifisering og rapportering av utslipp etter all sannsynlighet vil være påkrevet (se punkt A19). ISAE 3000(revidert) inneholder flere krav knyttet til bruk av arbeidet til en ekspert som det kan være nødvendig å vurdere i planleggingsfasen for å fastsette typen og omfanget av ressurser som er nødvendige for å gjennomføre oppdraget, og når ressursene må være tilgjengelige. 19 A43. Arbeidet til en annen revisor kan for eksempel brukes i forbindelse med en fabrikk eller en annen type anlegg på et fjerntliggende sted, et datterselskap, en avdeling eller en filial i en utenlandsk jurisdiksjon, et felleskontrollert virksomhet eller et tilknyttet selskap. Når oppdragsteamet planlegger å be en annen revisor utføre arbeid knyttet til informasjon som skal inngå i klimagassrapporten, kan relevante vurderinger blant annet være: om den andre revisoren forstår og vil etterkomme de etiske kravene som er relevante for oppdraget, og fremfor alt om den andre revisoren er uavhengig den andre revisorens faglige kompetanse omfanget av oppdragsteamets medvirkning i den andre revisorens arbeid om den andre revisoren driver sin virksomhet i et regulert miljø som fører aktivt tilsyn med revisoren Vesentlighet ved planlegging og gjennomføring av oppdraget Fastsettelse av vesentlighet under planlegging av oppdraget (jf. punkt 20 21) A44. I kriteriene drøftes ofte vesentlighetskonseptet i forbindelse med utarbeidelsen og presentasjonen av klimagassrapporten. Selv om vesentlighet kan drøftes på forskjellige måter i kriteriene, omfatter vesentlighetskonseptet vanligvis at: feilinformasjon, herunder utelatelser, er å anse som vesentlig dersom den, enkeltvis eller samlet, rimelig kan forventes å påvirke relevante beslutninger som treffes av brukerne på grunnlag av klimagassrapporten skjønnsmessige vurderinger av vesentlighet foretas i lys av rådende omstendigheter og påvirkes av feilinformasjonens størrelse eller type, eller en kombinasjon av begge 19 ISAE 3000, punkt

39 skjønnsmessige vurderinger av forhold som er vesentlige for de tiltenkte brukerne av klimagassrapporten bygger på en vurdering av behovet for informasjon som er felles for brukerne som en gruppe. Med mindre oppdraget har blitt utformet for å møte de spesielle informasjonsbehov for bestemte brukere, er den mulige effekten av feilinformasjon på de bestemte brukere, hvis informasjonsbehov kan variere mye, ikke vanligvis vurdert. A45. En slik drøfting i de gjeldende kriteriene gir revisor en referanseramme ved fastsettelsen av vesentlighet for oppdraget. Dersom de gjeldende kriteriene ikke inneholder en drøfting av vesentlighetskonseptet, utgjør de karakteristiske trekkene nevnt ovenfor en slik referanseramme for revisor. A46. Revisors fastsettelse av vesentlighet er gjenstand for profesjonelt skjønn og påvirkes av revisors oppfatning av hvilke felles behov for informasjon de tiltenkte brukerne som en gruppe har. I den forbindelse er det rimelig at revisor antar at de tiltenkte brukerne: (c) (d) har rimelig kunnskap om klimagassrelaterte aktiviteter og vilje til å studere informasjonen i klimagassrapporten med rimelig grundighet forstår at klimagassrapporten er utarbeidet og gjennomgått i henhold til vesentlighetsgrenser og har en forståelse av eventuelle vesentlighetskonsepter i de gjeldende kriteriene forstår at kvantifiseringen av utslipp er forbundet med usikkerhet (se punkt A54 A59) fatter rimelige beslutninger på grunnlag av informasjonen i klimagassrapporten. A47. Tiltenkte brukere og deres behov for informasjon kan for eksempel være: investorer og andre interesserte parter, for eksempel leverandører, kunder og medarbeidere, og den brede allmennhet ved frivillig rapportering. Deres behov for informasjon kan være knyttet til beslutninger om å kjøpe eller selge aksjer i enheten, låne ut til, handle med eller bli ansatt i enheten eller gi garantier til enheten eller andre, for eksempel politikere. markedsaktører i forbindelse med et utslippshandelssystem, som kan ha behov for informasjon knyttet til beslutninger om handel med omsettelige instrumenter (for eksempel tillatelser, kreditter eller rettigheter) opprettet av systemet, eller ilegging av bøter eller andre straffer på grunn av for store utslipp reguleringsorganer og politiske beslutningstakere i forbindelse med regulatoriske krav. Deres behov for informasjon kan være knyttet til overvåking av etterlevelse av de regulatoriske kravene og et bredt spekter av politiske beslutninger knyttet til begrensning av og tilpasning til klimaendringer, vanligvis basert på aggregert informasjon. ledelsen og de som har overordnet ansvar for styring og kontroll, som bruker informasjon om utslipp til å fatte strategiske og driftsmessige beslutninger, for eksempel valg mellom alternative teknologier, og beslutninger om investeringer og avhendelse, kanskje i påvente av regulatoriske krav eller innlemmelse i et utslippshandelssystem Det kan være at revisor ikke kan identifisere alle som vil lese attestasjonsuttalelsen, fremfor alt når mange personer har tilgang til den. I slike tilfeller, fremfor alt der mulige brukere etter all sannsynlighet har et bredt interessefelt med hensyn til utslipp, kan de tiltenkte brukerne begrenses til viktige interesserte parter med vesentlige og felles interesser. De tiltenkte brukerne kan identifiseres på flere måter, for eksempel gjennom en avtale mellom revisor og den oppdragsgivende parten eller gjennom lovgivning eller annen regulering. 39

40 A48. Skjønnsmessige vurderinger av vesentlighet foretas i lys av rådende omstendigheter og påvirkes av både kvantitative og kvalitative faktorer. Det gjøres imidlertid spesielt oppmerksom på at beslutninger om vesentlighet ikke påvirkes av graden av sikkerhet som skal oppnås, det vil si at vesentlighet i forbindelse med et attestasjonsoppdrag som skal gi betryggende sikkerhet, også vil gjelde for et attestasjonsoppdrag som skal gi moderat sikkerhet. A49. Ved fastsettelsen av vesentlighet tar revisor ofte utgangspunkt i en referanseverdi og en tilhørende prosentsats. Faktorer som kan påvirke identifiseringen av en hensiktsmessig referanseverdi og prosentsats er blant annet: Elementene som inngår i klimagassrapporten (for eksempel type 1-, 2- og 3-utslipp, utslippsfradrag og fjerning). En referanseverdi som kan være hensiktsmessig ut fra omstendighetene, er rapporterte bruttoutslipp, det vil si summen av rapporterte type 1-, 2- og 3-utslipp før utslippsfradrag og fradrag for fjerning. Vesentlighet er knyttet til utslippene som omfattes av revisors konklusjon. Når konklusjonen ikke omfatter hele klimagassrapporten, fastsettes følgelig vesentlighet bare for den delen av klimagassrapporten som omfattes av revisors konklusjon, som om denne delen hadde vært klimagassrapporten. Mengden av en bestemt type utslipp eller typen tilleggsopplysning. I noen tilfeller finnes det bestemte typer utslipp eller tilleggsopplysninger der feilinformasjon av større eller mindre omfang enn vesentlighetsgrensen for klimagassrapporten totalt sett er akseptabel. Revisor kan for eksempel finne det hensiktsmessig å fastsette en lavere eller høyere vesentlighetsgrense for utslipp fra en bestemt jurisdiksjon eller for en bestemt gass, en bestemt type eller et bestemt anlegg. Hvordan relevant informasjon presenteres i klimagassrapporten, for eksempel om den inneholder en sammenligning av utslipp i forhold til foregående perioder, et basisår eller et "tak", som medfører at det kan være relevant å vurdere vesentlighet med hensyn til den sammenlignbare informasjonen. Når et tak er relevant, kan vesentlighet fastsettes i forhold til enhetens tildelte andel hvis den er lavere enn de rapporterte utslippene. Utslippenes relative volatilitet. Hvis utslippene for eksempel varierer betydelig fra periode til periode, kan det være hensiktsmessig å fastsette vesentlighet i forhold til den lavere enden av spekteret selv om utslippene for den inneværende perioden er høyere. Kravene i de gjeldende kriteriene. I noen tilfeller kan de gjeldende kriteriene sette en terskel for nøyaktighet og bruke denne som et mål på vesentlighet. Kriteriene kan for eksempel uttrykke en forventning om at utslipp måles med en fastsatt prosent som "vesentlighetsterskel". En slik terskel i de gjeldende kriteriene gir revisor en referanseramme ved fastsettelsen av vesentlighetsgrensen for oppdraget. A50. Kvalitative faktorer kan være: kildene til utslippene typen gasser sammenhengen informasjonen i klimagassrapporten vil bli brukt i (for eksempel om informasjonen skal brukes i forbindelse med et utslippshandelssystem, leveres inn til et reguleringsorgan eller inngå i en bredt distribuert bærekraftrapport), og typen beslutninger de tiltenkte brukerne etter all sannsynlighet vil fatte 40

41 om det finnes én eller flere typer utslipp eller tilleggsopplysninger som de tiltenkte brukerne er tilbøyelig til å fokusere på, for eksempel gasser som i tillegg til å bidra til klimaendringer også bryter ned ozonlaget typen enhet, enhetens klimastrategier og graden av oppnåelse av tilknyttede mål bransjen og de økonomiske og regulatoriske betingelsene for enhetens virksomhet Revurdering etter hvert som oppdraget utføres (jf. punkt 22) A51. Det kan være behov for å revurdere vesentlighetsgrensen for oppdraget som følge av endrede omstendigheter under utføringen av oppdraget (for eksempel avhendelse av en viktig del av enhetens virksomhet), ny informasjon eller en endring i revisors forståelse av enheten og dens aktiviteter som følge av gjennomføring av handlinger. Det kan for eksempel komme frem under utføring av oppdraget at de faktiske utslippene etter all sannsynlighet vil avvike betydelig fra utslippene som ble brukt til å fastsette vesentlighet innledningsvis. Hvis revisor under utføring av oppdraget konkluderer med at en lavere vesentlighet for klimagassrapporten totalt sett (og, dersom det er relevant, for bestemte typer utslipp eller tilleggsopplysninger) enn den som innledningsvis ble fastsatt, er hensiktsmessig, kan det være nødvendig å revurdere fastsettelsen av arbeidsvesentlighet og typen, tidspunktet for og omfanget av videre handlinger. Forståelse av enheten og dens omgivelser, herunder enhetens interne kontroll, og identifisering og vurdering av risikoer for vesentlig feilinformasjon (jf. punkt 23 26) A52. Revisor utøver profesjonelt skjønn for å fastsette omfanget av forståelsen og typen, tidspunktet for og omfanget av handlinger for å identifisere og vurdere risikoer for vesentlig feilinformasjon som kreves for å oppnå henholdsvis betryggende eller moderat sikkerhet. Revisors primære vurdering er hvorvidt den opparbeidede forståelsen og identifiseringen og vurderingen av risikoer er tilstrekkelig til å oppfylle formålet som er fastsatt i denne ISAE-en. Dybden av forståelsen som kreves av revisor, er mindre enn den som innehas av ledelsen i enheten, og både dybden av forståelsen og typen, tidspunktet for og omfanget av handlinger for å identifisere og vurdere risikoer for vesentlig feilinformasjon er mindre for et attestasjonsoppdrag som skal gi moderat sikkerhet, enn for et attestasjonsoppdrag som skal gi betryggende sikkerhet. A53. Opparbeidelse av en forståelse og identifisering og vurdering av risikoer for vesentlig feilinformasjon er en gjentakende prosess. Handlinger for å opparbeide seg en forståelse av enheten og dens omgivelser og for å identifisere og vurdere risikoer for vesentlig feilinformasjon gir ikke i seg selv tilstrekkelig og hensiktsmessig bevis som attestasjonskonklusjonen kan baseres på. Usikkerhet (jf. punkt 23(i)c, 76(e)) A54. Kvantifiseringen av klimagasser vil sjelden være 100 % nøyaktig på grunn av: Vitenskapelig usikkerhet: Denne usikkerheten skyldes ufullstendig vitenskapelig kunnskap om måling av klimagasser. Det er for eksempel ufullstendig vitenskapelig kunnskap om opptaksraten til biologiske sluk og verdiene for globalt oppvarmingspotensial som brukes til å kombinere utslipp av ulike gasser og rapportere dem som karbondioksidekvivalenter. Virkningen av vitenskapelig usikkerhet på kvantifiseringen av rapporterte utslipp er utenfor enhetens kontroll. Muligheten for at vitenskapelig usikkerhet skal føre til urimelige variasjoner i rapporterte utslipp, kan imidlertid begrenses ved å bruke kriterier som foreskriver bruk av 41

42 bestemte vitenskapelige forutsetninger under utarbeidelsen av klimagassrapporten, eller bestemte faktorer som inneholder disse forutsetningene. Estimeringsusikkerhet (eller målingsusikkerhet): Denne usikkerheten er knyttet til målingsog beregningsprosessene som brukes til å kvantifisere utslipp innenfor grensene av eksisterende vitenskapelig kunnskap. Estimeringsusikkerhet kan være knyttet til dataene som et estimat er basert på (den kan for eksempel være knyttet til den iboende usikkerheten hos måleinstrumentene som brukes), eller metoden, inkludert, der det er relevant, modellen, som brukes til å beregne estimatet (også kalt henholdsvis parameter- og modellusikkerhet). Enheten kan ofte kontrollere graden av estimeringsusikkerhet. Begrensning av estimeringsusikkerheten kan innebære høyere kostnader. A55. Det faktum at kvantifiseringen av enhetens utslipp er forbundet med usikkerhet innebærer ikke at enhetens utslipp ikke er et hensiktsmessig saksforhold. De gjeldende kriteriene kan for eksempel kreve at type 2-utslipp fra elektrisitet beregnes ved hjelp av en foreskrevet utslippsfaktor for antall forbrukte kilowattimer. Den foreskrevne utslippsfaktoren vil være basert på forutsetninger og modeller som ikke nødvendigvis nøyaktig gjenspeiler fakta under alle omstendigheter. Så lenge disse forutsetningene og modellene er rimelige etter omstendighetene og tilstrekkelig beskrevet, vil imidlertid informasjonen i klimagassrapporten vanligvis være et saksforhold som kan være gjenstand for et attestasjonsoppdrag. A56. Motsetningen til situasjonen i punkt A55 er kvantifisering i henhold til kriterier der det brukes modeller og forutsetninger som er basert på en enhets individuelle omstendigheter. Bruk av enhetsspesifikke modeller og forutsetninger vil etter all sannsynlighet føre til en mer nøyaktig kvantifisering enn for eksempel bruk av gjennomsnittlige utslippsfaktorer for en bransje, men vil også føre til ytterligere risikoer for vesentlig feilinformasjon med hensyn til hvordan de enhetsspesifikke modellene og forutsetningene er utarbeidet. Som nevnt i punkt A55 vil imidlertid informasjonen i klimagassrapporten vanligvis være et hensiktsmessig saksforhold for et attestasjonsoppdrag så lenge disse forutsetningene og modellene er rimelige etter omstendighetene og det gis tilstrekkelige tilleggsopplysninger om disse. A57. I noen tilfeller kan imidlertid revisor beslutte at det ikke er hensiktsmessig å utføre et attestasjonsoppdrag dersom usikkerhetens innvirkning på informasjonen i klimagassrapporten er svært høy. Dette kan for eksempel være tilfellet hvis en vesentlig andel av enhetens rapporterte utslipp stammer fra flyktige kilder (se punkt A8) som ikke overvåkes, og estimeringsmetodene ikke er tilstrekkelig avanserte, eller hvis en vesentlig andel av enhetens rapporterte fjerning kan tilskrives biologiske sluk. Det gjøres spesielt oppmerksom på at beslutninger om hvorvidt et attestasjonsoppdrag under slike omstendigheter skal utføres eller ikke, ikke påvirkes av graden av sikkerhet som skal oppnås, det vil si at hvis det ikke er hensiktsmessig å utføre et attestasjonsoppdrag som skal gi betryggende sikkerhet, vil det heller ikke være hensiktsmessig å utføre et attestasjonsoppdrag som skal gi moderat sikkerhet, og vice versa. A58. En drøftelse i de forklarende notene til klimagassrapporten av typen, årsakene til og virkningene av usikkerhet som påvirker enhetens klimagassrapport, gjør de tiltenkte brukerne oppmerksomme på usikkerheten som er forbundet med kvantifiseringen av utslipp. Dette kan fremfor alt være viktig når de brukerne ikke har fastsatt kriteriene som skal brukes. En klimagassrapport kan for eksempel være tilgjengelig for et bredt spekter av tiltenkte brukere selv om de brukte kriteriene er utviklet for et bestemt regulatorisk formål. 42

43 A59. Fordi usikkerhet er et vesentlig karakteristisk trekk ved alle klimagassrapporter, krever punkt 76(e) at den omtales i attestasjonsuttalelsen uansett hvilke eventuelle tilleggsopplysninger som gis i de forklarende notene til klimagassrapporten. 20 Enheten og dens omgivelser Driftsavbrudd (jf. punkt 23(iii)) A60. Avbrudd kan omfatte hendelser som driftsstans, som kan oppstå uventet eller være planlagt, for eksempel i forbindelse med vedlikehold. I noen tilfeller kan driften være periodisk, for eksempel når et anlegg bare brukes i perioder med høy belastning. Mål og strategier knyttet til klimaendringer (jf. punkt 23(e)) A61. Vurdering av enhetens eventuelle klimaendringsstrategi, dersom enheten har en slik strategi, og tilhørende økonomiske, regulatoriske, fysiske og omdømmemessige risikoer, kan hjelpe revisor med å identifisere risikoer for vesentlig feilinformasjon. Hvis enheten for eksempel har satt seg et mål om å bli karbonnøytral, kan dette være et incentiv til å rapportere for lave utslipp for å gi inntrykk av at målet er oppnådd innen en oppgitt tidsfrist. På den annen side kan en forventning om at enheten vil bli innlemmet i et regulert utslippshandelssystem i fremtiden være et incentiv til å rapportere for høye utslipp i mellomtiden for å kunne få tildelt en høyere kvote på tidspunktet for innlemmelsen. Handlinger for å opparbeide seg en forståelse og identifisere og vurdere risikoer for vesentlig feilinformasjon (jf. punkt 24) A62. Selv om revisor er pålagt å utføre alle handlingene i punkt 24 for å opparbeide seg den påkrevde forståelsen av enheten, er revisor ikke pålagt å utføre alle handlingene for hvert enkelt aspekt ved denne forståelsen. Analytiske handlinger for å opparbeide seg en forståelse av enheten og dens omgivelser og identifisere og vurdere risikoer for vesentlig feilinformasjon (jf. punkt 24) A63. Analytiske handlinger som utføres for å opparbeide seg en forståelse av enheten og dens omgivelser, og for å identifisere og vurdere risikoer for vesentlig feilinformasjon, kan identifisere aspekter ved enheten som revisor ikke var kjent med, og kan være til hjelp ved vurdering av risikoene for vesentlig feilinformasjon for å danne et grunnlag for utforming og gjennomføring av tiltak for å håndtere de anslåtte risikoene. Analytiske handlinger kan for eksempel omfatte å sammenligne utslipp av klimagasser fra ulike anlegg med produksjonstallene for disse anleggene. A64. Analytiske handlinger kan være til hjelp for å identifisere eventuelle uvanlige hendelser og mengder, forholdstall og trender som kan være tegn på forhold som har implikasjoner for oppdraget. Identifiserte uvanlige eller uventede hendelser kan hjelpe revisor å identifisere risikoer for vesentlig feilinformasjon. A65. Når det brukes data på et høyt aggregert nivå ved utføring av disse analytiske kontrollhandlingene (noe som kan være tilfellet ved utføring av Analytiske handlinger for å opparbeide seg en forståelse av enheten og dens omgivelser og for å identifisere og vurdere risikoer for vesentlig feilinformasjon), gir resultatene av disse analytiske kontrollhandlingene bare en generell første 20 Se også ISAE 3000, punkt 69(e) 43

44 indikasjon på om det foreligger vesentlig feilinformasjon. Følgelig kan en vurdering av andre bevis som er innhentet ved identifisering av risikoene for vesentlig feilinformasjon, sammen med resultatene av disse analytiske kontrollhandlingene, hjelpe revisor å forstå og evaluere resultatene av de analytiske kontrollhandlingene i slike tilfeller. Observasjon og inspeksjon (jf. punkt 24(c)) A66. Observasjon innebærer å se på at andre utfører en prosess eller handling, for eksempel at revisor ser på at medarbeidere i enheten kalibrerer overvåkingsutstyr eller utfører kontrollaktiviteter. Observasjon gir bevis knyttet til utføringen av en prosess eller handling, men er begrenset til tidspunktet da observasjonen finner sted og av det faktum at det å bli observert kan påvirke hvordan prosessen eller handlingen utføres. A67. Inspeksjon omfatter: undersøkelse av registrerte opplysninger eller dokumenter, både interne og eksterne, i papirform, elektronisk form eller lagret på andre medier, for eksempel kalibreringsinformasjon for en overvåkingsenhet. Inspeksjon av registrerte opplysninger og dokumenter gir bevis med ulik grad av pålitelighet, avhengig av deres art og kilde, og, i forbindelse med interne registrerte opplysninger og dokumenter, for effektiviteten til kontrollen med utarbeidelsen av disse. en fysisk undersøkelse av for eksempel et kalibreringsapparat A68. Observasjon og inspeksjon kan underbygge forespørsler til ledelsen og andre og kan også gi informasjon om enheten og dens omgivelser. Eksempler på slike handlinger er blant annet observasjon eller inspeksjon av: enhetens aktiviteter. Observasjon av prosesser og utstyr, herunder overvåkingsutstyr, ved anlegg kan være særlig relevant når vesentlige type 1-utslipp inngår i klimagassrapporten. dokumenter (for eksempel planer og strategier for begrensning av utslipp), registrerte opplysninger (for eksempel kalibreringsinformasjon og resultater fra testlaboratorier) og håndbøker som beskriver rutiner for innsamling av informasjon og internkontroll rapporter utarbeidet for ledelsen eller de som har overordnet ansvar for styring og kontroll, for eksempel interne eller eksterne rapporter knyttet til enhetens miljøstyringssystemer rapporter utarbeidet av ledelsen (for eksempel kvartalsvise ledelsesrapporter) og de som har overordnet ansvar for styring og kontroll (for eksempel referater fra styremøter) Opparbeidelse av en forståelse av enhetens internkontroll (jf. punkt 25M 26B) A69. Ved utføring av et attestasjonsoppdrag som skal gi moderat sikkerhet, er revisor ikke pålagt å opparbeide seg en forståelse av alle komponentene i enhetens internkontroll som er relevante for kvantifisering og rapportering av utslipp, mens dette er påkrevet ved utføring av et attestasjonsoppdrag som skal gi betryggende sikkerhet. Videre er revisor ikke pålagt å evaluere utformingen av kontrollene eller avgjøre om de er implementert. Følgelig vil det ved utføring av et attestasjonssoppdrag som skal gi moderat sikkerhet, ofte ikke være nødvendig å opparbeide seg en detaljert forståelse av disse komponentene selv om det ofte kan være hensiktsmessig å rette forespørsler til enheten om kontrollaktiviteter og overvåking av kontroller som er relevante for kvantifiseringen og rapporteringen av utslipp,. 44

45 A70. Revisors forståelse av relevante komponenter i internkontrollen kan gi grunn til tvil om hvorvidt tilstrekkelig og hensiktsmessig bevis er tilgjengelig slik at revisor kan fullføre oppdraget. For eksempel kan (se også punkt A71 A72, A92 A93 og A96): usikkerhet vedrørende integriteten til de som har utarbeidet klimagassrapporten kan være så stor at revisor konkluderer med at risikoen for feilrapportering i klimagassrapporten er så høy at oppdraget ikke kan gjennomføres usikkerhet vedrørende tilstanden til og påliteligheten av enhetens registrerte opplysninger kan føre til at revisor konkluderer med at det er usannsynlig at det foreligger tilstrekkelig og hensiktsmessig bevis til å underbygge en umodifisert konklusjon om klimagassrapporten Kontrollaktiviteter som er relevante for oppdraget (jf. punkt 25B(d)) A71. Revisors vurdering av hvorvidt særlige kontrollaktiviteter er relevante for oppdraget, kan påvirkes av hvor avansert, godt dokumentert og formalisert den delen av enhetens informasjonssystem er, inkludert tilknyttede forretningsprosesser, som er relevant for rapportering av utslipp. Det kan forventes at informasjonssystemer og tilknyttede kontrollaktiviteter som er relevante for kvantifisering og rapportering av utslipp, blir mer avanserte, bedre dokumenterte og mer formaliserte etter hvert som utslippsrapporteringen utvikles. A72. Når det dreier seg om veldig små enheter eller umodne informasjonssystemer, vil etter all sannsynlighet særlige kontrollaktiviteter være mindre utviklet, dårligere dokumentert og gjerne uten noen form for formalisering. I slike tilfeller er det mindre sannsynlig at revisor vil finne det nødvendig å forstå bestemte kontrollaktiviteter for å vurdere risikoene for vesentlig feilinformasjon og utforme videre handlinger for å håndtere de anslåtte risikoene. Innenfor noen reguleringsordninger kan det imidlertid være krav om at informasjonssystemet og kontrollaktivitetene skal være formelt dokumentert og ha en utforming som er godkjent av reguleringsorganet. Selv i slike tilfeller kan det imidlertid hende at ikke alle relevante datastrømmer og tilknyttede kontroller er dokumentert. Det kan for eksempel være mer sannsynlig at kontrollaktiviteter knyttet til innsamling av kildedata fra kontinuerlig overvåking er avanserte, godt dokumentert og mer formalisert enn at kontrollaktiviteter knyttet til etterfølgende behandling og rapportering av data er det (se også punkt A70, A92 A93 og A96). Andre oppdrag som er utført for enheten (jf. punkt 27) A73. Informasjon innhentet fra andre oppdrag som er utført for enheten, kan for eksempel være knyttet til enhetens kontrollmiljø. Utføring av handlinger på stedet ved enhetens anlegg (jf. punkt 31) A74. Utføring av observasjon og inspeksjon eller andre handlinger på stedet ved et anlegg (ofte omtalt som "stedlig besøk") kan være viktig for å underbygge forståelsen av enheten som revisor opparbeider seg ved å utføre handlinger på hovedkontoret. Siden revisors forståelse av enheten og identifisering og vurdering av risikoer for vesentlig feilinformasjon kan forventes å være mer omfattende ved et attestasjonsoppdrag som skal gi betryggende sikkerhet, enn ved et attestasjonsoppdrag som skal gi moderat sikkerhet, vil antall anlegg der det utføres handlinger på stedet, vanligvis være høyere ved et attestasjonsoppdrag som skal gi betryggende sikkerhet, enn ved et attestasjonsoppdrag som skal gi moderat sikkerhet. 45

46 A75. Revisors utføring av handlinger på stedet ved et anlegg (eller en annen revisors utføring av handlinger på vegne av revisor) kan finne sted i planleggingsfasen, for å identifisere og vurdere risikoer for vesentlig feilinformasjon, eller for å håndtere anslåtte risikoer for vesentlig feilinformasjon. Utføring av handlinger ved vesentlige anlegg er ofte særlig viktig når et oppdrag utføres for første gang for å vurdere fullstendighet med hensyn til type 1-kilder og sluk som inngår i klimagassrapporten, og for å avgjøre om enhetens systemer for innsamling og bearbeiding av data og estimeringsmetoder er hensiktsmessige sett i sammenheng med de underliggende fysiske prosessene og tilknyttet usikkerhet. A76. Som nevnt i punkt A74 kan utføring av observasjon og inspeksjon eller andre handlinger ved stedlig besøk på et anlegg være viktig for å underbygge forståelsen av enheten som revisor opparbeider seg ved å utføre handlinger på hovedkontoret. Ved mange attestasjonsoppdrag som skal gi betryggende sikkerhet, vil revisor også finne det nødvendig å utføre handlinger på stedet ved hvert enkelt betydelige anlegg for å håndtere anslåtte risikoer for vesentlig feilinformasjon, særlig når enheten har betydelige anlegg med type 1-utslipp. Ved et attestasjonsoppdrag som skal gi moderat sikkerhet, der enheten har flere betydelige anlegg med type 1-utslipp, kan det være umulig for revisor å oppnå den relevante graden av sikkerhet uten å utføre handlinger ved et utvalg av betydelige anlegg. Når enheten har betydelige anlegg med type 1-utslipp, og revisor konkluderer med at revisor (eller en annen revisor på hans eller hennes vegne) ikke kan utføre mål- og kostnadseffektive handlinger på stedet ved anlegget, kan alternative handlinger blant annet være: gjennomgåelse av kildedokumenter, energiflytskjemaer og materialflytskjemaer analyse av spørreskjemaer utfylt av ledelsen ved anlegget inspeksjon av satelittbilder av anlegget A77. Revisor kan finne det hensiktsmessig å utføre handlinger på stedet ved et utvalg av anlegg som ikke er vesentlige anlegg, for å oppnå tilstrekkelig dekning av de samlede utslippene, fremfor alt ved utføring av et attestasjonsoppdrag som skal gi betryggende sikkerhet. Faktorer som kan være relevante for denne vurderingen er blant annet: typen utslipp ved de ulike anleggene. Det er for eksempel mer sannsynlig at en revisor velger å besøke et anlegg med type 1-utslipp enn et anlegg med bare type 2-utslipp. I sistnevnte tilfelle er det mer sannsynlig at en undersøkelse av energifakturaer på hovedkontoret vil være en primær beviskilde. antall anlegg, deres størrelse og deres andel av de samlede utslippene om anlegg bruker ulike prosesser eller prosesser som er basert på ulike teknologier. Der dette er tilfellet, kan det være hensiktsmessig å utføre handlinger på stedet ved et utvalg av anlegg som bruker ulike prosesser eller teknologier. metodene som brukes til å samle inn informasjon om utslipp, ved ulike anlegg erfaringen til relevante medarbeidere ved ulike anlegg variasjon i utvalget av anlegg over tid Internrevisjon (jf. punkt 32) A78. Enhetens internrevisjonsfunksjon vil etter all sannsynlighet være relevant for oppdraget hvis internrevisjonsfunksjonens ansvar og aktiviteter er knyttet til kvantifiseringen og rapporteringen av 46

47 utslipp, og hvis revisor har en forventning om å kunne bruke arbeidet til internrevisjonsfunksjonen for å endre typen eller tidspunktet for, eller redusere omfanget av, handlinger som skal utføres. Risikoer for vesentlig feilinformasjon på klimagassrapportnivå (jf. punkt 33M 33B) A79. Risikoer for vesentlig feilinformasjon på klimagassrapportnivå omfatter risikoer som er betydningsfulle for klimagassrapporten totalt sett. Disse risikoene er ikke nødvendigvis risikoer som er knyttet til bestemte typer utslipp eller tilleggsopplysninger. De representerer i stedet omstendigheter som kan øke risikoene for vesentlig feilinformasjon mer generelt, for eksempel at ledelsen overstyrer internkontroll. Risikoer for vesentlig feilinformasjon på klimagassrapportnivå kan fremfor alt være relevant for revisors vurdering av risikoene for vesentlig feilinformasjon som skyldes misligheter. A80. Risikoer på klimagassrapportnivå kan fremfor alt stamme fra et mangelfullt kontrollmiljø. For eksempel kan manglende kompetanse hos ledelsen ha en betydningsfull innvirkning på klimagassrapporten og kan kreve at revisor gjennomfører overordnede handlinger. Andre risikoer for vesentlig feilinformasjon på klimagassrapportnivå kan for eksempel være: utilstrekkelige, dårlig kontrollerte eller dårlig dokumenterte mekanismer for innsamling av data, kvantifisering av utslipp og utarbeidelse av klimagassrapporter manglende kompetanse hos ansatte om innsamling av data, kvantifisering av utslipp og utarbeidelse av klimagassrapporter manglende medvirkning fra ledelsen ved kvantifisering av utslipp og utarbeidelse av klimagassrapporter manglende evne til å nøyaktig identifisere alle kilder til utslipp av klimagasser risiko for misligheter, for eksempel i forbindelse med kvotehandelsmarkeder presentasjon av informasjon for foregående perioder som ikke er utarbeidet på et konsistent grunnlag, for eksempel på grunn av endrede grenser eller målemetoder villedende presentasjon av informasjon i klimagassrapporten, for eksempel utilbørlig fremheving av spesielt fordelaktige data eller trender inkonsistente kvantifiseringsmetoder og rapporteringsprinsipper, herunder ulike metoder for fastsettelse av organisasjonsgrensen ved ulike anlegg feil ved omregning av enheter under konsolidering av informasjon fra anlegg utilstrekkelig informasjon om vitenskapelig usikkerhet og viktige forutsetninger knyttet til estimater Bruk av påstander (jf. punkt 33M(b )33B) A81. Revisor bruker påstander til å vurdere ulike typer mulig feilinformasjon under utføring av et attestasjonsoppdrag som skal gi betryggende sikkerhet, og kan bruke påstander til det samme formålet under utføring av attestasjonsoppdrag som skal gi moderat sikkerhet. A82. For å gi uttrykk for at klimagassrapporten er i samsvar med de gjeldende kriteriene fremsetter enheten implisitt eller eksplisitt påstander med hensyn til kvantifiseringen av, presentasjonen av og tilleggsopplysninger om utslipp. Påstander inndeles i følgende kategorier og kan ha følgende former: 47

48 påstander om kvantifiseringen av utslipp for perioden som er gjenstand for attestasjon: (i) gyldighet registrerte utslipper gyldige og vedrører enheten (ii) fullstendighet alle utslipp som skulle ha vært registrert, er registrert (se punkt A30 A34 for en beskrivelse av fullstendighet med hensyn til ulike typer) (iii) (iv) (v) nøyaktighet kvantifiseringen av utslipp er riktig registrert i forhold til grunnlaget periodisering utslippene er registrert i riktig periode klassifisering utslippene er registrert som riktig type påstander om presentasjon og tilleggsopplysninger: (i) (ii) (iii) (iv) (v) gyldighet og ansvar oppgitte utslipp og andre forhold er gyldige og vedrører enheten fullstendighet alle tilleggsopplysninger som skal være med i klimagassrapporten, er tatt med klassifisering og forståelighet informasjonen om utslippene er riktig presentert og beskrevet, og tilleggsopplysningene er klart uttrykt nøyaktighet og kvantifisering det er gjort tilfredsstillende rede for utslippskvantifisering og tilknyttet informasjon i klimagassrapporten konsistens kvantifiseringsprinsippene er konsistente med prinsippene som er brukt i den foregående perioden, eller endringer er rimelig begrunnet, riktig anvendt og gjort tilfredsstillende rede for, og eventuell sammenlignbar informasjon er som rapportert i den foregående perioden, eller er riktig korrigert Bygge på den intern kontrollen (jf. punkt 33B) A83. Hvis revisors vurdering av risikoer for vesentlig feilinformasjon på påstandsnivå omfatter en forventning om at kontrollene fungerer effektivt (det vil si revisor har til hensikt å bygge på kontrollenes effektivitet ved fastsettelse av typen, tidspunktet for og omfanget av andre handlinger), krever punkt 38B at revisor utformer og gjennomfører tester av effektiviteten til disse kontrollene. Årsaker til risikoer for vesentlig feilinformasjon (jf. punkt 34) Misligheter (jf. punkt 28, 34) A84. Feilinformasjon i klimagassrapporten kan skyldes enten misligheter eller feil. Det som skiller misligheter fra feil, er hvorvidt den underliggende handlingen som fører til feilinformasjonen i klimagassrapporten, er tilsiktet eller utilsiktet. A85. Incentiver til tilsiktet feilinformasjon i klimagassrapporten kan oppstå hvis for eksempel en vesentlig andel av godtgjørelsen til personer som direkte medvirker i, eller har mulighet til å påvirke, utslippsrapporteringsprosessen, avhenger av oppnåelse av ambisiøse mål knyttet til klimagasser. Som nevnt i punkt A61 kan andre incentiver til enten å rapportere for lave eller for høye utslipp følge av enhetens strategi knyttet til klimaendringer, dersom enheten har en slik strategi, og tilhørende økonomiske, regulatoriske, fysiske og omdømmemessige risikoer. A86. Misligheter er et vidtfavnende juridisk begrep, men i forbindelse med denne ISAE-en konsentrerer revisor seg om misligheter som fører til vesentlig feilinformasjon i klimagassrapporten. Selv om 48

49 revisor kan ha en mistanke om eller i sjeldne tilfeller avdekke misligheter, tar ikke revisor stilling til hvorvidt misligheter juridisk sett faktisk har forekommet. Manglende etterlevelse av lov og forskrift (jf. punkt 34, 78(c)) A87. Denne ISAE-en inndeler revisors oppgaver og plikter knyttet til etterlevelse i to kategorier av lov og forskrift: Bestemmelser i lov og forskrift som generelt oppfattes å ha en direkte innvirkning på fastsettelsen av vesentlige mengder og tilleggsopplysninger i en klimagassrapport ved at de bestemmer de rapporterte kvanta og tilleggsopplysninger i en enhets klimagassrapport. Punkt 34 krever at revisor vurderer sannsynligheten for vesentlig feilinformasjon på grunn av manglende etterlevelse av slik lov eller forskrift under utføring av handlingene som kreves i punktene 33M eller 33B. Øvrig lov eller forskrift som ikke har en direkte innvirkning på fastsettelsen av mengdene og tilleggsopplysningene i en klimagassrapport, men hvis etterlevelse kan være viktig for driftsaspekter ved virksomheten, en enhets evne til fortsatt drift eller for å unngå vesentlig straff (for eksempel etterlevelse av vilkårene i en driftslisens eller etterlevelse av miljøregulering). Planlegging og gjennomføring med en profesjonelt skeptisk er påkrevet i ISAE 3000, 21 for å hele tiden være oppmerksom på muligheten for at handlinger som utføres for å utforme en konklusjon om klimagassrapporten, kan gjøre revisor oppmerksom på manglende etterlevelse eller mistenkt manglende etterlevelse av slik lov eller forskrift. Andre årsaker til risikoer for vesentlig feilinformasjon (jf. punkt 34) A88. Eksempler på faktorene som er nevnt i punkt 34(c) (k), er: (c) Utelatelse av én eller flere utslippskilder er mer sannsynlig for kilder som er mindre iøynefallende og kan overses, for eksempel flyktige utslipp. Vesentlige økonomiske eller regulatoriske endringer kan for eksempel være høyere mål knyttet til bruk av fornybar energi eller vesentlige prisendringer for rettigheter innenfor et utslippshandelssystem, som for eksempel kan føre til økt risiko for feilklassifisering av kilder ved et strømanlegg. Enhetens virksomhet kan være kompleks (for eksempel omfatte mange ulike anlegg og prosesser), periodisk (for eksempel produksjon av elektrisitet i spissbelastningsperioder) eller føre til få eller uklare sammenhenger mellom enhetens utslipp og andre målbare aktivitetsnivåer (for eksempel et kobolt-nikkelanlegg). I slike tilfeller kan muligheten for relevante analytiske handlinger være betydelig redusert. Driftsendringer eller endrede organisasjonsgrenser (for eksempel innføring av nye prosesser eller salg, oppkjøp eller utsetting av utslippskilder eller fjerningssluk) kan også medføre risikoer for vesentlig feilinformasjon (for eksempel gjennom manglende kjennskap til kvantifiseringsmetoder eller rapporteringsprinsipper). Dobbelttelling av en utslippskilde eller fjerningssluk kan også forekomme som en følge av utilstrekkelig koordinering ved identifisering av kilder og sluk ved en kompleks installasjon. 21 ISAE 3000(revidert), punkt 37 49

50 (d) Valg av en uegnet kvantifiseringsmetode (for eksempel beregning av type 1-utslipp ved hjelp av en utslippsfaktor når det finnes en mer nøyaktig direkte målingsmetode som ville vært bedre egnet). Valg av en egnet kvantifiseringsmetode er fremfor alt viktig når metoden er blitt endret. Grunnen til dette er at de tiltenkte brukerne ofte er interessert i utslippstrender over tid eller utslipp i forhold til et basisår. Noen kriterier kan fastsette at kvantifiseringsmetoder bare kan endres når de erstattes med mer nøyaktig metoder. Andre faktorer knyttet til type kvantifiseringsmetode er: feil bruk av en kvantifiseringsmetode, for eksempel unnlate å kalibrere måleinstrumenter eller lese av måleinstrumenter for sjelden, eller bruk av en utslippsfaktor som ikke er hensiktsmessig etter omstendighetene. En utslippsfaktor kan for eksempel bygge på en forutsetning om kontinuerlig bruk og derfor ikke lenger være hensiktsmessig etter en driftsstans. komplekse kvantifiseringsmetoder, som etter all sannsynlighet vil innebære en høyere risiko for vesentlig feilinformasjon, for eksempel omfattende eller kompleks matematisk bearbeiding av kildedata (for eksempel bruk av komplekse matematiske modeller), omfattende bruk av omregningsfaktorer for former (for eksempel faktorer for omregning av væskemål til gassmål) eller omfattende bruk av omregningsfaktorer for måleenheter (for eksempel faktorer for omregning av britiske måleenheter til metriske måleenheter) endringer i kvantifiseringsmetoder eller inngangsvariabler (for eksempel hvis kvantifiseringsmetoden som brukes, er basert på karboninnholdet i en biomasse, og sammensetningen av biomassen endres i løpet av perioden) (e) Vesentlige ikke-rutinemessige utslipp eller skjønnsmessige forhold innebærer en høyere risiko for vesentlig feilinformasjon enn ukompliserte utslipp som kvantifiseres og rapporteres på en systematisk måte. Ikke-rutinemessige utslipp er utslipp som er uvanlige, i størrelse eller art, og forekommer sjelden (for eksempel engangshendelser som en funksjonssvikt ved et anlegg eller en stor lekkasje). Skjønnsmessige forhold kan være beregning av subjektive estimater. Risikoen for vesentlig feilinformasjon kan blant annet være større på grunn av: større grad av inngripen fra ledelsen ved fastsettelse av kvantifiseringsmetoder eller rapporteringsprinsipper større grad av manuell inngripen ved innsamling og behandling av data komplekse beregninger eller kvantifiseringsmetoder og rapporteringsprinsipper ikke-rutinemessige utslipp av en art som kan gjøre det vanskelig for enheten å gjennomføre effektiv kontroll for å håndtere risikoene kvantifiseringsmetoder og rapporteringsprinsipper for estimater som kan tolkes på ulike måter påkrevde vurderinger som er subjektive eller komplekse (f) (g) Det er tatt med type 3-utslipp som er kvantifisert ved hjelp av kildedata som ikke vedlikeholdes av enheten, eller ved hjelp av vanlig brukte kvantifiseringsmetoder som er unøyaktige eller fører til store variasjoner i rapporterte utslipp (se punkt A31 A34). Forhold som revisor kan vurdere for å opparbeide seg en forståelse av hvordan enheten beregner vesentlige estimater, og dataene de er basert på, er for eksempel: 50

51 en forståelse av dataene som estimatene er basert på metoden og, der det er relevant, modellen, som er benyttet ved beregningen av estimatene relevante aspekter ved kontrollmiljøet og informasjonssystemet om enheten har brukt en ekspert forutsetningene som ligger til grunn for estimatene hvorvidt det er foretatt eller burde vært foretatt en endring i metodene for beregning av estimatene fra foregående periode, og i så fall hvorfor hvorvidt enheten har vurdert innvirkningen av estimeringsusikkerhet på klimagassrapporten, og i så fall hvordan, herunder: hvorvidt enheten har vurdert alternative forutsetninger eller resultater ved for eksempel å gjennomføre en sensitivitetsanalyse for å fastslå virkningen av endringer i forutsetningene på et estimat, og i så fall hvordan hvordan enheten fastsetter estimatet når analysen gir flere resultatscenarier hvorvidt enheten overvåker resultatet av estimater beregnet i foregående periode, og hvorvidt enheten har håndtert resultatet av overvåkingsaktivitetene på en hensiktsmessig måte A89. Eksempler på andre faktorer som kan medføre risikoer for vesentlig feilinformasjon, er: menneskelige feil ved kvantifisering av utslipp, som er mer sannsynlig dersom medarbeiderne ikke er kjent med, eller ikke har fått tilstrekkelig opplæring i, utslippsprosesser eller dataregistrering utilbørlig tillit til et dårlig utformet informasjonssystem, som kan ha få effektive kontroller, for eksempel bruk av regneark uten tilstrekkelige kontroller manuell justering av aktivitetsnivåer som ellers registreres automatisk, for eksempel manuell inntasting på grunn av at en fakkelmåler er overbelastet vesentlig ekstern utvikling, for eksempel økt offentlig oppmerksomhet rettet mot et bestemt anlegg. Overordnet håndtering av anslåtte risikoer for vesentlig feilinformasjon og videre handlinger Oppdrag som skal gi henholdsvis moderat eller betryggende sikkerhet (jf. punkt 8, 35 41B, 42M 43B, 46) A90. Siden graden av sikkerhet som skal oppnås ved et attestasjonsoppdrag som skal gi moderat sikkerhet, er lavere enn ved et attestasjonsoppdrag som skal gi betryggende sikkerhet, vil typen og tidspunktet for handlinger som revisor utfører, variere fra handlingene ved utføring av et attestasjonsoppdrag som skal gi betryggende sikkerhet, og omfanget av disse handlingene er også mindre. De viktigste forskjellene mellom revisors overordnede håndtering av anslåtte risikoer for vesentlig feilinformasjon og videre handlinger ved utføring av et attestasjonsoppdrag som skal gi betryggende sikkerhet, og et attestasjonsoppdrag som skal gi moderat sikkerhet, der det skal avgis en uttalelse om en klimagassrapport, inkluderer: Vektleggingen av typen handlinger som utføres for å innhente bevis, vil etter all sannsynlighet variere, avhengig av omstendighetene rundt oppdraget. For eksempel: 51

52 Revisor kan ut fra omstendighetene ved et attestasjonsoppdrag som skal gi moderat sikkerhet, finne det hensiktsmessig å legge mer vekt på forespørsler til enhetens medarbeidere og analytiske handlinger og mindre eller ingen vekt på tester av kontroller og innhenting av bevis fra eksterne kilder enn det som kan være tilfellet ved et attestasjonsoppdrag som skal gi betryggende sikkerhet. Hvis enheten bruker utstyr for kontinuerlig måling for å kvantifisere utslippsstrømmer, kan revisor ved utføring av et attestasjonsoppdrag som skal gi moderat sikkerhet, beslutte å håndtere en anslått risiko for vesentlig feilinformasjon ved hjelp av forespørsler om hvor ofte utstyret kalibreres. Ved utføring av et attestasjonsoppdrag som skal gi betryggende sikkerhet, kan revisor i samme situasjon beslutte å gå gjennom enhetens registrerte opplysninger om kalibreringen av utstyret eller teste kalibreringen. Hvis enheten forbrenner kull, kan revisor ved utføring av et attestasjonsoppdrag som skal gi betryggende sikkerhet, beslutte å analysere de karakteristiske trekkene ved kullet, mens revisor kan beslutte at en gjennomgåelse av enhetens registrerte laboratorietestresultater er tilstrekkelig for å håndtere en anslått risiko for feilinformasjon ved utføring av et attestasjonsoppdrag som skal gi moderat sikkerhet. I et oppdrag med moderat sikkerhet, er omfanget av videre handlinger som utføres være mindre enn ved et attestasjonsoppdrag som skal gi betryggende sikkerhet. Dette kan omfatte: Å velge færre enheter som skal undersøkes utføre færre handlinger (for eksempel bare utføre analytiske handlinger i situasjoner der både analytiske handlinger og detaljtester ville blitt utført ved utføring av et attestasjonsoppdrag som skal gi betryggende sikkerhet) utføre handlinger på stedet ved færre anlegg (c) Ved utføring av et attestasjonsoppdrag som skal gi betryggende sikkerhet, omfatter de analytiske kontrollhandlingene som utføres for å håndtere anslåtte risikoer for vesentlig feilinformasjon, dannelse av tilstrekkelig presise forventninger til mengder eller forholdstall for å identifisere vesentlig feilinformasjon. Ved utføring av et attestasjonsoppdrag som skal gi moderat sikkerhet, kan analytiske handlinger bli utformet for å underbygge forventninger knyttet til trender, sammenhenger og forholdstall og ikke for å identifisere feilinformasjon med den presisjonen som forventes ved utføring av et attestasjonsoppdrag som skal gi betryggende sikkerhet. 22 Videre kan hensiktsmessig bevis ved identifisering av vesentlige fluktuasjoner, sammenhenger eller avvik ved utføring av et attestasjonsoppdrag som skal gi moderat sikkerhet, ofte innhentes ved å rette forespørsler til enheten og vurdere svarene i lys av kjente omstendigheter ved oppdraget uten å innhente de ytterligere bevisene som i henhold til punkt 43B er påkrevet ved utføring av et attestasjonsoppdrag som skal gi betryggende sikkerhet. Ved utføring av analytiske handlinger i forbindelse med et attestasjonsoppdrag som skal gi moderat sikkerhet, kan revisor også: 22 Dette er ikke alltid tilfellet. For eksempel kan revisor i noen tilfeller danne seg en presis forventning basert på faste fysiske eller kjemiske sammenhenger også ved utføring av et attestasjonsoppdrag som skal gi moderat sikkerhet. 52

53 bruke data på et høyere aggregert nivå, for eksempel data på regionalt nivå i stedet for på anleggsnivå eller månedlige data i stedet for ukentlige data bruke data som ikke har vært gjenstand for separate handlinger for å teste påliteligheten i samme grad som det som ville vært påkrevet ved et attestasjonsoppdrag som skal gi betryggende sikkerhet Overordnede tiltak for å håndtere anslåtte risikoer for vesentlig feilinformasjon (jf. punkt 35) A91. Overordnede tiltak for å håndtere anslåtte risikoer for vesentlig feilinformasjon på klimagassrapportnivå kan omfatte: understreke overfor attestasjonsteamet nødvendigheten av å opprettholde en profesjonelt skeptisk holdning bruke personale med mer erfaring eller spesialkompetanse, eller bruke eksperter sørge for økt oppfølging bygge inn ytterligere uforutsigbare elementer ved utvelgelsen av videre handlinger som skal utføres foreta generelle endringer av typen, tidspunktet for eller omfanget av handlinger, for eksempel utføre handlinger ved periodens slutt i stedet for på et tidligere tidspunkt, eller endre typen handlinger for å innhente mer overbevisende bevis A92. Vurderingen av risikoene for vesentlig feilinformasjon på klimagassrapportnivå, og derved revisors overordnede håndtering, påvirkes av revisors forståelse av kontrollmiljøet. Et effektivt kontrollmiljø kan tillate revisor å ha større tillit til den interne kontrollen og påliteligheten av bevis som er generert internt i enheten, og tillater derved for eksempel at revisor utfører enkelte handlinger på et tidligere tidspunkt enn ved periodens slutt. Mangler i kontrollmiljøet har imidlertid motsatt effekt. Revisor kan for eksempel håndtere et ineffektivt kontrollmiljø ved å: utføre flere handlinger ved periodens slutt enn på et tidligere tidspunkt innhente mer omfattende bevis gjennom andre handlinger enn tester av kontroller øke utvalgsstørrelser og omfanget av handlinger, for eksempel hvor mange anlegg handlingene skal utføres ved A93. Disse vurderingene har derfor stor betydning for revisors generelle fremgangsmåte, for eksempel i hvilken grad revisor vektlegger tester av kontroller i forhold til andre handlinger (se også punkt A70 A72, and A96). Eksempler på videre handlinger (jf. punkt 37M 37B, 40B) A94. Videre handlinger kan for eksempel være: teste effektiviteten til kontrollene med innsamling og registrering av aktivitetsdata, for eksempel antall kjøpte kilowattimer elektrisitet kontrollere at utslippsfaktorer er i samsvar med hensiktsmessige kilder (for eksempel publikasjoner fra myndigheter) og vurdere om de er egnede etter omstendighetene gå gjennom avtaler om felleskontrollert virksomhet og andre kontrakter som er relevante for fastsettelsen av enhetens organisasjonsgrense 53

54 kontrollere at registrerte data er i samsvar med for eksempel kilometertellere på kjøretøyer som eies av enheten gjenta beregninger (for eksempel beregninger av massebalanse og energibalanse) og avstemme observerte avvik lese av utstyr for kontinuerlig overvåking observere eller gjenta fysiske målinger, for eksempel peiling av olje i oljetanker analysere om unike måle- eller kvantifiseringsteknikker, fremfor alt komplekse metoder som for eksempel omfatter resirkulerings- eller tilbakeføringssløyfer, er rimelige og hensiktsmessige ta stikkprøver av og analysere karakteristiske trekk ved materialer, for eksempel kull, eller observere enhetens stikkprøveteknikker og gjennomgå registrerte laboratorietestresultater kontrollere om beregninger er nøyaktige og om beregningsmetoder er egnede (for eksempel omregning og aggregering av inngangsverdier) kontrollere at registrerte data er i samsvar med kildedokumenter, for eksempel registrerte opplysninger om produksjonen eller drivstofforbruket, og fakturaer for innkjøpt energi Faktorer som kan påvirke anslåtte risikoer for vesentlig feilinformasjon (jf. punkt 37M 37B) A95. Faktorer som kan påvirke anslåtte risikoer for vesentlig feilinformasjon, er blant annet: iboende begrensninger knyttet til egenskapene til måleinstrumenter og deres kalibreringsbehov antallet, typen, den geografiske spredningen til og eierstrukturen til anlegg som data hentes fra antallet og typen gasser og utslippskilder som inngår i klimagassrapporten om prosesser som utslipp er knyttet til, er kontinuerlige eller periodiske, og risikoen for avbrudd i disse prosessene hvor komplekse metoder for aktivitetsmåling og utslippsberegning er (noen prosesser kan for eksempel kreve unike måle- og beregningsmetoder) risikoen for uidentifiserte flyktige utslipp i hvilken grad mengden utslipp er i samsvar med lett tilgjengelige inngangsdata om medarbeidere som samler inn data, har fått opplæring i relevante metoder og hvor hyppig disse medarbeiderne skiftes ut typen og graden av automatisering ved innsamling og bearbeiding av data retningslinjene og rutinene for kvalitetskontroll på testlaboratorier, både interne og eksterne hvor komplekse kriterier, kvantifiseringsmetoder og rapporteringsprinsipper er, herunder hvordan organisasjonsgrensen fastsettes Kontrollenes effektivitet (jf. punkt 37M(ii), 38B) A96. Når det dreier seg om veldig små enheter eller umodne informasjonssystemer, vil det som regel ikke være mange kontrollaktiviteter som revisor kan identifisere, eller det vil bare være begrenset dokumentasjon av kontrollaktivitetenes eksistens eller funksjon. I slike tilfeller kan det være mer 54

55 effektivt for revisor å utføre videre handlinger som primært er andre handlinger enn tester av kontroller. I noen sjeldne tilfeller kan imidlertid manglende kontrollaktiviteter eller andre kontrollkomponenter gjøre det umulig å innhente tilstrekkelig og hensiktsmessig bevis (se også punkt A70 A72 og A92 A93). Mer overbevisende bevis (jf. punkt 37M 37B) A97. For å innhente mer overbevisende bevis på grunn av en høyere anslått risiko for vesentlig feilinformasjon kan revisor øke mengden av bevis eller innhente bevis som er mer relevant eller pålitelig, for eksempel ved å innhente bekreftende bevis fra flere uavhengige kilder. Risikoer som krever tester av kontroller for å oppnå tilstrekkelig og hensiktsmessig bevis (jf. 38B) A98. Kvantifisering av utslipp kan omfatte prosesser med høy automatiseringsgrad og liten eller ingen grad av inngripen, for eksempel når relevant informasjon bare registreres, behandles eller rapporteres i elektronisk form, for eksempel i et kontinuerlig overvåkingssystem, eller når behandling av aktivitetsdata er bygd inn i et IT-basert drifts- eller regnskapssystem. I slike tilfeller: kan bevis bare være tilgjengelig i elektronisk form, og tilstrekkeligheten og hensiktsmessigheten avhenge av hvor effektiv kontroll det føres med deres nøyaktighet og fullstendighet kan muligheten for at det skal forekomme utilbørlig initiering eller endring av informasjon som ikke avdekkes, være større hvis relevante kontroller ikke fungerer effektivt Bekreftelseshandlinger (jf. punkt 41B) A99. Eksterne bekreftelseshandlinger kan gi relevant bevis om blant annet: aktivitetsdata som er samlet inn av en tredjepart, for eksempel data om medarbeideres flyreiser som er samlet inn av et reisebyrå, tilførselen av energi til et anlegg som er målt av en leverandør, eller antall kjørte kilometer for kjøretøyer som eies av enheten, som er registrert av en ekstern vognparkansvarlig bransjereferanseverdier som brukes ved beregning av utslippsfaktorer vilkårene i avtaler, kontrakter eller for transaksjoner mellom enheten og andre parter, eller informasjon om hvorvidt andre parter tar med eller ikke tar med bestemte utslipp i sine klimagassrapporter, ved vurdering av enhetens organisasjonsgrense resultater av laboratorieanalyser av stikkprøver (for eksempel brennverdier). Analytiske handlinger som utføres for å håndtere anslåtte risikoer for vesentlig feilinformasjon (jf. punkt 42M 42B) A100. I mange tilfeller muliggjør de faste fysiske eller kjemiske sammenhengene mellom bestemte utslipp og andre målbare fenomener utforming av svært effektive analytiske handlinger (for eksempel sammenhengen mellom forbruk av drivstoff og utslipp av karbondioksid og dinitrogenoksid). A101. Tilsvarende kan det være en rimelig forutsigbar sammenheng mellom utslipp og økonomisk eller driftsmessig informasjon (for eksempel sammenhengen mellom type 2-utslipp fra elektrisitet og balansen for innkjøpt elektrisitet eller driftstimer i hovedboken). Andre analytiske handlinger kan 55

56 omfatte sammenligning av informasjon om enhetens utslipp med eksterne data, for eksempel gjennomsnittsverdier for bransjen, eller analyse av trender i perioden for å identifisere avvik for nærmere undersøkelse og trender over flere perioder for å undersøke samsvar med andre omstendigheter, for eksempel kjøp eller salg av anlegg. A102. Analytiske handlinger kan være særlig effektive når data på detaljnivå er lett tilgjengelige, eller når revisor har grunn til å anse dataene som skal brukes, for å være pålitelige, for eksempel når de er hentet fra en nøye kontrollert kilde. I noen tilfeller kan dataene som skal brukes, være samlet inn av regnskapsinformasjonssystemet, eller være lagt inn i et annet informasjonssystem parallelt med innleggingen av tilknyttede finansielle data, med felles kontroll av inndata. For eksempel kan mengden innkjøpt drivstoff som er registrert på leverandørenes fakturaer, legges inn i henhold til samme vilkår som ved innlegging av relevante fakturaer i et leverandørreskontrosystem. I noen tilfeller kan dataene som skal brukes, også bli brukt som grunnlag for driftsmessige beslutninger og derfor undersøkes ekstra nøye av driftsmedarbeidere, eller være gjenstand for separate eksterne revisjonshandlinger (for eksempel i forbindelse med en avtale knyttet til et felleskontrollert virksomhet eller tilsyn utført av et reguleringsorgan). Handlinger knyttet til estimater (jf. punkt 44M 45B) A103. I noen tilfeller kan det være hensiktsmessig for revisor å evaluere hvordan enheten har vurdert alternative forutsetninger eller resultater, og hvorfor den har avvist dem. A104. Ved utføring av noen attestasjonsoppdrag som skal gi moderat sikkerhet, kan det være hensiktsmessig for revisor å gjennomføre én eller flere av handlingene som er nevnt i punkt 45B. Stikkprøver (jf. punkt 46) A105. Stikkprøver omfatter å: (c) (d) fastsette en utvalgsstørrelse som er tilstrekkelig til å redusere utvalgsrisikoen til et akseptabelt lavt nivå. Siden den akseptable risikoen er lavere for et attestasjonsoppdrag som skal gi betryggende sikkerhet, enn for et attestasjonsoppdrag som skal gi moderat sikkerhet, kan også den akseptable utvalgsrisikoen knyttet til detaljtester være lavere for et attestasjonsoppdrag som skal gi betryggende sikkerhet, enn for et attestasjonsoppdrag som skal gi moderat sikkerhet. Utvalgsstørrelsen ved bruk av stikkprøver i forbindelse med detaljtester ved utføring av et attestasjonsoppdrag som skal gi betryggende sikkerhet, kan derfor være større enn under de samme omstendighetene ved utføring av et attestasjonsoppdrag som skal gi moderat sikkerhet. velge ut enheter til utvalget på en slik måte at hver utvalgsenhet i populasjonen har en mulighet for å bli valgt, og gjennomføre hensiktsmessige handlinger for hver av enhetene i utvalget. Hvis revisor ikke kan anvende de utformede handlingene, eller egnede alternative handlinger, på en utvalgt enhet, anses denne enheten for å være et avvik fra den foreskrevne kontrollen i forbindelse med tester av kontroller, eller feilinformasjon i forbindelse med detaljtester. undersøke typen og årsaken til avvik eller feilinformasjon som er identifisert, og evaluere de mulige følgene for handlingens formål og andre deler av oppdraget evaluere: 56

57 (i) (ii) resultatene av stikkprøven, herunder projisering av feilinformasjon funnet i stikkprøven på hele populasjonen i forbindelse med detaljtester om bruken av stikkprøver gir et tilstrekkelig grunnlag for å trekke konklusjoner om populasjonen som er testet Misligheter, lov og forskrift(jf. punkt 47) A106. Ved håndtering av misligheter eller mistenkte misligheter som identifiseres under oppdraget, kan det for eksempel være hensiktsmessig for revisor å: diskutere forholdet med enheten anmode enheten om å rådføre seg med en tilstrekkelig kvalifisert tredjepart, for eksempel enhetens juridiske rådgivere eller et reguleringsorgan vurdere forholdets implikasjoner for andre aspekter ved oppdraget, herunder revisors risikovurdering og påliteligheten til skriftlige uttalelser fra enheten innhente juridisk råd om konsekvensene av forskjellige tiltak kommunisere med tredjeparter (for eksempel et reguleringsorgan) holde tilbake attestasjonsuttalelsen trekke seg fra oppdraget. A107. Tiltakene som er nevnt i punkt A106, kan være hensiktsmessige for å håndtere manglende etterlevelse eller mistenkt manglende etterlevelse av lov eller forskrift som identifiseres under oppdraget. Det kan også være hensiktsmessig å beskrive forholdet i et avsnitt om «Andre forhold» i attestasjonsuttalelsen i henhold til punkt 77 i denne ISAE-en, med mindre revisor: konkluderer med at den manglende etterlevelsen har en vesentlig innvirkning på klimagassrapporten og at den ikke i tilstrekkelig grad er blitt gjenspeilet i klimagassrapporten hindres av enheten i å innhente tilstrekkelig og hensiktsmessig bevis for å evaluere om manglende etterlevelse som kan være vesentlig for klimagassrapporten, har eller sannsynligvis har forekommet, hvor i så fall punkt 66 i ISAE 3000 (revidert) gjelder. Handlinger knyttet til aggregeringsprosessen for klimagassrapporten (jf. punkt 48M 48B) A108. Som nevnt i punkt A71 kan det forventes at informasjonssystemer og tilknyttede kontrollaktiviteter som er relevante for kvantifisering og rapportering av utslipp, blir mer avanserte, bedre dokumentert og mer formalisert etter hvert som utslippsrapporteringen utvikles. I umodne informasjonssystemer kan aggregeringsprosessen være svært uformell. I mer avanserte systemer kan aggregeringsprosessen være mer systematisk og formelt dokumentert. Typen, og også omfanget av, revisors handlinger med hensyn til justeringer og metoden revisor bruker til å kontrollere at klimagassrapporten stemmer med underliggende materiale, avhenger av typen og kompleksiteten til enhetens kvantifiserings- og rapporteringsprosesser og de tilknyttede risikoene for vesentlig feilinformasjon. Ytterligere handlinger (jf. punkt 49M 49B) A109. Et attestasjonsoppdrag er en gjentakende prosess, og revisor kan bli oppmerksom på informasjon som i vesentlig grad avviker fra informasjonen som ligger til grunn for de planlagte handlingene. 57

58 Etter hvert som revisor utfører planlagte handlinger, kan innhentede bevis føre til at revisor utfører ytterligere handlinger. Disse handlingene kan blant annet være å anmode enheten om å undersøke forholdet eller forholdene som revisor har identifisert, og foreta justeringer i klimagassrapporten der dette er relevant. Vurdering av om ytterligere handlinger er nødvendig ved et attestasjonsoppdrag som skal gi moderat sikkerhet (jf. punkt 49M, 49M) A110. Revisor kan bli oppmerksom på forhold som gir revisor grunn til å tro at klimagassrapporten kan inneholde vesentlig feilinformasjon. Revisor kan for eksempel ved et stedlig besøk identifisere en mulig kilde til utslipp som tilsynelatende ikke er tatt med i klimagassrapporten. I slike tilfeller foretar revisor en nærmere undersøkelse av hvorvidt den mulige kilden er tatt med i klimagassrapporten eller ikke. Omfanget av de ytterligere handlingene som utføres, er i henhold til punkt 49M gjenstand for profesjonelt skjønn. Jo større sannsynlighet det er for vesentlig feilinformasjon, desto mer overbevisende må bevisene som revisor innhenter, være. A111. Hvis revisor under utføring av et attestasjonsoppdrag som skal gi moderat sikkerhet, blir oppmerksom på forhold som gir revisor grunn til å tro at klimagassrapporten kan inneholde vesentlig feilinformasjon, er revisor i henhold til punkt 49M pålagt å utforme og gjennomføre ytterligere handlinger. Dersom revisor etter å ha gjort dette, ikke er i stand til å innhente tilstrekkelig og hensiktsmessig bevis til enten å konkludere at forholdet eller forholdene sannsynligvis ikke medfører at klimagassrapporten inneholder vesentlig feilinformasjon, eller fastslå at forholdet eller forholdene medfører at klimagassrapporten inneholder vesentlig feilinformasjon, foreligger det en begrensning av innholdet. Akkumulering av identifisert feilinformasjon (jf. punkt 50) A112. Revisor kan sette en grense for når feilinformasjon vil være klart ubetydelig og ikke vil måtte akkumuleres fordi revisor forventer at akkumulering av størrelser under denne grensen klart ikke vil ha noen vesentlig innvirkning på klimagassrapporten. "Klart ubetydelig" er ikke et annet uttrykk for "ikke vesentlig". Forhold som er klart ubetydelige, er av en helt annen (mindre) størrelsesorden enn vesentlighet fastsatt i henhold til denne ISAE-en, og vil være forhold som er klart uten konsekvenser, både i seg selv og sett under ett, og uansett hvilke kriterier knyttet til størrelse, type eller omstendigheter de vurderes i henhold til. Dersom det hersker tvil om hvorvidt én eller flere poster er klart ubetydelige eller ikke, anses forholdet å være ikke klart ubetydelig. Bruk av en annen revisors arbeid Kommunikasjon til annen revisor (jf. punkt 57) A113. Relevante forhold som oppdragsteamet kan kommunisere til annen revisor med hensyn til arbeidet som skal utføres, formålet dette arbeidet skal benyttes til, og utformingen av og innholdet i den andre revisorens kommunikasjon med oppdragsteamet, kan blant annet være: en anmodning om at den andre revisoren, med kjennskap til hvilket formål oppdragsteamet skal benytte hans eller hennes arbeid til, bekrefter at han eller hun vil samarbeide med oppdragsteamet arbeidsvesentligheten for arbeidet til den andre revisoren, som kan være lavere enn arbeidsvesentligheten for klimagassrapporten totalt sett (og, der det er relevant, for bestemte 58

59 typer utslipp eller tilleggsopplysninger), og grensen for når feilinformasjon ikke lenger kan anses å være klart ubetydelig for klimagassrapporten identifiserte risikoer for vesentlig feilinformasjon i klimagassrapporten som er relevante for arbeidet til den andre revisoren, og en anmodning om at den andre revisoren i rett tid kommuniserer eventuelle andre risikoer som identifiseres under oppdraget og kan være av vesentlig betydning for klimagassrapporten, og den andre revisorens håndtering av disse risikoene. Kommunikasjon fra en annen revisorer (jf. punkt 57) A114. Relevante forhold som oppdragsteamet kan anmode en annen revisor om å kommunisere, kan blant annet være: om den andre revisoren har etterkommet de etiske kravene som er relevante for oppdraget, herunder kravene til uavhengighet og faglig kompetanse om den andre revisoren har etterkommet oppdragsteamets krav informasjon om tilfeller av manglende etterlevelse av lov eller forskrift som kan medføre vesentlig feilinformasjon i klimagassrapporten en liste over ikke-korrigert feilinformasjon som den andre revisoren har identifisert under oppdraget og som ikke er klart ubetydelig tegn på mulig manglende objektivitet under utarbeidelsen av relevant informasjon en beskrivelse av eventuelle identifiserte vesentlige mangler i den interne kontrollen som den andre revisoren har identifisert under oppdraget andre vesentlige forhold som den andre revisoren har kommunisert eller har til hensikt å kommunisere til enheten, herunder misligheter eller mistenkte misligheter eventuelle andre forhold som kan være relevante for klimagassrapporten, eller som den andre revisoren ønsker å gjøre oppdragsteamet oppmerksom på, herunder avvik som er angitt i de skriftlige uttalelsene som den andre revisoren har innhentet fra enheten de generelle funnene, konklusjonene eller meningene til den andre revisoren. Bevis (jf. punkt 57) A115. Relevante vurderinger ved innhenting av bevis knyttet til en annen revisors arbeid, kan blant annet være: diskusjoner med den andre revisoren om forretningsaktiviteter som er relevante for arbeidet til den andre revisoren og vesentlige for klimagassrapporten diskusjoner med den andre revisoren om i hvilken grad relevant informasjon er eksponert for vesentlig feilinformasjon gjennomgåelse av den andre revisorens dokumentasjon av identifiserte risikoer for vesentlig feilinformasjon, håndteringen av disse risikoene og konklusjonene. Denne dokumentasjonen kan være i form av et notat som begrunner den andre revisorens konklusjon med hensyn til de identifiserte risikoene. Skriftlige erklæringer (jf. punkt 58) 59

60 A116. I tillegg til de skriftlige erklæringene som er påkrevet i punkt 58, kan revisor finne det nødvendig å be om andre skriftlige erklæringer. Personene revisor ber om skriftlige erklæringer fra, vil vanligvis være medlemmer av den øverste ledelsen eller personer som har overordnet ansvar for styring og kontroll. Siden ledelses- og styringsstrukturer varierer avhengig av jurisdiksjon og enhet, og gjenspeiler påvirkninger som for eksempel forskjellig kulturell og juridisk bakgrunn, størrelse og eierforhold, er det ikke mulig å spesifisere hvilke personer revisor skal be om skriftlige erklæringer fra, for alle oppdrag i denne ISAE-en. Enheten kan for eksempel være et anlegg som i seg selv ikke er en egen juridisk enhet. I slike tilfeller kan det være nødvendig å anvende profesjonelt skjønn for å identifisere hvem i ledelsen eller blant dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll, revisor skal be om skriftlige erklæringer fra. Etterfølgende hendelser (jf. punkt 61) A117. Etterfølgende hendelser kan blant annet være publisering av reviderte utslippsfaktorer fra for eksempel et myndighetsorgan, endringer i relevant lovgivning eller annen regulering, forbedret vitenskapelig kunnskap, vesentlige strukturelle endringer i enheten, tilgang til mer nøyaktige kvantifiseringsmetoder eller avdekking av en vesentlig feil. Sammenlignbar informasjon (jf. punkt 62 63, 76(c)) A118. Lovgivning eller forskrift, eller vilkårene for oppdraget, kan stille krav til presentasjon, rapportering og attestasjon av den sammenlignbare informasjonen i en klimagassrapport. En viktig forskjell mellom regnskaper og en klimagassrapport er at tallene som presenteres i en klimagassrapport, måler utslipp for en enkeltperiode og ikke er basert på kumulative mengder over tid. Følgelig påvirker den presenterte sammenlignbare informasjonen ikke informasjonen for det inneværende året, med mindre utslipp er registrert i feil periode, og mengdene derfor kan være basert på feil startperiode for måling. A119. Når en klimagassrapport inneholder henvisninger til prosentvise reduksjoner i utslipp, eller en liknende sammenligning av informasjon fra ulike perioder, er det viktig at revisor vurderer om disse sammenligningene er hensiktsmessige. De kan være uhensiktsmessige på grunn av: (c) vesentlige endringer i aktivitetene fra den foregående perioden vesentlige endringer i omregningsfaktorer inkonsistent bruk av kilder eller målemetoder. A120. Når sammenlignbar informasjon presenteres sammen med utslippsinformasjon for den inneværende perioden, men denne sammenlignbare informasjonen helt eller delvis ikke omfattes av revisors konklusjon, er det viktig at statusen til denne informasjonen identifiseres tydelig både i klimagassrapporten og i attestasjonsuttalelsen. Justeringer (jf. punkt 62) A121. Det kan være nødvendig å justere klimagassmengdene som er rapportert i en foregående periode, i henhold til lov eller forskrift eller de gjeldende kriteriene på grunn av for eksempel forbedret vitenskapelig kunnskap, vesentlige strukturelle endringer i enheten, tilgang til mer nøyaktige kvantifiseringsmetoder eller avdekking av en vesentlig feil. 60

61 Utføring av handlinger knyttet til sammenlignbar informasjon (jf. punkt 63) A122. Hvis revisor under utføring av et attestasjonsoppdrag som skal gi moderat sikkerhet, blir oppmerksom på at sammenlignbar informasjon som omfattes av oppdraget, kan inneholde vesentlig feilinformasjon, skal handlingene som revisor utfører, være i samsvar med kravene i punkt 49M. Ved utføring av et attestasjonsoppdrag som skal gi betryggende sikkerhet, skal revisor utføre handlinger som er tilstrekkelige til at revisor kan avgi en uttalelse om den sammenlignbare informasjonen. A123. Hvis oppdraget ikke omfatter attestasjon av sammenlignbar informasjon, er formålet med kravet om å utføre handlinger under omstendighetene som er nevnt i punkt 63, å oppfylle revisors etiske forpliktelse til ikke å bevisst la seg knytte til informasjon som inneholder vesentlig feilinformasjon eller er villedende. Annen informasjon (jf. punkt 64) A124. En klimagassrapport kan publiseres sammen med annen informasjon som ikke omfattes av revisors konklusjon. En klimagassrapport kan for eksempel være en del av en enhets årsrapport eller bærekraftrapport, eller inngå i annen informasjon knyttet til klimaendringer, for eksempel: en strategisk analyse, herunder et utsagn om hvilken innvirkning klimaendringer har på enhetens strategiske mål en forklaring og kvalitativ vurdering av nåværende og forventede vesentlige risikoer og muligheter knyttet til klimaendringer opplysninger om enhetens tiltak, herunder dens langsiktige og kortsiktige plan for håndtering av risikoer, muligheter og følger knyttet til klimaendringer opplysninger om fremtidsutsikter, herunder trender og faktorer knyttet til klimaendringer som etter all sannsynlighet vil påvirke enhetens strategier eller den planlagte tidshorisonten for oppnåelse av strategien en beskrivelse av styringsprosesser og ressurser som er satt av til identifisering, styring og tilsyn med forhold knyttet til klimaendringer. A125. I noen tilfeller kan enheten publisere informasjon om utslipp som er beregnet på et annet grunnlag enn det som er brukt under utarbeidelsen av klimagassrapporten. Den andre informasjonen kan for eksempel være justert for å være sammenlignbar slik at utslippene er omregnet for å utelate virkningen av engangshendelser, for eksempel idriftsetting av en ny fabrikk eller nedlegging av et anlegg. Revisor kan anmode om at slik informasjon fjernes dersom metodene som er brukt til å utarbeide den, ikke er tillatt i henhold til kriteriene som ligger til grunn for utarbeidelsen av klimagassrapporten. Revisor kan også anmode om fjerning av eventuell beskrivende informasjon som ikke er i samsvar med kvantitative data i klimagassrapporten eller ikke kan underbygges (for eksempel spekulative prognoser eller påstander om fremtidige tiltak). A126. Videre tiltak som kan være hensiktsmessige når annen informasjon kan svekke troverdigheten til klimagassrapporten og attestasjonsuttalelsen, er blant annet å: anmode enheten om å rådføre seg med en kvalifisert tredjepart, for eksempel enhetens juridiske rådgivere innhente juridisk råd om konsekvensene av forskjellige tiltak 61

62 kommunisere med tredjeparter, for eksempel et reguleringsorgan holde tilbake attestasjonsuttalelsen trekke seg fra oppdraget, dersom gjeldende lov eller forskrift tillater dette beskrive forholdet i attestasjonsuttalelsen Dokumentasjon Dokumentasjon av utførte handlinger og innhentet bevis (jf. punkt 15, 65 66) A127. ISAE 3000 (revidert) krever at revisor skal løpende utarbeide dokumentasjon som gir en oversikt over grunnlaget for attestasjonsuttalelsen. 23 Eksempler på forhold som det kan være hensiktsmessig å inkludere i dokumentasjonen av oppdraget, er: Misligheter: Risikoene for vesentlig feilinformasjon, typen, tidspunktet for og omfanget av handlinger knyttet til misligheter, og kommunisering av misligheter til enheten, reguleringsorganer og andre. Lov og forskrift: Identifisert eller mistenkt manglende etterlevelse av lovgivning eller annen regulering og resultatene av diskusjoner med enheten og andre parter utenfor enheten. Planlegging: Den overordnede oppdragsstrategien, oppdragsplanen og eventuelle vesentlige endringer som er foretatt under oppdraget, og grunnene til disse endringene. Vesentlighet: Følgende størrelser og faktorene som er vurdert ved fastsettelsen av disse: vesentligheten for klimagassrapporten totalt sett, vesentlighetsgrensen eller -grensene for bestemte typer utslipp eller tilleggsopplysninger der dette er relevant, arbeidsvesentligheten og eventuelle revurderinger av vesentligheten etter hvert som oppdraget blir utført. Risikoer for vesentlig feilinformasjon: Diskusjonen som kreves i henhold til punkt 29, og de vesentlige beslutningene som er tatt, viktige elementer i den opparbeidede forståelsen av hvert enkelt aspekt av enheten og dens omgivelser som er spesifisert i punkt 23, og risikoene for vesentlig feilinformasjon som etter revisors profesjonelle skjønn krevde videre handlinger. Videre handlinger: Typen, tidspunktet for og omfanget av utførte handlinger, sammenhengen mellom disse videre handlingene og risikoene for vesentlig feilinformasjon og resultatene av handlingene. Evaluering av feilinformasjon: Grensen for når feilinformasjon anses å være klart ubetydelig, akkumulert feilinformasjon under oppdraget og hvorvidt den er korrigert og revisors konklusjon med hensyn til om ikke-korrigert feilinformasjon er vesentlig, enkeltvis eller samlet, og grunnlaget for denne konklusjonen. Forhold som avdekkes etter datoen for avgivelse av attestasjonsuttalelsen (jf. punkt 68) A128. Eksempler på spesielle omstendigheter omfatter fakta som revisor blir oppmerksom på etter datoen for avgivelse av attestasjonsuttalelsen, men som eksisterte på den aktuelle datoen og som, dersom den hadde vært kjent på denne datoen, kunne ha ført til at klimagassrapporten hadde blitt endret eller til at revisor hadde endret sin konklusjon i attestasjonsuttalelsen, for eksempel avdekking av en vesentlig ikke-korrigert feil. De derav følgende endringene i oppdragsdokumentasjonen 23 ISAE 3000 (revidert), punkt 79 62

63 gjennomgås i samsvar med revisjonsselskapets retningslinjer og rutiner knyttet til ansvaret for gjennomgåelse som er beskrevet i ISQC 1, hvor oppdragsansvarlig revisor tar det endelige ansvaret for endringene. 24 Sammenstilling av endelig oppdragsarkiv (jf. punkt 69) A129. ISQC 1 (eller profesjonelle krav, eller krav i lov eller forskrift, som er minst like strenge som ISQC 1) krever at revisjonsselskaper etablerer retningslinjer og rutiner som sikrer at sammenstillingen av oppdragsarkivet fullføres i rett tid. 25 En rimelig tidsfrist for å fullføre sammenstillingen av det endelige oppdragsarkivet er vanligvis ikke mer enn 60 dager etter datoen for avgivelse av attestasjonsuttalelsen. 26 Kvalitetskontroll av oppdraget (jf. punkt 71) A130. Andre forhold som kan vurderes ved kvalitetskontroll av oppdraget, er blant annet: oppdragsteamets evaluering av revisjonsselskapets uavhengighet i forbindelse med oppdraget om det har funnet sted hensiktsmessig konsultasjon om forhold der det hersker forskjeller i oppfatning, eller andre vanskelige eller omstridte forhold, og konklusjonene som er trukket basert på denne konsultasjonen om oppdragsdokumentasjon som er valgt ut for gjennomgåelse, gjenspeiler arbeidet som er utført knyttet til vesentlige beslutninger, og underbygger konklusjonene som er trukket. Utforming av konklusjonen Beskrivelse av de gjeldende kriteriene (jf. punkt 74(d), 76(g)(iv)) A131. Klimagassrapporten som utarbeides av enheten, skal inneholde en tilstrekkelig beskrivelse av de gjeldende kriteriene i de forklarende notene. Denne beskrivelsen informerer de tiltenkte brukerne om rammeverket som ligger til grunn for klimagassrapporten, og er særlig viktig når det er vesentlige forskjeller mellom ulike kriterier for hvordan bestemte forhold behandles i en klimagassrapport, for eksempel om klimagassrapporten inneholder utslippsfradrag, og i så fall hvilke, hvordan disse er kvantifisert og hva de representerer, og grunnlaget for beslutningen om hvilke type 3-utslipp som inngår, og hvordan disse er kvantifisert. A132. En beskrivelse av at klimagassrapporten er utarbeidet i samsvar med bestemte kriterier er kun hensiktsmessig dersom klimagassrapporten oppfyller alle kravene i kriteriene som gjelder i perioden som dekkes av klimagassrapporten. A133. En beskrivelse av de gjeldende kriteriene som inneholder upresist modifiserende eller begrensende formuleringer (for eksempel "klimagassrapporten er i hovedsak i overensstemmelse med XYZ"), er ikke en adekvat beskrivelse ettersom den kan villede brukerne av klimagassrapporten. Innholdet i attestasjonsuttalelsen Eksempler på attestasjonsuttalelser (jf. punkt 76) 24 ISQC 1, "Kvalitetskontroll for revisjonsselskap som utfører revisjon og forenklet revisorkontroll av regnskap samt andre attestasjonsoppdrag og beslektede tjenester", punkt ISQC 1, punkt ISQC 1, punkt A54 63

64 A134. Vedlegg 2 inneholder eksempler på attestasjonsuttalelser om klimagassrapporter som omfatter elementene som er angitt i punkt 76. Informasjon som ikke omfattes av revisors konklusjon (jf. punkt 76(c)) A135. For å unngå misforståelser og utilbørlig tillit til informasjon som ikke har vært gjenstand for attestasjon, når klimagassrapporten inneholder informasjon, for eksempel sammenlignbar informasjon, som ikke omfattes av revisors konklusjon, opplyses det vanligvis om statusen til denne informasjonen i klimagassrapporten og attestasjonsuttalelsen. Utslippsfradrag (jf. punkt 76(f)) A136. Formuleringen av utsagnet som skal tilføyes i attestasjonsuttalelsen når klimagassrapporten inneholder utslippsfradrag, kan variere betydelig avhengig av omstendighetene. A137. Tilgjengeligheten av relevant og pålitelig informasjon knyttet til kjøpte utslippskreditter og andre utslippsfradrag varierer betydelig, og følgelig også tilgjengeligheten av bevis som underbygger enhetens påstander om utslippsfradrag. A138. På grunn av utslippsfradragenes ulike karakter og det ofte begrensede antallet og utvalget av handlinger som revisor kan utføre i forbindelse med utslippsfradrag, krever denne ISAE-en at eventuelle utslippsfradrag som omfattes av revisors konklusjon, identifiseres i attestasjonsuttalelsen og at attestasjonsuttalelsen inneholder et utsagn om revisors ansvar knyttet til disse. A139. Et utsagn om revisors oppgaver og plikter når det gjelder utslippsfradrag, kan formuleres på følgende måte når utslippsfradragene består av kjøpte utslippskreditter: "Klimagassrapporten inneholder et fradrag fra ABCs utslipp for året på yyy tonn med CO2-e som gjelder kjøp av utslippskreditter. Vi har utført handlinger knyttet til hvorvidt disse utslippskredittene ble kjøpt i løpet av året og hvorvidt beskrivelsen av dem i klimagassrapporten er et rimelig sammendrag av de relevante kontraktene og den tilhørende dokumentasjonen. Vi har imidlertid ikke utført noen handlinger vedrørende de eksterne leverandørene av disse utslippskredittene, og gir ikke uttrykk for noen konklusjon om hvorvidt de har ført til eller vil føre til en reduksjon på yyy tonn med CO2-e." Bruk av attestasjonsuttalelsen (jf. punkt 76(g)(iii)) A140. I tillegg til å identifisere adressaten for attestasjonsuttalelsen kan revisor finne det hensiktsmessig å tilføye en formulering i hoveddelen av attestasjonsuttalelsen som angir formålet med eller de tiltenkte brukerne av uttalelsen. Hvis attestasjonsuttalelsen skal være offentlig tilgjengelig, kan det for eksempel være hensiktsmessig at de forklarende notene til klimagassrapporten og attestasjonsuttalelsen inneholder et utsagn om at uttalelsen er rettet mot brukere som har rimelig kunnskap om klimagassrelaterte aktiviteter, har studert informasjonen i klimagassrapporten med rimelig grundighet og forstår at klimagassrapporten er utarbeidet og gjennomgått i henhold til hensiktsmessige vesentlighetsgrenser. A141. I tillegg kan revisor finne det hensiktsmessig å tilføye formuleringer som spesifikt begrenser distribusjonen av attestasjonsuttalelsen til tiltenkte brukere, bruken av den av andre, eller bruken av den til andre formål. Sammendrag av revisors handlinger (jf. punkt 76(h)(ii)) 64

65 A142. Attestasjonsuttalelser som avgis i forbindelse med attestasjonsoppdrag som skal gi betryggende sikkerhet, inneholder vanligvis standardformuleringer og gir bare en kort beskrivelse av de utførte handlingene. Grunnen til dette er at en mer eller mindre detaljert beskrivelse av handlingene som er utført, ikke er av betydning for at brukerne skal forstå at avgivelse av en umodifisert konklusjon i forbindelse med et attestasjonsoppdrag som skal gi betryggende sikkerhet, alltid innebærer at det er innhentet tilstrekkelig og hensiktsmessig bevis som gjør revisor i stand til å gi uttrykk for en konklusjon. A143. På et attestasjonsoppdrag som skal gi moderat sikkerhet, er en forståelse av typen, tidspunktet for og omfanget av utførte handlinger av avgjørende betydning for at de tiltenkte brukerne skal forstå konklusjonen i attestasjonsuttalelsen. Beskrivelsen av handlingene som revisor har utført i forbindelse med et attestasjonsoppdrag som skal gi moderat sikkerhet, vil derfor vanligvis være mer detaljert enn ved et attestasjonsoppdrag som skal gi betryggende sikkerhet. Det kan også være hensiktsmessig å ta med en beskrivelse av handlinger som vanligvis ville blitt utført ved et attestasjonsoppdrag som skal gi betryggende sikkerhet, men som ikke er utført i forbindelse med attestasjonsoppdraget som skal gi moderat sikkerhet. En fullstendig identifisering av alle handlingene er imidlertid ikke alltid mulig ettersom kravene med hensyn til revisors forståelse og vurdering av risikoer for vesentlig feilinformasjon er mindre enn ved et attestasjonsoppdrag som skal gi betryggende sikkerhet. Faktorer som kan være relevante for vurderingen av hvor detaljert denne beskrivelsen skal være, er blant annet: omstendigheter som er spesifikke for enheten (f.eks. aktiviteter som avviker fra de som er vanlige i enhetens sektor) spesifikke omstendigheter ved oppdraget som påvirker typen og omfanget av utførte handlinger de tiltenkte brukernes forventning med hensyn til hvor detaljert informasjonen i uttalelsen skal være ut fra vanlig praksis i markedet eller gjeldende lov eller forskrift A144. Det er viktig at de utførte handlingene beskrives på en objektiv måte i attestasjonsuttalelsen, men de skal ikke sammenfattes på en slik måte at de blir uklare, eller beskrives på en overdreven eller utbroderende måte eller på en måte som gir inntrykk av at det er oppnådd betryggende sikkerhet. Det er også viktig at beskrivelsen av handlingene ikke gir inntrykk av at det er utført avtalte kontrollhandlinger, og at det fremgår at den i de fleste tilfeller ikke vil gi detaljert informasjon om hele arbeidsplanen. Revisors underskrift (jf. punkt 76(k)) A145. Revisors underskrift er enten navnet på revisors revisjonsselskap, revisors personlige navn eller begge, avhengig av kravene i den aktuelle jurisdiksjonen. I tillegg til revisors underskrift kan revisor i visse jurisdiksjoner være pålagt å oppgi sin yrkestittel i attestasjonsuttalelsen, eller det faktum at revisor eller revisjonsselskapet, avhengig av omstendighetene, er godkjent av relevant godkjenningsmyndighet i den aktuelle jurisdiksjonen. Presiseringsavsnitt og avsnitt om «Andre forhold» (jf. punkt 77) A146. Utstrakt bruk av presiseringsavsnitt eller avsnitt om «Andre forhold» reduserer effektiviteten av revisors kommunikasjon av slike forhold. 65

66 A147. Et presiseringsavsnitt kan for eksempel være hensiktsmessig når det er brukt ulike kriterier, eller når kriteriene er endret, oppdatert eller tolket annerledes enn i foregående perioder, og dette har hatt en grunnleggende innvirkning på rapporterte utslipp, eller når et systemavbrudd i en del av rapporteringsperioden innebærer at det er brukt ekstrapoleringer til å estimere utslipp for denne delen av perioden, og dette er oppgitt i klimagassrapporten. A148. Et avsnitt om «Andre forhold» kan for eksempel være hensiktsmessig når oppdragets innhold er endret vesentlig fra den foregående perioden, og dette ikke er oppgitt i klimagassrapporten. A149. Et presiseringsavsnitt inneholder blant annet en klar henvisning til forholdet som presiseres, og til hvor i klimagassen det gis relevante tilleggsopplysninger som gir en nærmere beskrivelse av forholdet. Det angir også at forholdet som presiseres, ikke har medført en modifisering av revisors konklusjon (se også punkt A125). A150. Innholdet i et avsnitt om «Andre forhold» gjenspeiler tydelig at det ikke er noe krav om at dette andre forholdet presenteres og beskrives i klimagassrapporten. Punkt 77 begrenser bruken av et avsnitt om «Andre forhold» til forhold som er relevante for brukernes forståelse av oppdraget, revisors oppgaver og plikter eller attestasjonsuttalelsen, som revisor finner det nødvendig å kommunisere i attestasjonsuttalelsen (se også punkt A124). A151. Inkludering av revisors anbefalinger knyttet til forhold som forbedringer av enhetens informasjonssystem i attestasjonsuttalelsen kan gi inntrykk av at disse forholdene ikke er håndtert på tilbørlig måte under utarbeidelsen av klimagassrapporten. Disse anbefalingene kan for eksempel kommuniseres i et brev til ledelsen eller under diskusjoner med dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll. Vurderinger som er relevante for en beslutning om hvorvidt anbefalinger skal tas med i attestasjonsuttalelsen eller ikke, er blant annet hvorvidt de er relevante for informasjonsbehovene til de tiltenkte brukerne, og hvorvidt de kan formuleres på en måte som sikrer at de ikke feilaktig oppfattes å være et forbehold i revisors konklusjon om klimagassrapporten. A152. Et avsnitt om «Andre forhold» inneholder ikke informasjon som revisor ikke har rett til å gi i henhold til lov eller forskrift eller i henhold til andre faglige standarder, for eksempel etiske standarder knyttet til taushetsplikt. Et avsnitt om «Andre forhold» inneholder heller ikke informasjon som ledelsen er pålagt å gi. 66

67 Vedlegg 1 (jf. punkt A8 A14) Utslipp, fjerning og utslippsfradrag A = Direkte utslipp eller type 1-utslipp (se punkt A8). B = Fjerning (utslipp som oppstår innenfor enhetens grense, men fanges opp og lagres innenfor denne grensen i stedet for å slippes ut til atmosfæren. De rapporteres vanligvis på bruttobasis, det vil si som et type 1-utslipp og en fjerning (se punkt A149)). C = Fjerning (klimagasser som enheten har fjernet fra atmosfæren) (se punkt A14)). D = Tiltak enheten gjennomfører for å redusere sine utslipp. Disse tiltakene kan redusere type 1-utslipp (for eksempel bruke drivstoffbesparende kjøretøyer), type 2-utslipp (for eksempel installere solcellepaneler for å redusere kjøp av elektrisitet) eller type 3-utslipp (for eksempel redusere antall forretningsreiser eller selge produkter som har et lavere energiforbruk). Enheten kan beskrive disse tiltakene i de forklarende notene til klimagassrapporten, men de påvirker bare kvantifiseringen av utslipp i enhetens klimagassrapport i den grad at rapporterte utslipp er lavere enn de ellers ville vært, eller de utgjør et utslippsfradrag i henhold til de gjeldende kriteriene (se punkt A11). E = Type 2-utslipp (se punkt A9). F = Type 3-utslipp (se punkt A10). G = Utslippsfradrag, inkludert kjøpte utslippskreditter (se punkt A11 A13). 67

68 Vedlegg 2 (jf. punkt A134) Eksempler på attestasjonsuttalelser om klimagassrapporter Eksempel 1: Følgende forutsetninger er lagt til grunn: Attestasjonsoppdraget skal gi betryggende sikkerhet. Enhetens klimagassrapport inneholder ingen type 3-utslipp. Enhetens klimagassrapport inneholder ingen utslippsfradrag. Klimagassrapporten inneholder ingen sammenlignbar informasjon. Dette eksemplet på en uttalelse er kun veiledende og er ikke ment å være uttømmende eller å kunne brukes i alle situasjoner. UAVHENGIG REVISORS ATTESTASJONSUTTALELSE OM ABCS KLIMAGASSRAPPORT [Adressat] Uttalelse om klimagassrapport (denne overskriften er ikke nødvendig hvis dette er det eneste avsnittet) Vi har utført et attestasjonsoppdrag som skal gi betryggende sikkerhet, i forbindelse med ABCs vedlagte klimagassrapport for året som ble avsluttet 31. desember 20X1, inkludert klimaregnskapet og de forklarende notene på side xx yy. [Dette oppdraget er utført av et multidisiplinært team bestående av revisorer, ingeniører og miljøvitere.] 27 ABCs ansvar for klimagassrapporten ABC er ansvarlig for utarbeidelsen av klimagassrapporten i samsvar med [gjeldende kriterier 28 ], anvendt som forklart i note 1 til klimagassrapporten. Dette ansvaret omfatter utforming, gjennomføring og opprettholdelse av den interne kontrollen som er relevant for utarbeidelsen av en klimagassrapport som ikke inneholder vesentlig feilinformasjon, verken på grunn av misligheter eller feil. [Som beskrevet i note 1 til klimagassrapporten] 29 har kvantifisering av klimagasser en iboende usikkerhet som skyldes at fastsettelse av utslippsfaktorer og verdier som er nødvendige for å kombinere utslipp av ulike gasser, er basert på ufullstendig vitenskapelig kunnskap. Vår uavhengighet og kvalitetskontroll Vi har overholdt kravene til uavhengighet og andre etiske krav i Code of Ethics for Professional utstedt av International Ethics Standards Board for Accountants, som bygger på de grunnleggende 27 Setningen slettes hvis den ikke gjelder for oppdraget (for eksempel hvis oppdraget bare omfatter type 2-utslipp og ingen andre eksperter er brukt). 28 [Gjeldende kriterier] kan lastes ned gratis fra 29 Dette slettes dersom det ikke gis noen beskrivelse av den iboende usikkerheten i note 1 til klimagassrapporten. 68

69 prinsippene om integritet, objektivitet, faglig kompetanse og tilbørlig aktsomhet, konfidensialitet og profesjonell adferd. Firmaet anvender internasjonal standard for kvalitetskontroll 30 og følgelig opprettholder et omfattende system for kvalitetskontroll inkludert dokumenterte retningslinjer og prosedyrer vedrørende etterlevelse av etiske krav, faglige standarder og gjeldende lovmessige og regulatoriske krav. Vår oppgave Vår oppgave er å avgi en uttalelse om klimagassrapporten på grunnlag av bevisene vi har hentet inn. Vi har utført vårt attestasjonsoppdrag som skal gi betryggende sikkerhet, i samsvar med den internasjonale standarden for attestasjonsoppdrag 3410 (ISAE 3410), Attestasjonsuttalelser om klimagassrapporter, utgitt av International Auditing and Assurance Standards Board. Denne standarden krever at vi planlegger og gjennomfører dette oppdraget for å oppnå betryggende sikkerhet for hvorvidt klimagassrapporten ikke inneholder vesentlig feilinformasjon. Utføring av et attestasjonsoppdrag som skal gi betryggende sikkerhet i henhold til ISAE 3410, innebærer å utføre handlinger for å innhente bevis for kvantifiseringen av utslipp og tilknyttet informasjon i klimagassrapporten. Typen, tidspunktet for og omfanget av de valgte handlingene er gjenstand for revisors skjønn, herunder en vurdering av risikoene for vesentlig feilinformasjon som skyldes misligheter eller feil, i klimagassrapporten. For å anslå disse risikoene har vi vurdert den interne kontrollen som er relevant for ABCs utarbeidelse av klimagassrapporten. Gjennomføring av et attestasjonsoppdrag som skal gi betryggende sikkerhet, innebærer også: en vurdering av om ABCs bruk av [gjeldende kriterier], anvendt som forklart i note 1 til klimagassrapporten, som grunnlag for utarbeidelsen av klimagassrapporten er hensiktsmessig ut fra omstendighetene en evaluering av om de brukte kvantifiseringsmetodene og rapporteringsprinsippene er hensiktsmessige og om estimatene som er beregnet av ABC, er rimelige en evaluering av den generelle presentasjonen i klimagassrapporten Vi mener at vi har innhentet tilstrekkelig og hensiktsmessig bevis som grunnlag for vår konklusjon. Konklusjon Vi mener at klimagassrapporten for året som ble avsluttet 31. desember 20X1, i det alt vesentlige er utarbeidet i samsvar med [de gjeldende kriteriene], anvendt som forklart i note 1 til klimagassrapporten. Uttalelse i henhold til annen lovgivning eller regulering (gjelder bare for enkelte oppdrag) [Formen på og innholdet i dette avsnittet i revisors uttalelse vil variere avhengig av arten av disse andre uttalelsesforpliktelsene.] [Revisors underskrift] [Dato for attestasjonsuttalelsen] [Revisors adresse] 30 ISQC 1 Kvalitetskontroll for revisjonsfirmaer som utfører revisjon og forenklet revisorkontroll av regnskaper samt andre attestasjonsoppdrag og beslektede tjenester 69

70 Eksempel 2: Følgende forutsetninger er lagt til grunn: Attestasjonsoppdraget skal gi moderat sikkerhet. Enhetens klimagassrapport inneholder ingen type 3-utslipp. Enhetens klimagassrapport inneholder ingen utslippsfradrag. Klimagassrapporten inneholder ingen sammenlignbar informasjon. Dette eksemplet på en uttalelse er kun veiledende og er ikke ment å være uttømmende eller å kunne brukes i alle situasjoner. UAVHENGIG REVISORS ATTESTASJONSUTTALELSE OM ABCS KLIMAGASSRAPPORT [Adressat] Uttalelse om klimagassrapport (denne overskriften er ikke nødvendig hvis dette er det eneste avsnittet) Vi har utført et attestasjonsoppdrag som skal gi moderat sikkerhet, i forbindelse med ABCs vedlagte klimagassrapport for året som ble avsluttet 31. desember 20X1, inkludert klimaregnskapet [og de forklarende notene på side xx yy]. [Dette oppdraget er utført av et multidisiplinært team bestående av revisorer, ingeniører og miljøvitere.] 31 ABCs ansvar for klimagassrapporten ABC er ansvarlig for utarbeidelsen av klimagassrapporten i samsvar med [gjeldende kriterier 32 ], anvendt som forklart i note 1 til klimagassrapporten. Dette ansvaret omfatter utforming, gjennomføring og opprettholdelse av de interne kontrollen som er relevante for utarbeidelsen av en klimagassrapport som ikke inneholder vesentlig feilinformasjon, verken på grunn av misligheter eller feil. [Som drøftet i note 1 til klimagassrapporten] 33 har kvantifisering av klimagasser en iboende usikkerhet som skyldes at fastsettelse av utslippsfaktorer og verdier som er nødvendige for å kombinere utslipp av ulike gasser, er basert på ufullstendig vitenskapelig kunnskap. Vår uavhengighet og kvalitetskontroll Vår uavhengighet og kvalitetskontroll Vi har overholdt kravene til uavhengighet og andre etiske krav i Code of Ethics for Professional utstedt av International Ethics Standards Board for Accountants, som bygger på de grunnleggende prinsippene om integritet, objektivitet, faglig kompetanse og tilbørlig aktsomhet, konfidensialitet og profesjonell adferd. 31 Setningen slettes hvis den ikke gjelder for oppdraget (for eksempel hvis oppdraget bare omfatter type 2-utslipp og ingen andre eksperter er brukt). 32 [Gjeldende kriterier] kan lastes ned gratis fra 33 Dette slettes dersom det ikke gis noen beskrivelse av den iboende usikkerheten i note 1 til klimagassrapporten. 70

71 Firmaet anvender internasjonal standard for kvalitetskontroll 34 og følgelig opprettholder et omfattende system for kvalitetskontroll inkludert dokumenterte retningslinjer og prosedyrer vedrørende etterlevelse av etiske krav, faglige standarder og gjeldende lovmessige og regulatoriske krav. Vår oppgave Vår oppgave er å avgi en uttalelse som gir moderat sikkerhet, om klimagassrapporten på grunnlag av handlingene vi har utført, og bevisene vi har hentet inn. Vi har utført vårt attestasjonsoppdrag i samsvar med den internasjonale standarden for attestasjonsoppdrag 3410 (ISAE 3410), Attestasjonsuttalelser om klimagassrapporter, utgitt av International Auditing and Assurance Standards Board. Denne standarden krever at vi planlegger og gjennomfører dette oppdraget for å oppnå moderat sikkerhet for hvorvidt klimagassrapporten ikke inneholder vesentlig feilinformasjon. Utføring av et attestasjonsoppdrag som skal gi moderat sikkerhet i henhold til ISAE 3410, innebærer å vurdere om ABCs bruk av [gjeldende kriterier] som grunnlag for utarbeidelsen av klimagassrapporten er hensiktsmessig ut fra omstendighetene, vurdere risikoene for vesentlig feilinformasjon i klimagassrapporten som skyldes misligheter eller feil, håndtere de anslåtte risikoene som nødvendig ut fra omstendighetene og evaluere den generelle presentasjonen i klimagassrapporten. Et attestasjonsoppdrag som skal gi moderat sikkerhet, har et betydelig mindre omfang enn et attestasjonsoppdrag som skal gi betryggende sikkerhet, både med hensyn til risikovurderingshandlingene, herunder forståelsen av den interne kontrollen, og handlingene som utføres for å håndtere de anslåtte risikoene. De utførte handlingene er basert på vårt profesjonelle skjønn og har omfattet forespørsler, observasjon av utføring av prosesser, inspeksjon av dokumenter, analytiske kontrollhandlinger, evaluering av om kvantifiseringsmetoder og rapporteringsprinsipper er hensiktsmessige og kontroll av samsvar med underliggende materiale. [[Revisor kan tilføye et sammendrag av typen og omfanget av utførte handlinger som etter revisors profesjonelle skjønn gir ytterligere informasjon som kan være relevant for brukernes forståelse av grunnlaget for revisors konklusjon. 35 Følgende avsnitt er tatt med som et eksempel, og de nevnte handlingene utgjør ingen uttømmende liste over verken typen eller omfanget av handlinger som kan være viktige for brukernes forståelse av det utførte arbeidet.] 36 Ved utføring av handlingene som er nevnt ovenfor, har vi under hensyntagen til omstendighetene rundt oppdraget: gjennom forespørsler opparbeidet oss en forståelse av ABCs kontrollmiljø og informasjonssystemer som er relevante for kvantifisering og rapportering av utslipp, men har ikke evaluert utformingen av bestemte kontrollaktiviteter, innhentet bevis for gjennomføringen av disse eller testet om de fungerer effektivt evaluert om ABCs metoder for beregning av estimater er hensiktsmessige og om de er anvendt på en konsistent måte. Handlingene våre har imidlertid ikke omfattet testing av dataene som 34 ISQC 1 Kvalitetskontroll for revisjonsfirmaer som utfører revisjon og forenklet revisorkontroll av regnskaper samt andre attestasjonsoppdrag og beslektede tjenester 35 Handlingene skal sammenfattes, men ikke i en slik grad at de blir uklare, eller beskrives på en overdreven eller utbroderende måte eller på en måte som gir inntrykk av at det er oppnådd betryggende sikkerhet. Det er viktig at beskrivelsen av handlingene ikke gir inntrykk av at det er utført avtalte kontrollhandlinger, og at det fremgår at den i de fleste tilfeller ikke vil gi detaljert informasjon om hele arbeidsplanen. 36 Dette forklarende avsnittet slettes i den endelige uttalelsen. 71

72 estimatene er basert på, eller beregning av egne estimater for sammenligning med ABCs estimater gjennomført stedlig besøk [på tre steder] for å vurdere utslippskildenes fullstendighet, metodene for innsamling av data, kildedataene og de relevante forutsetningene som gjelder for stedene. De testede stedene ble valgt under hensyntagen til deres andel av de samlede utslippene, utslippskilder og steder valgt i foregående perioder. Handlingene våre [har / har ikke] omfattet testing av informasjonssystemer for innsamling og aggregering av anleggsdata og kontrollene på disse stedene.] 37 Handlingene som utføres på et attestasjonsoppdrag som skal gi moderat sikkerhet, varierer i type og tidspunkt fra handlingene ved utføring av et attestasjonsoppdrag som skal gi betryggende sikkerhet, og omfanget av disse handlingene er også mindre. Følgelig er graden av sikkerhet som oppnås ved et attestasjonsoppdrag som skal gi moderat sikkerhet, betydelig lavere enn ved et attestasjonsoppdrag som skal gi betryggende sikkerhet. Vi avgir derfor ingen attestasjonsuttalelse som gir betryggende sikkerhet for hvorvidt ABCs klimagassrapport i det alt vesentlige er utarbeidet i samsvar med de [gjeldende kriteriene], anvendt som forklart i note 1 til klimagassrapporten. Konklusjon Handlingene vi har utført og bevisene vi har innhentet, har ikke gjort oss oppmerksomme på noe som gir oss grunn til å tro at ABCs klimagassrapport for året som ble avsluttet 31. desember 20X1, ikke i det alt vesentlige er utarbeidet i samsvar med [de gjeldende kriteriene], anvendt som forklart i note 1 til klimagassrapporten. Uttalelse i henhold til annen lovgivning eller regulering (gjelder bare for enkelte oppdrag) [Formen på og innholdet i dette avsnittet i revisors uttalelse vil variere avhengig av arten av disse andre uttalelsesforpliktelsene.] [Revisors underskrift] [Dato for attestasjonsuttalelsen] [Revisors adresse] 37 Dette avsnittet slettes hvis revisor konkluderer med at den utdypende informasjonen om de utførte handlingene ikke er nødvendig ut fra omstendighetene rundt oppdraget. 72

73 INFORMASJON OM OPPHAVSRETT, VAREMERKER OG TILLATELSER Internasjonale revisjonsstandarder, internasjonale standarder for attestasjonsoppdrag, internasjonale standarder for forenklet revisorkontroll, internasjonale standarder for beslektede tjenester, internasjonale standarder for kvalitetskontroll, internasjonale revisjonspraksisnotater, høringsutkast, diskusjonsnotater og andre publikasjoner fra IAASB utgis av og tilhører opphavsrettslig IFAC. IAASB og IFAC påtar seg ikke noe ansvar for tap som skyldes utføring av handlinger eller unnlatelse av å utføre handlinger på grunnlag av innholdet i denne publikasjonen, uaktet om dette tapet er en følge av uaktsomhet eller er oppstått på annen måte. IAASBs logo, International Auditing and Assurance Standards Board, IAASB, International Standard on Auditing, ISAE, International Standard on Assurance Engagements, ISAE, International Standards on Review Engagements, ISRE, International Standards on Related Services, ISRS, International Standards on Quality Control, ISQC, International Auditing Practice Note, IAPN, IFACs logo, International Federation of Accountants og IFAC er varemerker og tjenestevaremerker som tilhører IFAC. Opphavsrett [juni 2012] for International Federation of Accountants (IFAC). Med enerett. Det gis tillatelse til å kopiere denne publikasjonen, forutsatt at disse kopiene kun benyttes i undervisningsøyemed eller til personlig bruk, og ikke selges eller spres, og videre forutsatt at hver enkelt kopi er merket med følgende: "Opphavsrett [juni 2012] for International Federation of Accountants (IFAC). Med enerett. Brukt med tillatelse fra IFAC. Kontakt permissions@ifac.org for tillatelse til å gjengi, lagre eller overføre dette dokumentet." I alle andre tilfeller er skriftlig samtykke fra IFAC påkrevet for å kunne gjengi, lagre, overføre eller på annen måte bruke denne publikasjonen, unntatt der dette er tillatt ved lov. Kontakt permissions@ifac.org. Utgitt av: