Evaluering av artskontoplanen i KOSTRA

Transkript

1 Evaluering av artskontoplanen i KOSTRA Utredning av Wilberg & Akerhaugen DA Etter oppdrag fra Kommunal og regionaldepartementet KRD desember

2 Innholdsfortegnelse 1 Evaluering av artskontoplanen i KOSTRA Innledning Sammendrag og konklusjoner Oppsummering av foreslåtte endringer Artene i kommunenes regnskaper Bakgrunn Er artsinndelingen hensiktsmessig? Bakgrunn Vurdering Konklusjon hensiktsmessig artsinndeling Vurdering av artsgruppeinndelingen Bakgrunn Vurdering Konklusjon artsgruppeinndeling Vurdering av arters forskjellige betydning i drifts og investeringsregnskapet Bakgrunn Vurdering Konklusjon arter forskjellig betydning drift eller investeringsregnskapet Rene og sammensatte arter Bakgrunn Vurdering Konklusjon rene og sammensatte arter Kontering, definisjon av arter og opplæring Bakgrunn Vurdering Konklusjon kontering arter og opplæring Om artene er tilfredsstillende definert Bakgrunn Problemstillinger som løses ved bedre veiledning og opplæring: Endringer i art, flytting av innhold og nye arter Konklusjon definering av art Kommunal eiendomsforvaltning Bakgrunn Vurdering Konklusjon eiendomsforvaltning Lager og lagerendringer Bakgrunn Vurdering Konklusjon registrering av lager og vareforbruk Dekker prinsippene for artsseriene de ulike inntekts- og utgiftstyper? Bakgrunn Definisjoner og inndelinger ved kjøp/refusjon og overføringer til og fra andre virksomheter Vurdering Konklusjon prinsipper og definisjoner av art Norsk standard NS

3 7.1 Bakgrunn Vurdering Konklusjon NS 4102 artskontoplan Arter for internt bruk og fordelingsarter Bakgrunn Vurdering internart 290 og Konklusjon internart 290 og Vurdering internart Konklusjon intern art Organisering av tjenester utenfor egen balanse Bakgrunn Vurdering Konklusjon organisering av tjenester utenfor egen balanse Vil endring i artskontoplanen få konsekvenser for internregnskapet Bakgrunn Vurdering Konklusjon konsekvenser for internregnskapet Mulighet for avsluttende kommentarer: Svar, svarprosent og mulige skjevheter Appendiks Datakilder og referanser Spørreskjemaet

4 1 Evaluering av artskontoplanen i KOSTRA 1.1 Innledning Artskontoplanen i KOSTRA, som også benyttes som internkontoplan av flertallet i kommunene og fylkeskommunene, ble utviklet i 1994 og har vært i bruk i 10 år. Kontoplanen har tidligere vært oppdatert ved behov, men det er n 1994 ikke foretatt noen samlet gjennomgang av artsinndelingen. KRD ønsket en slik gjennomgang av artskontoplanen og engasjerte Wilberg & Akerhaugen DA til å gjennomføre en vurdering av hensiktsmessigheten ved artskontoplanen og utrede forslag til endringer. I første rekke fokuserer undersøkelsen på den regnskapsinformasjonen det er ønskelig å få frem gjennom eksternregnskapet, som skal benyttes til sammenligningsformål også av andre enn (fylkes)kommunen selv. Evalueringen er gjennomført ved utsending av spørreskjemaer til kommuner og fylkeskommuner, intervjuer med sentrale aktører og oppfølging av enkelte kommuner for utdyping av deres innsendte svar. En rekke dokumenter og rapporter fra SSB og samordningsrådets arbeidsgrupper er gjennomgått og vurdert i forholdet til mandatet for denne evalueringen. Tidligere dokumenter fra KOSTRA prosjektet, kommunaløkonomisk faglitteratur og aktuelle lover og forskrifter er også en del av grunnlaget i de faglige vurderingene som er gjort. I spørreundersøkelsen ble hvert spørsmål ble bygget opp med en kort, faglig begrunnelse og deretter ble selve spørsmålet formulert. Mange spørsmål inneholder en påstand som man svarer ja eller nei til om man er enig i. Er svaret avvikende fra påstanden, blir respondenten bedt om å skrive hvorfor man er uenig. Ved å stille spørsmålene på denne måten er målet å få avklart hva som er problemområdene og få en begrunnelse fra respondentene for hvorfor området er et problem. Men dette innebar samtidig at det ble krevet litt arbeid av respondentene. Dette er generelt en fare, fordi respondentene kan oppfatte at det tar for lang tid å svare, slik at man velger å ikke svare i det hele tatt. Vi antok allikevel at kommunene og fylkeskommunene er så interessert i sin egen artskontoplan at de ønsket å bidra til at den kan utvikles til kommunenes beste. Det er i undersøkelsen benyttet betegnelsen kommuner for både kommuner og fylkeskommuner. Der fylkeskommunene er behandlet som gruppe er dette særskilt nevnt. 1.2 Sammendrag og konklusjoner Formålet med utredningen er å vurdere hensiktsmessigheten ved gjeldende artsinndeling, og å utrede forslag til endringer i kontoplanen. Vurderingen og forslag til endringer har tatt utgangspunkt i den regnskapsinformasjonen man ønsker å få frem gjennom kontoplanen. I første rekke fokuserer denne utredningen på den regnskapsinformasjonen det er ønskelig å få frem gjennom eksternregnskapet, som skal benyttes til sammenligningsformål også av andre enn (fylkes)kommunen selv. Konklusjonen i undersøkelsen er at artskontoplanen dekker det behovet for regnskapsinformasjon som brukerne har. Artskontoplanen oppfattes som hensiktsmessig og artsgruppe inndelingen er i hovedsak dekkende for behovet. Det er allikevel avdekket behov 4

5 for noen endringer. Det er derfor konkret foreslått å endre arter, flytte arter og endre innholdet i arter. Det er også avdekket et behov for mer opplæring og bedre løpende veiledning i bruk av artene. Utredningen har spesielt vurdert følgende tre hovedproblemstillinger: Organisering av tjenester Med endringer i kommunal sektor er også informasjonsbehovet om sektoren i utvikling. I sin styring av sektoren har staten lagt til grunn at (fylkes)kommunene utnytter sine ressurser effektivt. Som en følge av dette må kommuner og fylkeskommuner vurdere alternative driftsog organiseringsformer som interkommunalt samarbeid og samarbeid med private. Skillet mellom å utnytte ressurser i egen produksjon av tjenester eller ved samarbeid eller kjøp av tjenester fra andre, er derfor sentralt i eksternregnskapet. Det er derfor vurdert om hensynet til behovet for informasjon om kommunal organisering av tjenesteproduksjon er ivaretatt med dagens kontoplan. Konklusjonen på dette området er at artskontoplanen dekker behovet for regnskapsinformasjon også når kommunen velger å etablere produksjon av tjenester utenfor egen balanse i steden for den mer tradisjonelle organiseringen der produksjonen foregår i egen kommuneorganisasjon. Kommunal eiendomsforvaltning Dagens kontoplan er er påstått å være lite egnet til å trekke ut relevant og entydig styringsinformasjon om kommunal eiendomsforvaltning. En rekke kommuner benytter i dag Norsk Standard NS 3454 Livssykluskostnader for bygg som intern kontoplan innenfor eiendomsforvaltning, men det knytter seg en del utfordringer til konverteringen mellom obligatorisk kontoplan og NS Utredningen har vurdert endringer i artskontoplanen som ivaretar informasjonsbehovet for kommunal eiendomsforvaltning. På spørsmålet om manglende helhetlig rapportering for kommunen som konsern for bygningsmassen svarer 75,7% at dette ikke utgjør noe problem. Flere kommuner som rapporterer etter NS3454 viser til at dette er løst i eget regnskapssystem ved bruk av kontoplanen for arter og/eller i kombinasjon med bruk av funksjonskontoplanen. Konklusjonen på dette området er at det er såvidt manglende konsekevens og sammenheng i funnene i undersøkelsen at det er viktig å få avklart det relle behovet for en mulig tilpasning til NS 3454 i et bredere perspektiv før man gjør endelige valg. Det er nødvendig å få avklart spørsmål som hvordan eiendomsforvaltningen er organisert, antall bygg og kvadratmeter for å få et bilde av hvilken betydning eiendomsmassen utgjør. Vi vil ikke anbefale at man endrer artskontoplanen uten tiltrekkelig kunnskap om konsekvensene. En tilpasning av artskontoplanen alene kan øke risikoen for å få flere sammensatte arter i artskontoplanen. Vi foreslår at man også avklarer behovet for å ta i bruk NS 3454 blant eksterne aktører særskilt. Dersom konklusjonen er at tilpasning til NS 3454 er veien å gå, er det nødvendig å utrede nærmere konsekvensene av endring i arter opp mot konsekvensene av endring i funksjoner. Forholdet til Norsk standard kontoplan NS 4102 Artskontoplanen er i en viss grad basert på Norsk Standard 4102, kontoplan for regnskap etter regnskapsloven. Utredningen har vurdert om det er hensiktsmessig med en ytterligere tilnærming av artskontoplanen i KOSTRA til denne. I denne forbindelse er det vurdert om artskontoplanen i KOSTRA kan tilpasses for å gi informasjon om lagerendringer. Hovedkonklusjonene under denne delen er at det ikke anbefales en nærmere tilpasning til NS 4102 eller skifte til NS 4102 så lenge kommunene benytter et finansielt regnskapssystem. Dette spørsmålet blir mer aktuelt dersom kommunene skal skifte regnskapssystem og følge 5

6 regnskapsloven. En av kommunene i undersøkelsen fører sitt interne regnskap etter NS 4102 og konverterer dette til Kostra art og setter opp nye hovedoppstillinger for å kunne gi ekstern regnskapsinformasjon i henhold til reglene i kommuneloven. Dette er det full anledning til innenfor dagens regler. Noen av endringene i kontoplanen som foreslås i utredningen er allikevel i tråd med oppbyggingen av NS 4102, uten at dette er en selvstendig begrunnelse for endringen. Det konkluderes også med at det ikke er behov for å registrere lager og vareforbruk. De kommunene som ønsker dette løser det innenfor dagens kontoplan. I tillegg har utredningen sett på følgende problemstillinger: Inndeling i artsserier Inndelingen av arter bør baseres på klare prinsipper for henføring av ulike inntekts- og utgiftstyper. I utredningen vurderes det om gjeldende prinsipper for artsseriene i tilstrekkelig grad gjenspeiler ulike typer av inntekter og utgifter. Konklusjonen på dette området er at prinsippene for artseriene dekker de ulike typene av inntekter og utgifter kommunene har. Det er allikevel avdekket uklarheter som har ført til at det foreslås en rendyrking av artgruppe 0 for å samle alle trekk og oppgavepliktige ytelser i denne gruppen. Interne arter Bruk av interne arter i eksternregnskapet medfører oppblåsing av nøkkeltall. Utredningen har vurdert en opprydding, eventuell avvikling, i de interne artene i artskontoplanen for rapportering, slik at problemet med oppblåsing så langt som mulig kan reduseres. Konklusjonen på denne delen av utredningen er at art 290/790 avvikles og at art 690 beholdes. Årsaken til at art 690 beholdes er at KOSTRA forutsetter fordeling av utgifter og systemet må teknisk gjøre dette mulig. Bedre rendyrking av arter Det er i utredningen også vurdert behovet for bedre rendyrking av artene. Rendyrking vil ikke alltid ha betydning for nøkkeltall slik disse i dag er definert, men rendyrkete arter i eksternregnskapet kan være viktig for staten eller andre eksterne instanser i forbindelse med økonomiske beregninger, og vil kunne bidra til færre feil og bedre sammenligningsgrunnlag. I denne delen av utredningen er det foreslått opprettelse av nye arter og endring i innhold i arter. Forholdet til internkontoplanen Internkontoplanen og kontoplanen for ekstern rapportering skal ivareta ulike behov. Internkontoplanen må imidlertid utformes slik at den kan konverteres og ensartede regnskapsdata rapporteres. Eksternkontoplanen virker derfor inn på hvordan internkontoplanen må bygges opp. I utredningen er det belyst konsekvenser for oppbyggingen av internkontoplanen som følge av eventuelle forslag til endringer i eksternkontoplanen. Hovedkonklusjonen her er at kommunene benytter KOSTRA artskontoplanen med et tillegg av ett eller to siffer som internkontoplan. Dersom eksternkontoplan endres har det derfor konsekvenser for kommunenes interne kontoplaner. Det er allikevel slik at mindre endringer som noen nye arter, splitting av noen arter eller flytting av noen arter gir små konsekvenser for internregnskapet. Nye arter anbefales gitt med tre siffer. Dersom artskontoplanen skal endres må dette varsles i god tid. Nye arter må kunne brukes i budsjettet året før regnskapsåret og endringen bør ha iverksettelse ved starten av regnskapsåret. 6

7 2 Oppsummering av foreslåtte endringer Nedenfor er alle foreslåtte endringer satt opp Art 070 Lønn vedlikehold osv Under forklaringen til denne arten er begrepet kapitalregnskapet benyttet. Dette begrepet finnes ikke lenger og vi foreslår at dette endres til investeringsregnskapet. Art 120 Annet forbruksmateriell råvarer og tjenester Denne arten er en samlepost men inneholder også klart definerte poster. For å eliminere den uklarheten som er registrert foreslår vi at det i teksten til denne arten tilføyes samlepost slik at det nye navnet bli: Samlepost annet forbruksmateriell råvarer og tjenester. Art 150 Opplæring, kurs Det oppleves et vanskelig skille mellom art 150 og art 160 utgifter og godtgjørelser for reiser, diett, bil m.v. som er oppgavepliktige og art 165 andre trekkpliktige godtgjørelser. Vi foreslår å flytte deler av innholdet i art 160 og deler av innholdet i art 165 til nye arter 060 og 065. Denne endringen vil ikke skape uklarhet mellom art 150 og de nye artene 060 og 065 idet de personrelaterte reiseutgiftene skilles ut. Det fremstår da klarere hva som er opplæringsutgifter som skal føres på art 150. Vi vurderer dette også som en oppklaring/tydeliggjøring i forhold til hotellutgifter som føres på art 150. Art 160 og art 165 Det foreslås å rendyrke artsgruppe 0 til å inneholde alle trekk- og oppgavepliktige ytelser. Dette innebærer at art 160 som inneholder oppgavepliktige utgifter og godtgjørelser for reiser, diett, bil m.v og art 165 som inneholder andre oppgavepliktige godtgjørelser flyttes til gruppe 0. Disse artene gis nytt nummer 060 og 065. Art 170 For art 170 transport/drift av egne transportmidler som også inneholder refusjon for utlegg til tog, buss, taxi, bompenger osv foreslås det å dele denne arten i to. Det etableres en ny art 175 der innholdet i denne arten er de personreiserelaterte utgiftene som flyttes fra art 170. Art 200 og art 220 Art 200 inventar og utstyr, inneholder også kjøp leie/leasing av inventar og utstyr anskaffet til varig eie eller bruk i virksomheten, inkludert kjøpsutgifter. Inventar og utstyr som er benevnt som passive driftsmidler inngår i arten. Art 220 kjøp leie og leasing av maskiner og kjøp av maskiner anskaffet for varig eie eller bruk i virksomheten. Etter vår vurdering er det ikke noe tydelig og fornuftig skille mellom disse to artene. Artene foreslås slått sammen. Ved en sammenslåing vil skille mellom utgiftsført kjøp (< kr) og aktivert kjøp (> ,- kr ) fortsatt bli i varetatt. Vi vurderer det allikevel slik at det er et behov for å skille mellom kjøp og leie. Det foreslås derfor at art 200 får nytt navn Kjøp av inventar utstyr og maskiner og at art 220 får nytt navn leie av inventar utstyr og maskiner. Innholdet i artene vil være likt, bruk av art avhenger av anskaffelsesformen, kjøp eller leie. Ved å skille mellom kjøp og leie vil man få frem hvor mye kommunene selv kjøper/investerer og dermed eier og forbruker og hva de leier av andre, og bruker, men ikke eier selv. Dersom vårt forslag om å skille mellom leie og eie vurderes som uinteressant for eksterne brukere av regnskapet, vil vi opprettholde forslaget om å slå sammen art 200 og 220 ved at art 220 fjernes. 7

8 Art 260 Renhold, vaskeri og vaktmestertjenester Art 260 er en art som i utgangspunktet er enkel å forholde seg til. Men i forklaringen fremgår det at flyttetjenester også hører hjemme her. Dette skaper tolkningsproblemer i forhold til art art 170. Flyttetjenester er i prinsippet en transporttjeneste som hører hjemme under art for transport art 170. Det forslås derfor å flytte denne tjenesten fra art 260 til art 170. Art 260 Renhold, vaskeri og vaktmestertjenester Kantinetjenester på art 260 er en tjeneste som kunne hatt egen art, men vår vurdering er allikevel at denne bør flyttes til art 120 der øvrige velferdstjenester er gruppert. Det foreslås derfor å flytte denne tjenesten til art 120. Endringen vil eliminere problemer knyttet til art 260 som etter dette fremstår som mer entydig. Art 280 Grunnerverv Denne arten har et innhold som utelukker bruk av driftsregnskap og kontoklasse 1. Dette bør fremgå av arten, da andre arter har slik henvisning. Art 290/790 Interne overføringer De fleste kommunene mener at artene 290/790 kan avvikles. De som ønsker å opprettholde dem har ikke presentert tungtveiende argumentasjon for å opprettholde artene. Begrunnelser knyttet til manglende forståelse og at artene benyttes fordi de allikevel finnes, kan ikke tillegges stor vekt. De kommunene som mener artene kan avvikles har funnet andre løsninger på internsalget, det vil de kommunene som benytter artene i dag også kunne gjøre. Artene for internkjøp og salg 290 og 790 bør derfor avvikles. Veilederen til artene som KRD gir ut bør inneholde et punkt om hvordan internsalg skal behandles i regnskapet. Artene 500 og 900 Renter Forsinkelsesrenter er en ressurstype som ikke har egen art. Vi ser heller ikke behovet for å etablere en egen art for forsinkelsesrenter. Forsinkelsesrenter er renteutgifter og -inntekter, men disse har en spesiell opprinnelse. Vi foreslår at teksten til art 500 får tilføyd teksten forsinkelsesrenter og at art 900 får tilføyd teksten forsinkelsesrenteinntekter. Art 890 Overføringer fra andre Arten inneholder også kommunens inntekter fra salgs- og skjenkeavgifter. Dette er ikke overføringer, men rene avgifter eller gebyrer for en bevilling til å selge eller skjenke alkohol. Disse avgiftene bør behandles sammen med andre avgifter og vi foreslår å overføre disse til art 620 annet salg av varer og tjenester, gebyrer og lignende utenfor avgiftsområdet. I tillegg til endringene over bemerkes det særskilt at undersøkelsen bekrefter at opplæring må være en løpende aktivitet i kommunene. Kommunene må selv ta ansvaret for dette, men KRD må legge til rette for slik opplæring gjennom tilgjengelig materiell. Det viktigste bidraget fra KRD er at håndboken for artskontoplanen i KOSTRA til enhver tid er oppdatert. Vi mener at denne også må gjøres søkbar på stikkord. KRD må også sørge for at endringer publiseres på en slik måte at alle kommunene får tak i informasjonen løpende. 8

9 3 Artene i kommunenes regnskaper 3.1 Bakgrunn Artene representerer informasjon om utgifter og inntekter i regnskapet og viser dermed hvilke ressurstyper som benyttes i produksjonen av kommunens varer og tjenester. Inndeling av artene i grupper er slik: Utgifter: Lønn Kjøp av varer og tjenester som inngår i kommunal tjenesteproduksjon Kjøp av varer og tjenester som erstatter kommunal tjenesteproduksjon Overføringer Finansutgifter Inntekter: Salgsinntekter Overføringer med krav til motytelse Overføringer uten krav til motytelse Finansinntekter Arter er en av tre nødvendige dimensjoner i kontostrengen. De to andre er tjeneste (funksjon) og ansvar (sted der produksjonen foregår). Tjenesten som produseres kan kalles utgifts(kostnads)bærer og ansvar kan kalles utgifts(kostnads)sted. Ansvar er en kommunalt bestemt dimensjon i regnskapet, tjenesten er regulert av funksjonskontoplanen og artene av artskontoplanen, begge disse er gitt i forskriften om rapportering (KOSTRA). Det eksterne regnskapet er det offisielle regnskapet kommunen rapporterer til staten og det er dette som brukes av kommunens interessenter til økonomisk informasjon. Kommunen selv kan ha andre ønsker ut ifra rene styringsmessige behov. Kommunens registrering og utarbeidelse av informasjon for interne formål kalles internregnskap. Artene er i hovedsak ment å være såkalte rene arter. Det betyr at utgiften kan registreres i sin opprinnelige form, slik som lønn på art 010. Men noen ganger blir det brukt såkalte sammensatte arter. Det er arter som består av to eller flere rene arter. Et eksempel kan være vedlikehold art 230, som kan bestå av de rene artene lønn og materialer. Det er et generelt ønske ved kontoplanarbeid å unngå sammensatte arter. 9

10 3.2 Er artsinndelingen hensiktsmessig? Bakgrunn Artskontoplanen gjelder bare for kommunens eksterne regnskap. Artene skal gjenspeile hvilke produksjonsfaktorer kommunene benytter i sin virksomhet («rene» utgifts- og inntektsarter). Artene forteller hvilke typer inntekter og utgifter en transaksjon er knyttet til og viser dermed hvilke ressurstyper som benyttes i produksjonen. Det er undersøkt om artskontoplanen dekker det behovet for regnskapsinformasjon som brukerne har, gjennom å spørre direkte om dette. De respondentene som mener at artskontoplanen ikke dekker behovet ble bedt om å begrunne dette Vurdering Kommunene er entydige i sitt svar på om kontoplanen dekker brukernes behov for regnskapsinformasjon. Dekker artskontoplanen brukernes behov Dekker behovet for regnskapsinformasjon Dekker ikke behovet for regnskapsinformasjon Av de 70 kommunene som har svart på dette spørsmålet mener 64 kommuner, som utgjør 91,4 %, at artskontoplanen dekker det behovet brukerne har for regnskapsinformasjon. Det er i undersøkelsen eksplisitt gjort oppmerksom på at det er forholdet til de eksterne interessentene til regnskapet som inngår i gruppen brukerne. Undersøkelsen dreier seg ikke om kommunens eget internregnskap. Det er derfor liten tvil om at kommunene oppfatter at artskontoplanen dekker behovet for ekstern regnskapsinformasjon. Det er 8 kommuner som har valgt å komme med tilleggskommentarer, her er det blant annet påpekt at artskontoplanen er for omfattende og at dette øker risikoen for feil bruk. Vi viser her til analysen i kap 4 der dette er utdypet. Det er ellers påpekt at sammenstilling av inntekter og utgifter for lønn og sykepenger i kommunene er forskjellig fra sammenstillingsprinsippet i regnskapslovens 4-1 nr 3. I kommunene føres lønn på artsgruppe 0 og refusjon for tilhørende sykepenger på artsgruppe 7. Etter Norsk Standard kontoplan NS 4102, føres både lønn og sykepengerefusjon på artsgruppe 5. Konsekvensene for kommunene er at lønn på artsgruppe 0 rapporteres uten at det er tatt hensyn til sykepenger, i det lønn inngår i brutto driftsutgifter. I de nasjonale statistikkene som SSB produserer, er det på alle tre nivåene i nøkkeltallene tatt hensyn til sykepengerefusjon ført på art 710. Det er bare på nøkkeltallet totale brutto driftsutgifter at sykepenger på art

11 ikke er behandlet, dette er det gjort særskilt oppmerksom på fra SSB i forklaringen (nivå 2 finansielle nøkkeltall, administrasjon, styring og fellesutgifter). Etter vårt syn er derfor denne manglende sammenstillingen tilfredsstillende behandlet i den eksterne offisielle regnskapsinformasjonen. Problemet antas å ha relevans kun i den grad kommunen selv produserer ekstern informasjon. Da kan det være en risiko for at hensynet til refusjon for sykepenger ikke er godt nok ivaretatt. Artskontoplanen oppfattes å dekke behovet som statlige og andre offentlige brukere har, men det er reist en mulig problemstilling om artskontoplanen er godt nok tilgjengelig for folk flest, altså den generelle velger i kommunen Konklusjon hensiktsmessig artsinndeling Et dominerende flertall (91,4%) av respondentene i spørreundersøkelsen mener artskontoplanen dekker det behovet brukerne har for regnskapsinformasjon. Dybdeintervjuer med sentrale aktører bekrefter kommunenes fremstilling. Det konkluderes derfor med at artskontoplanen er hensiktsmessig og dekker behovet for regnskapsinformasjon. 3.3 Vurdering av artsgruppeinndelingen Bakgrunn Artene er gitt i forskrift om rapportering fra kommuner og fylkeskommuner ( ) og i 3 finner vi følgende definisjoner: Utgiftsarter er anskaffelser av produksjonsfaktorer som medfører betalingsforpliktelse, samt pengeoverføringer fra kommunen/fylkeskommunen uten motytelse. Inntektsarter er godtgjørelser for varer og tjenester og overføringsinntekter, samt pengeoverføringer til kommunen/fylkeskommunen uten motytelse. Artene er delt inn i artsgrupper slik: Utgifter: Lønn Kjøp av varer og tjenester som inngår i kommunal tjenesteproduksjon Kjøp av varer og tjenester som erstatter kommunal tjenesteproduksjon Overføringer Finansutgifter Inntekter: Salgsinntekter Overføringer med krav til motytelse Overføringer uten krav til motytelse Finansinntekter 11

12 Begrunnelsen for å skille mellom arter som inngår i kommunal tjenesteproduksjon ( ) og arter som erstatter kommunal tjenesteproduksjon ( ) er at man vil knytte entydige brutto driftsutgifter til den kommunale tjenesteproduksjonen. Man kan dermed også vise omfang av tjenester som kommunen tar ansvar for, men ikke produserer selv. Det er et tilsvarende skille for inntekter. Det er undersøkt om inndelingen i artsgrupper er fornuftig. Inndelingen i artsgrupper er ment å gi oversikt og skal bidra til å lette arbeidet med bruk av artene Vurdering Av de 70 kommunene som har svart på dette spørsmålet er det også her et dominerende flertall på 63 stk (90%) som har svart at artsgruppeinndelingen er fornuftig. Det betyr at de mener at gruppeinndelingen gir oversikt og dermed bidrar til å lette arbeidet med bruk av artene. Artsgruppeinndelingen Artsgruppe inndelingen er fornuftig Artsgruppe inndelingen er ikke fornuftig 13 kommuner har benyttet anledningen til å kommentere spørsmålet. Det var 7 kommuner som svarte nei på spørsmålet og dermed ble oppfordret til å kommentere sitt svar. Det betyr at noen av de som har svart ja også har kommet med egne kommentarer. Skillelinjene mellom artseriene og oppfattes ikke alltid som like enkle å forstå. Særlig ved kjøp av enkelte typer vikar- og konsulenttjenester er det vanskelig å forstå hvilken artsserie det er korrekt å bruke. Problemstillingen er om den kjøpte tjenesten er en ferdig tjeneste som erstatter egenproduksjon eller om den inngår i den kommunale produksjonen. Dette problemet løses best ved å utvikle en entydig forklaring til artserien og bruk av artene i veilederen. Det bør også vurderes å samle alle oppgavepliktige ytelser i gruppe 0, dette vil lette arbeidet for kommunene i kontrollen av om kommunen har inngitt riktig rapportering til skattemyndighetene. Det er særlig de oppgavepliktige, men ikke trekkpliktige artene 160 og 165 dette gjelder. En løsning på dette problemet vil være å gi artene nytt nr 060 og 065. Art 170 inneholder ikke-oppgavepliktig refusjon for reiseutgifter til tog, buss, fly,taxi, ferge osv. Disse utgiftene føres opp på reiseregninger og refunderes krone for krone som ordinære utlegg den ansatte har hatt på vegne av kommunen. I og med at disse refusjonene ikke er oppgavepliktige er det ikke like naturlig å flytte art 170 til gruppe 0. Art 170 transport/drift av 12

13 egne transportmidler inneholder refusjon for utlegg til tog, buss, fly, taxi, ferge, bompenger, parkering osv. Dette er typiske utgifter for en ansatt i forbindelse med reiser som like gjerne betales med eget kredittkort som at kommunen mottar en faktura fra leverandøren. Dersom den ansatte har lagt ut pengene vil hun få refundert disse uten skattetrekk, forutsatt at dette føres opp på en reiseregning. Dersom leverandøren sender faktura til kommunen vil det ikke bli ført reiseregning, men utgiften blir fortsatt betalt over art 170. Øvrige utgifter på art 170 er kontrakter med transportører for skoleskyss, transport av eldre, dagpasienter, altså vanlige transportavtaler. I tillegg føres drift av kommunens egne biler og andre transportmidler og utgifter til drivstoff og vedlikehold på den samme arten. Det bør derfor vurderes å skille ute de utgiftene som er typisk personreise relatert og gruppe disse sammen med andre tilsvarende utgifter under gruppe 0. Dette vil da være utgifter nettopp til refusjon for utlegg til tog, buss, fly, taxi, ferge, bompenger, parkering osv. som refunderes via reiseregninger og betales ut til den ansatte over lønnssystemet. Vår vurdering er at man heller skal dele art 170 i to ved å etablere en ny art 175 Transport og ikke oppgavepliktige reiseutgifter. Her samler man da alle de personreiserelaterte utgiftene fra art 170. Disse er: ikke oppgavepliktige reiseutgifter tog, buss, fly, taxi ferge etc, parkeringsavgift og bompenger. Art 170 Transport/drift av egne transportmidler vil da fremstå som en tydeligere art, samtidig som den nye arten 175 også fremstår som tydelig og det kan skilles greit mellom denne og de nye artene 060 og 065. Det er mulig at det blir et tolkningsproblem for ansattes bruk av leiebil på reiser, men vi antar at dette opptrer sjelden og uansett er lite betydningsfullt økonomisk i rapporteringssammenheng. Hvis man samler art 160 og art 165 under gruppe 0 samler man alle lønnsutgifter og alle trekk- og oppgavepliktigeytelser og refusjoner under gruppe 0 og gruppen fremstår da som mer entydig. Dersom man gjør dette vil man få både arbeidsgiveravgiftspliktige og ikke arbeidsgiveravgiftspliktige ytelser i gruppe 0. Idag er det bare arbeidsgiverpliktige ytelser i gruppe 0 med unntak av art 089 introduksjonsstønad, som er både oppgavepliktig og trekkpliktig, men ikke arbeidsgiveravgiftspliktig. Konsekvensene av en slik endring er at kommunen må legge opp avstemmingsrutiner som håndterer at noen arter ikke skal være med i arbeidsgiveravgiftsgrunnlaget. En fordel er at man rendyrker lønnsforholdene og de lønnslignende forhold i gruppe Konklusjon artsgruppeinndeling Inndelingen av artene i serier oppfattes av et dominerende flertall (90%) av respondentene som fornuftig og lett og bruke. Det foreslås å rendyrke artsgruppe 0 til å inneholde alle trekkog oppgavepliktige ytelser. Dette innebærer at art 160 som inneholder oppgavepliktige utgifter og godtgjørelser for reiser, diett, bil m.v og art 165 som inneholder andre oppgavepliktige godtgjørelser flyttes til gruppe 0. Disse artene gis nytt nummer 060 og 065. For art 170 transport/drift av egne transportmidler som også inneholder refusjon for utlegg til tog, buss, taxi, bompenger osv foreslås det å dele denne arten i to. Det etableres en ny art 175 der innholdet i denne arten er de personreiserelaterte utgiftene som flyttes fra art

14 3.4 Vurdering av arters forskjellige betydning i drifts og investeringsregnskapet Bakgrunn Alle arter kan i utgangspunktet benyttes både i driftsregnskapet og i investeringsregnskapet. Skille mellom drifts-og investeringsregnskapet ivaretas bare av kontoklassebegrepet. Men noen arter har en spesiell betydning avhengig av om de benyttes i driftsregnskapet i kontoklasse 1 eller i investeringsregnskapet i kontoklasse 0. De artene som har spesiell betydning er skrevet med kursiv i forskriften. Det ble undersøkt om dette skaper uklarhet eller på annen måte er problematisk Vurdering Det spurt direkte om dette forholdet er problematisk ved å fremsette påstanden: Det er problematisk at artene har forskjellig betydning i drifts-og investeringsregnskapet Det skulle svares ja eller nei på om man var enig i påstanden. Er det problematisk at artene har forskjellig betydning i drifts- og investeringsregnskapet Det er problematisk Det er ikke problematisk S1 52 kommuner eller 74,2% synes ikke dette er noe problem, de håndterer skillet og betydningen av arten etter hvilken kontoklasse den brukes i. Men hele 18 kommuner eller 25, 7 % mener at dette skaper et problem. Disse kommunene ble bedt om å utdype sitt svar. 15 kommuner har gjort det. De fleste som har kommentert forholdet har uttrykt at problemet er at artene med samme artsnummer, men ulik betydning, brukes feil. Feil artsbruk kan igjen gi feil i analyser og nøkkeltall. Det er foreslått fra kommunene å løse problemet ved å lage to separate kontoplaner en for drift og en for investeringer. Dette er et mer omfattende arbeid som vi ikke vil anbefale nå. Det synes også som om enkelte IT-systemer har problem med å takle at samme artsnummer skal ha forskjellig tekst. Dette er imidlertid ikke noe problem for de fleste kommunene og vår vurdering er derfor at dette løses best ved bedre forklaring og veiledning i bruk av artene. 14

15 3.4.3 Konklusjon arter forskjellig betydning drift eller investeringsregnskapet 52 kommuner eller 74,2% synes ikke det er noe problem at noen arter har forskjellig betydning i drifts- og investeringsregnskapet. De håndterer skillet og betydningen av arten etter hvilken kontoklasse den brukes i. Det er allikevel 25,7 % som mener at dette er et problem. Vår vurdering er at dette løses ved bedre informasjon om disse artene og en tydeliggjøring i veilederen. 3.5 Rene og sammensatte arter Bakgrunn Artene er bygget opp etter prinsippet om rene arter. Dette innebærer at det er typen produksjonsfaktor som registreres. Bare i de tilfellene der statistiske hensyn krever at utgifter til spesielle aktiviteter synliggjøres, brytes prinsippet om «rene arter». Man får såkalte sammensatte arter når man også knytter aktivitet til produksjonsfaktoren. Når man på noen hovedområder spør om anvendelsesområde for arten (produksjonsfaktoren) overstyrer anvendelsen ressurstypen. Eksempel på ressurstyper er: lønn, energi og forsikring. Eksempel på anvendelse er: undervisningsmateriell, kontorutgifter og vedlikeholdsutgifter. Noen illustrasjoner på slik «overstyring»: Vedlikeholdslønn (art 070) skilles ut fra andre lønnsutgifter: Bygge- og anleggsstatistikken fra Statistisk sentralbyrå er avhengig av å få ut samtlige utgifter til vedlikehold til nybygg/nyanlegg, uansett om det er eget personell eller kjøpte vedlikeholdstjenester. Undervisningsmateriell (art 105): UFD har behov for et samlet uttrykk for utgifter som er knyttet direkte til undervisningsaktiviteter og ikke til forvaltning av skolen. Det må derfor skilles mellom eksempelvis matvarer og papir som går til undervisning og matvarer til kantinen eller papir til skoleforvaltning/ administrasjon. Transportutgifter (art 170): Spesielt innenfor grunnskolen (skille mellom lokalrelaterte utgifter og skoleskyss) og pleie og omsorg er det relevant å kunne trekke ut hvor store utgifter som går til transport Vurdering Det ble undersøkt om bruken av både rene og sammensatte arter skaper problemer for registreringen eller gir ufullstendig regnskapsinformasjon. Dette ble gjort gjennom å stille direkte spørsmål om forholdet. 15

16 Er det et problem at det brukes både rene og sammensatte arter Er ikke noe problem Er et problem 49 kommuner som utgjør 70%, svarte at det ikke var noe problem at det brukes både rene og sammensatte arter. Men 19 kommuner mener at dette er et problem, disse kommunene har også kommentert sitt syn. Et viktig moment som kommer frem i kommentarene er at det er vanskelig å nå alle ansatte med informasjon om riktig bruk av artene. Særlig i litt større kommuner der mange foretar innkjøp og dermed også konterer bilag, oppfattes dette som et problem. Det er vanskelig for den ansatte å avgjøre når det er produksjonsfaktoren som styrer hvilken art som er den riktige og når det er aktiviteten knyttet til produksjonsfaktoren som styrer arten. Undervisning nevnes særskilt. Papirkjøp, kopiutgifter osv brukes både i administrasjon og undervisning. Det oppfattes som lite hensiktsmessig å bruke ressurser på fordeling av disse utgiftene og eventuell kontroll av eventuell fordeling. Dette vil påvirke kvaliteten i den nasjonale rapporteringen og de nøkkeltallene som publiseres. I små kommuner som ikke har egen vedlikeholdsavdeling er det fremholdt at f. eks der en vaktmester også foretar vedlikehold, så skulle lønn for vedlikeholdsarbeidet vært ført på art 070, og resten av lønnen føres på art 010. I praksis er dette vanskelig og tidkrevende å få til riktig, og det blir derfor ikke gjort. Hovedgrunnen til de sammensatte artene finner vi utenfor kommunen. Det er i hovedsak statlige myndigheter som har behov for denne informasjonen. Statistisk sentralbyrå SSB er underlagt bestemmelser som blant annet krever at de lager statistikk der vedlikeholdslønn inngår. SSB er derfor avhengig av å få slik informasjon fra kommunene. Dette gjelder også for de andre eksemplene over. Artene kan ikke fjernes uten medvirkning fra de brukerne som krever registrering på disse artene. Løsningen på dette problemet er økt veiledning og forklaring slik at kommunene bruker artene riktig Konklusjon rene og sammensatte arter De fleste kommunene, 70 %, oppfatter ikke at bruk av rene og sammensatte arter er noe problem. De som mener at dette er et problem utgjør 27, 1 % (19 kommuner). Problemet er dels knyttet til mangelfull opplæring av dem som konterer bilag og dels til at det oppfattes som svært tidkrevende og komplisert å fordele til riktig art. Hvor alvorlig dette er for 16

17 kvaliteten på nasjonal statistikk og nøkkeltallene i KOSTRA er ikke undersøkt i dette prosjektet. Hovedgrunnen til de sammensatte artene finner vi utenfor kommunen. Det er i hovedsak statlige myndigheter som har behov for denne informasjonen. Det må derfor satses på økt veiledning og forklaring som motiverer kommunene til å bruke artene riktig. 3.6 Kontering, definisjon av arter og opplæring Bakgrunn Kommunaldepartementet (KRD) har på sine hjemmer lagt ut en håndbok i bruk av kontoplanen i KOSTRA. Del 1 i denne håndboken er veiledning i bruk av artene. Veiledningen skal gi dem som anviser og konterer bilag grunnlag for å velge riktig art. Ved evaluering av kvaliteten på nøkkeltallene som produseres i KOSTRA er det påstått at kvaliteten på nøkkeltallene er for dårlig og at dette kan skyldes at de som konterer bilag i kommunene ikke kjenner til hvordan artene skal brukes. Hvis denne påstanden er riktig, kan det skyldes mangelfull opplæring i bruk av artene eller manglende forståelse for hva artene skal representere av produksjonsfaktorer. Blant annet er det påstått at når kommunen har desentralisert regnskapsføringen så er det faglærte uten regnskapsforståelse som konterer på feil art. For de kommunene som har sentral regnskapsføring er det påstått at det er regnskapsfolk som konterer, uten at de har tilstrekkelig kjennskap til tjenesteproduksjonen og dermed bruker feil art Vurdering Opp i mot halvparten av kommunene har såkalt flat struktur. Dette innebærer blant annet at ansvar for økonomi og oppfølging av budsjett og regnskap er lagt ut til de tjenesteytende virksomhetene. Dette bekreftes i vår undersøkelse der 67 kommuner som utgjør 95,7% svarer at kontering av art på regnskapsbilagene skjer ute i virksomhetene. Dette krever at det er gjennomført og gjennomføres tilstrekkelig opplæring av dem som har denne oppgaven ute i virksomhetene. 44 kommuner som utgjør 62,9% svarer at opplæringen er tilstrekkelig og mener at artene blir brukt riktig. Men det er 32 kommuner (45,7%) som mener at opplæringen ikke er god nok. Summen av antall svar på hvor kontering foregår og på opplæringsspørsmålet er høyere enn antallet kommuner i undersøkelsen. Årsaken er at noen kommuner har krysset av for både ja og nei på disse spørsmålene. Vi har tolket dette som at opplæringen er god nok i en del av virksomhetene i kommunen, men at den er for dårlig i andre virksomheter. Vi tolker dette også slik at noen har krysset av for kontering i sentralregnskapsavdeling fordi dette også er en egen virksomhet i denne sammenhengen. 17

18 Kontering av art og opplæring Kontering sentralt Opplæring er god nok Kontering i virksomhetene Opplæring er ikke god nok Både valg av organisering og vurdering av opplæringsbehovet er et kommunalt anliggende som kommunene selv må ta ansvaret for. Det at så mange mener at opplæringen er mangelfull i forhold til behovet er verd å merke seg. Dersom opplæringen ikke er tilstrekkelig, kan det påvirke kvaliteten på de innrapporterte data og dermed også nøkkeltall og annen økonomisk informasjon om kommunene Konklusjon kontering arter og opplæring Denne delen av undersøkelsen bekrefter at opplæring må være en løpende aktivitet i kommunene. Kommunene må selv ta ansvaret for dette, men KRD må legge til rette for slik opplæring gjennom tilgjengelig materiell. Det viktigste bidraget fra KRD er at håndboken for artskontoplanen i Kostra til enhver tid er oppdatert. Vi mener at denne også må gjøres søkbar på stikkord. KRD må også sørge for at endringer publiseres på en slik måte at alle kommunene får tak i informasjonen. 3.7 Om artene er tilfredsstillende definert Bakgrunn Det er også påstått at definisjonen av artene er så vid at samme art blir brukt på helt forskjellige tilfeller, dermed blir ikke sammenligningen mellom kommunene riktig, selv om samme art er brukt. Dette kunne vært løst ved en bedre definisjon av innholdet i hver art. Dersom man gjør det, kan man også tenke seg at det oppstår behov for en mer detaljert artskontoplan. Det er derfor undersøkt hva kommunenes syn på dette er. 18

19 Er artene tilfredsstillende definert og er det tvil om bruk av artene Ja Nei Series3 Tvil om bruk Ikke tvil om bruk 1 Vi fant at kommunene delte seg likt i synet på om artene var definert godt nok. Det er sammenheng med at kommunene også er delt i synet på om det er tvil om bruken av artene. Det ble spurt om hvilke arter som ikke er godt nok definert og hvilke arter det er tvil om. Det ble også spurt om oppdelingen av artene burde vært større og i så fall hvilke arter som da bør deles opp i nye arter og spesifiseres særskilt. Respondentene har valgt å se forklarings og eksempel delen til disse spørsmålene i sammenheng og svart på det første spørsmålet, svarene på de andre henviser til dette. Men kommunene er allikevel tydelige på at de ikke ønsker en ytterligere oppdeling av artskontoplanen. Hele 62 kommuner, det utgjør 88,6% mener at det ikke er behov for en ytterligere oppdeling av artskontoplanen. Ved gjennomgang av forslagene til endringer er vår vurdering at en rekke forslag skyldes manglende forståelse for arten og kunnskap om bruk av arten. Det er etter vårt syn liten tvil om at det er et stort veilednings- og opplæringsbehov i bruk av artskontoplanen Problemstillinger som løses ved bedre veiledning og opplæring: 010 Fast lønn På denne posten er vaktmestere nevnt særskilt som eneste yrkesgruppe av de som har fast lønn. Dette oppfatter vi har en sammenheng med at for vaktmestere som utfører vedlikeholdsarbeid så skal dette betegnes vedlikeholdslønn. Lønn til vedlikeholdsarbeidere skal føres på art 070, men det er uthevet ikke vaktmestere. Dette skaper uklarhet og krever minimum bedre opplæring. Vår vurdering er at dersom betegnelsen vaktmestere fjernes fra art 010 er det en generell fare for at lønn til fast ansatte vaktmestere systematisk føres på art 070. Vi foreslår ikke dette, men mener at det må klargjøres bedre og vises i hvilke tilfeller fast lønn til ansatte vaktmestere skal føres på art 070 Art 120 Annet forbruksmateriell/ råvarer og tjenester Denne arten er i håndboken nevnt som samlepost for varer og tjenester som ikke kan plasseres i en av de øvrige kategoriene. I tillegg til dette er det listet opp varer og tjenester som skal føres på denne posten. Arten fremstår for noen som uklar og som eksempel nevnes at hvis velfredstiltaket inneholder både foredrag og bespisning er det uklart om art 120 skal brukes 19

20 eller mat art 115 og konsulent art 150, 165 eller 270. Vi ser ikke grunnlag for å endre innhold i disse artene med dette utgangspunktet og mener at vi står overfor et opplæringsspørsmål. Art 270 Konsulenttjenester Art 270 er en egen art for konsulenttjenester, i forklaringen er det listet opp noen eksempler på slike tjenester, samt en sekkepost for andre konsulenttjenester. Det er vist til at art 260 dekker noen spesifikke tjenester, mens art 270 har en sekkepost for andre konsulentjenester som brukes til det meste, både logoped og datakonsulent. Vår vurdering er at art 260 gjelder renhold, vaskeri og vaktmestertjenester, dette er altså en helt konkret art. Art 270 er både konkret og har en, etter vår vurdering nødvendig, åpning for andre uspesifiserte konsulenttjenester. Vi ser ingen konflikt mellom art 260 og art 270. Vi ser derfor ikke grunnlag for å endre innhold i disse artene med dette utgangspunktet og mener at vi står overfor et opplæringsspørsmål. Art gruppe 1,2 og 3 Disse artgruppene skiller kjøp av varer og tjenester som inngår i kommunal tjenesteproduksjon (1og2) og kjøp av varer og tjenester som erstatter kommunal tjenesteproduksjon. Dette skillet oppleves som vanskelig. Vi mener allikevel at dette er et opplæringsspørsmål. Forholdet mellom art 230 og art 240 Begge disse artene inneholder vedlikehold. Men art 240 serviceavtaler og reparasjoner er nærmere knyttet til inngåtte avtaler enn det vi finner i art 230. Vi ser ikke noe grunnlag for å endre innhold i disse artene med dette utgangspunktet og mener at vi står overfor et opplæringsspørsmål Endringer i art, flytting av innhold og nye arter Vanskelig grensedragning mellom art 200 og art 220 Art 200 inventar og utstyr, inneholder også kjøp leie/leasing av inventar og utstyr anskaffet til varig eie eller bruk i virksomheten, inkludert kjøpsutgifter. Inventar og utstyr som er benevnt som passive driftsmidler inngår i arten. Art 220 kjøp leie og leasing av maskiner og kjøp av maskiner anskaffet for varig eie eller bruk i virksomheten. Maskiner som er benevnt som aktive og bidrar i en produksjonsprosess er de som inngår i art 220. Det er vanskelig å se hvorfor en PC med printer skal betegnes som passiv og ikke bidrar i en produksjonsprosess og dermed skal føres på art 200, men en kopimaskin er aktiv og bidrar i en produksjonsprosess og derfor skal føres på art 220. Det er også vanskelig å se forskjellen på kontorinventar og kontorutstyr som skal føres på art 200 og kontormaskiner som skal føres på art 220. Det bemerkes at begge artene kan benyttes både i kontoklasse 0 og 1. Etter vår vurdering er det ikke noe tydelig og fornuftig skille mellom disse to artene. Artene bør vurderes slått sammen. Ved en sammenslåing vil skillet mellom utgiftsført kjøp (< kr) og aktivert kjøp (> ,- kr ) fortsatt bli i varetatt. Vi vurderer det allikevel slik at det er et behov for å skille mellom kjøp og leie. Det foreslå derfor at art 200 får nytt navn Kjøp av inventar utstyr og maskiner og at art 220 får nytt navn Leie av inventar utstyr og 20

21 maskiner. Innholdet i artene vil være likt, bruk av art avhenger av anskaffelsesformen, kjøp eller leie. Ved å skille mellom kjøp og leie vil man få frem hvor mye kommunene selv kjøper/investerer og dermed eier og forbruker og hva de leier av andre, og bruker, men ikke eier selv. Dersom vårt forslag om å skille mellom leie og eie vurderes som uinteressant for eksterne brukere av regnskapet, vil vi opprettholde forslaget om å slå sammen art 200 og 220 ved at art 220 fjernes. Art 260 Renhold, vaskeri og vaktmestertjenester Art 260 er en art som i utgangspunktet er enkel å forholde seg til. Men i forklaringen fremgår det at kantinetjenester og flyttetjenester også hører hjemme her. Dette skaper tolkningsproblemer i forhold til art 120 og art 170. Flyttetjenester er i prinsippet en transporttjeneste som hører hjemme under art for transport art 170. Det forslås derfor å flytte denne tjenesten fra art 260 til art 170. Kantinetjenester på art 260 er en tjeneste som kunne hatt egen art, men vår vurdering er allikevel at denne bør flyttes til art 120 der øvrige velferdstjenester er gruppert. Det foreslås derfor å flytte denne tjenesten til art 120. Disse endringene vil eliminere problemer knyttet til art 260 som etter dette fremstår som mer entydig. Art 150 Opplæring, kurs Det oppleves et vanskelig skille mellom art 150 og art 160 utgifter og godtgjørelser for reiser, diett, bil, m.v. som er oppgavepliktige og art 165 andre trekkpliktige godtgjørelser. Vi foreslår i kap om artsgruppeinndelingen å flytte deler av innholdet i art 160 og deler av innholdet i art 165 til nye arter 060 og 065. Denne endringen vil ikke skape uklarhet mellom art 150 og de nye artene 060 og 065 idet de personrelaterte reiseutgiftene skilles ut. Det fremstår da klarere hva som er opplæringsutgifter som skal føres på art 150. Vi vurderer dette også som en oppklaring/tydeliggjøring i forhold til hotellutgifter som føres på art 150. Art 120 Annet forbruksmateriell råvarer og tjenester Denne arten er en samlepost, men inneholder også klart definerte poster. For å eliminere den uklarheten som er registrert, foreslår vi at det i teksten til denne arten tilføyes samlepost slik at det nye navnet bli: Samlepost annet forbruksmateriell råvarer og tjenester. Art 070 Lønn vedlikehold osv Under forklaringen til denne arten er begrepet kapitalregnskapet benyttet. Dette begrepet finnes ikke lenger og vi foreslår at dette endres til investeringsregnskapet. Art 280 Grunnerverv Denne arten har et innhold som utelukker bruk av driftsregnskap og kontoklasse 1. Dette bør fremgå av arten, da andre arter har slik henvisning. 21

22 Endring av innhold i arter 500 og 900 Forsinkelsesrenter er en ressurstype som ikke har egen art. Vi ser heller ikke behovet for å etablere en egen art for forsinkelsesrenter. Forsinkelsesrenter er renteutgifter og -inntekter, men disse har en spesiell opprinnelse. Vi foreslår at teksten til art 500 får tilføyd teksten forsinkelsesrenter og at art 900 får tilføyd teksten forsinkelsesrenteinntekter. Art 890 Overføringer fra andre Arten inneholder også kommunens inntekter fra salgs- og skjenkeavgifter. Dette er ikke overføringer, men rene avgifter eller gebyrer for en bevilling til å selge eller skjenke alkohol. Disse avgiftene bør behandles sammen med andre avgifter og vi foreslår å overføre disse til art 620 annet salg av varer og tjenester, gebyrer og lignende utenfor avgiftsområdet Konklusjon definering av art 91,4% av kommunene mener at artskontoplanen dekker behovet for ekstern regnskapsinformasjon. Inndelingen i artsgrupper oppfattes som fornuftig. Det oppleves heller ikke som noe problem at arter har forskjellig betydning i drifts- og investeringsregnskapet. Det oppfattes heller ikke som noe stort problem at det brukes både rene og sammensatte arter. De viktigste sammensatte artene (art 070 og art 105) er begrunnet i behov hos eksterne brukere (SSB og UFD) som ønsker at artene opprettholdes. Gjennom undersøkelsen er det allikevel avdekket et stort veilednings- og opplæringsbehov. Det foreslås også endringer i innhold i arter, deling av arter, nye arter. Disse endringene er beskrevet i teksten. 22

23 4 Kommunal eiendomsforvaltning 4.1 Bakgrunn Det er hevdet at dagens kontoplan er lite egnet til å trekke ut relevant og entydig styringsinformasjon om kommunal eiendomsforvaltning. En rekke kommuner benytter i dag Norsk Standard NS 3454 Livssykluskostnader for bygg som intern kontoplan innenfor eiendomsforvaltning, men det knytter seg en rekke utfordringer til konverteringen mellom obligatorisk kontoplan og NS Nåværende arter som kan brukes i eiendomsforvaltningen: 070 Lønn vedlikehold/lønn vedlikehold nybygg og nyanlegg 230 Vedlikehold og byggtjenester/vedlikehold byggetjenester og nybygg 250 Materialer til vedlikehold/materialer til vedlikehold og nybygg 280 Grunnerverv 285 Kjøp av eksisterende bygg/anlegg 670 Salg av fast eiendom 180 Energi 185 Forsikringer og utgifter til vakthold og sikring 195 Avgifter, gebyrer, lisenser og lignende 190 Leie av lokaler og grunn 240 Serviceavtaler og reparasjoner 260 Renhold, vaskeri og vaktmestertjenester 630 Husleieinntekter, festeavgifter, utleie av lokaler 690 Fordelte utgifter 4.2 Vurdering Det er undersøkt om kommunene mener artene over dekker det behovet for regnskapsinformasjon om eiendomsforvaltning som ulike aktører har. Kommunene har ulik organisering av sin eiendomsforvaltning. Noen kommuner har eiendomsforvalting som egen virksomhet, men mange kommuner har eiendomsforvaltningen som en del av annen virksomhet. De fleste kommuner er små, og selv om de har eiendom er det indikasjoner på at styring av eiendom ikke er en tilstrekkelig stor aktivitet til at den har fått stort fokus. 23

24 Dekker artene behovet for regnskapsinformasjon om eiendomsforvaltning Ja Nei 54 kommuner, som utgjør 77,1%, svarer at artene dekker det behovet for informasjon om regnskapet som aktørene har. 22,3 % eller 16 kommuner har svart nei på dette. Eiendomsforvaltning har i en del kommuner fått politisk fokus. Fokuset synes å gå på effektiv forvaltning og sammenligning med andre. De kommunene som har svart at artskontoplanen dekker behovet har løst informasjonsetterspørselen ved å legge på egne prosjekt- eller objektdimensjoner i kontoplanen. De har gjennom dette løst sammenligningsbehovet og kan dokumentere grad av effektivitet i eiendomsforvaltningen. Løsningen viser at kunnskap om mulighetene i kontoplanen er viktig. Det er også spurt om artene bør tilpasses standard for bygningsmassens livssykluskostnader NS KOSTRA er rettet mot kommunenes tjenesteproduksjon og er ikke fokusert på bygningsmassens livssykluskostnader. Det påstås derfor at pålitelige data om vedlikeholdskostnader ikke kan trekkes ut av KOSTRA-databasen slik den er i dag. Eiendomsforvaltere fra en rekke kommuner og fylkeskommuner og andre sektorer forholder seg til NS 3454 som standard for bygningsmassens livssykluskostnader. Foreningen for God Kommunal RegnskapsSkikk har i KRS nr 4 benyttet definisjoner fra NS 3454 vedrørende vedlikehold og påkostning (utvikling). NS 3454 skiller de ulike kostnadene ved bygninger inn i ulike faser over bygningens levetid,- fra investering, årlig forvaltning, drift og vedlikehold til utvikling (påkostning) og avhending, og deler kostnadene inn i kapitalkostnader, forvaltningskostnader, driftskostnader, vedlikeholdskostnader og utviklingskostnader. Disse fem hovedgruppene har igjen en underinndeling. For eksempel er utviklingskostnader splittet i løpende ombygging, offentlige krav og pålegg og oppgradering. Det blir påstått at en oppsplitting av arter i tråd med NS 3454 vil gi bedre regnskapsinformasjon og nøkkeltall for eiendomsforvaltningen, også mht kommunen som konsern. Dersom artene skal tilpasses NS 3454 innebærer dette blant annet følgende: Art 230 splittes opp slik at vi får en ny art 230 i driftsregnskapet med betegnelsen vedlikehold av byggetjenester 24

25 Det etableres en ny art 230 i investeringsregnskapet med betegnelsen påkostning av byggetjenester. Det etableres en ny art 232 i investeringsregnskapet med betegnelsen nybygg, utvidelser og ombygging. Det vil være nødvendig å skille renhold fra løpende drift og det må etableres en ny art med betegnelsen lønn renhold. Det var en forventning at dersom vi fant at artene ikke dekket behovet for regnskapsinformasjon så ville vi få mange som svarte at artskontoplanen burde tilpasses NS Undersøkelsen viser at et flertall (77,1 %) mener at artene dekker behovet for regnskapsinformasjon, samtidig som 61,4 % (43 kommuner) mener at artene bør tilpasses NS Dette var noe overraskende, da vi forventet at å tilpasse seg NS 3454 ville være en løsning dersom dagens kontoplan ikke dekket behovet. Denne undersøkelsen vurderer ikke om kommunestørrelse har noen betydning i forhold til svarene på de ulike spørsmålene. Siden vi fikk svar såvidt avvikende fra forventningen når det gjelder eiendomsforvaltning, har vi allikevel sett på kommunestørrelse. Ut fra de data vi har tilgjengelig, kan vi ikke se at kommunestørrelse påvirker svarene i noen bestemt retning. Både store kommuner (mer enn innbyggere ) og mindre kommuner deler syn på at kontoplanen dekker behovet og at det ikke er behov for å bruke NS Vi finner også det motsatte at store kommuner (mer enn innbyggere) og mindre kommuner mener at kontoplanen ikke dekker behovet og at NS 3454 vil være en løsning. Vi mener derfor at svarene kommunene har gitt gjenspeiler ulik organisering og ulikt politisk fokus i den enkelte kommune. Det ligger utenfor denne undersøkelsen å gå videre for å se på mulige sammenhenger her. Kommuner som rapporterer etter NS 3454 synes som nevnt over å ha løst dette ved å legge egne dimensjoner i kontoplanen i kontoklassene. I disse dimensjonene ligger arter og andre koder (aktivitet, objekt, prosjekt osv) som gjør kommunen i stand til å styre eiendommene og sammenligne seg i tråd med egne behov. Det er anført fra enkelte at en tilpasning til NS 3454 kan gi en bedre og tidligere (budsjett) spesifisering av hva som er vedlikehold og hva som er påkostning. Etter vår vurdering er dette et kunnskapsspørsmål og ikke et kontoplanspørsmål. Vi ser allikevel at arter med spesifikke betegnelser kan hjelpe i arbeidet med vurderingen og at det kan være lettere å unngå feil. Vi er usikre på om dette er et tilstrekkelig argument for å endre en kontoplan. Vår vurdering er at kunnskap om kontoplan og eget regnskapssystem gjør kommunene i stand til å tilpasse seg rapporteringsbehovet, i hvertfall for egne interne behov og egne politikeres behov. Det er kommet synspunkter om at man ikke ønsker en ytterligere oppdeling av kontoplanen og at dersom eksterne behov ut over den enkelte kommunen tilsier en endring, bør endringen skje i funksjonskontoplanen. Dette synet samsvarer med notat fra Paal Sand SSB 9.juli I dette notatet beskrives endring av funksjonskontoplanen ved f.eks. å splitte dagens funksjoner etter hovedpostene i NS 3454 som en bedre løsning enn å tilpasse artskontoplanen. Vi undersøkte om kommunene oppfatter det som problematisk at artene 070, 230 og 250 har forskjellig betydning avhengig av om de brukes i driftsregnskapet eller investeringsregnskapet. 25

26 55 kommuner som utgjør 78,5% svarer at dette ikke er noe problem. Styringen av dette skjer gjennom kontoklassebegrepet. Dette samsvarer med det vi fant under spørsmål 1-3 der 52 kommuner (74,3%) sier at det ikke er noe problem at artene har forskjellig betydning i driftsregnskapet (kontoklasse 1) og investeringsregnskapet (kontoklasse 0). SSB sitt syn er at dersom artene innebærer reelle forskjeller så bør konsekvensen være at dette utrykkes gjennom et skille på artsnivå. Kommunene oppfatter ikke at dette er et problem, og en sentral aktør som SSB spør om artene virkelig er så forskjellige. Vår vurdering er at det ikke er grunnlag for å foreslå endringer på dette punktet nå, men at det må sees i en større sammenheng der man vurderer om kanskje endring i funksjonskontoplanen totalt sett gir bedre informasjon og styring av eiendomsforvaltningen enn en endring av artskontoplanen på det svake grunnlaget vi har fra denne undersøkelsen. Forvaltning av eiendom etter NS 3454 legger blant annet opp til å skille ut renhold fra løpende drift ved at det er egen artsgruppe (32) for dette. Vi vurderte det slik at dersom kommunene ikke ønsket en tilpasning til NS 3454 kunne det fortsatt være slik at innføring av noen elementer fra denne ville forbedre informasjonen om eiendomsdriften. Det er beskrevet over at vi ikke fikk noe klart svar på forholdet til NS I spørsmålet om å skille renhold fra løpende drift får vi heller ikke noe klart svar, i det kommunene deler seg i to omtrent like grupper. Er det en forbedring å skille renhold fra løpende drift? Ja; 37 Nei; 32 1 Series3; 0 Ja Nei Series3 Vi undersøkte om det var sammenfallende svar på spørsmålet om artskontoplanen burde tilpasses NS 3454 og kommunenes syn på egen art for lønn til renhold. Vi fant da at 31 kommuner (44,3%) svarer at artene bør tilpasses NS 3454 og at en ny art lønn renhold bør etableres. 21 kommuner (30%) svarer at artskontoplanen ikke bør tilpasses NS 3454 og at det ikke er behov for en ny art lønn renhold. Det er imidlertid 10 kommuner (14,3%) som sier at artene bør tilpasses NS 3454 men at det ikke bør etableres en ny art lønn renhold. Vi vurderer dette slik at kommuner som ser behovet for å tilpasse artskontoplanen til NS 3454 også er kjent med rapporteringskravet for lønn renhold. Av kommentarene til dette spørsmålet finner vi i hovedsak beskrivelser av hvordan spørsmålet er løst internt gjennom bruk av eksisterende kontoplan. Vi har også registrert en negativ holdning til å gi en stillingskategori en egen art. Det finnes andre stillingskategorier som også kunne hatt en egen art med samme begrunnelse. Det er også argumentert for at man 26

27 bør vurdere funksjon som løsning. Dette synet sammenfaller med synet om å løse tilpasning til NS 3454 gjennom funksjonskontoplanen i steden for artskontoplanen. I og med at vi ikke har klart å avdekke et klart behov for å tilpasse artskontoplanen til NS 3454 er det også vanskelig å skille ut en konklusjon for en mulig etablering av en ny art for lønn renhold. Vi foreslår derfor at dette spørsmålet inngår i en grundigere vurdering av eiendomsområdet. I arbeidet med denne delen av undersøkelsen har svarene fra respondentene vært av en slik art at vi er reelt usikre på om alle kommunene faktisk er klar over hva innholdet i NS 3454 er og hva konsekvensene av å bruke standarden innebærer. Hvis vårt inntrykk er riktig, er også dette et argument for å vurdere dette spørsmålet nærmere. Kommunal eiendomsdrift er noen ganger organisert i kommunale foretak KF, stiftelser STI, aksjeselskaper AS, interkommunale selskaper IKS, evt andre organisasjonsformer. For kommunale foretak KF og interkommunale selskaper IKS er det bestemmelser om rapportering. Dette omfatter ikke de øvrige organisasjonsformer. Det ble derfor undersøkt om kommunene oppfattet det som problematisk at det ikke finnes noen helhetlig rapportering for kommunen som konsern når det gjelder bygningsmassen. Dette ble gjort ved å stille et direkte spørsmål om forholdet. Er det problematisk at det ikke finnes en helhetlig rapportering for kommunen som konsern for bygningsmassen? Ja Nei 53 kommuner (75,7%) svarte at dette ikke var noe problem. SSB oppfatter heller ikke at dette er noe problem for bygningsmassen spesielt. SSB anfører allikevel at det er knyttet noen problemer til rapportering fra de kommunale foretakene. SSB mener at dette problemet er et opplærings og veiledningsspørsmål. Vi finner ikke grunnlag for å foreslå endringer på dette området. 4.3 Konklusjon eiendomsforvaltning Vi finner ikke noe entydig svar når det gjelder hovedspørsmålene om eiendomsforvaltning. Vi fant at et flertall (77,1 %) mener at artene dekker behovet for regnskapsinformasjon om eiendomsforvaltning, samtidig som 61,4 % (43stk) kommuner mener at artene bør tilpasses NS Dette var noe overraskende, da vi forventet at å tilpasse seg NS 3454 ville være en 27

28 løsning dersom dagens kontoplan ikke dekket behovet. I spørsmålet om å skille renhold fra løpende drift fikk vi heller ikke noe klart svar, i det kommunene delte seg i to nesten like grupper. På spørsmålet om det er problematisk at artene 070, 230 og 250 har forskjellig betydning avhengig om de brukes i driftsregnskapet eller investeringsregnskapet svarer 78,5% at dette ikke er noe problem. Dette samsvarer med det vi fant under spørsmål 1-3 der 74,3% sier at det ikke er noe problem at artene har forskjellig betydning i driftsregnskapet (kontoklasse 1) og investeringsregnskapet (kontoklasse 0). Det forutsettes at artene brukes riktig og det er ikke grunnlag for å foreslå endringer på dette punktet. På spørsmålet om manglende helhetlig rapportering for kommunen som konsern for bygningsmassen svarer 75,7% at dette ikke utgjør noe problem. Flere kommuner som rapporterer etter NS 3454 viser til at dette er løst i eget regnskapssystem ved bruk av kontoplanen for arter og/eller i kombinasjon med bruk av funksjonskontoplanen. Det er såvidt manglende konsekvens og sammenheng i svarene at det etter vårt syn nå er viktig å få avklart det relle behovet for en evt tilpasning til NS 3454 i et bredere perspektiv, før man gjør endelige valg. Vi tror at det vil være nødvendig å få avklart spørsmål som hvordan eiendomsforvaltningen er organisert, kommunenes størrelse, antall bygg og kvadratmeter for å få et bilde av hvilken betydning eiendomsmassen har. Vi vil ikke anbefale at man endrer artskontoplanen uten tiltrekkelig kunnskap om konsekvensene. En tilpasning av artskontoplanen alene kan øke risikoen for å få flere sammensatte arter i artskontoplanen. Vi foreslår at man også avklarer behovet for å ta i bruk NS 3454 blant eksterne aktører særskilt. Dersom konklusjonen er at tilpasning til NS 3454 er veien å gå, bør konsekvensene av endring i arter utredes nærmere opp mot konsekvensene av endring i funksjoner. 28

29 5 Lager og lagerendringer 5.1 Bakgrunn Kommunenes regnskap viser utgifter og ikke medgåtte kostnader eller vareforbruk i perioden. Dette er et av de viktigste kjennetegnene ved det finansielle regnskapssystemet. Registrering av lager og vareforbruk bryter med det finansielle regnskapsprinsippet, anordningsprinsippet, og er ikke tillatt i kommunenes eksterne regnskap. For interne styringsformål antar man at de kommunene som har behov, har etablert systemer for å sikre seg informasjon om lager, lagerendringer og uttak fra lager. Disse kommunene kan også gi informasjon om vareforbruk for interne styringsformål. KRD ville allikevel undersøke om kommunene mener det er behov for å registrere lager og vareforbruk for å bedre kvaliteten på den eksterne regnskapsinformasjonen, eller om dette utelukkende fortsatt skal være et internt anliggende for kommunen. 5.2 Vurdering Svarene fra kommunene var helt entydige på at det ikke er behov for å registrere lager og vareforbruk for å bedre den eksterne regnskapsinformasjonen. Er det behov for å registrere lager og vareforbruk? Ja Nei Det var bare 7 kommuner som mente at det var nødvendig å registrere vareforbruk. 62 kommuner, hvorav alle fylkeskommunene, mente at det ikke var behov for slik lagerregistrering. De som ville ha muligheten til å registrere lager ble bedt om å svare på om dette kunne gjøres innen dagens artskontoplan. 5 stk har svart at det går. Av disse er det et par som svarte nei på om det var behov for å registrere lager. Det viktigste argumentet som anføres for å registrere lager er at store innkjøp gir bedre innkjøpsbetingelser. Dette er imidlertid et spørsmål om innkjøpskvantumet og ikke et regnskapsanliggende. 29

30 5.3 Konklusjon registrering av lager og vareforbruk Det er ikke nødvendig å etablere nye arter for å kunne registrere lager og vareforbruk. De som ønsker dette løser det innenfor dagens artskontoplan. Det oppfattes ikke å forbedre den eksterne informasjonen om lager og vareforbruk blir registrert. 30

31 6 Dekker prinsippene for artsseriene de ulike inntekts- og utgiftstyper? 6.1 Bakgrunn Regnskapsgruppen til KOSTRA drøftet prinsippene for artsseriene på sitt møte den 25. mars De mente at det er behov for klarere prinsipper for de ulike artsseriene, og at det vil være til hjelp i den praktiske regnskapsføringen. Med bakgrunn i dagens kontoplan ble det foreslått at veiledningen til artene i større grad bør gis ved mer generelle formuleringer rundt hensikten med arten, i tillegg til dagens konkrete oppramsinger og avgrensninger. Det ble videre anført at ved utarbeidelse av en ny artskontoplan, bør prinsippene for artsinndelingen fastsettes før detaljene utformes. Prinsippene for artsinndelingen må baseres på hva man ønsker å oppnå med artskontoplanen hvilken regnskapsinformasjon ønsker man å få frem? Mange arter har imidlertid liten betydning økonomisk. Slike bør vurderes fjernet. Artene er delt inn i serier slik: Utgifter: Lønn Kjøp av varer og tjenester som inngår i kommunal tjenesteproduksjon Kjøp av varer og tjenester som erstatter kommunal tjenesteproduksjon Overføringer Finansutgifter Inntekter: Salgsinntekter Overføringer med krav til motytelse Overføringer uten krav til motytelse Finansinntekter Kommunaldepartementet (KRD) har på sine hjemmer lagt ut en håndbok i bruk av kontoplanen i KOSTRA. Del 1 i denne håndboken er veiledning i bruk av artene. Det er først gitt en veiledning i hovedprinsipper i artsinndelingen (del 1.1). I del 1.2 er det gitt prinsipper for den enkelte artsserie: 0 Lønn I artene inngår alle utgifter som er både trekk- og oppgavepliktige. Pensjonsordninger inkludert avtalefestet pensjon føres på art 090. Feriepenger og alle avtalefestede tillegg som er tilknyttet stillingen skal følge den enkelte art under På art 099 skal arbeidsgiveravgift av lønnsartene føres. Artsgruppe 0 er begrenset til lønnsutgifter, pensjonsutgifter og arbeidsgiveravgift. 1/2 Kjøp av varer og tjenester som inngår i kommunal egenproduksjon Artene omfatter alle utgifter som er knyttet til kjøp av varer og tjenester som inngår som produksjonsfaktorer i kommunens egen produksjon. Art 290 internkjøp brukes kun som motpost til 790 internsalg. 3 Kjøp av tjenester som erstatter kommunal tjenesteproduksjon 31

32 På artene føres alle utgifter som er knyttet til kjøp av tjenester fra andre (utenom egne foretak og IKS der kommunen/fylkeskommunen selv er deltager) som erstatter kommunal tjenesteproduksjon. Art 375 skal benyttes ved kjøp av varer og tjenester fra eget IKS. Art 380 skal benyttes ved kjøp av varer og tjenester fra egne foretak. 4 Overføringsutgifter Artsgruppe inneholder tilskudd og overføringer som ikke er knyttet til kjøp eller avtale om produksjon av konkrete tjenester. Med produksjon av konkrete tjenester menes her tjenester som inngår i kommunens produksjon eller som erstatter kommunens egenproduksjon. Videreformidling av tilskudd til andre føres også her. Art 475 skal benyttes ved overføring til eget IKS. Art 480 skal benyttes ved overføring til eget foretak. Art 490 skal kun benyttes til budsjettmessige avsetninger. Arten er ikke gyldig i regnskapet. 5 Finansutgifter På artsgruppe 5 føres utgifter knyttet til opptak av lån, kjøp av aksjer/andeler og utlån. Avsetninger, avskrivninger og overføringer fra driftsregnskapet til investeringsregnskapet føres også her. 6 Salgsinntekter I artsgruppe 6 føres kommunale brukerbetalinger, gebyrer, avgifter, husleieinntekter og salgsinntekter. Det skal være særskilte arter for mva-pliktig omsetning. Art 690 kan benyttes ved fordeling av utgifter og internsalg. Eventuelle avgiftspliktige refusjoner skal også føres her. 7 Refusjoner Refusjonsinntekter skal nyttes i de tilfeller der kommunen får betalt for utlegg som den har pådratt seg for andre. Tilskudd som er knyttet til utgifter som kommunen har pådratt seg i forbindelse med produksjon av konkrete tjenester defineres som refusjoner, eksempel på dette er refusjoner knyttet til egne barnehager og gjesteelever. Kommunens andel av inntekter i forbindelse med samarbeidsavtaler med andre kommuner vil som regel være refusjoner. 8 Overføringsinntekter Artsgruppe 8 inneholder overføringer og tilskudd som kommunen mottar uavhengig av kommunens konkrete tjenesteproduksjon, dvs at tilskuddets størrelse ikke påvirkes av den faktiske tjenesteproduksjonen. 9 Finansinntekter og finansieringstransaksjoner På artsgruppe 9 føres inntekter knyttet til opptak av lån (bruk av lån), salg av aksjer/andeler, utbytte/eieruttak og utlån. Bruk av avsetninger, motpost avskrivninger og overføringer fra investeringsregnskapet til driftsregnskapet føres også her. Definisjoner og inndelinger ved kjøp/refusjon og overføringer til og fra andre virksomheter Staten - Departementer, fylkesmann o.s.v Rene statlige institusjoner som trygdekontor, A-etat, skatte-/avgifts-/toll-myndigheter, politi-/rettsvesen, statlige utdanningsinstitusjoner m.v. Statlige foretak og forvaltningsbedrifter som statlige helseforetak, Statsbygg, Statens kartverk m.v 32

33 Fylkeskommuner - Fylkeskommunale enheter (ikke egne) som anses som en del av (annen) fylkeskommune som juridisk person: Fylkeskommunale foretak etter kapittel 11 i kommuneloven. Fylkeskommunale bedrifter (til ) etter 11 i kommuneloven. Interfylkeskommunale samarbeid etter 27 i kommuneloven Kommuner - Kommunale enheter (ikke egne) som anses som en del av (annen) kommune som juridisk person: Kommunale foretak etter kapittel 11 i kommuneloven Kommunale bedrifter (til ) etter 11 i kommuneloven. Interkommunale samarbeid etter 27 i kommuneloven. Andre (private) - Interkommunale/interfylkeskommunale selskap, IKS, Kommunale og fylkeskommunale aksjeselskap- Statlige aksjeselskap. Stiftelser og gjensidige selskap. Annen privat virksomhet Foretak og bedrifter i egen kommune/fylkeskommune som fører særregnskap Egne kommunale/fylkeskommunale foretak etter kapittel 11 i kommuneloven Egne kommunale/fylkeskommunale bedrifter (til ) etter 11 kommuneloven, som fører særregnskap I tillegg til hovedprinsippene over gir veilederen i del 1.3 en opplisting over typiske utgifter og inntekter som en kommune har behov for å registrere og mer detaljert på hvilken art et forretningstilfelle skal registreres. 6.2 Vurdering Det ble undersøkt om kommunene mener inndelingen i serier og prinsippene for den enkelte serie dekker det behovet de har for ekstern regnskapsinformasjon. Forholdet ble undersøkt ved å stille direkte spørsmål om dette. Dekker inndelingen av arter i serier kommunenes behov for ekstern regnskapsinformasjon? Ja Nei Kommunene er helt tydelige på at inndelingen i serier dekker behovet for ekstern regnskapsinformasjon. 68 kommner som utgjør 97,1 % svarer positivt på dette. Undersøkelsen gir derfor ikke noe grunnlag for å foreslå endring i artsseriene, basert på dette spørsmålet alene. 33

34 På kontrollspørsmålet om prinsippene for artsseriene er klare og er til hjelp i den praktiske regnskapsføringen er kommunene også tydelige, 84,3% svarer positivt på dette. 10 kommuner har svart nei på spørsmålet og 15 kommuner har kommentert forholdet. Disse kommunene har både kommentert at det må gis en mer konkret veiledning til artene og at det må gis en mer generell veiledning. Det er dermed ikke grunnlag for å trekke noen konklusjon på dette punktet direkte. Sammenholdt med at 84,3% mener at prinsippene er greie gir det ikke noe grunnlag for å foreslå endringer når dette punktet vurderes alene. Når vi sammenholder dette med svarene i del 1 under spørsmål og spørsmål som beskriver en uklarhet i definisjon av artene og at det er tvil om bruken og med behovet for oppdeling av artskontoplanen som vi spurte om i spørsmål ser vi at inndelingen i serier er tilfredsstillende. Problemet synes mer å være definisjonen av enkelt art. Dette har vi også i tråd med regnskapsgruppens vurdering, spurt om veiledningen bør gis mer generelt slik at hensikten med arten kommer bedre frem. Bør det gis en mer generell veiledning til hver art? Ja Nei 44 kommuner (62,7%) mener at det ikke er behov for at veiledningen til arten gis mer generelt. Disse kommunene mener at hensikten med arten kommer tilstrekkelig godt frem. Men 22 kommuner (31,4%) mener at det er behov for at veiledningen til arten gis mer generelt slik at hensikten med arten kommer bedre frem i tillegg til den mer detaljerte oppramsingen man har i veilederen til artskontoplanen. Behovet for mer generell veiledning begrunnes med at kommunene er i stadig utvikling og endring og nye tilfeller oppstår hele tiden. En generell veiledning i bruk av artene vil hjelpe kommunene bedre når nye tilfeller oppstår. Motargumentet er at dette åpner for ulik bruk av artene på like tilfeller. Derfor har flere under punktet anført at artene bør spesifiseres temmelig detaljert slik at tolkninger unngås. Av arter som krever bedre spesifisering nevnes: 040 overtidslønn 209 medisinsk utstyr 240 serviceavtaler og reparasjoner 629 billettinntekter Skillet mellom artsserie 7 refusjoner og 8 tilskudd oppfattes av enkelte som uklar. Uklarheten ligger i om det er med eller uten motytelse. 34

35 Av artene som er nevnt over som krever bedre spesifisering er det vår vurdering at dette bare gjelder art 240 serviceavtaler og reparasjoner. Denne arten kan skape en vanskelig grensedragning med art 230 vedlikehold og byggetjenester. Dette er også omtalt i pkt Det foreslås ikke endringer i disse artene, vurderingen er at dette er et opplæringsspørsmål. 6.3 Konklusjon prinsipper og definisjoner av art Kommunene har ikke noe behov for en tydeliggjøring av prinsippene for artskontoplanen når de spørres om dette direkte. Kun enkeltkommuner har benyttet muligheten til å forslå hva som bør endres. Det er ikke avdekket andre forhold av en slik art at det er grunnlag for å foreslå endringer. Vurderingen er at behovet for veiledning synes å være tilstede. I del 1 avdekket vi at behovet for opplæring i bruk av arter fortsatt er tilstede. Behovet for opplæring, men i hovedsak rettet mot artene, ikke prinsippene, blir dermed bekreftet. 35

36 7 Norsk standard NS Bakgrunn NS 4102 som gir ramme for kontokoder og regnskapsoppstillinger for regnskapspliktige har en tilsvarende oppstilling av arter og inndeling som kommunene har. Kommunenes artskontoplanen er i en viss grad basert på Norsk Standard Formålet med NS 4102 er å dekke behovet for å oppfylle rapporterings- og oppgaveplikten den næringsdrivende har. Rammen for kontokoder benytter åtte klasser for finansregnskapet, og er bygd opp med tre siffer for hver kontokode. Antall siffer kan økes ved behov. I standard NS 4102 er det forsøkt å spesifisere rammen for kontokoder så det blir best mulig samsvar mellom rammen for kontokoder og oppstillingsplaner, slik at brukerne ved enkle summeringer skal kunne få data direkte til oppstillingene. Videre er det forsøkt konsekvent å registrere kostnader som rene kostnadsarter (som lønn og lignende) og kostnadssteder (vedlikehold av bygninger). Dette hører egentlig til i internregnskapet. Likeledes anses skillet mellom faste og variable kostnader ikke å være interessant i finansregnskapet. For planleggings- og kontrollformål og lignende er imidlertid dette skillet vesentlig. 7.2 Vurdering Det er undersøkt om kommunene mener det er hensiktsmessig med en ytterligere tilnærming av artskontoplanen i KOSTRA til artskontoplanen (NS 4102) som de regnskapspliktige etter regnskapsloven benytter, eller om kommunene bør følge NS 4102 fullt ut. Dette ble gjort gjennom å stille spørsmålene hver for seg. Er det hensiktsmessig med en ytterligere tilpasning av artskontoplanen til NS4102? Ja Nei 53 kommuner (75,7%) svarte at det ikke vil være hensiktsmessig for kommunene med en ytterligere tilpasning av artskontoplanen i KOSTRA til NS

37 Bør artskontoplanen i Kostra være lik NS4102? Ja Nei 54 kommuner (77,1%) svarer at kommunene ikke bør følge NS 4102 og at artskontoplanen i KOSTRA ikke bør være lik artskontoplanen i NS På dette spørsmålet har halvparten av dem som mente en ytterligere tilpasning til NS 4102 var fornuftig, latt være å svare. Det er derfor bare 7 kommuner (10%) som mener at kommunene bør gå over til NS4102. NS 4102 er tilpasset regnskapsføring etter regnskapsloven og oppstillinger og avgivelse av regnskapsinformasjon for virksomheter som avgir slik informasjon i henhold til aksjeloven, regnskapsloven, skatteloven osv. Kommunene fører ikke regnskapet etter regnskapsloven og god regnskapsskikk, men etter reglene i kommuneloven med forskrifter og etter god kommunal regnskapsskikk. Dersom kommunene skal skifte regnskapsprinsipp, vil det være aktuelt å vurdere endring av kontoplanen til NS Men artskontoplanen kommunene benytter i dag er tilpasset det finansielle regnskapsprinsippet kommunene følger, og det er ikke avdekket noen fordeler for kommunene ved å skifte til NS 4102 som er av en slik art at et skifte anbefales. En av kommunene i undersøkelsen fører sitt interne regnskap etter NS 4102 og konverterer dette til Kostra art og setter opp nye hovedoppstillinger for å kunne gi ekstern regnskapsinformasjon i henhold til reglene i kommuneloven. Denne kommunen har også kommunale foretak og setter opp et konsolidert regnskap for hele kommunen som virksomhet. Denne kommunen oppfatter at bruk av kontoplan etter NS 4102 og bruk av regnskapslovens prinsipper gir kommunen fordeler blant annet i forhold til økonomistyringen. Dette er det full anledning til innenfor dagens regler. Alle kommuner har anledning til å gjøre dette innenfor dagens regler. Vi er ikke kjent med at noen annen kommune enn den ovennevnte har valgt å gjøre dette. Gjennom dybdeintervjuene er det klart at det ikke er grunnlag for å foreslå at kommunene fører regnskapene etter NS Dette vil fremstå som unødvendig komplisert for kommunene uten at det gir tilstrekkelig fordeler for oppveie ulempen. Dagens regelverk åpner for at kommunene kan føre regnskapet etter NS 4102 for egne formål. Det er altså frivillig og det bør være slik fortsatt. SSB har anført at føring etter NS 4102 muligens kan øke kvaliteten på konsernrapportering. 37

38 7.3 Konklusjon NS 4102 artskontoplan Svarene fra kommunene er tydelige på at man ikke ønsker en tilnærming til eller overgang til NS Artskontoplanen kommunene benytter i dag er tilpasset det finansielle regnskapsprinsippet kommunene følger, og det er ikke avdekket noen fordeler for kommunene ved å skifte til NS 4102 som er av en slik art at et skifte anbefales. Det er heller ikke funnet annet grunnlag for å foreslå en ytterligere tilpasning til NS 4102 eller å foreslå at NS 4102 skal gjelde for kommunene. 38

39 8 Arter for internt bruk og fordelingsarter 8.1 Bakgrunn Utgifter til kjøp av varer og tjenester fra andre kommunale enheter som er forhåndsavtalt (budsjettert) skal føres på art 290 internkjøp. Denne arten brukes utelukkende mot inntektsarten 790 internsalg slik at disse til sammen viser 0 i sum. Artene 290/790 skal bare brukes i de tilfeller det er tale om reelt kjøp av varer og tjenester mellom kommunale enheter. 1 Art 690 fordelte utgifter er en inntektsart som brukes ved fordeling av utgifter fra fellestjenester/interne serviceenheter. Utgiftene belastes korrekte funksjoner (de tjenestene som faktisk har benyttet de aktuelle ressursene) med rett art, f.eks husleie (art 190) eller vedlikehold (art 230). Dette fordelingssystemet brukes når det er tilfeldig internt salg/kjøp, i motsetning til 290/790 som gjelder det planlagte (budsjettert). 2 Der hvor det er mulig å erstatte bruk av 290/790 med bruk av korrekt art og art 690, bør dette gjøres. I tilfeller der varen eller tjenesten like godt kan leveres fra markedet (f.eks renhold eller trykkeritjenester), bør en i utgangspunktet belaste korrekt art hos kjøper og art 690 hos selger. Det er viktig å sikre at penger som sirkulerer innen kommunen kommer enten på 690 eller 790 på inntektsn, slik at det er mulig å korrigere for det i hovedoversikter og nøkkeltallsberegninger. 3 Det påstås at bruken av interne arter 290/790 og fordeling av utgifter ved bruk av art 690 i eksternregnskapet blåser opp regnskapet (nøkkeltallene). Det er derfor undersøkt om artene bør avvikles. Det er også undersøkt om hvordan oppblåsning av regnskapet kan håndteres dersom artene fortsatt skal brukes. For de kommunene som har kommunale foretak KF, eller deltar i interkommunalt selskap IKS, er det også undersøkt om artene for kjøp, salg og overføringer mellom kommunen og foretak/selskap medfører oppblåsning av regnskapet. Det er for disse kommunene også undersøkt om forholdet mellom kommunen og foretaket/selskapet kan løses på en annen måte enn gjennom de spesialiserte artene for dette. 8.2 Vurdering internart 290 og 790 Det ble spurt om kommunene var enig i at bruken av interne arter 290 og 790 blåser opp regnskapet og at de derfor bør avvikles. De kommunene som ønsker å opprettholde artene måtte begrunne dette og dessuten foreslå hvordan problemet med oppblåsing av regnskapet bør håndteres. Kan artene 290/790 avvikles Kan avvikles Kan ikke avvikles 39

40 48 kommuner svarte at artene 290/790 kan avvikles. Dette utgjør 67,7 % av respondentene. Disse er ikke bedt om å utdype sitt svar. Noen har allikevel anført at det er uproblematisk at artene fjernes. Registering av internsalg er løst på en annen måte, blant annet gjennom bruk av dummy-funksjoner eller dummy-ansvar internt. Basert på svarene om art 690 kan det tyde på at noen kommuner bruker art 690 i stedenfor art 290 og 790, altså feil bruk av art, og at de av den grunn ikke har behov for artene 290 og kommuner, som utgjør 29,6 % av respondentene, svarte at artene 290/790 må opprettholdes. Disse respondentene er bedt om å utdype sitt svar. Det kan synes som om noen ønsker å opprettholde artene fordi de ikke vet hvordan de skal løse registrering av internsalg på annen måte. Dette er i så fall et spørsmål om opplæring og regnskapsforståelse. Det sies også at systemet fungerer bra og at man derfor ikke ønsker noen endring. Det virker som om noen kommuner bruker artene til å håndtere rammebudsjetter og endringer i rammer mellom virksomheter eller budsjettansvarsområder. Problemet med oppblåsing av regnskapene blir foreslått løst ved at artene ikke tas med i oversiktene i eksternregnskapet som leveres til SSB for publisering i nasjonale oversikter og nøkkeltall. En kommune har laget et system med interne bedrifter under funksjon 190 og benytter artene for å vise tjenestesalg mellom de interne bedriftene og de tjenesteytende avdelingene. For denne kommunen vil avvikling av artene få konsekvenser, men disse antas allikevel å være håndterbare. SSB mener prinsippielt at fordeling bør skje og SSB har ikke noe eget behov for at artene 290/790 opprettholdes. Disse artene inngår ikke i nasjonalregnskapet Konklusjon internart 290 og 790 De fleste kommunene mener at artene 290/790 kan avvikles. De som ønsker å opprettholde dem har ikke presentert tungtveiende argumentasjon for dette. Begrunnelser knyttet til manglende forståelse og at artene benyttes, fordi de allikevel finnes, kan ikke tillegges stor vekt. De kommunene som mener artene kan avvikles har funnet andre løsninger på internsalget, det vil de kommunene som benytter artene i dag også kunne gjøre. SSB har ikke nytte av disse artene og de holdes utenfor nasjonalregnskapet. Artene for internkjøp og salg 290 og 790 bør derfor avvikles. Veilederen til artene som KRD gir ut bør inneholde et punkt om hvordan internsalg skal behandles i regnskapet. 8.3 Vurdering internart 690 Art 690 fordelte utgifter er en inntektsart som brukes ved fordeling av utgifter fra fellestjenester/interne serviceenheter når det er tilfeldig internt salg/kjøp, i motsetning til 290/790 som gjelder det planlagte (budsjettert). Utgiftene belastes korrekte funksjoner (de tjenestene som faktisk har benyttet de aktuelle ressursene) med rett art, f.eks husleie (art 190) eller vedlikehold (art 230). Kommunene er oppfordret til å erstatte bruk av 290/790 med bruk av korrekt utgiftsart og art 690. I tilfeller der varen eller tjenesten like godt kan leveres fra markedet bør korrekt utgiftsart hos kjøper og art 690 hos selger brukes. For internart 690 er det påstått at denne skaper oppblåsing av regnskapet og det er derfor også spurt om denne kan avvikles. De kommunene som svarte at arten kunne avvikles måtte begrunne dette. 40

41 Kan art 690 avvikles Kan avvikles Kan ikke avvikles 29 kommuner mener at fordelingsart 690 kan avvikles, dette utgjør 40,1% av respondentene. Arten benyttes i tilfeller som oppstår i løpet av året. Disse kommunene antas derfor å ha rutiner som gjør at de fører transaksjonene direkte på riktig art, funksjon og ansvar når forretningstilfellet oppstår. De har ikke noe behov for en type mellompostering i påvente av riktig art, funskjon og ansvar hos den kjøpende virksomhet. 38 kommuner, som utgjør 53,5% av respondentene mener at arten bør opprettholdes. Noen begrunner dette med at arten er nødvendig for å kunne fordele utgifter knyttet til interntjenester for VAR sektoren og vedlikehold. Flere kommuner hevder at så lenge KOSTRA-systemet krever at kommunene fordeler utgifter mellom virksomhetene, så må systemet teknisk gjøre dette mulig. Art 690 løser kravet om fordeling, og av den grunn må arten opprettholdes. Under dette argumentet anføres det også at man ikke kan avvikle både 290/790 og 690. Fylkeskommunene synes å ville avvikle både 290/790 og 690. Blant kommunene er det ikke slik entydighet. Det er ingen tydelig sammenheng mellom å ville avvikle 290/790 og beholde 690. Dette antas å henge sammen med at kommunene bruker artene om hverandre og at de ønsker å beholde en av mulighetene for intern fordeling. Problemet med oppblåsing av regnskapet ved bruk av arten 690 mener kommunene løses ved å bruke funksjon 190. Når fordelingen er gjennomført, vil funksjonen gå i 0. SSB mener at denne arten fortsatt må være med i eksternregnskapet. SSB er opptatt av at fordeling av utgifter mellom funksjonene skjer Konklusjon intern art 690 Flertallet av respondentene vil opprettholde arten. Noe av argumentasjonen tyder på at arten er brukt feil. KOSTRA-systemet krever fordeling av utgifter og systemet må ha en teknisk mulighet for dette. Det fremgår av veilederen til artene at penger som kun sirkulerer internt i kommunen må kunne isoleres i forhold til beregning av nøkkeltall og hovedoversikter. Det oppfattes som viktig at en av mulighetene for internfordeling opprettholdes. De som ikke har behov for dette vil ikke bli berørt av at en slik art finnes. Posteringer på art 690 inngår i nasjonalregnskapet og SSB mener at arten bør opprettholdes. Vår vurdering er at art 690 må opprettholdes, men veiledning i bruk og retningslinjer for bruk av arten må forbedres, slik at arten bare benyttes korrekt. 41

42 8.4 Organisering av tjenester utenfor egen balanse Bakgrunn En rekke kommuner har etablert kommunal aktivitet utenfor egen balanse. Dette er gjort gjennom ulike selskapsformer, som del av kommunen som juridisk person eller som selvstendige rettsubjekter. Ikke alle kommunene har slike innretninger og disse kommunene har ikke svart på spørsmålene. Det er i alt 52 kommuner som svarte. Dersom kommunen har kommunale foretak KF, eller deltar i interkommunalt selskap IKS, benyttes det arter for kjøp, salg og overføringer. Artene 475/875 brukes for overføring mellom kommunen og IKS. Artene 375/775 brukes for kjøp og salg mellom kommunen og IKS. Artene 380/780 brukes for kjøp og salg mellom kommunen og KF (og bedrifter som fører særegnskap). Artene 480/880 brukes for overføringer mellom kommunen og KF (særbedrift). Det ble undersøkt om artsbruken skaper oppblåsing av regnskaper og om det finnes alternativer for å registrere det økonomiske mellomværende mellom kommunen og bedriften Vurdering Svarene er rimelig entydige på at dette ikke skaper oppblåsing av regnskaper, kun fem kommuner mener det gjør det. Det var også kun 2 kommuner som mente at overføringene mellom kommunen og bedriften burde løses på en annen måte. Kan overføringen mellom kommune og selskaper løses på annen måte kan løses på annen måte kan ikke løses på annen måte For SSB er det imidlertid et problem å finne ut hva som er kjøpt fra egen kommune og egne foretak. SSB har i slike situasjoner valgt å følge kommunenes posteringer når det ikke er samsvar i opplysningene. Vår vurdering er at systemet for rapportering er godt og fungerer, men det brukes ikke alltid riktig. Det synes å være noen mangler i forhold til å tenke konsern i kommunene. Vi mener at veiledning som sikrer at kommune bruker artene riktig vil være riktig tiltak, fremfor en endring i artskontoplanen. 42

43 8.4.3 Konklusjon organisering av tjenester utenfor egen balanse Artskontoplanen dekker behovet for regnskapsinformasjon også når kommunen velger å etablere produksjon av tjenester utenfor egen balanse i steden for den mer tradisjonelle der produksjonen foregår i egen kommuneorganisasjon. Det er derfor ikke noe behov for å gjøre endringer. Artskontoplanen dekker behovet for ekstern regnskapsinformasjon uavhengig av hvordan kommunene organiserer tjenestene sine. Artene 475/875 for overføring mellom kommunen og IKS opprettholdes. Artene 375/775 for kjøp og salg mellom kommunen og IKS opprettholdes. Artene 380/780 for kjøp og salg mellom kommunen og KF (og bedrifter som fører særegnskap) opprettholdes. Artene 480/880 for overføringer mellom kommunen og KF (særbedrift) opprettholdes. 43

44 9 Vil endring i artskontoplanen få konsekvenser for internregnskapet 9.1 Bakgrunn Internkontoplanen og kontoplanen for ekstern rapportering skal ivareta ulike behov. Internkontoplanen må imidlertid utformes slik at den kan konverteres og ensartede regnskapsdata rapporteres. Eksternkontoplanen virker derfor inn på hvordan internkontoplanen må bygges opp. Det er vanlig at de fleste kommuner for sine interne behov benytter artskontoplanen slik den fremgår av forskriften om rapportering. Kommunene ser ut til å ha valgt å legge på et 4. eller 5. siffer for å få tilstrekkelig spesifikasjon for interne styringsmessige behov. Det betyr at endringer i artskontoplanen i forskriften også kan påvirke kommunenes interne regnskaper. For undersøke dette ble det stilt direkte spørsmål om dette. 9.2 Vurdering Det ble spurt om endringer i artskontoplanen ville få konsekvenser for internregnskapet i kommunen. 42 kommuner svarer at en endring i artskontoplanen vil få konsekvenser for kommunens egen interne kontoplan. Disse kommunene er bedt om utdype sine svar. Vil endringer i artskontoplanen få konsekvenser for internregnskapet Får konsekvenser Får ikke konsekvenser De fleste kommunene som svarer at endringer har konsekvenser for internkontoplanen har lagt et 4. og eventuelt et 5. siffer på KOSTRA-arten. Det betyr at en ny art ikke vil skape noe problem så lenge den er tresifret som de eksisterende KOSTRA-artene. Flytting av en art til en annen serie oppfattes også som håndterbart. Interne arter med flere siffer er etablert for å få økt detaljeringsgrad. Dersom en art deles, kan dette redusere behovet for egne interne arter. I forbindelse med ulike former for kommune samarbeid er det flere kommuner som har etablert en felles kontoplanstruktur. Et stort flertall av kommunene har desentralisert registrering av bilag, mye av kontoplan arbeidet initieres her og opplæringsbehovet ved endring av kontoplanen vil angå mange medarbeidere. Mange oppfatter dette som et omfattende arbeid. En endring for noen arter, etablering av nye arter eller flytting av arter til en annen serie synes å være lett å håndtere. Dersom hele artsstrukturen endres, f. eks ved overgang til Norsk 44

45 standard kontoplan, oppfattes dette naturlig nok som arbeidskrevende med store konsekvenser for internregnskapet. Kommunene har da også bemerket at omfanget av endringen betyr mye. 25 kommuner har svart at en endring i KOSTRA-artskontoplanen ikke får konsekvenser for internkontoplanen. Noen av disse bruker ekstern art direkte i internregnskapet og noen bruker ikke ekstern art i det hele tatt internt. Det synes klart at dersom artskontoplanen skal endres må dette varsles i god tid. Det er videre anført at en endring bør få virkning først fra starten av et regnskapsår. I praksis betyr dette at en endring må være ferdig utredet slik at nye arter kan benyttes i budsjettet som utarbeides året før regnskapsåret. Etter dette må ny artskontoplan være klar til bruk senest i april/mai året før regnskapsåret. 9.3 Konklusjon konsekvenser for internregnskapet Endring i artskontoplanen har konsekvenser for internregnskapet i de fleste kommunene. Mindre endringer som noen nye arter, splitting av noen arter eller flytting av noen arter gir små konsekvenser for internregnskapet. Nye arter bør gis med tre siffer. Dersom artskontoplanen skal endres må dette varsles i god tid. Nye arter må kunne brukes i budsjettet året før regnskapsåret, og endringen bør ha iverksettelse ved starten av regnskapsåret. 45

46 10 Mulighet for avsluttende kommentarer: Etter å ha gjennomgått hele spørreskjemaet fikk respondentene anledning til å kommentere fritt forhold de mente undersøkelsen burde ta hensyn til og som ikke var dekket i de øvrige spørsmålene. Det er 17 av kommunene og 3 av fylkeskommunene, dette utgjør 27,8%, som har benyttet muligheten til å komme med tilleggskommentarer. En del av kommentarene går ut på å mene om igjen det kommunen har svart på ett av spørsmålene i undersøkelsen, noen bekrefter at de er fornøyd med artskontoplanen. Noen har beklaget at de har levert svar for sent og en del har også fortalt om hvem som har arbeidet med spørreskjemaet. De viktigste kommentarene er gruppert og gjengitt nedenfor. Forhold til artskontoplanen: Alle oppgavepliktige ytelser bør samles i gruppe 0, dette vil lette arbeidet for de kommunene som har desentralisert kontering av art. Dette gjelder særlig art 160 og art 165. Skille mellom art 200 og 300 er vanskelig behov for veiledning og opplæring. Oppfølging av endringer er viktig ellers kan det føre til feil informasjon eksternt og internt. Det må være en ensartert kontoplan med stor grad av detaljert forklaring til hver art for å fjerne tvil om bruk. Artskontoplanen bør dekke både interne og eksterne behov, altså at det utvikles en standardartskontoplan for kommunene tilsvarende NS 4102 Forhold til KRD: KRD sine r på internett om KOSTRA er ikke oppdatert og gir dermed dårlig veiledning. Ønske om et stikkordregister i KOSTRA håndboken, dette stikkordet bør også være søkbart. Dersom KRD gjør endringer i artskontoplanen må disse komme så tidlig på året at kommunene rekker å bygge om kontoplanen. Forhold til funksjoner i Kostra: Forståelse og veiledning i bruk av funksjoner skaper større problem enn artskontoplanen. Funksjonene bør forbedres Forhold til politikere og Kommunens sentralforbund: Politikerne har liten forståelse av KOSTRA Politikerne har ikke nok kunnskap om arter og funksjoner og vet ikke hva de innebærer Kommunenes sentralforbund KS bør ta et ansvar for å få politikerne interessert i KOSTRA og veilede dem i bruk av nøkkeltall. 46

47 11 Svar, svarprosent og mulige skjevheter. Et av grunnlagene i denne evalueringen er en spørreundersøkelse blant kommuner og fylkeskommuner. Spørreskjemaet ble sendt ut i posten til alle kommunene og fylkeskommunene den 31.august Svarfristen var satt til 20. september. Kommunene kunne velge om de ville svare ved å fylle ut skjemaet og sende dette tilbake i posten eller ved bruk av telefaks. Det ble samtidig opplyst at de kommunene som ønsket det kunne få skjemaet tilsendt elektronisk ved at de sendte en e-post om dette. Skjemaet ble deretter sendt til den oppgitte e- postadressen. 20 kommuner og 4 fylkeskommuner valgte denne løsningen, dette utgjør 33% av svarene. Vi oppfatter at dette var en viktig mulighet som antas å ha økt svarprosenten. En kommune har sendt inn et eget svar uavhengig av de spørsmålene vi stilte. Denne kommunen har argumentert for å skifte regnskapssystem og foreslår at kommunene følger regnskapsloven. Denne kommunen argumenterer også mot kommunenes kontoplan og mener at kommunene skal følge kontoplanen i NS Noe av dette er vurdert under spørsmålene i kap 4 i undersøkelsen. En kommunen har svart at de ikke har kapasitet til å delta i undersøkelsen. Begge disse kommunene er med i beregning av svarprosenten. Etter at spørreskjemaet ble sendt ut er det ikke gjennomført purring eller annen form for oppfølging. Å levere svar innebar heller ingen fordel for kommunen i form av gave eller premie. Bakgrunnen for dette var at det i prosjektet ble ansett som en fordel for kommunene å selv kunne være med å påvirke sin egen kontoplan og man satset på at kommunene ville ha en egeninteresse av å svare. Da fristen var ute, kom det en rekke henvendelser på telefon og per e-post til Wilberg & Akerhaugen DA fra kommuner som ikke hadde svart. Disse kommunene ba om forlenget frist eller sa at de ikke kunne svare. Overfor disse kommunene ble det oppfordret til å sende inn svar allikevel og det ble gitt nye frister, først til 4. oktober og deretter til 20. oktober for noen. Etter dette kom det fortsatt sporadiske henvendelser, og alle ble oppfordret til å sende inn svar selv om arbeidet med analysen var startet. Det siste spørreskjemaet er registrert inn den 2. november. 47

48 Etter dette fordeler svarene per fylke seg slik: Nr Fylke Antall kom Svar Prosent 1 Østfold ,11 % 2 Akershus ,27 % 3 Oslo 1 0 0,00 % 4 Hedmark ,18 % 5 Oppland ,23 % 6 Buskerud ,29 % 7 Vestfold ,14 % 8 Telemark ,67 % 9 Aust-Agder ,67 % 10 Vest-Agder ,33 % 11 Rogaland ,81 % 12 Hordaland ,09 % 14 Sogn og Fjordane ,85 % 15 Møre og Romsdal ,16 % 16 Sør-Trøndelag ,00 % 17 Nord-Trøndelag ,50 % 18 Nordland ,00 % 19 Troms ,00 % 20 Finnmark ,05 % Fylkeskommunene ,00 % faktisk ,93 % forventning ,06 % Det var lagt opp til en forventning om at minst 50 kommuner skulle levere inn svar. 72 kommuner har svart, en kommune har ikke svart på spørsmålene og en kommune har levert svar i eget brev uavhengig av spørsmålene. Dette utgjør en svarprosent på 15, 93. At hele 72 kommuner har svart oppfattes som bra, sammenlignet med høringsuttalelser generelt. I tillegg til utsending av spørreskjema til kommunene er det gjennomført enkelte dybdeintervjuer med særskilte fagmiljøer, blant annet i fagkomiteen i Foreningen for god kommunal regnskapsskikk GKRS og Statistisk sentralbyrå SSB. Disse intervjuene er dels gjennomført før svarene fra kommunene kom inn og dels etter at analysearbeidet startet. Ved intervjuene har vi både fått justert forventninger til hva kommunene ville legge vekt på i sine svar og fått avstemt tendenser i kommunenes svar på de ulike spørsmålene. Det ligger utenfor rammen av undersøkelsen å vurdere svarene opp mot parametere som kommunestørrelse, geografisk beliggenhet, utdannelsesnivå ved økonomiregnskapsavdelingene, kommunenes organsiering osv. Når en ser på svarene ut ifra den fylkesvise fordelingen og fordelingen innenfor hvert fylke ser en at det er forskjeller. 48

49 Østfold Akershus Oslo Hedmark Oppland Buskerud Vestfold Telemark Aust-Agder Vest-Agder Rogaland Hordaland Sogn og Fjordane Møre og Romsdal Sør-Trøndelag Nord-Trøndelag Nordland Troms Finnmark Fylkeskommunene Antall kommuner Antall svar Man aner en viss sammenheng mellom antall kommuner i fylket og antall svar fra fylket. Ved å studere fylkesfordelingen aner man også en viss sammenheng mellom kommunens størrelse i folketall, og dermed også størrelsen på regnskapsavdelingen og kommunens totale økonomi. Dette gir grunnlag for å reise interessante hypoteser omkring utdannelsesnivå ved økonomiregnskapsavdelingene og kommunenes organisering. Man kunne fremsatt en påstand om at mindre kommuner ikke er så endringsvillige som store kommuner og at de derfor svarer at kontoplanen fungerer godt. Man kunne også fremsatt en påstand om at store kommuner i større grad har organisert driften i ulike former for foretak osv. Dette kan da ha rekruttert medarbeidere med tradisjon fra annet regnskapssystem og en påstand kunne være at disse ser større fordeler i det systemet de kjenner fra tidligere. Mulige skjevheter i undersøkelsen som følge av slike forhold er ikke vurdert. 49

50 12 Appendiks Datakilder og referanser Kommuneregnskapet Øyvind Sunde, 4. utgave, NKK KommunalØkonomisk forlag Kommunerevisors håndbok, NKRF servicekontor Håndbok for bruk av kontoplanen i KOSTRA 2004, KRD Ramme for kontokoder og regnskapsoppstilling NS utg 1998, Norges standardiseringsforbund Regnskapsterminologi NS 4101, 2 utgave 1994 Norges standardiseringsforbund Forskrift om rapportering fra kommuner og fylkeskommuner, KRD ( ) Livssykluskostnader for byggverk NS utgave mars SSB Notat Paal Sand 9. juli 2004 Regnskapsgruppe KOSTRA referater møter , SSB Kostra arbeidsgrupperapporter 2004 SSB Kostra arbeidsgrupperapporter 2003 Forvaltningsrevisjon av Kostra i kommune, Glåmdalen kommunerevisjonsdisktrikt 2003 Notat rapportering av kommunal økonomi og tjenesteproduksjon, Statskonsult Evaluering av KOSTRA, Cap gemini, Ernst & Young november 2003 Diverse notater og referater samordningsrådet i KOSTRA og arbeidsgrupper. Diverse egne notater og arbeidsdokumenter, Wilberg & Akerhaugen DA 50

51 13 Spørreskjemaet Nedenfor er vedlagt det spørreskjemaet som er benyttet 51