NOU 2017:15 Revisorloven Skattedirektoratets høringsuttalelse
Innhold Innledning overordnede perspektiver... 3 Punkt 6.1 Utdanningskrav og kategorier av godkjente revisorer... 4 Utdanningsnivå krav om mastergrad... 4 Karakterkrav... 4 Krav til innhold i mastergraden rettslige emner... 4 Punkt 6.3 Vilkår om å være skikket mv.... 4 Punkt 9.1 Etterutdanning... 5 Punkt 11.2 Uavhengighet... 6 Punkt 12.3 Opplysningsplikt... 6 Punkt 13.1 Formålet med lovfestet revisjon... 6 Punkt 13.2 Revisors plikter ved utførelsen av lovfestet revisjon... 6 Punkt 15.2 Revisjonsberetningen... 7 Revisors uttalelser om andre forhold uttalelse om bokføring... 7 Andre forhold merknad i revisjonsberetningen dersom pliktig møte med revisor ikke er holdt... 8 Andre forhold forslag fra et mindretall omtale av misligheter og feil i revisjonsberetningen... 8 Frist for å avgi revisjonsberetning... 9 Punkt 15.3 Kommunikasjon med styret og ledelsen... 9 Punkt 15.5 Rapportering til skattemyndighetene om skattemeldingen... 10 Punkt 16.2 Oppdragsdokumentasjon... 13 Innhold dokumentasjon knyttet til misligheter og feil... 13 Oppbevaringstid Dokumentasjon av rådgivning og andre tjenester... 13 Oppbevaringstid kommunikasjon med styret... 13 Ordnet og betryggende oppbevaring... 14 Punkt 19.7.1 Utvalgets vurderinger erstatning... 14 Punkt 19.7.2 Utvalgets vurderinger - sikkerhetsstillelse... 15 Punkt. 21.3 Overtredelsesgebyr, ledelseskarantene og forbud mot å avgi revisjonsberetning... 15 Overtredelsesgebyr... 15 Ledelseskarantene... 16 Punkt 21.6 Straff... 16 Lovbrudd som bør kunne straffes... 16 Grovhet og skyldkrav... 17 Kommentar til lovforslagene og utredningen for øvrig... 18 2
Innledning overordnede perspektiver Skattedirektoratet finner innledningsvis grunn til å fremheve revisors rolle som allmennhetens tillitsperson ved utførelse av lovfestet revisjon. I pressemeldingen knyttet til NOU 2017: 15 Revisorloven påpekes det at revisor har en viktig rolle i å hindre økonomisk kriminalitet. I mandatet for revisorlovutvalgets arbeid, del II punkt 3 fremkommer det tilsvarende at utvalget skal legge til grunn at revisor har en viktig funksjon i bekjempelse av ulike former for økonomisk kriminalitet, og at utvalget skal utrede og komme med forslag til regler om hensiktsmessige rammer for rapportering til revisjonsutvalg, styre og offentlige myndigheter, som kan bidra til å forhindre og eventuelt avdekke økonomisk kriminalitet hos den revisjonspliktige. Skattedirektoratet kan ikke se at denne delen av mandatet er fulgt opp i tilstrekkelig grad. Skattedirektoratet mener det er særlig viktig at revisors rolle og ansvar knyttet til bekjempelse av økonomisk kriminalitet videreføres og styrkes i ny revisorlov. Virkemiddelbruken for å bekjempe økonomiske kriminalitet må ses og vurderes samlet. Det er viktig at regelverket sett i sammenheng gir et effektivt vern mot økonomisk kriminalitet og gode premisser for bekjempelse av slik krimialitet. Skattedirektoratets høringssvar bygger på at revisorloven er en sentral lov i kampen mot økonomisk kriminalitet. Revisjonsplikten og valgt revisors arbeid er viktig for Skatteetaten. God kvalitet på regnskapene sikrer god kvalitet på pliktig regnskapsrapportering til Skatteetaten. For å sikre en riktig etterlevelse av skatte- og avgiftsregelverket, har Skatteetaten selv en utstrakt kontrollvirksomhet. Dette er en viktig funksjon i vår oppgaveløsning og ivaretakelse av samfunnsoppdraget både for i sikre riktig skatte- og avgiftsproveny til staten, men også for å sikre legitimiteten til vårt skatte- og avgiftssystem som i stor utstrekning er tillitsbasert. Skattedirektoratet anser revisor som en viktig medspiller og ressurs i de utfordringene som vi møter i vårt arbeid med å bekjempe alvorlig økonomisk kriminalitet på skatte- og avgiftsområdet. Skatteetatens rolle og medansvar i offentlige myndigheters kamp mot økonomisk kriminalitet tilsier at vi i denne sammenheng ikke utelukkende kan se hen til hva som er nødvendig for rene skatte- og avgiftsformål, men også hva som er et nødvendig vern mot økonomisk kriminalitet i et videre perspektiv. Både en videreførelse av revisors kontroll av den reviderte virksomhetens bokføring, nummererte brev, innholdet i revisjonsberetningen og oppbevaring av oppdragsdokumentasjon er viktige elementer i effektiv bekjempelse av økonomisk kriminalitet. På denne bakgrunn har Skattedirektoratet først og fremst synspunkter og kommentarer til utvalgets forslag i kapittel 9 Revisors plikter ved lovfestet revisjon og revisorbekreftelser. Vi vil særlig fremheve at det er viktig at revisor oppgaver knyttet til å se på de reviderte virksomhetenes bokføring og ansvar for bekjempelse av misligheter mv. fremgår tydelig i lovgivningen. 3
Skattedirektoratets høringskommentar til utvalgets forslag og mindretallsforslag må ses i lys av disse perspektivene. I det etterfølgende gir vi våre kommentarer på enkelte punkter i NOU 2017: 15 i kronologisk orden. Punkt 6.1 Utdanningskrav og kategorier av godkjente revisorer Lovforslaget 3-2 Utdanningskrav Utdanningsnivå krav om mastergrad Skattedirektoratet støtter lovforslaget 3-2 om at revisorutdanningen i fremtiden må ligge på et masternivå. Utfordringene som følger av et sammensatt og dels internasjonalt næringsliv, må reflekteres i kravet til utdanningsnivå. Karakterkrav Trolig vil kravet om utdanning på masternivå begrense behovet for karakterkrav. Likevel må det være riktig, sett ut fra revisors rolle som allmennhetens tillitsperson, å sette minstekrav på karakteren C i alle kjernefag i mastergraden. Skattedirektoratet støtter dermed utvalgets forslag. Krav til innhold i mastergraden rettslige emner I Norge er revisor pålagt å bekrefte rapportering til skattemyndighetene, bl.a. næringsoppgave og kontrolloppstilling over bokførte og innberettede beløp. Det foreligger også en særnorsk revisjonsstandard; SA 3801 for "Revisors kontroll av og rapportering om grunnlag for skatter og avgifter". Revisorbekreftelse kreves også i forbindelse med innsending av skattemelding med krav om kompensasjon for merverdiavgift etter merverdiavgiftskompensasjonsloven 1. Korrekt skatte- og avgiftsrettslig behandling av transaksjoner og disposisjoner er dessuten viktig i forhold til regnskapsavleggelsen generelt. På denne bakgrunn kan det stilles spørsmål ved om et krav om kun 6 studiepoeng i skatte- og avgiftsrett er tilstrekkelig for å ivareta disse oppgavene på en god måte. Skattedirektoratet har merket seg at et standard kurs etter den veiledende normen til Nasjonalt råd for økonomisk administrativ utdanning utgjør 7,5 studiepoeng, og at flere undervisningsinstitusjoner benytter kurs normert til 7,5 studiepoeng eller høyere. Skattedirektoratet mener at skatte- og avgiftsrett er et meget sentralt fagemne for revisorer som skal revidere revisjonspliktige i Norge, og foreslår at det stilles krav til minimum 7,5 studiepoeng i dette fagemnet. Punkt 6.3 Vilkår om å være skikket mv. Lovforslaget 3-4 Vilkår om å være skikket 1 LOV-2003-12-12-108 om kompensasjon av merverdiavgift for kommuner, fylkeskommuner mv. (merverdiavgiftskompensasjonsloven). Krav om revisors signatur følger av forskrift om mva-kompensasjon til kommuner mv. 4 4
Skattedirektoratet vil uttrykke generell støtte til utvalgets forslag om å styrke vilkårene om skikkethet for å få godkjenning som revisor slik dette er omtalt i punkt 6.3.4. Vi er dermed også enig i lovforslaget 3-4. Herunder mener vi det er hensiktsmessig at regelbrudd konstatert ved forvaltningsvedtak (tilleggsskatt, overtredelsesgebyr og tvangsmulkt) eller rettsavgjørelse bør kunne vektlegges i vurderingen av om det skal gis godkjenning som revisor. Punkt 9.1 Etterutdanning Lovforslaget 5-1 Etterutdanning Skattedirektoratet støtter utvalgets forslag om å øke antall obligatorisk etterutdanning fra 105 til 120 timer. Vi mener også at det er positivt at annet enn å delta på undervisning på universitet/høyskole eller kurs, eller selv forestå undervisning, kan godtas som relevant etterutdanning. Etter dagens regler kan inntil 28 av 105 timer bestå av undervisning, kurs eller forelesninger, jf. revisorforskriften 2-1 siste ledd. Utvalget foreslår at inntil 30 timer kan bestå av "undervisning, utarbeidelse av undervisningsopplegg, artikler og annet fagstoff, deltakelse i fagteknisk utvalgsarbeid, sensur ved eksamen og likeverdig aktivitet innenfor den samme fagkretsen". Skattedirektoratet ser det som positivt at også utarbeidelse av artikler og annet fagstoff mv. kan godkjennes som etterutdanning. Vi mener imidlertid at antall timer her bør kunne utvides til minst 40 timer, jf. også at det totale kravet til etterutdanning øker med 15 timer. Vår erfaring er at forberedelse og gjennomføring av undervisning, fordypning av tema i forbindelse med utarbeidelse av artikler og annet fagstoff gir minst like god, kanskje bedre, læringseffekt enn å delta i tradisjonell undervisning- eller kursvirksomhet. Selv om slik etterutdanning ikke er like enkel å dokumentere som deltakelse på kurs eller annen undervisning, mener vi at det er mulig å finne hensiktsmessige mål på tidsbruk i forhold til dette, f.eks. i forhold til antall sider publisert fagstoff. Vi viser også til at regelverket både i Sverige og Danmark tillater en langt større andel av timer som ikke er direkte målbare enn hva utvalget har foreslått. Skattedirektoratet foreslår etter dette at timetallet i lovforslaget 5-1 bokstav bøkes fra 30 til 40 timer. Når det gjelder lovforslaget 5-1 annet ledd bemerkes at det kan fremstå som uklart hva som ligger i formuleringen "tilstrekkelig opplæring innenfor de fagemnene som er angitt i 3-2 tredje ledd". I merknaden til bestemmelsen står det at revisor må "gjennomføre tilstrekkelig etterutdanning innenfor de fagemnene som utgjør sentral revisorkompetanse (finansregnskap, revisjon, verdsettelse og analyse, skatte og avgiftsrett og foretaksrett), men at det ikke gjelder noe fast minste timetall innen hvert fagemne. Skattedirektoratet legger til grunn at kravet til etterutdanning må innebære at det må være gjennomført etterutdanning innenfor alle de aktuelle fagemnene i løpet av etterutdanningsperioden. Skattedirektoratet anser det som sentralt at en revisor løpende gjennomfører etterutdanning i et fagområde som f.eks. skatte- og 5
avgiftsrett. Det kan ikke være slik at en revisor kan oppfylle etterutdanningskravet ved et stort antall timer i f.eks. finansregnskap. Skattedirektoratet foreslår at dette klargjøres ved at 5-1 annet ledd tilføres ordet "alle", slik: Etterutdanningen må omfatte tilstrekkelig opplæring innenfor alle de fagemnene som er angitt i 3-2 tredje ledd. Punkt 11.2 Uavhengighet Lovforslaget 8-1 Overordnede krav til uavhengighet Et mindretall i utvalget har forslått et tredje ledd i bestemmelsen slik: Revisor skal ikke utføre lovfestet revisjon dersom revisor har ivaretatt internrevisjonsfunksjonen det foregående regnskapsåret. Skattedirektoratet er enig med mindretallet i at det generelt kan reises spørsmål ved om en revisor som har gått fra en sentral rolle i foretakets ledelse og styre, vil være i stand til å utføre en uavhengig revisjon, med den nødvendige skeptiske holdningen. Internrevisor er en sentral del av en virksomhets internkontroll, og det vil være nær forbindelse mellom internrevisor og foretakets ledelse og styre. Etter vår oppfatning vil det klart svekke tilliten til revisjonen dersom revisor har ivaretatt internrevisjonen for den revisjonspliktige foregående regnskapsår. Vi slutter oss følgelig til mindretallets lovforslag på dette punkt. Punkt 12.3 Opplysningsplikt Lovforslaget 10-2 Revisors opplysningsplikt Etter lovforslaget 10-2 tredje ledd skal revisor på bakgrunn av nærmere angitte forutsetninger utlevere kopi av dokumenter til offentlige myndigheter. Skattedirektoratet er enig i at dette utgjør et forsvarlig unntak fra revisors taushetsplikt. Det bør også vurderes å innta en presisering om at slik utlevering skal skje uten kostnad for offentlige myndigheter. Punkt 13.1 Formålet med lovfestet revisjon Lovforslaget 9-1 Formålet med lovfestet revisjon Skattedirektoratet støtter utvalgets forslag om en formålsbestemmelse om lovfestet revisjon, jf. lovforslaget 9-1. Vi er videre enig i at dette kun vil angi en overordnet ramme. Vi anser at det derfor er nødvendig med en mer konkret angivelse av kravene til lovfestet revisjon i de etterfølgende bestemmelsene. Punkt 13.2 Revisors plikter ved utførelsen av lovfestet revisjon Lovforslaget 9-4 Revisors plikter ved utførelse av lovfestet revisjon 6
Skattedirektoratet støtter utvalgets forslag om en egen bestemmelse som nærmere angir de forhold som revisor skal vurdere ved lovfestet revisjon. Vi vil også påpeke at vi anser det som særlig viktig at det presiseres i bestemmelsen at god revisjonsskikk innebærer at revisor skal opparbeide seg en forståelse for virksomheten, og vurdere om ledelsen har oppfylt sin plikt til å sørge for at virksomhetens bokføring er i samsvar med gjeldende lovgivning. Vi støtter utvalgets vurdering i punkt 13.3.4 om betydningen av den revidertes bokføring som grunnlag for å produsere regnskapet, pliktig regnskapsrapportering samt senere kontroller av regnskapet og pliktige rapporteringer. Det vises i den sammenheng også til våre kommentarer til 9-7 Revisjonsberetningen. Skattedirektoratet mener også det er viktig at revisors plikter knyttet til å identifisere og håndtere vesentlig feilinformasjon i regnskapet, enten de skyldes misligheter eller utilsiktede feil, fremgår eksplisitt av bestemmelsen. Videre vil vi fremheve forslaget til 9-4 fjerde ledd der det fremgår at revisor skal vurdere regnskapsestimater og verdivurderinger samt transaksjoner mellom nærstående parter med profesjonell skepsis. Skatteetaten erfarer at transaksjoner mellom nærstående ofte representerer en vesentlig risiko for feilinformasjon i virksomhetenes regnskaper. Vi støtter dermed utvalgets vurderinger om at den lovfestede revisjonen bør innrettes med sikte på en særlig profesjonell skepsis ved vurdering av transaksjoner mellom nærstående parter. De nevnte forholdene er av vesentlig betydning for riktig etterlevelse av skatte- og avgiftsregelverket. Punkt 15.2 Revisjonsberetningen Lovforslaget 9-7 Revisjonsberetning Revisors uttalelser om andre forhold uttalelse om bokføring Det følger av revisorloven 5-6 fjerde ledd nr. 3 at revisor skal uttale seg om den revisjonspliktiges ledelse har oppfylt sin plikt til å sørge for oversiktlig registrering og dokumentasjon av regnskapsopplysninger. Utvalgets flertall har kommet til at det ikke lenger bør stilles krav om at revisor uttaler seg særskilt om bokføringen i revisjonsberetningen, jf. lovforslaget til 9-7 Revisjonsberetning. Utvalgets mindretall mener at det ved enhver årsregnskapsrevisjon er nødvendig å vurdere hvorvidt den revisjonspliktiges ledelse har oppfylt kravet om ordentlig og oversiktlig bokføring. Oppfyllelse av kravet til ordentlig og oversiktlig bokføring er grunnleggende for brukernes tillit til det reviderte regnskapet. Dette gjelder ikke bare for Skatteetaten, men også for andre brukere av regnskapsinformasjon. Vi anser dette som en sentral og viktig oppgave som også er nedfelt som naturlig del av revisors plikter ved utførelsen av lovfestet revisjon jf. utvalgets forslag til 9-4 tredje ledd bokstav b. Skattedirektoratet mener det er viktig at fokuset på dette viktige området ikke nedtones i den nye revisorloven. Vi støtter derfor mindretallets forslag. 7
Andre forhold merknad i revisjonsberetningen dersom pliktig møte med revisor ikke er holdt Etter gjeldende rett skal det gjøres en merknad i revisjonsberetningen dersom pliktig årlig møte mellom revisor og den revisjonspliktige ikke er avholdt, jf. revisorloven 5-6 syvende ledd. Utvalgets flertall har ikke foreslått å videreføre denne bestemmelsen. Et mindretall har foreslått å videreføre denne bestemmelsen i 9-7 annet ledd bokstav a. Skattedirektoratet støtter dette forslaget. Skattedirektoratet mener at opplysning om avholdt pliktig møte gir viktig informasjon om revisors utførelse av revisjonsoppdraget og kommunikasjonen mellom revisor og styret. Dette gjelder uavhengig av hvorvidt plikten til å avholde møte reguleres i revisorloven eller selskapslovgivningen. Uansett må dette ansees som en del av revisors plikter ved lovfestet revisjon. Andre forhold forslag fra et mindretall omtale av misligheter og feil i revisjonsberetningen Etter gjeldende rett er det ikke krav om omtale av misligheter og feil i revisjonsberetningen. Utvalgets flertall har heller ikke foreslått et slikt krav i den nye revisorloven. Et slikt forslag er fremmet av et mindretall, jf. punkt 15.6.5. Herfra gjengis: Disse medlemmene mener at vurderingen av risiko for misligheter er av så vesentlig betydning at det også bør medtas i lovens 9-7 med hensyn til hva som spesifikt skal omtales i revisors beretning. Et spesifikt krav om å ta med en slik vurdering i revisjonsberetningen har også en sammenheng til mandatets pkt. 3, der det påpekes at revisor har en viktig funksjon i bekjempelse av ulike former for økonomisk kriminalitet. Her bes utvalget komme med forslag til rapportering som kan bidra til forebygging og avdekking av økonomisk kriminalitet hos den revisjonspliktige. Som ledd i en slik målsetting foreslår utvalgets mindretall at det inntas i lovens 9-7 et krav om å medta i revisjonsberetningen en vurdering av om det under revisjonen er oppnådd betryggende sikkerhet for at årsregnskapet som helhet ikke inneholder vesentlig feilinformasjon, verken som følge av misligheter eller utilsiktede feil. I den nye versjonen av revisjonsstandard ISA 700 er for eksempel utformingen av og innholdet i revisjonsberetningen betydelig endret i forhold til tidligere. Etter standarden er det blant annet lagt opp til at det i revisjonsberetningen kan «lenkes» til en generell beskrivelse av revisors oppgaver og plikter til revisorforeningens nettsider. De betydelige endringene i de bransjefastsatte revisjonsstandardene som har funnet sted de senere år understreker hvor viktig det er å lovfeste sentrale forhold i loven. Dersom loven kun henviser til den til enhver tid gjeldende standard som utformes av bransjen selv vil innholdet i pliktene variere tilsvarende. Det er etter disse medlemmers vurdering en lite hensiktsmessig lovteknikk, særlig sett hen til at brukerne av revisjonsberetningen nettopp ønsker seg en forutsigbar tjeneste med forutsigbart innhold, og som ikke varierer ut i fra hva bransjen selv anser som hensiktsmessige plikter. Etter disse medlemmers vurdering er det heller ikke en hensiktsmessig teknikk å henvise brukerne til en nettside hvor innholdet vil variere for å avklare hva de kan forvente av innholdet i tjenesten. Ofte vil behovet for å finne ut om tjenesten som er levert komme i etterkant av leveransen ofte mange år senere 8
og det kan være vanskelig å få bekreftet hva som virkelig sto på nettsiden på det tidligere tidspunktet. Beretningen bør derfor stå på egne ben. Skattedirektoratet slutter seg til disse vurderingene og mindretallets forslag om bestemmelse i 9-7 annet ledd, om at revisjonsberetningen skal inneholde en uttalelse om det er oppnådd betryggende sikkerhet for at årsregnskapet ikke inneholder vesentlig feilinformasjon som følge av misligheter eller utilsiktede feil. Når det gjelder selve utformingen av lovforslaget i punkt 26.4.6 ser vi at ordlyden delvis overlapper med ordlyden i 9-7 annet ledd bokstav g. Det kan derfor være grunn til å se på forholdet mellom disse alternative tekstene. Skattedirektoratet vil også knytte en kommentar til den nye versjonen av revisjonsstandard ISA 700 der utformingen av og innholdet i revisjonsberetningen er betydelig endret i forhold til tidligere. Etter standarden er det blant annet lagt opp til at det i revisjonsberetningen kan «lenkes» til en generell beskrivelse av revisors oppgaver og plikter til revisorforeningens nettsider. Vi deler mindretallets syn på at det ikke er hensiktsmessig å benytte lenker i beretningen. Henvisning til en nettside som kan endres/flyttes på er ikke holdbart. Informasjon på nettet er flyktig og vi mener derfor at innholdet i revisjonsberetningen ikke kan basere seg på lenker. Frist for å avgi revisjonsberetning Flertallet i utvalget går ikke inn for å videreføre fristen på syv måneder for å avgi revisjonsberetning (heller ikke der årsregnskap ikke foreligger). Dette er begrunnet med at en (negativ) revisjonsberetning, uten at det foreligger regnskap, har begrenset verdi for regnskapsbrukerne og begrenset betydning for å displinere foretaket. Mindretallet er uenig i dette synspunktet og mener det er viktig å opprettholde et krav om å avgi revisjonsberetning også når det ikke foreligger årsregnskap innen lovens frist. Krav om avgivelse av en negativ revisjonsberetning i slike tilfeller har en betydelig oppdragende effekt overfor virksomheten som revideres, og vil også gi viktig informasjon til regnskapsbrukerne. Det vises også til at mindretallet mener det bør vurderes om det også skal innføres krav om å sende denne revisjonsberetingen til Regnskapsregisteret. Hvis opplysningene gjøres kjent vil det kunne bidra til at kunder og forretningsforbindelser får et signal om at regnskap ikke er levert. For innkrevingsmyndighetene vil det kunne være et signal om hvordan selskapet forholder seg til myndighetskrav og gjennom det kunne bidra til raskere reaksjon overfor selskaper som ikke har livets rett. Skattedirektoratet støtter mindretallets forslag til 9-7 første ledd. Punkt 15.3 Kommunikasjon med styret og ledelsen Lovforslaget 9-5 Kommunikasjon med styret Det følger av revisorloven 5-4 at forhold som revisor skal påpeke skriftlig til den revisjonspliktiges ledelse skal tas inn i brev som er fortløpende nummerert. Utvalgets flertall 9
har ikke foreslått å videreføre kravet til nummerering. Utvalgets mindretall har foreslått at kravet videreføres i 9-5 første ledd nytt fjerde punktum. Skatteetaten erfarer at nummerte brev kan være av både vesentlig og avgjørende betydning i etatens kontrollsaker. Skattedirektoratet støtter dermed mindretallets syn om at kontrollhensyn tilsier at kommunikasjon mellom revisor og virksomhetens ledelse skal skje skriftlig med nummererte "brev". Nummerering av revisors brev gjør det mulig i ettertid å kontrollere fullstendigheten i kommunikasjonen mellom revisor og ledelsen. Det kan også argumenteres for at et slikt krav er mer egnet til å fremme hovedformålet enn å fjerne kravet. Skattedirektoratet bemerker i at vi med "brev" mener en skriftlig henvendelse til foretaket. Denne kan selvsagt sendes elektronisk, men bør ha formkrav slik at den skal kommuniseres og oppbevares på egnet vis. Vi støtter også mindretallets syn om at det er viktig at kommunikasjonen er klar, jf. utredningens punkt 15.6.1. Med dette mener vi at kommunikasjonen med styret må være i en form og ordlyd som tydelig, presist og begrunnet formidler innholdet og alvoret i de forhold revisor tar opp. Vi mener også at skriftlig kommunikasjon i form av nummererte brev har en forebyggende effekt overfor de reviderte foretakene, ved erkjennelsen av at slik brev ikke kan fjernes uten spor. En videreføring av kravet til nummererte brev vil gi en merverdi i kontrollsammenheng og vi kan ikke se at dette vil være spesielt byrdefullt eller kostnadskrevende. På denne bakgrunn er Skattedirektoratet enig med mindretallets i at det, i likhet med dagens bestemmelse, bør fremgå eksplisitt at det er et krav om "fortløpende" nummerering. Når det gjelder innretningen av lovforslaget i 9-5, mener vi at dagens bestemmelse i revisorloven 5-2 er å foretrekke. Punktvis oppregning synliggjør på en klarere måte de brudd og mangler som skal påpekes i nummert brev. Skattedirektoratet mener for øvrig at også revisors begrunnelse for manglende underskrift på næringsoppgave mv. skal inn i denne bestemmelsen, jf. også våre kommentarer til punkt 15.5 nedenfor, herunder vårt forslag til ny ordlyd i 9-5. Punkt 15.5 Rapportering til skattemyndighetene om skattemeldingen Skattedirektoratet har merket seg at utvalget er enstemmig i sitt forslag om å videreføre kravet til at revisor i forbindelse med manglende signering av næringsoppgaven og melding om mottatt og avgitt konsernbidrag, jf. skatteforvaltningsforskriften 8-2-6 og 8-9-4 samt kontrolloppstillingen, jf. skatteforvaltningsforskriften 7-2-11, skal sende en skriftlig begrunnelse til skattekontoret. Skattedirektoratet mener at det er viktig at revisor begrunner manglende underskrifter på disse områdene, og at disse begrunnelsene tilflyter Skatteetaten på en effektiv måte. Utvalget er imidlertid delt i synet på om kravet til skriftlig begrunnelse skal hjemles i revisorloven eller skatteforvaltningsforskriften. 10
Vi støtter mindretallets forslag om at denne plikten skal fremgå av revisorloven. Dette vises til at dette er en plikt som pålegges revisor, ikke den skattepliktige. Skattedirektoratet mener det derfor er systemmessig feil å plassere denne plikten i skatteforvaltningsforskriften. Det bemerkes for øvrig at manglende signering av nevnte opplysninger til skattemyndighetene vil være begrunnet i forhold som revisor formodentlig også skal kommunisere til styret skriftlig. Gjeldende bestemmelse i revisorloven 6-2 fjerde ledd annet punktum kom for øvrig inn i revisorloven etter et forslag fra skatteunndragelsesutvalget. I Prop 1 L (2009-2010) punkt 5.7 ble den lovmessige plasseringen vurdert, hvor departementet kom til at plikten burde hjemles i revisorloven. Det er Skattedirektoratet mening at det også bør være slik i den nye revisorloven. Skattedirektoratet mener for øvrig at forslaget fra utvalgets flertall uansett fremstår som noe ufullstendig. Etter det vi kan se er dagens bestemmelser i revisorloven på dette området følgende: Krav om at begrunnelse for manglende underskrift ved bekreftelser overfor offentlige myndigheter som gis i henhold til lov eller forskrift skal tas inn i nummerert brev, jf. 5-2 fjerde ledd nr. 5, jf. 5-4 Krav om at begrunnelsen som gjelder krav om bekreftelser etter skatteforvaltningsloven skal sendes til skattekontoret, jf. 6-2 fjerde ledd Her fremgår tydelig at det er satt et krav om slik begrunnelse og at den skal inn i nummert brev, samt at brevet i tillegg til å sendes styret også skal sendes skattekontoret. Dette er foreslått erstattet av følgende bestemmelser i skatteforvaltningsforskriften 8-2-6 første ledd, 8-9-4 første ledd og [ 7-2-11 første ledd]: Revisor skal sende skriftlig begrunnelse for manglende underskrift [signatur] til skattekontoret. Det er Skattedirektoratets oppfatning at flertallets forslag gjør revisors plikter på dette området mindre "synlige". Vi forstår det slik at også forslaget til nye bestemmelse forutsetter at begrunnelse for manglende underskrift skal kommuniseres til styret, jf. forslaget til 9-5, der det fremgår at revisor skal kommuniser skriftlig til styret alle forhold som fremkommer ved revisjonen, bl.a. brudd på bokføringsreglene og andre lovkrav samt avdekkede misligheter. Men det er ikke nødvendigvis åpenbart at enhver mangel som medfører manglende underskrift av oppgaver/meldinger etter skatteforvaltningsloven skal kommuniseres til styret. Kravet til skriftlig begrunnelse for manglende underskrift bør derfor fremkomme tydelig i den nye revisorloven, i likhet med dagens lovgivning. Vårt forslag er at dette plasseres i 9-5 ved at det formuleres et tydelig krav om begrunnelse for manglende underskrift (nytt tredje ledd). Krav til nummerering av skriftlig korrespondanse foreslås tatt inn i nytt fjerde ledd. Skattedirektoratet mener som nevnt også at revisors opplysningsplikt overfor skattemyndighetene på dette området naturlig bør fremgå av revisorloven og ikke reguleres i 11
ulike bestemmelser i skattebetalingsforskriften. Skattedirektoratet foreslår at denne plikten reguleres i 10-2 Revisors opplysningsplikt, tredje ledd. Siden lovforslaget til 9-5 muligens etter sin ordlyd ikke inkluderer kommunikasjon med styret i forhold til revisorbekreftelser 2, foreslår vi at det i annet punktum (vårt forslag til annet ledd) legges til "og revisorbekreftelser". Vi mener for øvrig at det i likhet med gjeldende rett, jf. revisorloven 5-2 fjerde ledd nr. 6, bør fremgå klart av bestemmelsen at det er plikt til å innta begrunnelse for å trekke seg fra oppdraget i den skriftlige kommunikasjonen med styret. Også dette foreslås tatt inn i nytt tredje ledd. Vi foreslår etter dette følgende ordlyd i 9-5 og 10-2 tredje ledd: 9-5 Kommunikasjon med styret Revisor skal kommunisere skriftlig til styret om alle forhold som er fremkommet ved revisjonen som styret bør gjøres kjent med for å kunne ivareta sitt ansvar og oppgaver. Dette gjelder blant annet følgende forhold: a) vesentlige mangler i foretakets interne kontroll, b) brudd på bokføringsreglene og andre lovkrav, c) avdekkede misligheter og Revisor skal angi hva forholdet gjelder og hvilke konsekvenser det vil ha for revisjonen og revisjonsbekreftelser hvis forholdet ikke følges opp. Revisor skal se etter at de kommuniserte forholdene er behandlet av styret. Begrunnelse for manglende underskrift ved bekreftelser overfor offentlige myndigheter som gis i henhold til lov og forskrift skal kommuniseres skriftlig til styret. Det samme gjelder begrunnelse for å trekke seg fra oppdraget etter 9-6. Skriftlig kommunikasjon som nevnt i denne paragraf skal nummereres fortløpende. Det skal fremgå av den skriftlige kommunikasjonen at den er gitt etter paragrafen her. I foretak som ikke har styre, skal kommunikasjonen skje til annet relevant ledelsesorgan 10-2 tredje ledd. 10-2 tredje ledd Hvis den reviderte ikke oppfyller sin plikt til å utlevere bestemte dokumenter til offentlige myndigheter, skal revisor etter forespørsel fra vedkommende myndighet utlevere kopi av dokumenter som revisor har i sin besittelse. Revisor skal sende kopi av begrunnelse som nevnt i 9-5 første ledd bokstav d som gjelder krav om bekreftelser etter skatteforvaltningsloven til skattekontoret. 2 Jf. mindretallsforslag fra Elvestad og Irgens om endring i 9-10 Revisors plikter ved revisorbekreftelser, der det foreslår å presisere at god revisjonsskikk innebærer at revisor skal kommunisere med styret i samsvar med 9-5. 12
Punkt 16.2 Oppdragsdokumentasjon Skattedirektoratet vil generelt bemerke at vi forstår det slik at utvalgets flertall foreslår å videreføre innholdet i flere av bestemmelsene i gjeldende rett, uten at gjeldende bestemmelser nødvendigvis fremgår eksplisitt av lovforslagene. Skattedirektoratet kan ikke se at dette er hensiktsmessig lovteknikk. Det vises til nærmere vurdering nedenfor. Lovforslaget 9-9 Oppdragsdokumentasjon Innhold dokumentasjon knyttet til misligheter og feil Det følger av revisorloven 5-3 første ledd at forhold som tilsier at det kan foreligge misligheter eller feil, skal kunne dokumenteres særskilt med angivelse av hva revisor har foretatt seg i den anledning. Utvalgets flertall har ikke foreslått å videreføre denne bestemmelsen. Dette begrunnes med at slike forhold uansett må dokumenters etter de alminnelige reglene og at det derfor ikke er nødvending med et slikt særskilt dokumentasjonskrav. Utvalgets mindretall foreslår at kravet om at dette dokumenteres særskilt videreføres. Skattedirektoratet støtter mindretallets forslag med den begrunnelse som er gitt i utredningens punkt 16.3.2. Skattedirektoratet viser i den forbindelse særlig til mandatets punkt 3 med oppfordring til fokus på å fremme forslag som kan bidra til å forhindre og avdekke økonomisk kriminalitet. Forslag som går i retning av å fjerne tydelige krav på dette området synes ikke hensiktsmessig, uavhengig av om pliktene kan utledes implisitt av andre bestemmelser. Oppbevaringstid Dokumentasjon av rådgivning og andre tjenester Skattedirektoratet mener det er uklart om utvalgets forslag til 9-9 også regulerer krav til oppbevaringstid for andre tjenester enn lovfestet revisjon, jf. at 9-9 siste ledd etter ordlyden regulerer "oppdragsdokumentasjon" som "skal oppbevares i fem år etter at revisjonsberetningen er avgitt". Det følger av forslaget til 9-9 femte ledd at revisor ved utføring av rådgivning eller andre tjenester for den reviderte skal dokumentere oppdragets art, omfang og eventuelle anbefalinger. Dette dokumentasjonskravet følger også av gjeldende rett, jf. revisorloven 5-3 tredje ledd. Etter revisorloven 5-5 skal all dokumentasjon etter kapittel 5 oppbevares i 10 år. Dette omfatter også dokumentasjon for rådgivning mv. Utvalgets mindretall foreslår at oppbevaringstiden for rådgivningsoppdrag mv. klargjøres, jf. utredningens punkt 16.3.3 og punkt 26.4.7. Det foreslås fem års oppbevaringstid for slik dokumentasjon. Skattedirektoratet støtter mindretallets forslag. Oppbevaringstid kommunikasjon med styret Etter gjeldende rett, jf. revisorloven 5-5, fremkommer det eksplisitt at nummererte brev til styret skal oppbevares i 10 år. Utvalgets flertall har ikke foreslått å videreføre denne bestemmelsen, som i tilfelle måtte innebære en direkte henvisning til 9-5 Kommunikasjon 13
med styret. Oppbevaringsplikten for slik kommunikasjon kan antagelig utledes implisitt av forslaget til 9-9 første ledd, jf. siste ledd. Første ledd lyder slik: Revisor skal dokumentere hvert oppdrag om lovfestet revisjon på en måte som er tilstrekkelig til å underbygge revisjonsberetningen og at revisjonen er utført i samsvar med 9-2 til 9-8. Etter forslaget til 9-9 siste ledd skal oppdragsdokumentasjon oppbevares i fem år etter at revisjonsberetningen er avgitt. Det er Skattedirektoratets oppfatning at oppbevaringsplikten for kommunikasjon med styret må fremgå uttrykkelig av lovgivningen i likhet med gjeldende rett, og at oppbevaringstiden fortsatt må være 10 år. Skatteetaten erfarer regelmessig at saker som gjelder alvorlig skatteog avgiftskriminalitet først avdekkes flere år senere og at det i sakene er nødvendig å finne dokumentasjon for de faktiske forholdene flere år tilbake i tid. I slike alvorlige saker mener vi også det vil være i revisors interesse å oppbevare relevant dokumentasjon så lenge det kan oppstå saker hvor det er aktuelt å belyse revisors ivaretakelse av revisjonsoppdraget. Vi viser for øvrig til at regnskapsfører har krav om å oppbevare kopi av brev og annen korrespondanse med oppdragsgiver hvor regnskapsfører har påpekt feil og mangler i 10 år etter regnskapsårets slutt, jf. regnskapsførerforskriften 3-2. Skattedirektoratet støtter følgelig mindretallets forslag til bestemmelse i 9-9 syvende ledd, herunder forslaget til oppbevaringstid på 10 år, jf. utredningens punkt 16.3.5. Ordnet og betryggende oppbevaring Etter gjeldende rett er det krav om at revisor skal oppbevare pliktig dokumentasjon på en ordnet og betryggende måte, jf. revisorloven 5-5. Utvalgets flertall har ikke ansett det nødvendig å videreføre dette kravet. Utvalgets mindretall foreslår imidlertid at dette kravet videreføres med en ordlyd etter mønster av bokføringsloven 13 tredje ledd, jf. utredningens punkt 16.3.6. Etter Skattedirektoratets syn medfører den teknologiske utviklingen, samt økende internasjonalisering og outsourcing av tjenester i revisjon- og regnskapsbransjen, at kravet til ordnet og sikker oppbevaring er enda mer aktuelt enn tidligere. Det er også naturlig at det er de samme kvalitative kravene til oppbevaring på slik dokumentasjon som det stilles til oppbevaring av regnskapsmateriale etter bokføringsloven. Skattedirektoratet støtter dermed mindretallets forslag til å regulere krav om ordnet og betryggende oppbevaring. Punkt 19.7.1 Utvalgets vurderinger erstatning Lovforslaget 11-1 Erstatningsansvar Skattedirektoratet støtter utvalgets flertall i forslaget om å videreføre gjeldende erstatningsbestemmelse i revisorloven. Dette innebærer at alminnelige erstatningsrettslige prinsipper legges til grunn for revisors erstatningsansvar. Det vises til begrunnelsen for gjeldende rett i forarbeidende til revisorloven, gjengitt i utredningen punkt 19.1 (Ot.prp. nr. 75 14
(1997-98), pkt. 11.3.5). Det vises også til utvalgets vurdering i pkt. 19.7.1 som bl.a. peker på at en eventuell innføring av regler om proporsjonalt ansvar vil medføre at det må innføres et nytt og skjønnsmessig kriterium i regelverket, noe som kan føre til at allerede kompliserte saker kan bli prosessøkonomisk mer krevende. Vi støtter også denne vurderingen. Punkt 19.7.2 Utvalgets vurderinger - sikkerhetsstillelse Mindretallets lovforslaget 11-2 Ansvarsforsikring Utvalgets flertall har foreslått at gjeldende krav til å stille sikkerhet for mulig erstatningsansvar, jf. revisorloven 3-7 første ledd nr. 4, ikke skal videreføres. Utvalgets mindretall har foreslått en bestemmelse om tvunget ansvarsforsikring, jf. forslag til 11-2 i den nye revisorloven. Forslaget bidrar til å sikre effektiv dekning av skadelidtes tap. Når det kommer til skatte- og avgiftsunndragelser representerer skatteetaten skadelidte på felleskapets vegne. Skatte- og avgiftsunndragelser påfører felleskapet store økonomiske tap. Belastningen for en enkelt regnskapsbruker, som ikke er sikret dekning for sitt økonomiske tap, kan imidlertid være langt mer tyngende. Forslaget søker å balansere den økonomiske risikoen mellom mulige skadelidte og de reviderte virksomhetene, ved at forsikringssummen skal stå i rimelig forhold til virksomhetens art og omfang. Skattedirektoratet støtter mindretallets forslag. Som påpekt i utredningen vil de aller fleste revisjonsselskaper og revisorer som har ansvar for revisjonsoppdrag og andre oppdrag, tegne forsikring mot mulig erstatningsansvar, uavhengig av om dette er et lovregulert krav. Antagelig kan det være hos de, formodentlig få, som ikke frivillig tegner forsikring at behovet for å tegne forsikring er størst. Om lovkravet fjernes medfører det at et revisjonsforetak kan påta seg revisjonsoppdrag uten slik forsikring. Skattedirektoratet mener at hensynet til mulige skadelidte tilsier at kravet om ansvarsforsikring videreføres. Punkt. 21.3 Overtredelsesgebyr, ledelseskarantene og forbud mot å avgi revisjonsberetning Overtredelsesgebyr Lovforslaget 14-3 Overtredelsesgebyr Skattedirektoratet støtter forslaget om at det innføres hjemmel for å ilegge gebyr for overtredelses av enkelte bestemmelser i revisorloven. Utvalgets flertall foreslår imidlertid at overtredelsesgebyr kun skal kunne ilegges et revisjonsforetak. Et mindretall har foreslått at både revisjonsforetak og revisor kan ilegges overtredelsesgebyr. Det er vist til at både revisor og revisjonsforetak kan ilegges bøter eller sanksjonsavgift etter den danske og svenske revisorloven. Mindretallet mener at det ikke er 15
grunn til å innføre regler i Norge som avviker fra de svenske og danske bestemmelsene i forhold til personkrets. Forslag til ny lovgivning om tiltak mot hvitvasking, jf. NOU 2016: 27 inneholder også bestemmelser om overtredelsesgebyr for både personer og foretak. Skattedirektoratet støtter mindretallet i deres vurdering av at overtredelsesgebyr i revisorloven skal kunne omfatte både fysiske og juridiske personer. Det vil derfor i enkelte tilfeller vil være riktig også med et personlig ansvar i tillegg til foretaksansvar. Ledelseskarantene Lovforslaget 14-4 Ledelseskarantene Utvalgets flertall foreslår at Finanstilsynet skal kunne ilegge en statsautorisert revisor som forsettlig eller grovt uaktsomt bryter reglene i revisorloven og revisjonsforordningen om uavhengighet og om revisors plikter ved lovfestet revisjon og revisorbekreftelser, ledelseskarantene for et tidsrom av inntil tre år. Etter forslaget kan vedtak treffes ved grove overtredelser eller flere overtredelser som til sammen er grove. Utvalgets mindretall har påpekt at i motsetning til i den foreslåtte bestemmelsen om overtredelsesgebyr, er ikke brudd på bestemmelsen om organisering av virksomheten og kvalitetsstyring medtatt i bestemmelsen om ledelseskarantene. Mindretallet foreslår å inkludere bestemmelsen om kvalitetsstyring og organisering av virksomheten også i bestemmelsen om ledelseskarantene. Organisering av virksomheten og kvalitetsstyring er en oppgave av sentral betydning for revisjonen. Mindretallet mener at kvalitetsstyring og organisering av virksomheten er oppgaver som ligger i kjernen av revisors ledelsesansvar, og at brudd på disse bestemmelsene derfor må kunne sanksjoneres med ledelseskarantene. Skattedirektoratet er enig i mindretallets vurdering, og kan ikke se noen grunn til denne forskjellen i de to reaksjonsbestemmelsene. Punkt 21.6 Straff Lovforslaget 14-9 Straff Lovbrudd som bør kunne straffes Utvalgets flertall foreslår en reduksjon i hvilke handlinger som anses å være straffbare i forhold til gjeldende rett, jf. revisorloven 9-3. Utvalgets mindretall mener det er viktig med en straffebestemmelse som omfatter tilsvarende forhold som dagens bestemmelse. Mindretallet mener at det er viktig å kunne sanksjonere grove brudd på sentrale plikter ved utførelsen av revisjonen med straff, og at det ikke er tilstrekkelig at slike pliktbrudd kan sanksjoneres på virksomhetsnivå med overtredelsesgebyr. Mindretallet viser til at en revisor som unnlater å rapportere til styret om vesentlige forhold, herunder misligheter og feil, som avdekkes ved revisjonen eller som ikke utarbeider og oppbevarer oppdragsdokumentasjon bør kunne sanksjoneres med straff. 16
Utvalgets flertall har også foreslått å unnta revisormedarbeidere fra straffebestemmelsen. Skattedirektoratet er enig med mindretallet i at siden oppdragsansvarlig revisor gjør utstrakt bruk av erfarne revisjonsmedarbeidere er det naturlig at revisorlovens straffebestemmelse også i fortsettelsen skal omfatte både oppdragsansvarlig revisor og medarbeidere på oppdraget som er statsautoriserte revisorer. Som mindretallet påpeker vil det føre til at medarbeiderne får et selvstendig ansvar for å gjøre vurderinger ved gjennomføringen av revisjonen og varsle der det viser seg nødvendig. Skattedirektoratet støtter mindretallets i at det er viktig med en straffebestemmelse som omfatter tilsvarende forhold og personkrets som dagens bestemmelser. Skattedirektoratet bemerker for øvrig at det fremgår av lovforslaget til utvalgets flertall at det er "oppdragsansvarlig revisor" som skal kunne straffes. I lovforslaget 9-3 fremgår det at det er revisjonsselskap skal utpeke en statsautorisert revisor som "oppdragsansvarlig" for hvert oppdrag om lovfestet revisjon. Godkjenning av revisjonsselskaper er omhandlet i lovforslaget 4-1. Det fremgår her at ett av vilkårene er at foretaket er organisert som ansvarlig selskap, kommandittselskap, aksjeselskap, allmennaksjeselskap eller samvirkeforetak. Virksomhet organisert som enkeltpersonforetak er ikke omfattet av bestemmelsen. Skattedirektoratet mener derfor at det i forslaget til 14-9 første ledd bør endres, slik at det også omfatter tilfeller hvor revisjonsoppdraget ikke utføres av et revisjonsselskap. Grovhet og skyldkrav Utvalgets flertall går inn for et redusert straffenivå og et høyere skyldkrav enn i gjeldende revisorlov 9-3. Det foreslås at straffen for en stor del skal begrenses til bøter, og at skyldkravet heves fra alminnelig uaktsomhet til grov uaktsomhet. Etter gjeldende rett kan også uaktsomme overtredelser straffes, og alle straffbare handlinger kan sanksjoneres med bøter eller fengsel. Utvalgets mindretall er uenig i forslagene om en reduksjon i skyldkravet og reduksjon i straffene. Mindretallet viser til at revisor er allmennhetens tillitsperson og at det er svært viktig at revisjonen utføres med høy grad av aktsomhet. Uaktsomme overtredelser av bestemmelser i revisorloven bør derfor kunne sanksjoneres med straff, i likhet med gjeldende rett. Skattedirektoratet støtter mindretallets alternative lovforslag, jf. utredningens punkt 26.4.15. Vi mener således at uaktsomme overtredelser av loven fortsatt bør kunne sanksjoneres med straff og at straffalternativet fengsel ikke skal begrenses slik det er foreslått av flertallet. Mindretallet har vist til at det er få revisorer som er dømt etter straffebestemmelsene i revisorloven. Dersom flertallets forslag legges til grunn med både en høyere skyldgrad kombinert med lavere reaksjonsform, vil det sannsynligvis bli svært få tilfeller som vil bli påtalt. Skattedirektoratet mener uansett at det gir et feil signal å redusere antall straffbare handlinger, redusere straffenivået og innføre et høyere skyldkrav enn hva som følger av gjeldende revisorlov. 17
Kommentar til lovforslagene og utredningen for øvrig Revisorbekreftelser - særattestasjoner I punkt 4.2.1 (side 37) er det henvist til at departementet etter skatteforvaltningsloven 8-14 første ledd kan gi forskrift om bekreftelse av opplysninger fra revisor. Korrekt henvisning skal være 8-15 første ledd. Tilsvarende gjelder i punkt 15.5.1. (side 158) Lovforslagene Til 7-1 tredje ledd bokstav d: I forslaget til 7-1 tredje ledd bokstav d har det oppstått en skrivefeil når det heter: "forhold som [i] kan true revisors uavhengighet håndteres forsvarlig". Videre har det i forslaget til 12-5 oppstått en skrivefeil når det vises til 8-9 første ledd. Det antas at henvisningen skal være til 8-8. Til 7-1 siste ledd: Det fremgår av kommentarene til 7-1 siste ledd at denne er utformet i tråd med direktivet og Finanstilsynets risikostyringsforskrift. Skattedirektoratet mener at ordlyden i første punktum og annet punktum stort sett har samme innhold. Det kan stilles spørsmål ved om første punktum er nødvendig. Eller, gitt at første punktum beholdes, om det er nødvendig å ta med formulering knyttet til "omfang og kompleksitet i virksomheten" også i annet punktum. 18