Side 1 av 11 Instans LB-2015-40004 Dato 2015-11-09 Publisert Stikkord Sammendrag Saksgang Parter Forfatter Henvisninger i teksten Borgarting lagmannsrett - Dom. LB-2015-40004 Merverdiavgift. Næringsdrivende. Fjernleverbare tjenester. Merverdiavgiftsloven 3-30. Et holdingselskap som hadde til formål å eie og utvikle virksomhet innenfor bioteknologi anskaffet konsulenttjenester to av selskapets hovedaksjonærer gjennom deres utenlandske selskaper. Tjenestene ble i det vesentlige brukt i datterselskapet. Selskapet fikk etterberegnet utgående merverdiavgift på fjernleverbare tjenester og ble ilagt 20 prosent tilleggsavgift. Saken gjaldt særlig spørsmål om holdingselskapet var næringsdrivende. Lagmannsretten kom i likhet med tingretten til at holdingsselskapet hadde hatt en aktivitet som gikk utover hva som var normalt for å følge opp eierposisjonen. Kravene til aktivitet av en viss varighet og omfang var derfor oppfylt. Virksomheten var også egnet til å gå med overskudd, og var utvilsomt drevet for aksjonærens regning og risiko. Holdingselskapets anførsler om saksbehandlingsfeil under forvaltningsbehandlingen førte ikke fram. Lagmannsretten fant at vedtaket om etterberegning og tilleggsskatt var gyldig, og forkastet anken. Henvisninger: Merverdiavgiftsloven (2009) 3-30 Oslo tingrett TOSLO-2014-73624 - Borgarting lagmannsrett LB-2015-40004 (15-040004ASD-BORG/03). Zymtech Holding AS (advokat Jørgen Bernhard Grønlie) mot Skatt Øst (advokat Alf Henrik Evjenth Kolderup). Lagmann Hans-Petter Jahre, lagdommer Kristel Heyerdahl, ekstraordinær lagdommer Ragnar Vik. Forvaltningsloven (1967) 17 EØS-loven (1992) Skatteloven (1999) 6-2 Endringslov til merverdiavgiftsloven (2000) Tvisteloven (2005) 9-15, 20-2, 20-5, 20-9 Merverdiavgiftsloven (2009) 1-3, 2-1, 3-6, 8-1, 18-1, 18-4, 21-3 Saken gjelder gyldigheten av vedtak fra Klagenemnda for merverdiavgift om etterberegning av merverdiavgift og ileggelse av tilleggsavgift. Saken reiser særlig spørsmål om Zymtech Holding AS er å anse som «næringsdrivende» og dermed har plikt til å beregne utgående merverdiavgift på anskaffelser av tjenester fra utenlandske selgere etter reglene om snudd avregning i merverdiavgiftsloven 3-30. 1 Framstilling av saken Partene er enige om at lagmannsretten i det vesentlige kan legge saksframstillingen i tingrettens dom side 2 til 5 til grunn for avgjørelsen. I det følgende redegjøres det for enkelte hovedpunkter. Zymtech Holding AS ble stiftet 13. august 2008. I selskapets årsberetninger er virksomhetens formål angitt slik: Zymtech Holding AS er etablert med formål å eie aksjer i Zymtech Production AS og medvirke til en refinansiering og utvikling av dette selskapet. Selskapet har til hensikt å realisere en forretningsplan og skape verdier for virksomhetens aksjonærer. Det var ingen ansatte i Zymtech Holding AS i den aktuelle perioden. Selskapet hadde ikke driftsinntekter og gikk med betydelige underskudd. I årene 2009 til 2012 var årsresultatene negative med henholdsvis om lag 4,2 millioner kroner, 3,8 millioner kroner, 22,9 millioner kroner og 2,9 millioner kroner.

Side 2 av 11 Formålet til datterselskapet Zymtech Production AS er å produsere og selge aminosyrer til produsenter av næringsmidler, helsekost og farmasøytiske produkter. Selskapet var i en utviklingsfase, og avhengig av tilførsel av kapital. Zymtech Holding AS finansierte den løpende driften i Zymtech Production AS gjennom lån til datterselskapet. I 2012 hadde Zymtech Holding AS en fordring på Zymtech Production AS på 31,8 millioner kroner. Zymtech Holding AS fikk tilført kapital gjennom lån fra det sveitsiske morselskapet, Zymtech Holding AG. Zymtech Holding AS inngikk i 2009 konsulentavtaler med de to største aksjonærene i selskapet, Kjell Sjøstrand og Christer Janson. Overfor Skatt øst har Zymtech Holding AS under forvaltningssaken opplyst at deres tjenester i perioden 2009 til 2012 blant annet omfattet forretningsutvikling, markedsføring og salg, omstrukturering, tilrettelegging og gjennomføring av frivillig gjeldsakkord, refinansiering, videreutvikling av prosessanlegg og laboratorium, patentering av teknologi og produkter samt økonomistyring og regnskapsrapportering. Sjøstrand og Janson har også hatt formelle posisjoner i styret og den administrative ledelsen i holdingselskapet og datterselskapet. Selskapet har opplyst at tjenestene ble anskaffet under ett for bruk i Zymtech Holding AS og Zymtech Production AS, og i det vesentlige ble brukt i datterselskapet. Selskapet har anslått fordelingen av tjenestene til 95 prosent i datterselskapet og 5 prosent i morselskapet. Holdingselskapets utgifter til konsulenttjenester utgjorde den vesentligste delen av selskapets driftskostnader. Samlet fakturerte Sjøstrand og Janson Zymtech Holding AS for 8 552 070 kroner gjennom sine utenlandske selskaper for årene 2009 til 2012. Skatt øst sendte den 5. februar 2013 varsel om etterberegning av merverdiavgift på fjernleverbare tjenester i medhold av merverdiavgiftsloven 3-30. I tilsvaret, som er datert 14. mars 2013, erkjente Zymtech Holding AS at det hadde behandlet de fjernleverbare tjenestene feil, og aksepterte etterberegning for den estimerte delen av tjenestene som var benyttet i holdingselskapet, altså for 5 prosent. For den overskytende delen av tjenestene ba man om å få endre regnskapene ved at konsulentene krediterte holdingselskapet og i stedet fakturerte Zymtech Production AS, som hadde fradragsrett for inngående merverdiavgift. For datterselskapet ville derfor virkningen av snudd avregning bli null. Skattekontoret anså Zymtech Holding AS som mottaker av de fjernleverbare tjenestene og traff den 2. mai 2013 vedtak om etterberegning av utgående merverdiavgift med 2 138 019 kroner for årene 2009 til 2012. Selskapet ble også ilagt tilleggsavgift med 20 prosent, det vil si 427 603 kroner. Zymtech Holding AS påklaget vedtaket den 23. mai 2013. I klagen bestred selskapet at det var næringsdrivende. I forbindelse med klageomgangen anførte videre Zymtech Holding AS at skattekontoret, når det la til grunn at selskapet var næringsdrivende, også skulle ha vurdert om selskapet drev avgiftspliktig omsetning og derfor skulle hatt fradrag for utgående avgift. Klagenemnda for merverdiavgift tok ikke anførslene til følge og stadfestet etterberegningen i vedtak den 21. oktober 2013. Søksmålet gjelder gyldigheten av dette vedtaket. Zymtech Holding AS fremmet begjæring om omgjøring av klagenemndas vedtak. Begjæringen ble ikke tatt til følge. Den 31. mars 2014 besluttet klagenemnda å avvise begjæringen om gjenopptakelse av saken i samsvar med skattekontorets innstilling. Zymtech Holding AS tok ut søksmål ved stevning av 29. april 2014. Oslo tingrett avsa 19. desember 2015 dom med slik domsslutning: 1. Staten v/skatt øst frifinnes. 2. Zymtech Holding AS betaler saksomkostninger til staten v/skatt øst med kr 82.700,- innen 2 - to - uker. For nærmere detaljer vedrørende saksforholdet vises til tingrettens dom og lagmannsrettens bemerkninger nedenfor. Zymtech Holding AS har anket dommen til Borgarting lagmannsrett. Ankeforhandling er holdt 3. november 2015 i Borgarting lagmannsretts hus. For Zymtech Holding AS møtte styreleder Martin Ove Todnem sammen med advokat Grønlie. For staten møtte advokat

Side 3 av 11 Kolderup. Seniorskattejuristene Knut Nordrum og Jim Krüger Olsen fra Skatt øst var til stede under ankeforhandlingen. Prosessfullmektigene holdt et hovedinnlegg og et kortere innlegg hver, jf. tvisteloven 9-15 tiende ledd. Om bevisføringen for øvrig vises til rettsboka. 2 Partenes påstander og påstandsgrunnlag Zymtech Holding AS har i hovedtrekk anført: Zymtech Holding AS oppfyller ikke kriteriene for å bli ansett som «næringsdrivende» etter merverdiavgiftsloven 3-30. Vilkårene for å beregne merverdiavgift av fjernleverbare tjenester er derfor ikke oppfylt. Ordlyden i 3-30, jf. 2-1 og uttalelser i forarbeidene synes å forutsette at subjektet må ha omsetning i næring for å falle inn under begrepet «næringsdrivende». Når skattemyndighetene legger til grunn at selskapet ikke har omsetning, kan det heller ikke anses for næringsdrivende. Virksomheten er ikke objektivt sett egnet til å gi overskudd innen rimelig tid. Selskapet har ingen inntekter og har gått med betydelig underskudd i flere år. Underskuddsvirksomheter anses ikke som næringsvirksomhet. Ved overskuddsvurderingen skal det ikke tas hensyn til hypotetisk verdistigning på aksjene i Zymtech Production AS. Avkastning av kapitalgjenstanden er bare et utbytte av eierposisjonen. Investorenes subjektive oppfatning av fremtidige avkastningsmuligheter skal ikke tillegges nevneverdig betydning. Virksomheten oppfyller heller ikke kravet til aktivitet av en viss størrelse og varighet. Det må trekkes en grense mellom forvaltning av eierinteresser og næring. Verken aksjonærposisjonen eller aktivitet for å følge opp denne er å anse som næringsvirksomhet. Rene holdingselskaper er ikke næringsvirksomhet, og skal ikke betale merverdiavgift når de kjøper fjernleverbare tjenester fra utlandet. Dette følger både av norsk ligningspraksis og omfattende rettspraksis i EU. Zymtech Holding AS har ikke gjort annet enn å følge opp sin aksjonærposisjon i datterselskapet. Konsulenttjenestene var en ren redningsaksjon for at ikke investeringen skulle gå tapt. Det må tas med i vurderingen at Sjøstrand og Janson var to av de største aksjonærene i Zymtech Holding AS. Subsidiært anføres det at det at bare tjenester som er brukt i næringsvirksomheten det skal beregnes merverdiavgift av. Tjenester som gjelder oppfølgning av eierinteressen, må holdes utenfor. Atter subsidiært anføres det at det er en saksbehandlingsfeil at skattemyndighetene ikke vurderte om Zymtech Holding AS hadde omsetning. Når selskapet ble vurdert som næringsdrivende, skulle det vært vurdert om konsulenttjenestene ble videresolgt til datterselskapet. Feilen kan ha virket inn på vedtaket. Det har ikke betydning for spørsmålet om det forelå omsetning at holdingselskapet ikke tok betalt for tjenestene. En næringsdrivende kan ikke unngå avgiftsplikten ved ikke å ta betalt. Hvis tjenestene ble omsatt til datterselskapet, vil Zymtech Holding AS ha krav på fradrag for inngående avgift. Grunnlaget for avgiftsvedtaket faller da bort. Uansett bestrides at det er grunnlag for tilleggsavgift. Det var ikke uaktsomt av Zymtech Holding AS at selskapet ikke ble vurdert som næringsdrivende. Uansett foreligger det ikke klar sannsynlighetsovervekt for straff. Det er nedlagt slik påstand: 1. Vedtaket fra Klagenemnda for merverdiavgift i klagesak 7874 er ugyldig. 2. Staten v/ Skatt øst betaler sakskostnader for både tingrett og lagmannsrett. Staten v/ Skatt øst har i hovedtrekk anført: Zymtech Holding hadde plikt til å beregne merverdiavgift av konsulenttjenestene som selskapet kjøpte i årene 2009 til 2012. Vilkårene i merverdiavgiftsloven 3-30 er oppfylt. Zymtech Holding AS er å anse som «næringsdrivende». Virksomheten består i utvikling av datterselskapet Zymtech Production AS.

Side 4 av 11 Virksomheten er objektivt sett egnet til å gi overskudd innen rimelig tid. Virksomheten hadde et økonomisk formål. Eierne ville ikke investert midler i virksomheten hvis de ikke mente at de hadde utsikter til økonomisk gevinst. Tingrettens vurdering er korrekt. Selv om aktiviteten i en oppstartsfase har gått med regnskapsmessig underskudd, må det legges til grunn at den over tid var egnet til å skape overskudd i form av verdistigning på aksjene i Zymtech Production AS. Det dreier seg om kapitalkrevende virksomhet med stor risiko, men med mulighet for stor gevinst. Det skal ikke ses bort fra avkastning på kapitalgjenstanden i et tilfelle som dette hvor virksomhetens formål nettopp er å utvikle investeringen. Kravet om aktivitet av et visst omfang og varighet er også oppfylt. Holdingselskapets aktivitet mot datterselskapet overskred grensen for ren passiv kapitalforvaltning. De konsulenttjenestene som ble utført, gjaldt ikke oppfølgning av eierposisjonen. Det er ikke grunnlag for å fordele de anskaffede tjenestene ut fra bruk i henholdsvis næringsvirksomhet og oppfølgning av eierinteresser. Passiv kapitalforvaltning blir virksomhet når den innebærer en viss aktivitet, og det gir da ingen mening at deler av forvaltningen bevarer sitt preg av ikke-aktivitet. Uansett er de innkjøpte tjenestene brukt i næringsvirksomheten. Det var ingen saksbehandlingsfeil at skattemyndighetene ikke vurderte om Zymtech Holding AS omsatte konsulenttjenestene til datterselskapet. Skattekontoret gjennomførte en kostnadskontroll, og hadde ingen plikt til å utvide kontrollen til en omsetningskontroll av selskapet. Det er et overordnet mål at avgiftsberegningen blir riktig, men i avgiftsforvaltningen har subjektet et vidt ansvar for sakens opplysning. Dersom Zymtech Holding AS mente at etterberegningen fikk uriktige utslag, kunne selskapet søkt om registrering og sendt innberetning, som skattekontoret hadde måttet behandle. Uansett vil en eventuell saksbehandlingsfeil være uten betydning for sakens utfall fordi Zymtech Holding AS ikke ville ha krav på fradrag for inngående avgift, jf. merverdiavgiftsloven 8-1. Det forelå ingen omsetning - levering av tjenester mot vederlag - hos selskapet, jf. merverdiavgiftsloven 1-3 første ledd. Ikke i noe tilfelle har det skjedd omsetning av avgiftspliktige tjenester. Utøvelse av eierskap er bedømt som en unntatt virksomhetstype, jf. merverdiavgiftsloven 3-6. Det er grunnlag for ileggelse av tilleggsavgift etter normalsatsen på 20 prosent. Vilkårene i merverdiavgiftsloven 21-3 er oppfylt. Det foreligger overtredelse og tapsrisiko for staten. Zymtech Holding AS har opptrådt uaktsomt. Aktsomhetsvurderingen er streng, og det foreligger ingen unnskyldelig rettsvillfarelse. Næringsdrivende har strengt ansvar for å sette seg inn regelverket, og Zymtech Holding AS, som i skatterettslig sammenheng hadde argumentert med at selskapet var næringsdrivende, var fullt ut klar over problemstillingen. Det er nedlagt slik påstand: 1. Anken forkastes. 2. Staten v/ Skatt Øst tilkjennes sakskostnader for lagmannsretten. 3 Lagmannsrettens vurdering Etterberegningsvedtaket Plikten til å beregne merverdiavgift av fjernleverbare tjenester som er kjøpt utenfor merverdiavgiftsområdet, er regulert i merverdiavgiftsloven 3-30. De vilkårene som utløser plikten er fastsatt i 3-30 andre ledd, som lyder slik: Merverdiavgiftsplikten etter første ledd oppstår dersom mottakeren er næringsdrivende eller offentlig virksomhet hjemmehørende i merverdiavgiftsområdet og tjenesten er merverdiavgiftspliktig ved omsetning i merverdiavgiftsområdet. Hovedspørsmålet i saken er om Zymtech Holding AS er å anse som «næringsdrivende». Partene er enige om at de øvrige vilkårene for avgiftsplikt er oppfylt for de konsulenttjenestene selskapet kjøpte fra Kjell Sjøstrands og Christer Jansons utenlandske selskaper i årene 2009 til 2012.

Side 5 av 11 Merverdiavgiftsloven inneholder ingen definisjon av næringsbegrepet. Kravet til næring er imidlertid i utgangspunktet det samme som i skatteretten, hvor det er presisert gjennom en omfattende doms- og ligningspraksis samt skatterettslig litteratur. I forarbeidene til merverdiavgiftsloven, Ot.prp.nr.76 (2008-2009) side 26, er næringsbegrepet omtalt slik: I utgangspunktet er vurderingen av om kravet til næringsvirksomhet er oppfylt den samme som i skatteretten, men heller ikke skatteloven inneholder noen definisjon av næringsbegrepet. Begrepets innhold er imidlertid blitt presisert gjennom omfattende rettspraksis på skatterettens område. Virksomheten må være av en viss varighet og ha et visst omfang, den må objektivt sett være egnet til å gi overskudd og den må drives for eiers egen regning og risiko. I vurderingen av om vilkårene er oppfylt, vil en rekke momenter være relevante. Hvilken vekt de ulike momentene skal tillegges, vil likevel være bransjeavhengig. I forhold til vilkåret om overskudd, må en f.eks. vurdere virksomheter innen jord- og skogbruk over en lengre tidsperiode enn f.eks. virksomheter som omsetter konsulenttjenester. Selv om kravet til næring i utgangspunktet er det samme i skatte- og merverdiavgiftsretten, er det imidlertid for merverdiavgiften enkelte momenter som gjør at vurderingene kan slå ulikt ut. Dette gjelder bl.a hensynet til at merverdiavgiftsloven i størst mulig grad skal være konkurransenøytral, dvs. at aktører i det samme marked bør ha samme vilkår. For en tilsvarende redegjørelse for næringsbegrepet på skatterettens område, vises det til forarbeidene til ny skattelov, Ot.prp.nr.86 (1997-1998) side 48. Lagmannsretten kommer tilbake til uttalelser herfra nedenfor. Det følger av dette at næringsvirksomhet er aktivitet av et visst omfang og en viss varighet som er egnet til å gi overskudd, og som drives for eiers regning og risiko. Det er omtvistet mellom partene om de to første kriteriene - vilkårene om aktivitet og overskuddsevne - er oppfylt, mens det legges til grunn som uomtvistet at virksomheten drives for eiers regning og risiko. Under sin prosedyre for lagmannsretten har Zymtech Holding AS anført at selve næringsbegrepet forutsetter at det foreligger omsetning, altså slik at det gjelder et selvstendig «omsetningskrav» i tillegg til de tre nevnte vilkårene. Standpunktet er utledet av merverdiavgiftsloven 3-30 andre ledd sammenholdt med 2-1 første ledd. Det er også vist til uttalelser i forarbeidene til lov av 21. desember 2000 nr. 113 om endringer i tidligere merverdiavgiftslov av 1969, Ot.prp.nr.2 (2000-2001) side 15. Lagmannsretten viser til at merverdiavgiftsloven 2-1 gjelder registreringsplikt i merverdiavgiftsregisteret. I 2-1 første ledd er det fastsatt at blant annet «næringsdrivende» er registreringspliktige når «omsetning og uttak som er omfattet av loven til sammen har oversteget 50 000 kroner i en periode på tolv måneder». I 1-3 er «omsetning» definert som «levering av varer og tjenester mot vederlag». «Næringsvirksomhet» og «omsetning» er altså selvstendige, kumulative vilkår for registrering. Etter lagmannsrettens syn kan ikke lovbestemmelsen om registreringsplikt gi grunnlag for å innfortolke et omsetningskrav som begrenser begrepet «næringsdrivende» ut over hva som følger av kravene til aktivitet og overskuddsevne. Lagmannsretten går etter dette over til å drøfte om virksomheten oppfyller aktivitetskravet. Det er grensen mot passiv kapitalforvaltning som er av særlig interesse i saken her. Zymtech Holding AS har som formål å eie aksjer i datterselskapet Zymtech Holding AS og medvirke til en refinansiering og utvikling av dette selskapet. Lagmannsretten er enig med tingretten som bedømmer selskapet som et utviklingsselskap, og tar utgangspunkt i at det vil bero på en helhetsvurdering av utviklingsaktivitetens karakter og omfang om selskapet driver næringsvirksomhet. Tingretten skriver om dette: [...] Tidligere ekspedisjonssjef Gjølstad har i et foredrag av 30.09.1989 [inntatt i Utv. 1989 side 763-769] omtalt problemstillingene knyttet til utviklingsselskap bl.a. slik:

Side 6 av 11 «Karakteristisk for slike selskaper er at de skal bidra med egenkapital (aksjekapital) i de selskapene de engasjerer seg i (porteføljeselskaper). I tillegg vil de på ulike vis bistå porteføljeselskapene med utviklingstjenester, dvs. kunnskap og tjenester som bidrar til å utvikle porteføljeselskapene. Utviklingsselskapet tar seg ofte ikke betalt direkte for slike tjenester, men skaffer seg fortjeneste på aktiviteten ved at utviklingen av porteføljeselskapene gir disse høyere verdi, som kan tas ut som gevinst på aksjene. Grensen mot investeringsselskaper som ikke driver utviklingstjenester, kan være flytende.... Om et utviklingsselskap driver virksomhet vil avhenge av en helhetsvurdering av karakteren og omfanget av den aktiviteten som er knyttet til utviklingstjenestene. Typiske aktiviteter for utviklingsselskaper, som vil kunne tale for å gi driften karakter av næring, vil kunne være bistand ved ansettelse av nøkkelpersonell, konsulenttjenester av tyngre og aktiv karakter, deltakelse i strategivalg og forhandlinger om innkjøp, produksjon og markedsføring. Engasjement av mer formell karakter, så som deltakelse i styret i porteføljeselskap, er ofte til stede også ved passiv kapitalplassering, og gir i seg selv ingen særlige holdepunkter for at selskapsdeltakelsen utøves som virksomhet, og ikke som passiv kapitalplassering.» Av lignings-abc 2012/13, s. 1477, fremgår at det viktigste momentet for grensen mellom virksomhet og passiv kapitalforvaltning vil være aktivitetens omfang. Ved vurderingen må det legges vekt på hvor mye av avkastningen som skyldes aktiviteten og hvor mye som skyldes kapitalverdien. I tilknytning til merverdiavgiftsloven 3-30 har Skattedirektoratet uttalt i Merverdiavgiftshåndboken, 9. utgave 2013, s 307: «Skattedirektoratet har i brev av 22. juli 2011 til et skattekontor uttalt at holdingsselskap som har som eneste formål å eie aksjer i datterselskapet, ikke driver næringsvirksomhet i merverdiavgiftslovens forstand, men passiv kapitalforvaltning.» Det foreligger i denne saken en rekke forhold som tilsier at det er utøvd en aktivitet der virksomhetens varighet og omfang er så omfattende at det foreligger en næringsvirksomhet. Selskapet har drevet sin virksomhet over flere år. Holdingselskapets angitte formål er ikke bare å eie aksjer i datterselskapet, men også medvirke til en refinansiering og utvikling av datterselskapet. I årsberetningene er det direkte uttalt at selskapets hensikt er å realisere en forretningsplan og skape verdier for virksomhetens aksjonærer. Det har over flere år vært investert større millionbeløp i holdingselskapet, som igjen har gitt betydelige lån til datterselskapet. Holdingselskapet har videre leid inn konsulenttjenester for større beløp. Dette har man nettopp gjort i den hensikt å drive en aktiv utvikling av datterselskapet. Konsulentvirksomheten synes videre nært knyttet til driften av ZH. Se notene til årsregnskapene der det bl.a. fremgår at Sjøstand og Janson har deltatt i ledelsen av ZH og har gjennom sine selskap mottatt kompensasjon fra ZH. Det forhold at holdingselskapet har gått med stort underskudd og ikke har hatt driftsinntekter, betyr ikke at aktiviteten de aktuelle årene har vært liten. Lagmannsretten er enig i tingrettens lovanvendelse og konkrete vurdering og har enkelte tilleggsbemerkninger foranlediget av partenes anførsler for lagmannsretten. Etter at tingrettens dom forelå, har Høyesterett avsagt dom i den såkalte Solérsaken, Rt-2015-628, som begge parter har påberopt til støtte for sitt standpunkt. Spørsmålet i saken var om eieren av 50 prosent av aksjene i Start Toppfotball AS, som selv hadde deltatt aktivt i selskapet, kunne anses for å ha drevet næringsvirksomhet slik at han hadde fradragsrett for tap etter skatteloven 6-2. Zymtech Holding AS har under henvisning til Høyesteretts uttalelser i avsnitt 34 anført at selskapets aktivitet ikke har gått ut over hva som må anses for oppfølgning av aksjonærposisjonen. Avsnittet lyder slik:

Side 7 av 11 Etter dette må det klare utgangspunktet være at aksjonærposisjonen ikke i seg selv kan anses som virksomhet i skattelovens forstand. Det må gjelde selv om det utøves en aktivitet i form av kjøp og salg av aksjer, oppfølgning av investeringen, deltakelse på generalforsamling osv. Tap lidt i forbindelse med en slik passiv kapitalforvaltning kan følgelig ikke gi grunnlag for fradrag etter skatteloven 6-2. Staten har imidlertid erkjent at også forvaltning av en aksjeportefølje i særlige tilfelle kan anses som virksomhet, noe jeg er enig i. Jeg viser på dette punkt også til Lignings-ABC 2014/15 side 1569, hvor det heter at det må legges vekt på «om handelen... er systematisk og vedvarende, samt antall transaksjoner og omsetningens størrelse». Lagmannsretten legger i samsvar med dette til grunn at verken aksjonærposisjonen i seg selv eller aktivitet for å følge opp denne vil anses som næringsvirksomhet. Lagmannsretten finner imidlertid at den virksomheten som Zymtech Holding AS har drevet gjennom de innkjøpte konsulenttjenestene fra Sjøberg og Janson, ikke gjelder oppfølgning av holdingselskapets aksjonærposisjon, men er tjenester knyttet til utvikling og ledelse av datterselskapet. Som redegjort for ovenfor omfattet tjenestene blant annet forretningsutvikling, markedsføring og salg, omstrukturering, tilrettelegging og gjennomføring av frivillig gjeldsakkord, refinansiering, videreutvikling av prosessanlegg og laboratorium, patentering av teknologi og produkter samt økonomistyring og regnskapsrapportering. Dette er tjenester som etter sin karakter går langt ut over hva som normalt følger av posisjonen som aksjeeier, og viser at holdingselskapet gjennom innkjøpte konsulenttjenester har arbeidet svært aktivt for å utvikle datterselskapet ved å utføre arbeidsoppgaver knyttet til den strategiske utviklingen og daglige driften av selskapet. Aktiviteten pågikk over fire år, og som redegjort for ovenfor er det brukt betydelig beløp hvert år til konsulenttjenestene. Lagmannsretten er for øvrig enig med staten i at Rt-2015-1365 [skal vel være Rt-2015-628, Lovdatas anm.] underbygger at aktivitetskravet er oppfylt i saken her. Spørsmålet i saken var primært om en aksjeeier som deltar aktivt i selskapet, kan anses for personlig å ha drevet virksomhet. Dersom aktiviteten kunne knyttes til ham personlig, var det ikke bestridt at kravet til omfang og varighet var oppfylt. Avgjørelsen inneholder likevel enkelte uttalelser av interesse for saken her. I avsnitt 40 uttaler Høyesterett: Det er lagt til grunn at såkalte venture-selskaper driver virksomhet i skattelovens forstand. Som lagmannsretten påpeker, skaffer investorene i disse selskapene seg «kontrollerende innflytelse i investeringsobjektet, og... jobber aktivt med å øke verdien gjennom restrukturering, operative og/eller strategiske justeringer». [...] Høyesterett kom til at også en enkeltaksjonær etter en konkret vurdering kan bli ansett for å drive virksomhet. Lagmannsretten hadde funnet bevist at Solérs eierskap var «særdeles aktivt», og at «han 'utførte et omfattende arbeid for klubben utover det som normalt følger' av posisjonen som aksjeeier og styreleder», jf. Høyesteretts gjengivelse i avsnitt 4. På dette grunnlaget fant Høyesterett at Solér hadde drevet virksomhet, jf. avsnitt 43 og 44. Lagmannsretten er enig med staten i at en sammenligning mellom saksforholdet i vår sak og Høyesteretts bedømmelse av Solérs aktive investorrolle, tilsier at den aktiviteten som Zymtech Holding AS har drevet, tilfredsstiller kravet til omfang og varighet. Lagmannsrettens konklusjon er etter dette at kravet til aktivitet av et visst omfang og varighet er oppfylt. Det tilføyes at dette også var selskapets standpunkt i forbindelse med at det krevde fradrag for tap på næringsfordringer for inntektsåret 2009. I et vedlegg til selvangivelsen argumenterte Zymtech Holding AS for at det var et næringsdrivende utviklingsselskap, og at lånet til Zymtech Production AS gikk utover ren kapitalplassering. Lagmannsretten går så over til å vurdere om virksomheten objektivt sett er egnet til å gi overskudd. Partene er enige om at overskuddsvurderingen etter rettspraksis og ligningspraksis skal skje i et tidsperspektiv på fem til sju år. Det er ingen tvil om at Zymtech Holding AS i utgangspunktet driver kommersiell virksomhet med det formål å oppnå økonomisk gevinst. Selskapet har imidlertid anført at virksomheten likevel ikke er egnet til å gi økonomisk overskudd fordi den gikk med underskudd, og det ikke

Side 8 av 11 var sannsynlig at den ville gi overskudd innen rimelig tid. Under henvisning til Borgarting lagmannsretts avgjørelse, LB 2012-170205, anføres det at underskuddsvirksomhet ikke anses som næringsvirksomhet. Lagmannsretten er enig med Zymtech Holding AS i at det skal foretas en konkret vurdering av om virksomheten er egnet til å gi økonomisk overskudd, også overfor virksomheter som i utgangspunktet har økonomisk siktemål. Lagmannsretten er imidlertid ikke enig i at virksomhet som går med underskudd, uten videre faller utenfor næringsbegrepet, eller at det kreves sannsynlighetsovervekt for økonomisk overskudd. I forarbeidene til ny skattelov, Ot.prp.nr.86 (1997-1998) på side 48, er overskuddsvilkåret presisert slik: Aktiviteten må ha økonomisk karakter og må objektivt sett være egnet til å gi overskudd. Aktivitet som ikke gir rimelig mulighet for overskudd, faller utenfor virksomhetsbegrepet. Det samme gjelder hobbyer, fritidssysler mv. så lenge slike aktiviteter ikke har økonomisk siktemål. Lagmannsretten legger til grunn at vilkåret om overskuddsevne innebærer at virksomheten etter en konkret vurdering må ha rimelig mulighet til å gi overskudd. Etter lagmannsrettens syn må man ved vurderingen av Zymtech Holding AS ta utgangspunkt i at det er et utviklingsselskap, hvor virksomheten består i å investere og innhente kapital til datterselskapet samt bidra til å utvikle dette og strukturere det for salg. Det er typiske kjennetegn for slik virksomhet at den er kapitalkrevende og ofte går med store underskudd i en oppstartsfase. Investeringen kan være svært risikofylt, men med stor mulighet for gevinst dersom man lykkes med utviklingen av selskapet. Dette risikobildet passer også godt for Zymtech Holding AS, hvor investeringen omfatter aksjer i et selskap som utvikler produkter innenfor bioteknologi. Selv om virksomheten gikk med betydelige underskudd i en oppstartsfase og risikoen for tap muligens var stor, er det lagmannsrettens syn at virksomheten etter en objektiv vurdering hadde mulighet til å gå med overskudd innen rimelig tid. Dette var også eiernes synspunkt. I årsregnskapene for 2010, 2011 og 2012 skrev man ikke ned de bokførte verdiene av aksjene i og fordringen mot datterselskapet med den begrunnelse at datterselskapet var i en utviklingsfase mot regningssvarende drift. Styret, som besto av selskapets eiere, var overbevist om at man ville lykkes med å innhente ny kapital fra eksisterende og nye aksjonærer. I notene til årsregnskapet for 2010 framgår følgende om verdien av aksjene i Zymtech Production AS: Bokført verdi av selskapets aksjer i Zymtech Production AS forutsetter fortsatt drift i datterselskapet. Datterselskapet har hatt negativ kontantstrøm i en årrekke, blant annet som følge av at datterselskapet har vært i en utviklingsfase. Datterselskapet befinner seg nå i en tidlig kommersiell fase, men har fortsatt ikke oppnådd regningssvarende drift og er avhengig av å bli tilført penger. Hertil vil kommersialiseringen medføre økt behov for arbeidskapital på grunn av kapitalbinding i varelager, fordringer etc. Det knytter seg usikkerhet til hvilken verdi selskapet ville ha oppnådd ved realisasjon av investeringen per dagens dato. Det er selskapets strategi å utvikle datterselskapet videre og derigjennom skape verdier. Slik utvikling av datterselskapet krever tilgang på kapital. Hvis selskapet ikke skulle lykkes med å innhente tilstrekkelig kapital til å realisere strategien, antas det at realisasjonsverdien av investeringen ved et eventuelt opphør av virksomheten i Zymtech Production AS vil være tilnærmet null. Styret er overbevist om at man vil lykkes med å innhente tilstrekkelig kapital fra eksisterende og nye aksjonærer og har derfor ikke sett det påkrevet å skrive ned aksjene i datterselskapet. I styrets beretning i årsregnskapet for 2012 framgår det at styret har lagt til grunn at morselskapet Zymtech Holding AG vil lykkes med en refinansiering av konsernet. Datterselskapet ville ved en refinansiering tilføres frisk kapital slik at virkelig verdi ville forsvare den bokførte verdien. Om virksomheten er egnet til å gå med overskudd vil bero på en objektiv vurdering. Eiernes subjektive oppfatning er ikke tilstrekkelig til å sannsynliggjøre at virksomheten har overskuddsevne og vil etter omstendighetene ikke tillegges nevneverdig vekt. Når

Side 9 av 11 profesjonelle investorer uten annet siktemål med virksomheten enn økonomisk avkastning, fastholder og øker sitt engasjement, er dette likevel en klar indikasjon på at selskapet etter en objektiv vurdering har mulighet til å gi overskudd innen rimelig tid. Saksforholdet i de avgjørelsene Zymtech Holding AS har påberopt, er et ganske annet enn i saken her, og gir etter lagmannsrettens syn liten veiledning. I LB-2013-170205 [skal vel være LB-2012-170205, Lovdatas anm.] som gjaldt en utleievirksomhet knyttet til bygg- og anlegg, var situasjonen at man hadde oversikt over framtidige finanskostnader og leieinntekter og på det grunnlag kunne konstatere at virksomheten var lagt opp slik at den ville gå med underskudd også på lengre sikt. Et lignende inntekts- og kostnadsbilde hadde man i LB-2013-144135, som gjaldt en spørsmål om et elektroinstallasjonsfirma hadde rett til fradrag for inngående merverdiavgift og fradrag ved inntektsligningen for anskaffelse og drift av en seilbåt. Avgjørelsen fra Klagenemnda for merverdiavgift, KMVA-2012-7409, som det også er vist til, gjaldt et selskap som drev med forskning og utvikling av ny teknologi til bruk ved videokonferanser. Selskapet hadde gått med underskudd siden registrering i merverdiavgiftsregisteret, og flere år etter oppstart drev selskapet bare med produktutvikling og markedsforberedelser. Etter en helt konkret vurdering kom Klagenemnda for merverdiavgift til at selskapet ikke var egnet til å gi overskudd i overskuelig framtid. Zymtech Holding AS har også anført at det må ses bort fra framtidig avkastning på aksjene i Zymtech Production AS ved vurderingen av om selskapet har overskuddsevne. Lagmannsretten er ikke enig i dette. Når virksomhetens formål nettopp er å utvikle verdien av investeringsobjektet for å oppnå økonomisk avkastning, må denne avkastningen tas i betraktning ved vurderingen av om virksomheten har overskuddsevne. Dette er lagt til grunn av Gjølstad i ovennevnte fordrag, se Utv. 1989 side 767 første avsnitt. Det framgår også av Rt-2015-628 at kapitalgevinster inngår i vurderingen ved utviklingsvirksomhet. Investorenes formål var å gå inn i Start Toppfotball AS for å bygge opp en profesjonell fotballklubb og deretter selge seg ut med gevinst, jf. avsnitt 4. I avsnitt 46 framgår det: Endelig mener jeg at Solérs aktivitet var egnet til å gå med overskudd. Vurderingstemaet blir her om hans innsats i form av kapital, garantier og arbeid etter en objektiv vurdering kunne gi ham overskudd. Lagmannsretten har etter bevisførselen besvart dette bekreftende, noe som må legges til grunn. Innsatsen var egnet til å gi avkastning og medførte også faktisk verdiøkning og avkastning en periode. Som det framgår tas både investert kapital og verdiøkning og avkastning av investeringen med i vurderingen. Etter en samlet vurdering finner lagmannsretten etter dette at vilkåret om at virksomheten etter en objektiv vurdering er egnet til å gi overskudd innen rimelig tid er oppfylt. Symtech Holding AS har anført at norsk rett bør fortolkes i samsvar med EU-retten, hvor det anføres at det er omfattende praksis for at holdingselskaper ikke driver næringsvirksomhet. Merverdiavgiftsretten innen EU omfattes ikke av EØS-avtalen, og som påpekt av Høyesterett i Rt-2011-481 avsnitt 46 [skal vel være Rt-2011-213 avsnitt 46, Lovdatas anm.] kan det «av den grunn [...] ikke bli tale om å sette den løsning som følger av interne rettskilder til side». Det for øvrig uklart hva som ville følge av EU-retten i et tilfelle som dette. Rettstilstanden er dårlig belyst for lagmannsretten. Direktivteksten er ikke framlagt. I den dommen som er påberopt som støtte for at holdingselskaper ikke er næringsvirksomhet, dom av 27. september 2001 i sak C-16/00 (Cibo), framgår det at dette likevel ikke gjelder «når holdingsselskabet samtidig med besiddelsen af kapitalinteresserne direkte eller indirekte griber ind i administrationen af de selskaber, hvori kapitalinteresserne besiddes, bortset fra, hvad følger af de rettigheder, indehaveren af kapitalinteressen har i sin egenskab af aktionær eller selskabsdeltager [...]». Konklusjonen er etter dette at Zymtech Holding AS er næringsdrivende, og derfor har plikt til å beregne merverdiavgift av fjernleverbare tjenester etter merverdiavgiftsloven 3-30. Som en ny subsidiær anførsel for lagmannsretten har Zymtech Holding AS gjort gjeldende at det må skje en fordeling av de innkjøpte tjenestene ut fra bruken. Det skal bare beregnes merverdiavgift av den delen av tjenestene som er anskaffet til næringsvirksomheten.

Side 10 av 11 Etter lagmannsrettens syn gir det ingen mening å sondre mellom næringsvirksomhet og passiv kapitalforvaltning når virksomheten oppfyller vilkårene for å bli bedømt som næringsvirksomhet. Lagmannsretten er på dette punktet enig med staten. Kapitalforvaltningen blir næringsvirksomhet når aktiviteten når et visst omfang og varighet, og det er vanskelig å si at deler av den da beholder sitt preg av passiv kapitalforvaltning. Situasjonen er en annen enn for ideelle organisasjoner, som Zymtech Holding AS baserer sin argumentasjon på. Ideelle organisasjoner endrer ikke karakter - de forblir ideelle - selv om deler av aktiviteten, for eksempel produktsalg, anses som næringsvirksomhet. Under enhver omstendighet er det ingen holdepunkter i saken her for at deler av konsulenttjenestene skal tilordnes annet enn næringsvirksomheten. Den subsidiære anførselen om forholdsmessig tilordning av tjenestene kan etter dette ikke føre fram. Det er videre anført fra Zymtech Holding AS' side at det var en saksbehandlingsfeil at avgiftsmyndighetene ikke vurderte om selskapet omsatte konsulenttjenestene videre til datterselskapet og derfor hadde fradragsrett for inngående avgift slik at grunnlaget for etterberegningsvedtaket bortfalt. Skattekontoret gjennomførte en kostnadskontroll av selskapet hvor formålet var å undersøke selskapets innberetning av utgående avgift i selgers sted etter merverdiavgiftsloven 3-30. Lagmannsretten er enig med staten i at avgiftsmyndighetene har anledning til å avgrense kontrollen, og at det i utgangspunktet ikke kan være noen saksbehandlingsfeil at man ikke utvidet kontrollen til en omsetningskontroll. Spørsmålet må derfor bli om avgiftsmyndighetene utfra de opplysningene som forelå, likevel hadde tilstrekkelig foranledning til å undersøke om selskapet omsatte tjenestene videre. Tingretten har lagt til grunn at avgiftsmyndighetene skal søke å komme fram til riktig avgiftsberegning for den perioden kontrollen gjelder, jf. Rt-2000-402 på side 408. Lagmannsretten er enig i dette, og det er heller ikke bestridt av staten. Zymtech Holding AS har vist til at selskapet i tilsvaret til varsel om etterberegning opplyste at tjenestene i det vesentligste ble brukt i datterselskapet, og at de i klagerunden tok opp spørsmålet om videreomsetning. Etter lagmannsrettens syn ga ikke dette avgiftsmyndighetene tilstrekkelig foranledning til å utvide kontrollen for å vurdere om selskapet kunne ha fradragsrett for avgiften som var beregnet etter merverdiavgiftsloven 3-30. I avgiftsforvaltningen har den avgiftspliktige et vidtgående ansvar for å gi fullstendige og korrekte opplysninger, jf. Rt-1995-1768 på side 1772 og Rt-2015-652 avsnitt 56 til 59, hvor det er framholdt at forvaltningens utredningsplikt etter forvaltningsloven 17 må avveies mot den avgiftspliktiges selvdeklareringsplikt. Det må også ses hen til de mulighetene den avgiftspliktige har til å korrigere avgiftsgrunnlaget. Zymtech Holding AS var ikke registrert i merverdiavgiftsregisteret. Av selskapets regnskaper framgikk at det ikke hadde noen omsetning. Det forelå ingen opplysninger verken ved kontrollen eller i klageomgangen som tilsa at selskapet hadde omsetning, det vil si levering av varer og tjenester mot vederlag, jf. merverdiavgiftsloven 1-3 første ledd bokstav a, eller var innrettet slik at det var meningen at det skulle ytes noe vederlag for holdingselskapets utviklingsaktiviteter rettet mot datterselskapet. Dersom Zymtech Holding AS mente at etterberegningsvedtaket ga et uriktig resultat, hadde de også mulighet til å søke om registrering i merverdiavgiftsregisteret og sende avgiftsinnberetning, Skattekontoret måtte behandlet en slik søknad og innberetning. Etter dette er lagmannsretten kommet til at det ikke foreligger noen saksbehandlingsfeil. Lagmannsrettens konklusjon er på denne bakgrunn at vedtaket om etterberegning er gyldig Tilleggsskatt

Side 11 av 11 Etter merverdiavgiftsloven 21-3 kan den som forsettlig eller uaktsomt overtrer loven, og det har eller kunne ha påført staten tap, ilegges tilleggsavgift med inntil 100 prosent av merverdiavgift fastsatt etter 18-1 og 18-4 første og andre ledd. Zymtech Holding AS er ilagt tilleggsavgift med normalsats 20 prosent. Lagmannsretten har kommet til at det foreligger overtredelse av merverdiavgiftsloven. Det er ikke bestridt at det da foreligger risiko for tap for staten. De objektive vilkårene for tilleggsavgift er dermed oppfylt. Lagmannsretten er enig med klagenemnda og tingretten i at det var uaktsomt av Zymtech Holding at de unnlot å beregne avgift på de innkjøpte konsulenttjenestene etter merverdiavgiftsloven 3-30. Næringsdrivende har en generell plikt til å sette seg inn i de avgiftsreglene som har betydning for virksomheten. Det må legges til grunn at de kjente eller i alle fall burde kjenne til avgiftsplikten for fjernleverbare tjenester, og at denne ville bero på om de var å anse for næringsdrivende. Zymtech Holding argumenterte dessuten selv i forbindelse med at de krevde fradrag ved ligningen for at de skatterettslig sett var å anse for næringsdrivende, jf. redegjørelsen ovenfor. De burde da forstått at det i beste fall var tvilsomt når selskapet ikke anså seg som næringsdrivende i merverdiavgiftslovens forstand, og tatt spørsmålet opp med avgiftsmyndighetene. Etter dette er lagmannsrettens konklusjon at vedtaket om tilleggsskatt er gyldig Oppsummering og sakskostnader Etter dette har staten vunnet saken fullt ut og har krav på erstatning for sine sakskostnader i medhold av tvisteloven 20-2 første og andre ledd. Saken har ikke vært tvilsom, og det er heller ikke andre tungtveiende grunner som gjør det rimelig å frita Zymtech Holding AS fra kostnadsansvaret. Advokat Kolderup har levert kostnadsoppgave med krav om dekning av 46 450 kroner i utgifter til salær og et mindre beløp til kopiering av juridisk utdrag. Kravet tas til følge, jf. tvisteloven 20-5 første og femte ledd. Lagmannsretten skal legge sitt resultat til grunn for avgjørelsen av kostnadsansvaret for tingretten, jf. tvisteloven 20-9 andre ledd. Med det resultat lagmannsretten er kommet til er det ikke grunnlag for endringer i tingrettens sakskostnadsavgjørelse. Etter dette forkastes anken, og staten tilkjennes sakskostnader for lagmannsretten med 46 450 kroner. Dommen er enstemmig. Domsslutning 1. Anken forkastes. 2. I sakskostnader for lagmannsretten betaler Zymtech Holding AS 46 450 - førtisekstusenfirehundreogfemti - kroner til staten v/skatt øst innen to uker fra forkynnelsen av dommen.