International Auditing and Assurance Standards Board ISA 220 April 2009 Internasjonal revisjonsstandard ISA 220 KVALITETSKONTROLL AV REVISJON AV REGNSKAPER 2009
2 ISA 220 International Auditing and Assurance Standards Board International Federation of Accountants 545 Fifth Avenue, 14th Floor New York, New York 10017 USA This International Standard on Auditing (ISA) 220, «Quality Control for an Audit of Financial Statements» was prepared by the International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB), an independent standard-setting body within the International Federation of Accountants (IFAC). The objective of the IAASB is to serve the public interest by setting high quality auditing and assurance standards and by facilitating the convergence of international and national standards, thereby enhancing the quality and uniformity of practice throughout the world and strengthening public confidence in the global auditing and assurance profession. The original English version of this publication may be downloaded free of charge from the IFAC website: http://www.ifac.org. The approved text is published in the English language. The mission of IFAC is to serve the public interest, strengthen the worldwide accountancy profession and contribute to the development of strong international economies by establishing and promoting adherence to high quality professional standards, furthering the international convergence of such standards and speaking out on public interest issues where the profession s expertise is most relevant. Copyright April 2009 by the International Federation of Accountants (IFAC). All rights reserved. Permission is granted to make copies of this work provided that such copies are for use in academic classrooms or for personal use and are not sold or disseminated and provided that each copy bears the following credit line: «Copyright April 2009 by the International Federation of Accountants (IFAC). All rights reserved. Used with permission of IFAC. Contact permissions@ifac.org for permission to reproduce, store or transmit this document.» Otherwise, written permission from IFAC is required to reproduce, store or transmit, or to make other similar uses of, this document, except as permitted by law. Contact permissions@ifac.org. ISBN: 978-1-934779-97-2 *** Internasjonal revisjonsstandard 220 Kvalitetskontroll av revisjon av regnskaper er opprinnelig utgitt på engelsk av the International Auditing and Assurance Standards Board i the International Federation of Accountants (IFAC) i April 2009, og oversatt til norsk og utgitt av Den norske Revisorforening i April 2010, med tillatelse fra IFAC. IFAC har vurdert oversettelsesprosedyren, og oversettelsen er gjort i samsvar med Policy Statement Policy for Translating and Reproducing Standards Issued by IFAC. Den godkjente teksten til de internasjonale standardene for revisjon og kvalitetskontroll er den som er utgitt på engelsk av IFAC. Engelsk utgave av internasjonal revisjonsstandard 220 Kvalitetskontroll av revisjon av regnskaper 2009 the International Federation of Accountants (IFAC). Norsk utgave av internasjonal revisjonsstandard 220 Kvalitetskontroll av revisjon av regnskaper 2010 the International Federation of Accountants (IFAC). Originalens tittel: I nternational Standard on Auditing (ISA) 220, «Quality Control for an Audit of Financial Statements».
3 ISA 220 INTERNASJONAL REVISJONSSTANDARD 220 KVALITETSKONTROLL AV REVISJON AV REGNSKAPER (Gjelder for revisjon av regnskaper for perioder som begynner 1. januar 2010 eller senere.) INNHOLD Punkt Innledning Denne ISA-ens virkeområde... 1 Kvalitetskontrollsystem og revisjonsteamets rolle.. 2 4 Ikrafttredelsesdato... 5 Mål... 6 Definisjoner... 7 Krav Lederansvar for revisjonsarbeidets kvalitet... 8 Relevante etiske krav... 9 11 Aksept og fortsettelse av klientforhold og revisjonsoppdrag... 12 13 Sammensetning av revisjonsteam... 14 Gjennomføring av oppdrag... 15 22 Overvåking... 23 Dokumentasjon... 24 25 Veiledning og utfyllende forklaringer Kvalitetskontrollsystem og revisjonsteamets rolle... A1 A2 Ledelsesansvar for kvalitet på revisjon... A3 Relevante etiske krav... A4 A7 Aksept og fortsettelse av klientforhold og revisjonsoppdrag... A8 A9 Sammensetning av revisjonsteam... A10 A12 Gjennomføring av oppdrag... A13 A31 Overvåking... A32 A34 Dokumentasjon... A35 Internasjonal revisjonsstandard (ISA) 220 «Kvalitetskontroll av revisjon av regnskaper» må leses i sammenheng med ISA 200 «Overordnede mål for den uavhengige revisor og gjennomføringen av en revisjon i samsvar med de internasjonale revisjonsstandardene».
4 ISA 220 Innledning Denne ISA-ens virkeområde 1. Denne internasjonale revisjonsstandarden (ISA-en) omhandler revisors spesifikke oppgaver og plikter knyttet til kvalitetskontrollrutiner ved revisjon av regnskaper. Den omhandler også, der det er relevant, oppdragskontrollørens oppgaver og plikter. Denne ISA-en må leses i sammenheng med relevante etiske krav. Kvalitetskontrollsystem og revisjonsteamets rolle 2. Revisjonsfirmaet er ansvarlig for systemer, retningslinjer og rutiner for kvalitetskontroll. I henhold til ISQC 1 er firmaet forpliktet til å etablere og vedlikeholde et kvalitetskontrollsystem som gir firmaet betryggende sikkerhet for at: (a) Firmaet og personalet etterlever profesjonsstandarder og gjeldende regulatoriske og juridiske krav; og (b) Revisjonsberetningene som avgis av firmaet eller oppdragsansvarlige revisorer er hensiktsmessige ut fra omstendighetene. 1 Denne ISA-en forutsetter at firmaet er underlagt ISQC 1 eller nasjonale krav som er minst like strenge. (Jf. punkt A1) 3. Innenfor rammen av firmaets kvalitetskontrollsystem er revisjonsteam ansvarlige for å implementere kvalitetskontrollrutiner som skal komme til anvendelse på revisjonsoppdraget, og for å gi firmaet relevant informasjon som gjør at den delen av firmaets kvalitetskontrollsystem som er knyttet til uavhengighet, fungerer som den skal. 4. Revisjonsteam skal kunne stole på firmaets kvalitetskontrollsystem, så fremt ikke informasjon fra firmaet eller andre parter tilsier noe annet. (Jf. punkt A2) Ikrafttredelsesdato 5. Denne ISA-en gjelder for revisjon av regnskaper for perioder som begynner 1. januar 2010 eller senere. Mål 6. Revisors mål er å implementere kvalitetskontrollrutiner på oppdragsnivå som gir revisor betryggende sikkerhet for at: (a) Revisjonen utføres i samsvar med profesjonsstandarder og gjeldende regulatoriske og juridiske krav; og (b) Revisjonsberetningen som avgis er hensiktsmessig ut fra omstendighetene. Definisjoner 7. For ISA-enes formål har følgende begreper den betydningen som er beskrevet nedenfor: (a) Oppdragsansvarlig revisor 2 Den partneren eller annen person i firmaet som er ansvarlig for revisjonsoppdraget og dets utførelse, og for revisjonsberetningen som avgis på vegne 1 ISQC 1 «Kvalitetskontroll for revisjonsfirmaer som utfører revisjon og forenklet revisorkontroll av regnskaper samt andre attestasjonsoppdrag og beslektede tjenester» punkt 11. 2 «Oppdragsansvarlig revisor», «revisor» og «firma» skal leses med referanse til deres motstykker i offentlig sektor der det er relevant.
5 ISA 220 (b) (c) (d) (e) (f) (g) (h) (i) (j) av firmaet, og som, der det er påkrevd, er godkjent av en tilsynsmyndighet, regulerende myndighet eller et faglig organ. Oppdragskontroll En prosess som er utformet for å gi en objektiv evaluering, på eller før datoen for revisjonsberetningen, av de vesentlige skjønnsmessige vurderingene som revisjonsteamet har foretatt og konklusjonene de har trukket ved utarbeidelsen av revisjonsberetningen. Oppdragskontrollprosessen gjelder ved revisjon av regnskaper for noterte enheter og eventuelle andre revisjonsoppdrag hvor firmaet finner det påkrevd med oppdragskontroll. Oppdragskontrollør En partner, annen person i firmaet, ekstern person med egnede kvalifikasjoner eller et team sammensatt av slike personer, hvorav ingen er del av revisjonsteamet, som har tilstrekkelig og egnet erfaring og myndighet til objektivt å evaluere de vesentlige skjønnsmessige vurderingene som revisjonsteamet har foretatt og konklusjonene de har trukket ved utarbeidelsen av revisjonsberetningen. Revisjonsteam Alle partnere og alt personale som deltar på et oppdrag, herunder eventuelle personer som er engasjert av firmaet eller et nettverksfirma for å utføre revisjonshandlinger i forbindelse med oppdraget. Revisjonsteam omfatter ikke revisors eksterne eksperter som er engasjert av firmaet eller av et nettverksfirma. 3 Firma En alenepraktiserende revisor, partnerskap, et aksjeselskap eller annen enhet som utøver revisjonsvirksomhet. Inspeksjon I relasjon til fullførte revisjonsoppdrag, rutiner som er utformet for å fremskaffe bevis for at revisjonsteam etterlever firmaets retningslinjer og rutiner for kvalitetskontroll. Notert enhet En enhet hvis aksjer eller gjeld er notert på en anerkjent børs eller omsettes i samsvar med reglene til en anerkjent børs eller et tilsvarende organ. Overvåking En prosess som omfatter en løpende vurdering og evaluering av firmaets kvalitetskontrollsystem, herunder en periodisk inspeksjon av et utvalg av fullførte oppdrag, for å gi firmaet betryggende sikkerhet for at kvalitetskontrollsystemet fungerer effektivt. Nettverksfirma Et firma eller en enhet som inngår i et nettverk. Nettverk En større struktur: (i) (ii) Som er innrettet mot samarbeid; og Som er tydelig innrettet mot deling av fortjeneste eller kostnader eller som er underlagt felles eierskap, kontroll eller ledelse, felles retningslinjer og rutiner for 3 ISA 620 «Bruk av arbeidet til en ekspert engasjert av revisor» punkt 6(a) definerer begrepet «ekspert engasjert av revisor».
6 ISA 220 (k) (l) (m) (n) (o) (p) (iii) kvalitetskontroll, felles forretningsstrategi, felles merkenavn eller deler en betydelig del av profesjonelle ressurser. Partner Enhver person med myndighet til å forplikte firmaet i forbindelse med utførelsen av et profesjonelt oppdrag. Personale Partnere og medarbeidere. Profesjonsstandarder Revisjonsstandarder (ISA-er) og relevante etiske krav. Relevante etiske krav Etiske krav som revisjonsteamet og oppdragskontrolløren er underlagt. Disse omfatter vanligvis a Del A og B i International Federation of Accountants Code of Ethics for Professional Accountants (IFACs etikkregler) knyttet til revisjon av regnskaper samt nasjonale krav som er mer restriktive. Medarbeidere Profesjonelle medarbeidere, andre enn partnere, herunder eventuelle eksperter som er ansatt i firmaet. Ekstern person med egnede kvalifikasjoner En person utenfor firmaet med ferdighet og kompetanse til å opptre som oppdragsansvarlig revisor, for eksempel en partner i et annet firma eller en ansatt (med egnet erfaring) i en profesjonell revisororganisasjon hvis medlemmer kan utføre revisjon av historisk økonomisk informasjon, eller i en organisasjon som yter relevante kvalitetskontrolltjenester. Krav Ledelsesansvar for kvalitet på revisjon 8. Oppdragsansvarlig revisor skal ta ansvar for den totale kvaliteten på de enkelte revisjonsoppdragene som revisor er tildelt. (Jf. punkt A3) Relevante etiske krav 9. Oppdragsansvarlig revisor skal gjennom hele revisjonsoppdraget være oppmerksom på forhold som tyder på at relevante etiske krav ikke overholdes av medlemmer av revisjonsteamet, gjennom observasjon og ved å rette forespørsler ved behov. (Jf. punkt A4 A5) 10. Dersom oppdragsansvarlig revisor gjennom firmaets kvalitetskontrollsystem eller på annet vis blir oppmerksom på forhold som tilsier at medlemmer av revisjonsteamet ikke har overholdt relevante etiske krav, skal oppdragsansvarlig revisor, i samråd med andre i firmaet, fastsette hensiktsmessige tiltak. (Jf. punkt A5) Uavhengighet 11. Oppdragsansvarlig revisor skal utforme en konklusjon om etterlevelse av krav til uavhengighet som gjelder for revisjonsoppdraget. Oppdragsansvarlig revisor skal i den forbindelse: (a) Innhente relevant informasjon fra firmaet og, der det er relevant, nettverks firmaer, for å identifisere og evaluere omstendigheter og forhold som utgjør trusler mot uavhengigheten; a I Norge vil Del A og Del B i Den norske Revisorforenings regler om etikk gjelde. (b) (c) Evaluere informasjon om eventuelle identifiserte brudd på firmaets regler og retningslinjer for uavhengighet for å fastsette hvorvidt de utgjør en trussel mot uavhengigheten for revisjonsoppdraget; og Iverksette hensiktsmessige tiltak for å eliminere slike trusler eller redusere dem til et akseptabelt nivå ved å ta i bruk forholdsregler eller, dersom det anses hensiktsmessig, ved å trekke seg fra revisjonsoppdraget når dette er mulig etter gjeldende lov eller forskrift.
7 ISA 220 Oppdragsansvarlig revisor skal straks rapportere til firmaet dersom forholdet ikke blir avklart slik at hensiktsmessige tiltak kan iverksettes. (Jf. punkt A5 A7) Aksept og fortsettelse av klientforhold og revisjonsoppdrag 12. Oppdragsansvarlig revisor skal forsikre seg om at egnede rutiner for aksept og fortsettelse av klientforhold og revisjonsoppdrag er fulgt, og at konklusjoner som er trukket i den forbindelse, er hensiktsmessige. (Jf. punkt A8 A9) 13. Dersom oppdragsansvarlig revisor mottar informasjon som ville ha ført til at firmaet hadde frasagt seg revisjonsoppdraget dersom informasjonen hadde vært kjent tidligere, skal oppdragsansvarlig revisor straks kommunisere informasjonen til firmaet, slik at firmaet og oppdragsansvarlig revisor kan iverksette nødvendige tiltak. (Jf. punkt A9) Sammensetning av revisjonsteam 14. Oppdragsansvarlig revisor skal forsikre seg om at revisjonsteamet, og revisors eventuelle eksperter som ikke er del av revisjonsteamet, samlet har tilstrekkelig ferdighet og kompetanse til å: (a) Utføre revisjonsoppdraget i samsvar med profesjonsstandarder og regulatoriske og gjeldende lovmessige og regulatoriske krav; og (b) Avgi en revisjonsberetning som er hensiktsmessig ut fra omstendighetene. (Jf. punkt A10 A12) Gjennomføring av oppdrag Styring, oppfølging og gjennomføring 15. Oppdragsansvarlig revisor skal ta ansvar for at: (a) Revisjonsoppdraget styres, følges opp og gjennomføres i samsvar med profesjonsstandarder og gjeldende lovmessige og regulatoriske krav; og (Jf. punkt A13 A15, A20) (b) Revisjonsberetningen som avgis er hensiktsmessig ut fra omstendighetene. Gjennomgåelser 16. Oppdragsansvarlig revisor skal ta ansvar for at gjennomgåelser utføres i samsvar med firmaets retningslinjer og rutiner for gjennomgåelse. (Jf. punkt A16 A17, A20) 17. På eller før datoen for revisjonsberetningen skal oppdragsansvarlig revisor gjennomgå revisjonsdokumentasjonen og diskutere med revisjonsteamet for å forsikre seg om at det er innhentet tilstrekkelig og hensiktsmessig revisjonsbevis til å underbygge konklusjonene som er trukket, og til at revisjonsberetningen kan avgis. (Jf. punkt A18 A20) Konsultasjon 18. Oppdragsansvarlig revisor skal: (a) Ta ansvar for at revisjonsteamet gjennomfører hensiktsmessig konsultasjon ved vanskelige eller omstridte spørsmål; (b) Forsikre seg om at medlemmene av revisjonsteamet har gjennomført hensiktsmessige konsultasjoner under oppdraget, både innad i revisjonsteamet og mellom revisjonsteamet og andre på hensiktsmessig nivå i eller utenfor firmaet; (c) Forsikre seg om at typen og omfanget av slike konsultasjoner, og derav følgende konklusjoner, er avklart med den konsulterte part; og (d) Fastslå hvorvidt konklusjonene fra slike konsultasjoner er implementert. (Jf. punkt A21 A22)
8 ISA 220 Oppdragskontroll 19. Ved revisjon av regnskaper for noterte enheter og eventuelle andre revisjonsoppdrag hvor firmaet finner det påkrevd med oppdragskontroll, skal oppdragsansvarlig revisor: (a) Forsikre seg om at det er utnevnt en oppdragskontrollør; (b) Diskutere vesentlige forhold som fremkommer under revisjonsoppdraget, herunder de som identifiseres under oppdragskontrollen, med oppdragskontrolløren; og (c) Ikke datere revisjonsberetningen før oppdragskontrollen er fullført. (Jf. punkt A23 A25) 20. Oppdragskontrolløren skal utføre en objektiv evaluering av de betydelige skjønnsmessige vurderingene som revisjonsteamet har foretatt og konklusjonene som er trukket ved utarbeidelsen av revisjonsberetningen. Denne evalueringen skal omfatte: (a) Diskusjon av vesentlige forhold med oppdragsansvarlig revisor; (b) Gjennomgåelse av regnskapet og den foreslåtte revisjonsberetningen; (c) Gjennomgåelse av utvalgt revisjonsdokumentasjon knyttet til de betydelige skjønnsmessige vurderingene som revisjonsteamet har foretatt og konklusjonene de har trukket; og (d) Evaluering av konklusjonene som er trukket ved utarbeidelsen av revisjonsberetningen og vurdering av hvorvidt den foreslåtte revisjonsberetningen er hensiktsmessig. (Jf. punkt A26 A27a, A29 A31) 21. Ved revisjon av regnskaper for noterte enheter skal oppdragskontrolløren i forbindelse med utførelsen av en oppdragskontroll også vurdere følgende: (a) Revisjonsteamets evaluering av firmaets uavhengighet i forbindelse med revisjonsoppdraget; (b) Hvorvidt hensiktsmessig konsultasjon har funnet sted ved spørsmål det er uenighet om, eller ved andre vanskelige eller omstridte spørsmål, og konklusjonene fra disse konsultasjonene; og (c) Hvorvidt den utvalgte revisjonsdokumentasjonen som er gjennomgått gjenspeiler arbeidet som er utført i forbindelse med de betydelige skjønnsmessige vurderingene som er foretatt og underbygger konklusjonene som er trukket. (Jf. punkt A28 A31) Uenighet 22. Dersom det oppstår uenighet innad i revisjonsteamet, i forhold til dem som er konsultert eller, der det er aktuelt, mellom oppdragsansvarlig revisor og oppdragskontrolløren, skal revisjonsteamet følge firmaets retningslinjer og rutiner for håndtering og avklaring av uenigheter. Overvåking 23. Et effektivt kvalitetskontrollsystem omfatter en overvåkingsprosess som er utformet for å gi firmaet betryggende sikkerhet for at retningslinjene og rutinene som er knyttet til kvalitetskontrollsystemet er relevante, tilstrekkelige og fungerer effektivt. Oppdragsansvarlig revisor skal vurdere resultatet av firmaets overvåkingsprosess slik det fremgår av den nyeste informasjonen som er distribuert av firmaet og, dersom det er aktuelt, andre firmaer i samme nettverk, og hvorvidt mangler som er påpekt i denne informasjonen kan påvirke revisjonsoppdraget. (Jf. punkt A32 A34) Dokumentasjon 24. Revisor skal inkludere i revisjonsdokumentasjonen: 4 4 ISA 230 «Revisjonsdokumentasjon» punktene 8 11 og punkt A6.
9 ISA 220 (a) (b) (c) (d) Identifiserte forhold knyttet til etterlevelse av relevante etiske krav og hvordan de ble løst. Konklusjoner om etterlevelse av krav til uavhengighet som gjelder for revisjonsoppdraget, og eventuelle relevante diskusjoner med firmaet som underbygger disse konklusjonene. Konklusjoner som er trukket med hensyn til aksept og fortsettelse av klientforhold og revisjonsoppdrag. Typen av gjennomførte konsultasjoner under revisjonsoppdraget, hva de har omfattet og derav følgende konklusjoner. (Jf. punkt A35) 25. Oppdragskontrolløren skal i forbindelse med det kontrollerte revisjonsoppdraget dokumentere at: (a) Rutinene som er påkrevd i firmaets retningslinjer for oppdragskontroll er utført; (b) Oppdragskontrollen er fullført på eller før datoen for revisjonsberetningen; og (c) Kontrolløren ikke er kjent med uavklarte forhold som ville ha ført til at kontrolløren ville ha konkludert med at de betydelige vurderingene som revisjonsteamet har foretatt og konklusjonene de har trukket, ikke er hensiktsmessige. Veiledning og utfyllende forklaringer *** Kvalitetskontrollsystem og revisjonsteamets rolle (Jf. punkt 2) A1. ISQC 1, eller nasjonale krav som er minst like strenge, omhandler firmaets ansvar for å etablere og vedlikeholde et kvalitetskontrollsystem for revisjonsoppdrag. Kvalitetskontrollsystemet omfatter retningslinjer og rutiner for hvert av de følgende elementene: Ledelsens ansvar for kvaliteten innad i firmaet; Relevante etiske krav; Aksept og fortsettelse av klientforhold og spesifikke oppdrag; Personale; Gjennomføring av oppdrag; og Overvåking. Nasjonale krav som omhandler firmaets ansvar for å etablere og vedlikeholde et kvalitetskontrollsystem er minst like strenge som ISQC 1 når de omhandler alle elementene i dette punktet og pålegger firmaet oppgaver som oppfyller kravene som er fastsatt i ISQC 1. Tillit til firmaets kvalitetskontrollsystem (Jf. punkt 4) A2. Med mindre informasjon gitt av firmaet eller andre parter tilsier noe annet, kan revisjonsteamet stole på firmaets kvalitetskontrollsystem med hensyn til for eksempel: Personalets kompetanse gjennom rekruttering og formell opplæring. Uavhengighet gjennom akkumulering og kommunikasjon av relevant informasjon om uavhengighet. Opprettholdelse av klientforhold gjennom systemer for aksept og fortsettelse. Etterlevelse av gjeldende lovmessige og regulatoriske krav gjennom overvåkingsprosessen. Ledelsesansvar for kvalitet på revisjon (Jf. punkt 8) A3. I forbindelse med å ta ansvar for den totale kvaliteten på de enkelte revisjonsoppdragene vil oppdragsansvarlig revisors handlinger og hensiktsmessig budskap til de andre medlemmene av revisjonsteamet legge vekt på: (a) Viktigheten for revisjonskvaliteten av at:
10 ISA 220 (i) (ii) (iii) Arbeidet utføres i samsvar med profesjonsstandarder og gjeldende lovmessige og regulatoriske krav; Firmaets gjeldende retningslinjer og rutiner for kvalitetskontroll følges; Revisjonsberetningene som avgis er hensiktsmessige ut fra omstendighetene; og (b) (iv) Revisjonsteamet kan gi uttrykk for bekymringer uten frykt for represalier; og Det faktum at kvalitet er avgjørende ved gjennomføring av revisjonsoppdrag. Relevante etiske krav Etterlevelse av relevante etiske krav (Jf. punkt 9) A4. IFACs b etikkregler fastsetter de grunnleggende prinsippene for yrkesetikk, som omfatter: (a) Integritet; (b) Objektivitet; (c) Profesjonell kompetanse og tilbørlig aktsomhet; b Se fotnote a.
11 ISA 220 (d) (e) Konfidensialitet; og Profesjonell atferd. Definisjon av «firma», «nettverk» og «nettverksfirma» (Jf. punkt 9 11) A5. Definisjonen av «firma», «nettverk» og «nettverksfirma» i relevante etiske krav kan avvike fra definisjonene i denne ISA-en. IFACs etikkregler definerer for eksempel «firma» som: (a) En alenepraktiserende revisor, eller en selskapsrettslig sammenslutning av revisorer; (b) En enhet som kontrollerer slike parter gjennom eierskap, ledelse eller på andre måter; og (c) En enhet som kontrolleres av slike parter gjennom eierskap, ledelse eller på andre måter. IFACs etikkregler gir også veiledning i bruk av begrepene «nettverk» og «nettverksfirma». Ved etterlevelse av kravene i punkt 9 11 gjelder definisjonene som er brukt i de relevante etiske kravene i den grad det er nødvendig å tolke disse etiske kravene. Trusler mot uavhengighet (Jf. punkt 11(c)) A6. Oppdragsansvarlig revisor kan identifisere en trussel mot uavhengigheten knyttet til revisjonsoppdraget som ikke nødvendigvis kan elimineres eller reduseres til et akseptabelt nivå ved hjelp av forholdsregler. I så fall, som påkrevd i punkt 11(c), rapporterer oppdragsansvarlig revisor til den eller de relevante personene i firmaet for å fastsette egnede tiltak som kan innebære å eliminere aktiviteten eller interessen som skaper trusselen, eller å trekke seg fra revisjonsoppdraget der det er mulig etter gjeldende lov eller forskrift. Særlige hensyn knyttet til enheter i offentlig sektor A7. Lovfestede foranstaltninger kan inneholde forholdsregler for uavhengigheten til revisorer i offentlig sektor. Revisorer i offentlig sektor eller revisjonsfirmaer som utfører revisjon i offentlig sektor på vegne av offentlig valgt eller oppnevnt revisor kan imidlertid, avhengig av betingelsene i mandatet i en bestemt jurisdiksjon, være nødt til å tilpasse sin fremgangsmåte for å sikre samsvar med ånden i punkt 11. I oppdrag i offentlig sektor der revisjonsmandatet ikke tillater revisor å trekke seg fra oppdraget, kan dette innebære offentlig rapportering av forhold som i privat sektor ville ha ført til at revisor måtte trekke seg fra oppdraget. Aksept og fortsettelse av klientforhold og revisjonsoppdrag (Jf. punkt 12) A8. ISQC 1 krever at firmaet innhenter informasjon som anses nødvendig ut fra omstendighetene før det aksepterer et oppdrag hos en ny klient, ved avgjørelse av hvorvidt det skal fortsette et løpende oppdrag, og ved vurdering av om det skal akseptere et nytt oppdrag hos en eksisterende klient. 5 Følgende informasjon hjelper oppdragsansvarlig revisor med å avgjøre hvorvidt konklusjonene som er trukket med hensyn til aksept eller fortsettelse av klientforhold og revisjonsoppdrag, er hensiktsmessige: Integriteten til hovedeierne, nøkkelpersonene i ledelsen og dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll i enheten; Hvorvidt revisjonsteamet har kompetanse til å utføre revisjonsoppdraget og har de nødvendige ferdighetene, herunder tid og ressurser; Hvorvidt firmaet og revisjonsteamet kan etterleve relevante etiske krav; og Vesentlige forhold som har oppstått under nåværende eller tidligere revisjonsoppdrag, og deres innvirkning på avgjørelsen om å fortsette klientforholdet. 5 ISQC 1 punkt 27(a).
12 ISA 220 Særlige hensyn knyttet til enheter i offentlig sektor (Jf. punkt 12 13) A9. I offentlig sektor kan revisorer bli utnevnt i henhold til lovfestede prosedyrer. Følgelig er enkelte av kravene og vurderingene knyttet til aksept og fortsettelse av klientforhold og revisjonsoppdrag, som beskrevet i punkt 12, 13 og A8, ikke nødvendigvis relevante. Informasjon innhentet som et resultat av prosessen som beskrives, kan ikke desto mindre være nyttig for revisorer i offentlig sektor ved gjennomføring av risikovurderinger og rapporteringsplikter. Sammensetning av revisjonsteam (Jf. punkt 14) A10. Et revisjonsteam omfatter også en person som har ekspertise innenfor et spesialisert regnskaps- eller revisjonsområde, uansett om medlemmet er engasjert av eller ansatt i firmaet, som utfører revisjonshandlinger på oppdraget. En person med slik ekspertise er imidlertid ikke medlem av oppdragsteamet dersom vedkommende persons involvering i oppdraget kun er konsultasjon. Konsultasjoner drøftes i punkt 18 og i punktene A21 A22. A11. Ved vurdering av hvilken kompetanse og ferdighet som forventes av revisjonsteamet totalt sett, kan oppdragsansvarlig revisor ta i betraktning forhold som for eksempel teamets: Forståelse av og praktiske erfaring med revisjonsoppdrag av lignende art og kompleksitet gjennom hensiktsmessig opplæring og deltakelse. Forståelse av profesjonsstandarder og lovmessige og regulatoriske krav. Faglig ekspertise, herunder kunnskap om relevant informasjonsteknologi og spesialiserte regnskaps- eller revisjonsområder. Kunnskap om relevante bransjer som klienten opererer i. Evne til å bruke profesjonelt skjønn. Forståelse av firmaets retningslinjer og rutiner for kvalitetskontroll. Særlige hensyn knyttet til enheter i offentlig sektor A12. I offentlig sektor kan ytterligere relevant kompetanse omfatte ferdigheter som er nødvendige for å oppfylle betingelsene i revisjonsmandatet i en bestemt jurisdiksjon. Slik kompetanse kan omfatte en forståelse av gjeldende rapporteringsordninger, herunder rapportering til et lovgivende organ eller et annet styringsorgan eller rapportering i offentlighetens interesse. Det utvidede innholdet som revisjon i offentlig sektor kan ha, kan for eksempel innbefatte enkelte aspekter av forvaltningsrevisjon eller en omfattende vurdering av etterlevelse av lov, forskrift og andre pålegg, samt forebygging og avdekking av misligheter og korrupsjon. Gjennomføring av oppdrag Styring, oppfølging og gjennomføring (Jf. punkt 15(a)) A13. Styring av revisjonsteamet innebærer å informere medlemmene av revisjonsteamet om forhold som: Deres oppgaver og plikter, herunder nødvendigheten av å etterleve relevante etiske krav og av å planlegge og utføre en revisjon med profesjonell skepsis som påkrevd i ISA 200. 6 De respektive partneres oppgaver og plikter når mer enn én partner er involvert i gjennomføringen av et revisjonsoppdrag. Målene for arbeidet som skal utføres. Typen virksomhet enheten driver. Risikorelaterte forhold. Problemer som kan oppstå. Den detaljerte angrepsvinkelen for gjennomføringen av oppdraget. 6 ISA 200 «Overordnede mål for den uavhengige revisor og gjennomføringen av en revisjon i samsvar med de internasjonale revisjonsstandardene» punkt 15.
13 ISA 220 Diskusjon blant medlemmer av revisjonsteamet bidrar til at mindre erfarne medlemmer kan ta opp spørsmål med mer erfarne medlemmer for å sikre god kommunikasjon internt i revisjonsteamet. A14. Tilstrekkelig teamarbeid og opplæring bidrar til at mindre erfarne medlemmer av revisjonsteamet tydelig forstår målene for det tildelte arbeidet. A15. Oppfølging innebærer forhold som: Følge revisjonsoppdragets fremdrift. Vurdere kompetansen og ferdighetene til de enkelte medlemmene av revisjonsteamet, herunder om de har tilstrekkelig tid til å utføre arbeidet, om de forstår instruksene og om arbeidet blir utført i samsvar med den planlagte angrepsvinkelen for revisjonsoppdraget. Håndtere vesentlige forhold som oppstår under revisjonsoppdraget, vurdere betydningen av dem og tilpasse den planlagte angrepsvinkelen. Identifisere forhold som krever konsultasjon eller vurdering av mer erfarne medlemmer av revisjonsteamet under revisjonsoppdraget. Gjennomgåelser Ansvar for gjennomgåelse (Jf. punkt 16) A16. I henhold til ISQC 1 tar firmaets retningslinjer og rutiner for gjennomgåelse utgangspunkt i at mer erfarne teammedlemmer gjennomgår arbeidet til mindre erfarne teammedlemmer. 7 A17. En gjennomgåelse innebærer for eksempel å vurdere hvorvidt: Arbeidet er utført i samsvar med profesjonsstandarder og gjeldende lovmessige og regulatoriske krav; Vesentlige forhold er tatt opp til ytterligere vurdering; Det er gjennomført nødvendige konsultasjoner, og de resulterende konklusjonene er dokumentert og implementert; Det er nødvendig å endre typen, tidspunktet og omfanget av arbeidet som utføres; Det utførte arbeidet underbygger konklusjonene som er trukket og er hensiktsmessig dokumentert; Innhentet revisjonsbevis er tilstrekkelig og hensiktsmessig til å underbygge revisjonsberetningen; og Målene for de utførte handlingene er nådd. Oppdragsansvarlig revisors gjennomgåelse av utført arbeid (Jf. punkt 17) A18. Oppdragsansvarlig revisors rettidige gjennomgåelse av følgende forhold på hensiktsmessige stadier i revisjonsoppdraget gjør det mulig å avklare vesentlige forhold i rett tid og til oppdragsansvarlig revisors tilfredsstillelse på eller før datoen for revisjonsberetningen: Kritiske vurderingsområder, særlig de som er knyttet til vanskelige eller omstridte spørsmål identifisert under revisjonsoppdraget; Særskilte risikoer; og Andre områder som oppdragsansvarlig revisor anser som viktige. Oppdragsansvarlig revisor er ikke nødt til å gjennomgå all revisjonsdokumentasjon, men kan gjøre det. Revisor dokumenterer imidlertid, som påkrevd i ISA 230, omfanget av og tidspunktet for gjennomgåelsene. 8 7 ISQC 1 punkt 33. 8 ISA 230 punkt 9(c).
14 ISA 220 A19. En oppdragsansvarlig revisor som overtar en revisjon under revisjonsoppdraget, kan bruke rutinene for gjennomgåelse som er beskrevet i punkt A18 til å gjennomgå arbeidet som er utført frem til datoen for overtakelsen for å kunne påta seg oppgavene og pliktene til en oppdragsansvarlig revisor. Relevante betraktninger ved bruk av et medlem av revisjonsteamet med ekspertise på et spesialisert regnskaps- eller revisjonsområde (Jf. punkt 15 17) A20. Ved bruk av et medlem av revisjonsteamet med ekspertise innenfor et spesialisert regnskaps- eller revisjonsområde, kan styring, oppfølging eller gjennomgåelse av dette medlemmets arbeid blant annet innebære å: Bli enig med medlemmet om typen, omfanget og målene for medlemmets arbeid, typen, tidspunktet og omfanget av kommunikasjon mellom medlemmet og andre medlemmer av revisjonsteamet, og deres respektive roller. Evaluere adekvansen av medlemmets arbeid inkludert relevans og rimelighet av medlemmets funn og konklusjoner og deres konsistens med andre revisjonsbevis. Konsultasjon (Jf. punkt 18) A21. Effektiv konsultasjon om vesentlige faglige, etiske og andre forhold internt i firmaet eller, der det er relevant, utenfor firmaet kan oppnås når de som konsulteres: Gis alle relevante fakta som vil gjøre dem i stand til å gi informerte råd; og Har egnet kunnskap, anerkjent kompetanse og erfaring. A22. Det kan være hensiktsmessig for revisjonsteamet å konsultere noen utenfor firmaet, for eksempel dersom firmaet ikke har egnede interne ressurser. De kan benytte seg av rådgivningstjenester som tilbys av andre revisjonsfirmaer, faglige organer og tilsynsmyndigheter, eller kommersielle organisasjoner som tilbyr relevante kvalitetskontrolltjenester. Oppdragskontroll Fullføring av oppdragskontroll før datering av revisjonsberetningen (Jf. punkt 19(c)) A23. ISA 700 krever at revisjonsberetningen ikke dateres før revisor har innhentet tilstrekkelig og hensiktsmessig revisjonsbevis til å kunne underbygge revisors mening om regnskapet. 9 Ved revisjon av regnskaper for noterte enheter, eller når et oppdrag oppfyller kriteriet for oppdragskontroll, hjelper en slik kontroll revisor med å fastsette hvorvidt det er innhentet tilstrekkelig og hensiktsmessig revisjonsbevis. A24. Gjennomføring av oppdragskontrollen i rett tid og på egnede stadier i oppdraget gjør at vesentlige forhold straks kan avklares til oppdragskontrollørens tilfredshet på eller før datoen for revisjonsberetningen. A25. Fullføring av oppdragskontrollen betyr at oppdragskontrolløren oppfyller kravene i punkt 20 21 og, der det er relevant, overholder punkt 22. Dokumentasjon av oppdragskontrollen kan fullføres etter datoen for revisjonsberetningen som en del av sammenstillingen av det endelige oppdragsarkivet. ISA 230 fastsetter krav og gir veiledning i den forbindelse. 10 Type, omfang og tidspunkt for oppdragskontroll (Jf. punkt 20) A26. Ved å være oppmerksom på endringer i omstendighetene kan oppdragsansvarlig revisor identifisere situasjoner som gjør det nødvendig å gjennomføre en oppdragskontroll, selv om en slik kontroll ikke var nødvendig ved oppdragets begynnelse. 9 ISA 700 «Konklusjon og rapportering om regnskaper» punkt 41. 10 ISA 230 punkt 14 16.
15 ISA 220 A27. Omfanget av oppdragskontrollen kan variere blant annet som følge av revisjonsoppdragets kompleksitet, hvorvidt enheten er en notert enhet, og risikoen for at revisjonsberetningen ikke er hensiktsmessig ut fra omstendighetene. Gjennomføringen av en oppdragskontroll reduserer ikke oppdragsansvarlig revisors oppgaver og plikter i forbindelse med revisjonsoppdraget og gjennomføringen av det. A27a. Når ISA 70111 gjelder, omfatter konklusjonene som er trukket av oppdragsteamet ved formuleringen av revisors beretning, å ta standpunkt til: De sentrale forhold ved revisjonen som skal tas med i revisjonsberetningen, De eventuelle sentrale forhold ved revisjonen som ikke skal tas med i revisjonsberetningen i samsvar med punkt 14 i ISA 701, og Dersom det er aktuelt, avhengig av fakta og omstendigheter ved enheten og revisjonen, at det ikke er noen sentrale forhold ved revisjonen å kommunisere i revisjonsberetningen. Dessuten omfatter gjennomgåelsen av den foreslåtte revisjonsberetningen i samsvar med punkt 20(b) vurdering av den foreslåtte formuleringen som skal tas med i avsnittet om sentrale forhold ved revisjonen. Oppdragskontroll av noterte enheter (Jf. punkt 21) A28. Andre forhold knyttet til evalueringen av vesentlige skjønnsmessige vurderinger foretatt av revisjonsteamet som kan vurderes ved oppdragskontroll av en notert enhet, omfatter: Særskilte risikoer identifisert under oppdraget i samsvar med ISA 315 12 og håndteringen av disse risikoene i samsvar med ISA 330, 13 herunder revisjonsteamets vurdering og håndtering av risikoen for misligheter i samsvar med ISA 240. 14 Skjønnsmessige vurderinger som er foretatt, særlig med hensyn til vesentlighet og særskilte risikoer. Betydningen og behandlingen av korrigert og ikke-korrigert feilinformasjon som er identifisert under revisjonen. Forholdene som skal kommuniseres til ledelsen og dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll og, der det er relevant, andre parter som for eksempel tilsynsmyndigheter. Disse andre forholdene kan, avhengig av omstendighetene, også gjelde for oppdragskontroll av revisjon av regnskaper for andre enheter. Særlige hensyn knyttet til mindre enheter (Jf. punkt 20 21) A29. Ved siden av revisjon av regnskaper for noterte enheter er oppdragskontroll også pålagt ved revisjonsoppdrag som oppfyller kriteriene for oppdrag som krever oppdragskontroll, fastsatt av firmaet. I noen tilfeller vil ingen av firmaets revisjonsoppdrag oppfylle kriteriet for oppdrag som krever en slik kontroll. Særlige hensyn knyttet til enheter i offentlig sektor (Jf. punkt 20 21) A30. I offentlig sektor kan en lovfestet oppnevnt revisor (for eksempel en riksrevisor eller annen egnet kvalifisert person oppnevnt på vegne av riksrevisor) fungere som oppdragsansvarlig revisor med 11 ISA 701, Kommunikasjon av sentrale forhold ved revisjonen i den uavhengige revisors beretning 12 ISA 315 «Identifisering og vurdering av risikoene for vesentlig feilinformasjon gjennom forståelse av enheten og dens omgivelser». 13 ISA 330 «Revisors håndtering av anslåtte risikoer». 14 ISA 240 «Revisors oppgaver med og plikter til å vurdere misligheter ved revisjon av regnskaper».
16 ISA 220 totalansvar for revisjoner i offentlig sektor. I slike tilfeller skal oppdragskontrolløren, der det er aktuelt, velges under hensyn til behovet for uavhengighet i forhold til den reviderte enheten og oppdragskontrollørens evne til å foreta en objektiv evaluering. A31. Noterte enheter som det henvises til i punkt 21 og A28, er ikke vanlig i offentlig sektor. Det kan imidlertid være andre enheter i offentlig sektor som er vesentlige som følge av størrelse, kompleksitet eller offentlig interesse, og som følgelig har et stort omfang av berørte interessegrupper. Eksempler omfatter statseide selskaper og offentlig tjenesteyting. Løpende omstillinger i offentlig sektor kan også føre til nye typer vesentlige enheter. Det finnes ingen faste objektive kriterier for fastsettelse av vesentlighet. Revisorer i offentlig sektor evaluerer likevel hvilke enheter som kan være tilstrekkelig vesentlige til at det kreves oppdragskontroll. Overvåking (Jf. punkt 23) A32. ISQC 1 krever at firmaet etablerer en overvåkingsprosess som er utformet for å gi firmaet betryggende sikkerhet for at retningslinjene og rutinene som er knyttet til kvalitetskontrollsystemet er relevante, adekvate og fungerer effektivt. 15 A33. Ved vurdering av svakheter som kan påvirke revisjonsoppdraget kan oppdragsansvarlig revisor vurdere om tiltak som firmaet har iverksatt for å rette opp situasjonen er tilstrekkelige for den aktuelle revisjonen. A34. En svakhet i firmaets kvalitetskontrollsystem tilsier ikke nødvendigvis at et bestemt revisjonsoppdrag ikke er utført i samsvar med profesjonsstandarder og gjeldende lovmessige og regulatoriske krav, eller at revisjonsberetningen ikke er hensiktsmessig. Dokumentasjon Dokumentasjon av konsultasjoner (Jf. punkt 24(d)) A35. Tilstrekkelig komplett og detaljert dokumentasjon av konsultasjoner med andre profesjonelle om vanskelige eller omstridte spørsmål, bidrar til å gi en forståelse av: Spørsmålet det ble konsultert om; og Resultatet av konsultasjonen, herunder eventuelle beslutninger som ble tatt, grunnlaget for disse beslutningene og hvordan de ble implementert. 15 ISQC 1 punkt 48.