INTERNASJONAL REVISJONSSTANDARD 701 OMTALE AV SENTRALE FORHOLD VED REVISJONEN I DEN UAVHENGIGE REVISORS BERETNING (Gjelder for revisjon av regnskaper for perioder som avsluttes 15. desember 2016 eller senere.) INNHOLD Punkt Innledning Denne ISA-ens virkeområde... 1 5 Ikrafttredelsesdato... 6 Mål... 7 Definisjon... 8 Krav Å fastslå hva som er sentrale forhold ved revisjonen... 9 10 Omtale av sentrale forhold ved revisjonen... 11 16 Kommunikasjon med dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll... 17 Dokumentasjon... 18 Veiledning og utfyllende forklaringer Denne ISA-ens virkeområde... Å fastslå hva som er sentrale forhold ved revisjonen... Kommunikasjon av sentrale forhold ved revisjonen... Kommunikasjon med dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll... Dokumentasjon... A1 A8 A9 A30 A31 A59 A60 A63 A64 ISA 701 Omtale av sentrale forhold ved revisjonen i den uavhengige revisors beretning må leses i sammenheng med ISA 200 Overordnede mål for den uavhengige revisor og gjennomføringen av en revisjon i samsvar med de internasjonale revisjonsstandardene.
Innledning Denne ISA-ens virkeområde 1. Denne internasjonale revisjonsstandarden (ISA-en) omhandler revisors oppgaver med og plikter til å omtale sentrale forhold ved revisjonen i revisjonsberetningen. Hensikten er å håndtere både revisors skjønnsmessige vurdering av hva som skal kommuniseres i revisjonsberetningen, og formen på og innholdet i denne kommunikasjonen. 2. Formålet med å omtale sentrale forhold ved revisjonen er å øke informasjonsverdien av revisjonsberetningen ved å bidra til større åpenhet om den utførte revisjonen. Kommunikasjon av sentrale forhold ved revisjonen gir ytterligere informasjon til brukere av regnskapet («tiltenkte brukere») for å gjøre det lettere for dem å forstå hvilke forhold som, etter revisors profesjonelle skjønn, var av størst betydning ved revisjonen av regnskapet for den aktuelle perioden. Omtale av sentrale forhold ved revisjonen kan også hjelpe tiltenkte brukere med å forstå enheten og områder i det reviderte regnskapet hvor ledelsen har utøvd betydelig skjønn. (Jf. punkt A1 A4) 3. Omtale av sentrale forhold ved revisjonen i revisjonsberetningen kan også gi tiltenkte brukere et grunnlag for ytterligere dialog med ledelsen og med dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll, om visse forhold knyttet til enheten, det reviderte regnskapet eller revisjonen som er utført. 4. Sentrale forhold ved revisjonen omtales i revisjonsberetningen i sammenheng med at revisor har dannet seg en oppfatning av regnskapet totalt sett. Kommunikasjon av sentrale forhold ved revisjonen i revisjonsberetningen er ikke: (a) (b) (c) (d) en erstatning for opplysninger i regnskapet som det gjeldende rammeverket for finansiell rapportering krever at ledelsen gir, eller som for øvrig er nødvendige for å gi en dekkende fremstilling; en erstatning for at revisor gir uttrykk for en modifisert konklusjon når dette er nødvendig ut fra omstendighetene ved et bestemt revisjonsoppdrag i samsvar med ISA 705 (Revidert); 1 en erstatning for rapportering i samsvar med ISA 570 (Revidert) 2 når det foreligger vesentlig usikkerhet knyttet til hendelser eller forhold som kan skape tvil av betydning om enhetens evne til fortsatt drift; eller en egen konklusjon om de enkelte forhold. (Jf. punkt A5 A8) 5. Denne ISA-en gjelder ved revisjon av et fullstendig regnskap med generelt formål for noterte enheter, og når revisor velger å omtale sentrale forhold ved revisjonen i revisjonsberetningen. Denne ISA-en gjelder også når revisor ved lov eller forskrift er pålagt å omtale sentrale forhold ved revisjonen i revisjonsberetningen. 3 ISA 705 (Revidert) forbyr imidlertid revisor å omtale sentrale forhold ved revisjonen når revisor gir uttrykk for en konklusjon om at revisor ikke kan uttale seg om regnskapet, med mindre slik rapportering kreves i lov eller forskrift. 4 1 ISA 705 (Revidert) Modifikasjoner i konklusjonen i den uavhengige revisors beretning 2 ISA 570 (Revidert) Fortsatt drift, punkt 22 23 3 ISA 700 (Revidert) Konklusjon og rapportering om regnskaper, punkt 30 31 4 ISA 705 (Revidert), punkt 29
Ikrafttredelsesdato 6. Denne ISA-en gjelder for revisjon av regnskaper for perioder som avsluttes 15. desember 2016 eller senere. Mål 7. Revisors mål er å fastslå hva som er sentrale forhold ved revisjonen og, etter å gitt uttrykk for en mening om regnskapet, å kommunisere disse forholdene ved å beskrive dem i revisjonsberetningen. Definisjon 8. For ISA-enes formål har følgende begrep den betydning som er beskrevet nedenfor: Krav Sentrale forhold ved revisjonen De forholdene som, etter revisors profesjonelle skjønn, var av størst betydning ved revisjonen av regnskapet for den aktuelle perioden. Sentrale forhold ved revisjonen velges blant de forhold revisor har kommunisert om med dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll. Fastslå sentrale forhold ved revisjonen 9. Revisor skal fastslå hvilke forhold som krevde særskilt oppmerksomhet fra revisors side ved gjennomføringen av revisjonen. Forholdene velges blant de forhold revisor har kommunisert med dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll. I forbindelse med denne vurderingen skal revisor ta hensyn til følgende: (Jf. punkt A9 A18) (a) (b) (c) Områder med høyere anslått risiko for vesentlig feilinformasjon, eller særskilte risikoer identifisert i samsvar med ISA 315 (Revidert). 5 (Jf. punkt A19 A22) Betydelige skjønnsmessige vurderinger revisor måtte foreta av områder i regnskapet hvor ledelsen måtte utøve betydelig skjønn, herunder regnskapsestimater som ble vurdert å ha høy estimeringsusikkerhet. (Jf. punkt A23 A24) Virkningen på revisjonen av hendelser eller transaksjoner av betydning i perioden. (Jf. punkt A25 A26) 10. Revisor skal fastslå hvilke av de forholdene som ble listet i samsvar med punkt 9, som var av størst betydning ved revisjonen av regnskapet for den aktuelle perioden og som derfor er de sentrale forhold ved revisjonen. (Jf. punkt A9 A11, A27 A30) Kommunikasjon av sentrale forhold ved revisjonen 11. Revisor skal beskrive hvert sentralt forhold ved revisjonen, ved bruk av en hensiktsmessig undertittel, i et separat avsnitt i revisjonsberetningen med overskriften «Sentrale forhold ved revisjonen», med mindre omstendighetene i punkt 14 eller 15 gjelder. Innledningsteksten i dette avsnittet i revisjonsberetningen skal angi at: 5 ISA 315 (Revidert) Identifisering og vurdering av risikoene for vesentlig feilinformasjon gjennom forståelse av enheten og dens omgivelser
(a) Sentrale forhold ved revisjonen er de forholdene som, etter revisors profesjonelle skjønn, var av størst betydning ved revisjonen av regnskapet [for den aktuelle perioden]; og at (b) Disse forholdene ble håndtert i sammenheng med revisjonen av regnskapet som helhet, og da revisor dannet seg en mening om regnskapet, og at revisor ikke gir uttrykk for noen egen konklusjon om de enkelte forholdene. (Jf. punkt A31 A33) Sentrale forhold ved revisjonen er ingen erstatning for å gi uttrykk for en modifisert konklusjon 12. Revisor skal ikke omtale et forhold i avsnittet om «sentrale forhold ved revisjonen» i revisjonsberetningen dersom forholdet medfører at revisor må modifisere konklusjonen i samsvar med ISA 705 (Revidert). (Jf. punkt A5) Beskrivelse av de enkelte sentrale forhold ved revisjonen 13. Beskrivelsen av hvert sentralt forhold ved revisjonen i avsnittet om «sentrale forhold ved revisjonen» i revisjonsberetningen skal inneholde en henvisning til eventuelle tilhørende tilleggsopplysninger i regnskapet og skal omtale: (Jf. punkt A34 A41) (a) (b) Hvorfor forholdet ble ansett å være et av de med størst betydning ved revisjonen og derfor vurdert til å være et sentralt forhold ved revisjonen; og (Jf. punkt A42 A45) Hvordan forholdet ble håndtert ved revisjonen. (Jf. punkt A46 A51) Omstendigheter hvor et sentralt forhold ved revisjonen ikke blir kommunisert i revisjonsberetningen 14. Revisor skal omtale hvert av de sentrale forholdene ved revisjonen i revisjonsberetningen med mindre: (Jf. punkt A53 A56) (a) lov eller forskrift forbyr offentliggjøring av forholdet; eller (Jf. punkt A52) (b) revisor i ekstremt sjeldne tilfeller fastslår at det er rimelig å forvente at de negative konsekvensene av å gjøre det, vil være større enn allmenhetens nytte av omtalen. Dette gjelder ikke dersom enheten har offentliggjort informasjon om forholdet. Sammenheng mellom beskrivelser av sentrale forhold ved revisjonen og andre elementer som skal tas med i revisjonsberetningen 15. Et forhold som fører til en modifisert konklusjon i samsvar med ISA 705 (Revidert), eller en vesentlig usikkerhet knyttet til hendelser eller forhold som kan skape tvil av betydning om enhetens evne til fortsatt drift i samsvar med ISA 570 (Revidert), er ved sin natur sentrale forhold ved revisjonen. Under slike omstendigheter skal revisor imidlertid ikke beskrive disse forholdene i avsnittet om «sentrale forhold ved revisjonen» i revisjonsberetningen, og kravene i punkt 13 14 gjelder ikke. I stedet skal revisor: (a) (b) uttale seg om disse forholden(e) i samsvar med den eller de gjeldende ISA-ene; og henvise til avsnittet om «grunnlaget for konklusjon med forbehold (eller negativ konklusjon)» eller «vesentlig usikkerhet knyttet til fortsatt drift» i avsnittet om «sentrale forhold ved revisjonen». (Jf. punkt A6 A7) Form på og innhold i avsnittet om «sentrale forhold ved revisjonen» i andre tilfeller
16. Dersom revisor på bakgrunn av de faktiske forholdene og omstendighetene ved enheten og revisjonen, fastslår at det ikke finnes noen sentrale forhold ved revisjonen å kommunisere eller at de eneste sentrale forhold ved revisjonen som skal kommuniseres, er de forholdene som er behandlet i punkt 15, skal revisor inkludere en uttalelse om dette i et separat avsnitt i revisjonsberetningen med overskriften «Sentrale forhold ved revisjonen». (Jf. punkt A57 A59) Kommunikasjon med dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll 17. Revisor skal kommunisere med dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll om: (a) (b) de forholdene som revisor har vurdert til å være sentrale forhold ved revisjonen; eller dersom det er aktuelt, på bakgrunn av de faktiske forholdene og omstendighetene ved enheten og revisjonen, at revisor har fastslått at det ikke finnes noen sentrale forhold ved revisjonen å kommunisere i revisjonsberetningen. (Jf. punkt A60 A63) Dokumentasjon 18. Revisor skal inkludere følgende i revisjonsdokumentasjonen: 6 (Jf. punkt A64) (a) (b) (c) Forholdene som krevde særskilt oppmerksomhet fra revisors side som fastsatt i samsvar med punkt 9, og begrunnelsen for at revisor har fastslått hvorvidt hvert av disse forholdene er eller ikke er et sentralt forhold ved revisjonen i samsvar med punkt 10; Der det er aktuelt, begrunnelsen for at revisor har fastslått at det ikke finnes noen sentrale forhold ved revisjonen å kommunisere i revisjonsberetningen, eller at de eneste sentrale forhold ved revisjonen å kommunisere er forholdene som er omtalt i punkt 15; og Der det er aktuelt, begrunnelsen for revisors beslutning om ikke å kommunisere i revisjonsberetningen et forhold som er vurdert til å være et sentralt forhold ved revisjonen. *** Veiledning og utfyllende forklaringer Denne ISA-ens virkeområde (Jf. punkt 2) A1. Betydning kan beskrives som et forholds relative viktighet, sett i kontekst. Betydningen av et forhold blir skjønnsmessig vurdert av revisor i den konteksten det blir vurdert i. Betydning kan vurderes i relasjon til kvantitative og kvalitative faktorer, som relativ tyngde, type og effekt på saksforholdet og de tiltenkte brukeres eller mottakeres uttrykte interesser. Dette innebærer en objektiv analyse av de faktiske forholdene og omstendighetene, herunder typen og omfanget av kommunikasjon med dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll. A2. Regnskapsbrukere har uttrykt interesse for de forholdene som revisor har hatt den mest omfattende dialogen om med dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll, som del av den toveiskommunikasjonen som kreves i ISA 260 (Revidert) 7, og har bedt om mer åpenhet rundt denne kommunikasjonen. Brukere har for eksempel uttrykt en særlig interesse for å forstå betydelige skjønnsmessige vurderinger foretatt av revisor når revisor danner seg en mening om 6 ISA 230 Revisjonsdokumentasjon, punkt 8 11 og A6 7 ISA 260 (Revidert) Kommunikasjon med dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll
regnskapet totalt sett, ettersom de ofte er knyttet til områder hvor ledelsen har måttet utøve betydelig skjønn under utarbeidelsen av regnskapet. A3. Kravet om at revisorer skal kommunisere sentrale forhold ved revisjonen i revisjonsberetningen, kan også fremme kommunikasjonen mellom revisor og dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll, om disse forholdene, og kan bidra til at ledelsen og de som har overordnet ansvar for styring og kontroll, vier større oppmerksomhet til tilleggsopplysningene i regnskapet som revisjonsberetningen henviser til. A4. ISA 320 8 forklarer at det er rimelig at revisor antar at brukerne av regnskapet: (a) (b) (c) (d) har rimelig kunnskap om forretningsmessige og økonomiske aktiviteter og regnskap og en vilje til å studere informasjonen i regnskapet med rimelig grundighet; forstår at regnskapet er utarbeidet, presentert og revidert i forhold til vesentlighetsgrenser; erkjenner de iboende usikkerhetene ved måling av beløp basert på bruk av estimater, skjønn og vurdering av fremtidige hendelser; og fatter rimelige økonomiske beslutninger på grunnlag av informasjonen i regnskapet. Fordi revisjonsberetningen følger med det reviderte regnskapet, anses brukerne av revisjonsberetningen å være de samme som de tiltenkte brukerne av regnskapet. Forhold mellom sentrale forhold ved revisjonen, revisors konklusjon og andre elementer i revisjonsberetningen (Jf. punkt 4, 12, 15) A5. ISA 700 (Revidert) fastsetter krav til og gir veiledning om revisors arbeid med å danne seg en mening om regnskapet. 9 Kommunikasjon av sentrale forhold ved revisjonen er ikke en erstatning for tilleggsopplysninger i regnskapet som det gjeldende rammeverket for finansiell rapportering krever at ledelsen gir, eller som ellers er nødvendige for å gi en dekkende fremstilling. ISA 705 (Revidert) omhandler omstendigheter hvor revisor konkluderer med at det foreligger vesentlig feilinformasjon knyttet til hensiktsmessigheten ved eller adekvansen av tilleggsopplysninger i regnskapet. 10 A6. Når revisor gir uttrykk for en konklusjon med forbehold eller en negativ konklusjon i samsvar med ISA 705 (Revidert), vil presentasjonen av beskrivelsen av et forhold som gir grunnlag for en modifisert konklusjon i avsnittet om «grunnlaget for konklusjon med forbehold (eller negativ konklusjon)», bidra til å øke tiltenkte brukeres forståelse og til å identifisere slike omstendigheter når de oppstår. Ved å skille kommunikasjonen av dette forholdet fra andre sentrale forhold ved revisjonen beskrevet i avsnittet om «sentrale forhold ved revisjonen», blir dette tilstrekkelig fremhevet i revisjonsberetningen (se punkt 15). Vedlegget i ISA 705 (Revidert) inneholder eksempler på hvordan innledningsteksten i avsnittet om «sentrale forhold ved revisjonen» påvirkes når revisor gir uttrykk for en konklusjon med forbehold eller en negativ konklusjon, og andre sentrale forhold ved revisjonen kommuniseres i revisjonsberetningen. Punkt A58 i denne ISA-en illustrerer hvordan avsnittet om «sentrale forhold ved revisjonen» skal presenteres når revisor har fastsatt at det ikke finnes noen andre sentrale forhold ved revisjonen som skal kommuniseres i 8 ISA 320 Vesentlighet ved planlegging og gjennomføring av revisjon, punkt 4 9 ISA 700 (Revidert), punkt 10-15 og A1-A10 10 Se punkt A7 i ISA 705 (Revidert)
revisjonsberetningen ut over forhold omtalt i avsnittet om «grunnlaget for konklusjon med forbehold (eller negativ konklusjon)» eller «vesentlig usikkerhet knyttet til fortsatt drift» i revisjonsberetningen. A7. Når revisor gir uttrykk for en konklusjon med forbehold eller en negativ konklusjon, vil kommunikasjon av andre sentrale forhold ved revisjonen fortsatt være aktuelt for å øke tiltenkte brukeres forståelse av revisjonen, og derfor gjelder kravene om å fastslå hva som er sentrale forhold ved revisjonen. Siden det gis uttrykk for en negativ konklusjon under omstendigheter hvor revisor har konkludert med at feilinformasjon, individuelt eller samlet, både er vesentlig og har en gjennomgripende virkning på regnskapet: 11 kan imidlertid revisor, basert på betydningen av forholdet eller forholdene som gir grunnlag for en negativ konklusjon, fastslå at ingen andre forhold er sentrale forhold ved revisjonen. I slike tilfeller gjelder kravet i punkt 15 (se punkt A58). Dersom ett eller flere forhold som ikke er forhold som gir grunnlag for en negativ konklusjon, vurderes til å være sentrale forhold ved revisjonen, er det særlig viktig at beskrivelsen av slike andre sentrale forhold ikke på grunn av den negative konklusjonen gir inntrykk av at regnskapet totalt sett er mer troverdig når det gjelder disse forholdene enn det som ville ha vært tilbørlig ut fra omstendighetene (se punkt A47). A8. ISA 706 (Revidert) 12 fastsetter mekanismer for hvordan revisorer av regnskap for alle enheter kan ta med ytterligere kommunikasjon i revisjonsberetningen gjennom bruk av presiseringsavsnitt og avsnitt om «andre forhold» når revisor anser det som nødvendig å gjøre det. I slike tilfeller presenteres disse avsnittene atskilt fra avsnittet om «sentrale forhold ved revisjonen» i revisjonsberetningen. Når et forhold er vurdert til å være et sentralt forhold ved revisjonen, er bruken av slike avsnitt ikke en erstatning for beskrivelsen av det individuelle sentrale forholdet ved revisjonen i samsvar med punkt 13. 13 ISA 706 (Revidert) gir ytterligere retningslinjer om forholdet mellom sentrale forhold ved revisjonen og presiseringsavsnitt i samsvar med denne ISA-en. 14 Fastslå hva som er sentrale forhold ved revisjonen (Jf. punkt 9-10) A9. Revisors beslutningsprosess for å fastslå hva som er sentrale forhold ved revisjonen, innebærer å velge et mindre antall forhold blant de forholdene revisor har kommunisert om med dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll, på bakgrunn av revisors skjønnsmessige vurdering av hvilke forhold som var av største betydning ved revisjonen av regnskapet for den aktuelle perioden. A10. Revisors valg av hva som er sentrale forhold ved revisjonen, er begrenset til de forholdene som var av største betydning ved revisjonen av regnskapet for den aktuelle perioden, også når sammenlignbare regnskaper blir presentert (det vil si også når revisors konklusjon henviser til hver periode det blir presentert regnskap for). 15 A11. Selv om revisors bestemmelse av sentrale forhold ved revisjonen gjelder for revisjonen av regnskapet for den aktuelle perioden og denne ISA-en ikke krever at revisor oppdaterer sentrale forhold ved revisjonen inkludert i revisjonsberetningen for foregående periode, kan det imidlertid 11 ISA 705 (Revidert), punkt 8 12 ISA 706 (Revidert) Presiseringsavsnitt og avsnitt om «andre forhold» i den uavhengige revisors beretning 13 Se punkt 8(b) og 10(b) i ISA 706 (Revidert). 14 ISA 706 (Revidert), punkt A1 A3 15 Se ISA 710 Sammenlignbar informasjon tilsvarende tall og sammenlignbare regnskaper.
være nyttig for revisor å vurdere hvorvidt et forhold som var et sentralt forhold ved revisjonen av regnskapet for foregående periode, fortsatt er et sentralt forhold ved revisjonen av regnskapet for den aktuelle perioden. Forhold som krevde særskilt oppmerksomhet fra revisors side (Jf. punkt 9) A12. Begrepet «særskilt oppmerksomhet fra revisors side» erkjenner at en revisjon er risikobasert og fokuserer på å identifisere og anslå risikoene for vesentlig feilinformasjon i regnskapet, å utforme og utføre revisjonshandlinger for å håndtere disse risikoene, og å innhente tilstrekkelig og hensiktsmessig revisjonsbevis som grunnlag for revisors konklusjon. For en bestemt kontosaldo, transaksjonsklasse eller tilleggsopplysning gjelder at jo høyere en anslått risiko for vesentlig feilinformasjon er på påstandsnivå, desto større er ofte graden av skjønn som utvises ved planlegging og gjennomføring av revisjonshandlingen og ved evaluering av resultatene. Ved utforming av ytterligere revisjonshandlinger er revisor pålagt å innhente mer overbevisende revisjonsbevis jo høyere revisor vurderer risikoen å være. 16 Ved innhenting av mer overbevisende revisjonsbevis som følge av en høyere anslått risiko, kan revisor øke mengden bevis eller innhente bevis som er mer relevant eller pålitelig, for eksempel ved å legge større vekt på å innhente bevis fra en tredjepart eller ved å innhente bekreftende bevis fra flere uavhengige kilder. 17 A13. Følgelig kan forhold som gjør det vanskelig for revisor å innhente tilstrekkelig og hensiktsmessig revisjonsbevis eller som gjør det vanskelig for revisor å danne seg en mening om regnskapet, være særlig relevant når revisors skal fastslå hva som er sentrale forhold ved revisjonen. A14. Områder som krever særskilt oppmerksomhet fra revisors side, er ofte knyttet til komplekse områder i regnskapet og områder i regnskapet hvor ledelsen måtte utøve betydelig skjønn, og innebærer derfor ofte at revisor må foreta vanskelige eller komplekse skjønnsmessige vurderinger. Dette igjen påvirker ofte revisors overordnede revisjonsstrategi, fordelingen av ressurser og omfanget av revisjonsarbeid knyttet til slike forhold. Dette kan for eksempel påvirke omfanget av arbeidet til ledende medarbeidere på revisjonsoppdraget eller arbeidet til en revisors ekspert eller personer med ekspertise på et spesialfelt innenfor regnskap eller revisjon, uansett om de er engasjert av eller ansatt i revisjonsfirmaet for å håndtere disse områdene. A15. Forskjellige ISA-er krever spesifikk kommunikasjon med dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll og med andre, som kan vedrøre områder som krever særskilt oppmerksomhet fra revisors side. For eksempel: krever ISA 260 (Revidert) at revisor kommuniserer eventuelle betydelige vanskeligheter som revisor har støtt på under revisjonen, til dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll. 18 ISA-ene erkjenner mulige vanskeligheter knyttet til for eksempel: o Transaksjoner med nærstående parter, 19 særlig begrensninger av revisors mulighet til å innhente revisjonsbevis for at alle andre sider ved en transaksjon med en nærstående part (annet enn pris) tilsvarer en transaksjon på armlengdes avstand. 16 ISA 330 Revisors håndtering av anslåtte risikoer, punkt 7(b) 17 ISA 330, punkt A19 18 ISA 260 (Revidert), punkt 16(b) og A21 19 ISA 550 Nærstående parter, punkt A42
o Begrensninger for konsernrevisjonen, for eksempel når konsernrevisjonsteamets tilgang til informasjon er blitt begrenset. 20 fastsetter ISA 220 krav om at oppdragsansvarlig revisor skal ta ansvar for at revisjonsteamet gjennomfører hensiktsmessig konsultasjon ved vanskelige eller omstridte spørsmål. 21 Revisor kan for eksempel ha konsultert med andre innad i eller utenfor revisjonsfirmaet om et vesentlig teknisk forhold, noe som kan indikere at det er et sentralt forhold ved revisjonen. Det kreves også at oppdragsansvarlig revisor drøfter blant annet vesentlige forhold som fremkommer under revisjonsoppdraget med oppdragskontrolløren. 22 Vurderinger når revisor skal fastslå hvilke forhold som krevde særskilt oppmerksomhet fra revisors side (Jf. punkt 9) A16. Revisor kan på planleggingsstadiet utarbeide en foreløpig oversikt over forhold som med stor sannsynlighet vil være områder som krever særskilt oppmerksomhet fra revisors side ved revisjonen, og som derfor kan være sentrale forhold ved revisjonen. Revisor kan kommunisere denne med dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll, når det planlagte omfanget og til hvilken tid revisjonen skal bli utført, drøftes i samsvar med ISA 260 (Revidert). Revisor fastslår imidlertid hva som er sentrale forhold ved revisjonen, basert på resultatene av revisjonen eller bevis som er innhentet under hele revisjonen. A17. Punkt 9 inneholder spesifikke obligatoriske vurderinger som revisor må foreta for å fastslå hvilke forhold som krevde særskilt oppmerksomhet fra revisors side. Disse vurderingene fokuserer på typen forhold kommunisert med dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll, som ofte er knyttet til forhold som det er opplyst om i regnskapet, og er ment å gjenspeile områder i revisjonen av regnskapet som kan være av særlig interesse for tiltenkte brukere. Det faktum at disse vurderingene er obligatoriske, betyr ikke at forhold knyttet til dem alltid er sentrale forhold ved revisjonen; snarere at forhold knyttet til slike spesifikke vurderinger er sentrale forhold ved revisjonen bare dersom de vurderes til å være av største betydning ved revisjonen i samsvar med punkt 10. Ettersom hensynene kan være innbyrdes forbundet (for eksempel kan forhold knyttet til omstendighetene beskrevet i punkt 9(b)-(c) også være identifisert som særskilte risikoer), kan det faktum at mer enn ett av hensynene gjelder for et bestemt forhold kommunisert med dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll, øke sannsynligheten for at revisor identifiserer dette som et sentralt forhold ved revisjonen. A18. I tillegg til forhold som er knyttet til de spesifikke pålagte vurderingene i punkt 9, kan det være andre forhold kommunisert med dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll som krevde særskilt oppmerksomhet fra revisors side og som derfor kan bli vurdert å være sentrale forhold ved revisjonen i samsvar med punkt 10. Slike forhold kan for eksempel omfatte forhold som er relevante for revisjonen som ble utført, og som det ikke var pålagt å opplyse om i regnskapet. For eksempel kan implementeringen av et nytt IT-system (eller betydelige endringer i et eksisterende IT-system) i perioden være et område som krevde særskilt oppmerksomhet fra revisors side, særlig dersom en slik endring hadde betydelig virkning på revisors overordnede revisjonsstrategi eller var knyttet til en særskilt risiko (for eksempel endringer i et system som påvirker inntektsføring). 20 ISA 600 Særlige hensyn ved revisjon av konsernregnskaper (herunder arbeidet til revisorer i konsernenheter), punkt 49(d) 21 ISA 220 Kvalitetskontroll av revisjon av regnskaper, punkt 18 22 ISA 220, punkt 19
Områder med høyere anslått risiko for vesentlig feilinformasjon, eller særskilte risikoer identifisert i samsvar med ISA 315 (Revidert) (Jf. punkt 9(a)) A19. ISA 260 (Revidert) krever at revisor kommuniserer med dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll, om særskilte risikoer som er identifisert av revisor. 23 Punkt A13 i ISA 260 (Revidert) forklarer at revisor også kan kommunisere med dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll, om hvordan revisor planlegger å håndtere områder med høyere anslått risiko for vesentlig feilinformasjon. A20. ISA 315 (Revidert) definerer en særskilt risiko som en identifisert og anslått risiko for vesentlig feilinformasjon som, etter revisors skjønn, krever særskilt revisjonsmessig oppmerksomhet. Områder hvor ledelsen må utøve betydelig skjønn og uvanlige transaksjoner av betydning, kan ofte bli identifisert som særskilte risikoer. Særskilte risikoer er derfor ofte områder som krever særskilt oppmerksomhet fra revisors side. A21. Dette er imidlertid ikke nødvendigvis tilfellet for alle særskilte risikoer. For eksempel tar ISA 240 utgangspunkt i antakelsen om at det foreligger risikoer for misligheter ved inntektsføring, og krever at revisor behandler disse anslåtte risikoene for vesentlig feilinformasjon som følge av misligheter, som særskilte risikoer. 24 I tillegg antyder ISA 240 at det, som følge av den uforutsigbare måten ledelsen kan overstyre kontroller på, er risiko for vesentlig feilinformasjon som skyldes misligheter, og således en særskilt risiko. 25 Avhengig av deres art vil disse risikoene ikke nødvendigvis kreve særskilt oppmerksomhet fra revisors side, og vil derfor ikke bli tatt i betraktning ved revisors fastsettelse av sentrale forhold ved revisjonen i samsvar med punkt 10. A22. ISA 315 (Revidert) forklarer at revisors vurdering av risikoene for vesentlig feilinformasjon på påstandsnivå kan endre seg i løpet av revisjonen etter hvert som ytterligere revisjonsbevis innhentes. 26 Revurdering av revisors risikovurdering og reevaluering av de planlagte revisjonshandlingene med hensyn til et bestemt område i regnskapet (det vil si en betydelig endring i revisors tilnærming til revisjonen, for eksempel dersom revisors risikovurdering var basert på en forventning om at visse kontroller fungerte effektivt, og revisor har innhentet revisjonsbevis for at de ikke fungerte effektivt gjennom revisjonsperioden, særlig på et område med høyere anslått risiko for vesentlig feilinformasjon) kan føre til at et område blir vurdert til å være et område som krever særskilt oppmerksomhet fra revisors side. Betydelige skjønnsmessige vurderinger revisor måtte foreta av områder i regnskapet hvor ledelsen måtte utøve betydelig skjønn, herunder regnskapsestimater med høy estimeringsusikkerhet (Jf. punkt 9(b)) A23. ISA 260 (Revidert) krever at revisor kommuniserer med dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll, om revisors synspunkter på viktige kvalitative aspekter ved enhetens regnskapsrutiner, herunder regnskapspolicyer, regnskapsestimater og tilleggsopplysninger i regnskapet. 27 I mange tilfeller er dette knyttet til kritiske regnskapsestimater og tilhørende tilleggsopplysninger, som ofte er områder som krever særskilt oppmerksomhet fra revisors side, og som også kan bli identifisert som særskilte risikoer. 23 ISA 260 (Revidert), punkt 15 24 ISA 240 Revisors oppgaver med og plikter til å vurdere misligheter ved revisjon av regnskaper, punkt 26 27 25 ISA 240, punkt 31 26 ISA 315 (Revidert), punkt 31 27 ISA 260 (Revidert), punkt 16(a)
A24. Brukere av regnskaper har imidlertid understreket sin interesse for regnskapsestimater som er blitt identifisert som regnskapsestimater med høy estimeringsusikkerhet i samsvar med ISA 540 28, som ikke nødvendigvis er blitt vurdert til å være særskilte risikoer. Slike estimater er blant annet svært avhengige av ledelsesskjønn og er ofte de mest komplekse områdene av regnskapet, og kan kreve deltakelse av både en ledelsens ekspert og en revisors ekspert. Brukere har også understreket at regnskapspolicyer som har en betydelig virkning på regnskapet, (og betydelige endringer i disse policyene), er relevante for deres forståelse av regnskapet, særlig når en enhets rutiner ikke er konsistent med andre i bransjen. Virkningen på revisjonen av betydelige hendelser eller transaksjoner som inntraff i perioden (Jf. punkt 9(c)) A25. Hendelser og transaksjoner som hadde betydelig virkning på regnskapet eller revisjonen, kan være områder som krever særskilt oppmerksomhet fra revisors side, og kan være identifisert som særskilte risikoer. For eksempel kan revisor i forskjellige faser av revisjonen ha hatt omfattende diskusjoner med ledelsen og med dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll, om virkningen på regnskapet av betydelige transaksjoner med nærstående parter eller betydelige transaksjoner som faller utenfor enhetens normale forretningsdrift eller som på annen måte virker uvanlige. 29 Ledelsen kan ha foretatt vanskelige eller komplekse skjønnsmessige vurderinger knyttet til regnskapsføring, måling, presentasjon eller opplysning av slike transaksjoner, som kan ha hatt betydelig virkning på revisors overordnede strategi. A26. Betydelige økonomiske, regnskapsmessige, regulatoriske, bransjerelaterte eller andre endringer som påvirket ledelsens forutsetninger eller skjønnsmessige vurderinger, kan også påvirke revisors overordnede tilnærming til revisjonen og resultere i et forhold som krever særskilt oppmerksomhet fra revisors side. Forhold av største betydning (Jf. punkt 10) A27. Forhold som krevde særskilt oppmerksomhet fra revisors side, kan også ha resultert i betydelig interaksjon med dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll. Typen og omfanget av kommunikasjon om slike forhold med dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll, gir ofte en indikasjon på hvilke forhold som er av største betydning ved revisjonen. Revisor kan for eksempel ha hatt dypere, hyppigere eller mer omfattende interaksjoner med dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll, om flere vanskelige og komplekse forhold, for eksempel om anvendelsen av vesentlige regnskapspolicyer som var gjenstand for betydelig skjønn fra revisors eller ledelsens side. A28. Begrepet «forhold av største betydning» gjelder i sammenheng med enheten og revisjonen som ble utført. Derfor er målet for revisors vurdering og kommunikasjon av sentrale forhold ved revisjonen å identifisere forhold som er spesifikke for revisjonen og å foreta en skjønnsmessig vurdering av deres betydning i relasjon til andre forhold knyttet til revisjonen. 28 Se punkt 10 11 i ISA 540 Revisjon av regnskapsestimater, herunder estimater på virkelig verdi og tilhørende tilleggsopplysninger. 29 Se punkt 16(a), 16(c) og A22 i ISA 260 (Revidert) samt Vedlegg 2.
A29. Andre hensyn som kan være relevante når revisor skal fastslå den relative betydningen av et forhold kommunisert med dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll, og hvorvidt et slikt forhold er et sentralt forhold ved revisjonen, omfatter: Viktigheten av forholdet for tiltenkte brukeres forståelse av regnskapet totalt sett, særlig forholdets vesentlighet for regnskapet. Typen underliggende regnskapspolicy som vedrører forholdet eller kompleksiteten eller subjektiviteten ved ledelsens valg av en hensiktsmessig policy sammenlignet med andre enheter i bransjen. Typen og vesentligheten, kvantitativt eller kvalitativt, av korrigert og akkumulert ikke-korrigert feilinformasjon som følge av misligheter eller utilsiktede feil som vedrører forholdet, dersom det er relevant. Typen og omfanget av revisjonsarbeid som var nødvendig for å håndtere forholdet, herunder: o o Omfanget av spesialistferdigheter eller -kunnskap som var nødvendig for å gjennomføre revisjonshandlinger for å håndtere forholdet eller evaluere resultatene av disse handlingene, dersom det er aktuelt. Typen konsultasjoner om forholdet utenfor oppdragsteamet. Typen og alvorligheten av vanskeligheter ved gjennomføringen av revisjonshandlinger, evalueringen av resultatene av disse handlingene og innhentingen av relevant og pålitelig bevis som grunnlag for revisors konklusjon, særlig etter hvert som revisors skjønnsmessige vurderinger blir mer subjektive. Alvorligheten av eventuelle identifiserte kontrollmangler som var relevante for forholdet. Hvorvidt forholdet involverte flere separate, men beslektede, revisjonsmessige hensyn. Langsiktige kontrakter kan for eksempel involvere særskilt oppmerksomhet fra revisors side med hensyn til inntektsføring, tvister eller andre uforutsette hendelser, og kan ha innvirkning på andre regnskapsestimater. A30. Å bestemme hvilke, og hvor mange, av de forholdene som krevde særskilt oppmerksomhet fra revisors side, som var av største betydning ved revisjonen av regnskapet for den aktuelle perioden, er gjenstand for profesjonelt skjønn. Antallet sentrale forhold ved revisjonen som skal tas med i revisjonsberetningen, kan påvirkes av enhetens størrelse og kompleksitet, typen virksomhet og omgivelser samt de faktiske forholdene og omstendighetene ved revisjonsoppdraget. Generelt gjelder at jo flere forhold som innledningsvis ble vurdert til å være sentrale forhold ved revisjonen, desto mer må revisor revurdere hvorvidt hvert av disse forholdene oppfyller definisjonen av et sentralt forhold ved revisjonen. Lange lister med sentrale forhold ved revisjonen kan være i strid med idéen om at slike forhold er de som er av størst betydning ved revisjonen. Kommunikasjon av sentrale forhold ved revisjonen Separat avsnitt om «sentrale forhold ved revisjonen» i revisjonsberetningen (Jf. punkt 11) A31. Plasseringen av det separate avsnittet om «sentrale forhold ved revisjonen» i nærheten av revisors konklusjon bidrar til å fremheve denne informasjonen og anerkjenne den oppfattede verdien av oppdragsspesifikk informasjon til tiltenkte brukere.
A32. Rekkefølgen av individuelle forhold som presenteres i avsnittet om «sentrale forhold ved revisjonen», er gjenstand for profesjonelt skjønn. Denne informasjonen kan for eksempel organiseres etter relativ viktighet, basert på revisors skjønn, eller kan svare til måten forholdene opplyses om i regnskapet. Kravet i punkt 11 om å inkludere undertitler er beregnet på å skille forholdene ytterligere fra hverandre. A33. Når sammenlignende finansiell informasjon presenteres, tilpasses innledningsteksten i avsnittet om «sentrale forhold ved revisjonen» for å rette oppmerksomheten mot det faktum at de sentrale forhold ved revisjonen som beskrives, bare er knyttet til revisjonen av regnskapet for den aktuelle perioden, og kan inneholde en henvisning til den spesifikke perioden som dekkes av dette regnskapet (for eksempel «for året som ble avsluttet 31. desember 20X1»). Beskrivelser av individuelle sentrale forhold ved revisjonen (Jf. punkt 13) A34. Adekvansen av beskrivelsen av et sentralt forhold ved revisjonen er gjenstand for profesjonelt skjønn. Beskrivelsen av et sentralt forhold ved revisjonen er ment å gi en kortfattet og balansert forklaring slik at tiltenkte brukere kan forstå hvorfor forholdet var et forhold av største betydning ved revisjonen og hvordan forholdet ble håndtert ved revisjonen. Begrensning av bruken av svært tekniske revisjonsbegreper bidrar også til å hjelpe tiltenkte brukere som ikke har rimelig kunnskap om revisjon, med å forstå grunnlaget for revisors fokus på særlige forhold under revisjonen. Typen og omfanget av informasjon som gis av revisor, er ment å være balansert når det gjelder de respektive partenes ansvarsoppgaver (det vil si for revisor å gi nyttig informasjon i konsis og forståelig form, men uten på utilbørlig måte å være kilde til ny informasjon om enheten). A35. Ny informasjon er enhver informasjon om enheten som ikke på annet vis er blitt gjort offentlig tilgjengelig av enheten (for eksempel ikke er blitt inkludert i regnskapet eller i annen informasjon tilgjengelig på datoen for revisjonsberetningen, eller tatt opp i andre muntlige eller skriftlige kommunikasjoner gitt av ledelsen eller dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll, som en foreløpig kunngjøring av finansiell informasjon eller et nyhetsbrev til investorer). Enhetens ledelse og de som har overordnet ansvar for styring og kontroll, har ansvaret for slik informasjon. A36. Revisor skal forsøke å unngå at beskrivelsen av et sentralt forhold ved revisjonen på utilbørlig måte gir ny informasjon om enheten. Beskrivelsen av et sentralt forhold ved revisjonen er vanligvis ikke i seg selv ny informasjon om enheten, siden forholdet blir beskrevet i revisjonskontekst. Revisor kan imidlertid finne det nødvendig å inkludere ytterligere informasjon for å forklare hvorfor forholdet ble vurdert til å være et forhold av største betydning ved revisjonen og derfor vurdert til å være et sentralt forhold ved revisjonen, og hvordan forholdet ble håndtert ved revisjonen, forutsatt at opplysning om slik informasjon ikke er forbudt ved lov eller forskrift. Når revisor finner slik informasjon nødvendig, kan revisor oppfordre ledelsen eller dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll, til å gi ytterligere informasjon i stedet for at revisor gir ny informasjon i revisjonsberetningen. A37. Ledelsen eller de som har overordnet ansvar for styring og kontroll, kan beslutte å inkludere nye eller forbedrede tilleggsopplysninger om et sentralt forhold ved revisjonen i regnskapet eller et annet sted i årsrapporten i lys av at forholdet vil bli kommunisert i revisjonsberetningen. Slike nye eller forbedrede tilleggsopplysninger kan for eksempel inkluderes for å gi mer omfattende informasjon om sensitiviteten av viktige forutsetninger som er brukt ved utarbeidelsen av regnskapsestimater, eller enhetens begrunnelse for å bruke en bestemt regnskapspraksis eller
regnskapspolicy når det finnes akseptable alternativer i det gjeldende rammeverket for finansiell rapportering. A38. Selv om revisors konklusjon om regnskapet ikke dekker den øvrige informasjonen omtalt i ISA 720 30, kan revisor ta hensyn til denne informasjonen, så vel som annen offentlig tilgjengelig informasjon fra enheten eller andre pålitelige kilder, ved formulering av beskrivelsen av et sentralt forhold ved revisjonen. A39. Revisjonsdokumentasjon utarbeidet under revisjonen, kan være nyttig for revisor ved formulering av beskrivelsen av et sentralt forhold ved revisjonen. For eksempel gir skriftlig kommunikasjon, eller revisors dokumentasjon av muntlig kommunikasjon, med dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll, og annen revisjonsdokumentasjon et nyttig grunnlag for revisors kommunikasjon i revisjonsberetningen. Dette skyldes at revisjonsdokumentasjon i samsvar med ISA 230 er ment å omhandle de vesentlige forholdene som oppstår under revisjonen, konklusjonene på dem, og viktige profesjonelle vurderinger som er foretatt for å komme frem til disse konklusjonene, og tjener som et register over typen, tidspunktet og omfanget av revisjonshandlingene som er utført, resultatene av disse handlingene og det revisjonsbevis som er innhentet. Slik dokumentasjon kan hjelpe revisor med å utarbeide en beskrivelse av sentrale forhold ved revisjonen som forklarer betydningen av forholdet, og også med å overholde kravet i punkt 18. Referanse til hvor i regnskapet det er opplyst om forholdet (Jf. punkt 13) A40. Punkt 13(a)-(b) krever at beskrivelsen av hvert sentralt forhold ved revisjonen omtaler hvorfor revisor vurderte forholdet til å være et forhold av største betydning ved revisjonen og hvordan forholdet ble håndtert ved revisjonen. Beskrivelsen av sentrale forhold ved revisjonen er følgelig ikke en ren gjentakelse av det som det er opplyst om i regnskapet. En referanse til eventuelle tilhørende tilleggsopplysninger kan imidlertid hjelpe tiltenkte brukere med å forstå hvordan ledelsen har håndtert forholdet ved utarbeidelsen av regnskapet. A41. I tillegg til å henvise til tilhørende tilleggsopplysninger kan revisor rette oppmerksomheten mot sentrale aspekter ved dem. Omfanget av tilleggsopplysninger gitt av ledelsen om spesifikke aspekter eller faktorer knyttet til hvordan et bestemt forhold påvirker regnskapet for den aktuelle perioden, kan hjelpe revisor med å presisere særlige aspekter ved hvordan forholdet ble håndtert ved revisjonen slik at tiltenkte brukere kan forstå hvorfor forholdet er et sentralt forhold ved revisjonen. For eksempel: Når en enhet inkluderer omfattende opplysninger om regnskapsestimater, kan revisor rette oppmerksomheten mot opplysningene om viktige forutsetninger, opplysningene om de mulige resultatene og andre kvalitative og kvantitative opplysninger knyttet til viktige kilder til estimeringsusikkerhet eller kritiske regnskapsestimater, som del av vurderingen av hvorfor forholdet er et forhold som var av største betydning ved revisjonen, og hvordan forholdet ble håndtert ved revisjonen. Når revisor i samsvar med ISA 570 (Revidert) konkluderer med at det ikke foreligger vesentlig usikkerhet knyttet til hendelser eller forhold som kan skape tvil av betydning om enhetens evne til fortsatt drift, kan revisor likevel fastslå at ett eller flere forhold knyttet til denne konklusjonen som ble avdekket som følge av revisors arbeid i henhold til ISA 570 (Revidert), er sentrale forhold ved revisjonen. Under slike omstendigheter kan revisors 30 ISA 720 Revisors oppgaver og plikter vedrørende annen informasjon i dokumenter som inneholder det reviderte regnskapet
beskrivelse av slike sentrale forhold ved revisjonen i revisjonsberetningen inkludere aspekter ved de identifiserte hendelsene eller forholdene som det er opplyst om i regnskapet, for eksempel betydelige driftstap, tilgjengelige lånemuligheter og mulig refinansiering av gjeld, eller manglende etterlevelse av lånevilkår, og tilhørende korrigerende faktorer. 31 Hvorfor revisor vurderte forholdet til å være et forhold av største betydning ved revisjonen (Jf. punkt 13(a)) A42. Beskrivelsen av et sentralt forhold ved revisjonen i revisjonsberetningen er ment å gi innsikt i hvorfor forholdet ble vurdert til å være et sentralt forhold ved revisjonen. Følgelig kan kravene i punkt 9 10 og de utfyllende forklaringene i punkt A12 A29 knyttet til bestemmelsen av sentrale forhold ved revisjonen, også være til nytte for revisor ved vurdering av hvordan slike forhold skal beskrives i revisjonsberetningen. Det er for eksempel sannsynlig at en forklaring av faktorene som førte til at revisor konkluderte med at et bestemt forhold krevde særskilt oppmerksomhet fra revisors side og var av største betydning ved revisjonen, vil være av interesse for tiltenkte brukere. A43. Informasjonens relevans for tiltenkte brukere er et moment revisor vurderer for å bestemme hva som skal inkluderes i beskrivelsen av et sentralt forhold ved revisjonen. Dette kan inkludere hvorvidt beskrivelsen vil bidra til en bedre forståelse av revisjonen og av revisors skjønnsmessige vurderinger. A44. Å knytte et forhold direkte til enhetens spesifikke omstendigheter kan også bidra til å minimere muligheten for at slike beskrivelser blir altfor standardiserte og mindre nyttige over tid. Visse forhold kan for eksempel vurderes som sentrale forhold ved revisjonen for en rekke enheter i en bestemt bransje som følge av omstendighetene ved bransjen eller ved den underliggende finansielle rapporteringens kompleksitet. Når revisor beskriver hvorfor revisor vurderte at forholdet var et forhold av største betydning, kan det være nyttig for revisor å fremheve aspekter som er spesifikke for enheten (for eksempel omstendigheter som påvirket de underliggende skjønnsmessige vurderingene som ble foretatt ved utarbeidelsen av regnskapet for den aktuelle perioden) for å gjøre beskrivelsen mer relevant for tiltenkte brukere. Dette kan også være viktig ved beskrivelsen av et sentralt forhold ved revisjonen som går igjen i flere perioder. A45. Beskrivelsen kan også henvise til de viktigste hensynene som førte til at revisor, under omstendighetene ved revisjonen, vurderte at forholdet var et forhold av største betydning, for eksempel: Økonomiske forhold som påvirket revisors evne til å innhente revisjonsbevis, for eksempel illikvide markeder for visse finansielle instrumenter. Nye eller fremvoksende regnskapspolicyer, for eksempel enhetsspesifikke eller bransjespesifikke forhold som oppdragsteamet konsulterte om innad i revisjonsfirmaet. Endringer i enhetens strategi eller forretningsmodell som hadde en vesentlig virkning på regnskapet. 31 Se punkt A3 i ISA 570 (Revidert).
Hvordan forholdet ble håndtert ved revisjonen (Jf. punkt 13(b)) A46. Hvor detaljert revisjonsberetningen skal beskrive hvordan et sentralt forhold ved revisjonen ble håndtert ved revisjonen, er gjenstand for profesjonelt skjønn. I samsvar med punkt 13(b) kan revisor beskrive: Aspekter ved revisors håndtering eller tilnærming som var mest relevante for forholdet, eller spesifikke for den anslåtte risikoen for vesentlig feilinformasjon; En kort oversikt over revisjonshandlingene som ble utført; En indikasjon på resultatene av revisors handlinger; eller Viktige observasjoner knyttet til forholdet, eller en kombinasjon av disse elementene. Lov eller forskrift, eller nasjonale revisjonsstandarder, kan fastslå at beskrivelsen av et sentralt forhold ved revisjonen skal ha en bestemt form eller et bestemt innhold, eller kan angi at beskrivelsen skal inneholde ett eller flere av disse elementene. A47. For at tiltenkte brukere skal forstå betydningen av et sentralt forhold ved revisjonen i kontekst av revisjonen av regnskapet totalt sett, så vel som forholdet mellom sentrale forhold ved revisjonen og andre elementer i revisjonsberetningen, herunder revisors konklusjon, kan det være nødvendig å utvise aktsomhet slik at språket som brukes i beskrivelsen av et sentralt forhold ved revisjonen: ikke gir inntrykk av at forholdet ikke er blitt tilfredsstillende løst av revisor i forbindelse med arbeidet med å danne seg en mening om regnskapet. knytter forholdet direkte til enhetens spesifikke omstendigheter, og unngår bruk av et generelt eller standardisert språk. tar i betraktning hvordan forholdet er omtalt i de tilhørende tilleggsopplysningene i regnskapet, dersom slike finnes. ikke inneholder eller gir inntrykk av delkonklusjoner om enkeltelementer i regnskapet. A48. En beskrivelse av aspekter ved revisors håndtering av eller tilnærming til et forhold, særlig når den revisjonsmessige angrepsvinkelen krevde betydelig tilpasning til de faktiske forholdene og omstendighetene ved enheten, kan hjelpe tiltenkte brukere med å forstå uvanlige omstendigheter og betydelige skjønnsmessige vurderinger som revisor måtte foreta for å håndtere risikoen for vesentlig feilinformasjon. I tillegg kan den revisjonsmessige angrepsvinkelen i en bestemt periode ha vært påvirket av enhetsspesifikke omstendigheter, økonomiske forhold eller bransjerelaterte endringer. Det kan også være nyttig for revisor å henvise til typen og omfanget av kommunikasjoner om forholdet med dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll. A49. Når revisor for eksempel beskriver sin tilnærming til et regnskapsestimat som er blitt identifisert som et regnskapsestimat med høy estimeringsusikkerhet, som ved verdsettingen av komplekse finansielle instrumenter, kan revisor ønske å fremheve at revisor benyttet eller engasjerte en revisors ekspert. En slik henvisning til bruken av en revisors ekspert reduserer ikke revisors ansvar for konklusjonen om regnskapet, og er derfor ikke inkonsistent med punkt 14 15 i ISA 620. 32 32 ISA 620 Bruk av arbeidet til en ekspert engasjert av revisor
A50. Det kan være utfordrende å beskrive revisors handlinger, særlig innenfor komplekse, skjønnsmessige områder av revisjonen. Det kan særlig være vanskelig å oppsummere de utførte handlingene på en konsis måte som i tilstrekkelig grad kommuniserer typen og omfanget av revisors håndtering av den anslåtte risikoen for vesentlig feilinformasjon, og hvilke betydelige skjønnsmessige vurderinger revisor måtte foreta. Revisor kan imidlertid finne det nødvendig å beskrive visse utførte handlinger for å kommunisere hvordan forholdet ble håndtert ved revisjonen. En slik beskrivelse vil typisk være på et overordnet nivå uten detaljerte beskrivelse av handlinger. A51. Som nevnt i punkt A46 kan revisor også gi en indikasjon på resultatene av revisors håndtering i beskrivelsen av det sentrale forholdet ved revisjonen i revisjonsberetningen. Dersom revisor gjør det, er det imidlertid nødvendig å utvise aktsomhet for å unngå at revisor gir inntrykk av at beskrivelsen gir uttrykk for en separat mening om et individuelt sentralt forhold ved revisjonen, eller på annen måte kan skape tvil om revisors mening om regnskapet totalt sett. Omstendigheter hvor et forhold vurdert til å være et sentralt forhold ved revisjonen, ikke kommuniseres i revisjonsberetningen (Jf. punkt 14) A52. Lov eller forskrift kan forby offentliggjøring av informasjon fra enten ledelsen eller revisor om et bestemt forhold som er vurdert til å være et sentralt forhold ved revisjonen. Lov eller forskrift kan for eksempel spesifikt forby enhver offentlig kommunikasjon som kan skade en etterforskning utført av en relevant myndighet av en faktisk, eller mistenkt, ulovlig handling (for eksempel forhold som er eller ser ut som å være knyttet til hvitvasking av penger). A53. Som angitt i punkt 14(b), er det ekstremt sjeldent at et forhold vurdert til å være et sentralt forhold ved revisjonen, ikke kommuniseres i revisjonsberetningen. Dette skyldes det faktum at større åpenhet rundt revisjonen antas å være av allmenn interesse for tiltenkte brukere. Følgelig er beslutningen om ikke å kommunisere et sentralt forhold ved revisjonen bare riktig når de negative konsekvensene av slik kommunikasjon for enheten eller for allmennheten anses å være av så stor betydning at det er rimelig å forvente at de vil være større enn allmennhetens interesse av at forholdet blir omtalt. A54. Beslutningen om ikke å offentliggjøre et sentralt forhold ved revisjonen tar i betraktning fakta og omstendigheter ved forholdet. Kommunikasjon med ledelsen og med dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll, hjelper revisor med å forstå ledelsens syn på betydningen av de negative konsekvensene som kan oppstå som følge av offentliggjøring av et forhold. Kommunikasjon med ledelsen og med dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll, bidrar særlig til å gi informasjon som er nødvendig for revisors beslutning om hvorvidt forholdet skal omtales i revisjonsberetningen, ved at det: hjelper revisor med å forstå hvorfor forholdet ikke er blitt offentliggjort av enheten (for eksempel dersom lov, forskrift eller visse rammeverk for finansiell rapportering tillater forsinket opplysning eller forbyr opplysning om forholdet) og ledelsens syn på de eventuelle negative konsekvensene av en slik opplysning. Ledelsen kan rette oppmerksomheten mot visse aspekter i lov eller forskrift eller andre offisielle kilder som kan være relevante for vurderingen av negative konsekvenser (slike aspekter kan for eksempel inkludere at det vil være skadelig for enhetens kommersielle forhandlinger eller konkurranseposisjon). Ledelsens syn på de negative konsekvensene alene reduserer imidlertid ikke revisors behov for å ta standpunkt til hvorvidt det er rimelig å forvente at de negative konsekvensene vil være større enn allmennhetens interesse av kommunikasjon i samsvar med punkt 14(b).
fremhever hvorvidt det har vært kommunikasjon om forholdet med relevante tilsynsmyndigheter, særlig hvorvidt slike diskusjoner kan se ut som å støtte ledelsens påstand om hvorfor offentliggjøring av forholdet ikke er hensiktsmessig. setter revisor i stand til, der det er aktuelt, å oppfordre ledelsen og de som har overordnet ansvar for styring og kontroll, til å offentliggjøre relevant informasjon om forholdet. Dette kan særlig være aktuelt dersom de betenkelighetene ledelsen og de som har overordnet ansvar for styring og kontroll, har når det gjelder kommunikasjonen, er begrenset til spesifikke aspekter ved forholdet, for eksempel at visse opplysninger om forholdet kan være mindre sensitive og kan kommuniseres. Revisor kan også finne det nødvendig å innhente en skriftlig uttalelse fra ledelsen om hvorfor offentliggjøring av forholdet ikke er hensiktsmessig, herunder ledelsens syn på betydningen av de negative konsekvensene som kan oppstå som følge av offentliggjøring. Det kan også være nødvendig for revisor å vurdere virkningene av å kommunisere om et forhold som er vurdert til å være et sentralt forhold ved revisjonen i lys av relevante etiske krav. I tillegg kan revisor være pålagt ved lov eller forskrift å kommunisere om forholdet med relevante tilsynsmyndigheter, uansett om forholdet omtales i revisjonsberetningen eller ikke. Slik kommunikasjon kan også være nyttig for å gi informasjon som er nødvendig for revisors vurdering av de negative konsekvensene som kan oppstå som følge av offentliggjøring av forholdet. A55. A56. Spørsmålene som vurderes av revisor i forbindelse med beslutningen om ikke å omtale et forhold i revisjonsberetningen, er komplekse og innebærer at revisor må utøve betydelig skjønn. Revisor kan følgelig anse det hensiktsmessig å søke juridisk bistand. Form på og innhold i avsnittet om «sentrale forhold ved revisjonen» under andre omstendigheter (Jf. punkt 16) A57. Kravet i punkt 16 gjelder under følgende tre omstendigheter: (i) (ii) (iii) Revisor fastslår i samsvar med punkt 10 at det ikke finnes noen sentrale forhold ved revisjonen (se punkt A59). Revisor fastslår i samsvar med punkt 14 at et sentralt forhold ved revisjonen ikke skal kommuniseres i revisjonsberetningen, og at ingen andre forhold er blitt vurdert til å være sentrale forhold ved revisjonen. De eneste forholdene som er blitt vurdert til å være sentrale forhold ved revisjonen, er de forholdene som er kommunisert i samsvar med punkt 15. A58. Det følgende illustrerer presentasjonen i revisjonsberetningen dersom revisor har fastslått at det ikke finnes noen sentrale forhold ved revisjonen å omtale: Sentrale forhold ved revisjonen [Med unntak av forholdet beskrevet i avsnittet Grunnlaget for konklusjon med forbehold (eller negativ konklusjon) eller Vesentlig usikkerhet knyttet til fortsatt drift,] Vi har fastslått at det ikke finnes noen [andre] sentrale forhold ved revisjonen å omtale i vår beretning.
A59. For å fastslå hva som er sentrale forhold ved revisjonen, må det foretas en skjønnsmessig vurdering av den relative viktigheten av forhold som krevde særskilt oppmerksomhet fra revisors side. Derfor kan det være sjeldent at revisor ved revisjonen av et fullstendig regnskap med generelt formål til en notert enhet ikke fastslår at minst ett sentralt forhold ved revisjonen blant de forholdene revisor har kommunisert om med dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll, skal omtales i revisjonsberetningen. Under visse omstendigheter (for eksempel når en notert enhet har svært begrenset virksomhet) kan imidlertid revisor fastslå at det ikke finnes noen sentrale forhold ved revisjonen i samsvar med punkt 10, fordi det ikke finnes noen forhold som krevde særskilt oppmerksomhet fra revisors side. Kommunikasjon med dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll (Jf. punkt 17) A60. ISA 260 (Revidert) krever at revisor til rett tid kommuniserer med dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll. 33 Hensiktsmessige tidspunkter for kommunikasjon om sentrale forhold ved revisjonen vil variere etter omstendighetene ved oppdraget. Revisor kan imidlertid kommunisere foreløpige synspunkter på sentrale forhold ved revisjonen når det planlagte omfanget av revisjonen og når den skal utføres blir diskutert, og kan videre drøfte slike forhold når det blir informert om resultater av revisjonsarbeidet. Dette kan bidra til å redusere de praktiske utfordringene knyttet til forsøket på å skape en effektiv toveisdialog om sentrale forhold ved revisjonen på tidspunktet hvor regnskapet sluttføres for offentliggjøring. A61. Kommunikasjon med dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll, gjør dem i stand til å bli oppmerksom på de sentrale forhold ved revisjonen som revisor har tenkt å kommunisere i revisjonsberetningen, og gir dem mulighet til å få en ytterligere avklaring dersom det er nødvendig. Revisor kan finne det nyttig å gi dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll, et utkast til revisjonsberetning for å gjøre denne diskusjonen enklere. Kommunikasjon med dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll, erkjenner den viktige rollen de har med å føre tilsyn med den finansielle rapporteringsprosessen, og gjør at de som har overordnet ansvar for styring og kontroll, kan forstå grunnlaget for revisors beslutninger vedrørende sentrale forhold ved revisjonen og hvordan disse forholdene vil bli beskrevet i revisjonsberetningen. Den bidrar også til at de som har overordnet ansvar for styring og kontroll, kan vurdere hvorvidt nye eller forbedrede tilleggsopplysninger kan være nyttige i lys av det faktum at disse forholdene vil bli omtalt i revisjonsberetningen. A62. Kommunikasjonen med dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll, som kreves i punkt 17(a) omtaler også de svært sjeldne tilfellene hvor et forhold vurdert til å være et sentralt forhold ved revisjonen, ikke kommuniseres i revisjonsberetningen (se punkt 14 og A54). A63. Kravet i punkt 17(b) om å kommunisere med dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll, når revisor har fastsatt at det ikke finnes noen sentrale forhold ved revisjonen å kommunisere i revisjonsberetningen, kan gi revisor en anledning til å diskutere videre med andre som har kunnskap om revisjonen og om de vesentlige forholdene som kan ha blitt avdekket (herunder den ansvarlige for kvalitetskontroll av oppdraget når en slik er blitt utnevnt). Disse diskusjonene kan føre til at revisor revurderer sin beslutning om at det ikke finnes noen sentrale forhold ved revisjonen. 33 ISA 260 (Revised), paragraph 21
Dokumentasjon (Jf. punkt 18) A64. Punkt 8 i ISA 230 krever at revisor skal utarbeide revisjonsdokumentasjon på en slik måte at en erfaren revisor som tidligere ikke har hatt tilknytning til revisjonsoppdraget, forstår blant annet viktige profesjonelle skjønnsmessige avgjørelser. I relasjon til sentrale forhold ved revisjonen omfatter disse profesjonelle vurderingene det å fastslå hvilke av de forholdene som revisor har kommunisert om med dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll, som krevde særskilt oppmerksomhet fra revisors side, så vel som hvorvidt hvert av disse forholdene er et sentralt forhold ved revisjonen eller ikke. Revisors vurderinger i den forbindelse støttes vanligvis av dokumentasjonen av revisors kommunikasjoner med dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll, og revisjonsdokumentasjonen knyttet til hvert enkelt forhold (se punkt A39), så vel som annen revisjonsdokumentasjon av vesentlige forhold som ble avdekket under revisjonen (for eksempel et sluttnotat). Denne ISA-en krever imidlertid ikke at revisor dokumenterer hvorfor andre forhold kommunisert med dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll, ikke var forhold som krevde særskilt oppmerksomhet fra revisors side.