Løsningsforslag Oppgavesett 21 ( R. h 2004) Osl21.doc à jour h12 Oppgave 1 John Smith, midlertidig opphold i Norge a) Blir Smith skattepliktig til Norge? Oppholdet i Norge er under 183 dager. Men Smith mottar lønn fra herværende kilder for personlig arbeid i tjeneste utført i riket under midlertidig opphold her. Han blir da begrenset skattepliktig til Norge, men bare for lønnen opptjent her, jf. sktl 2-3, 1. ledd bokstav d. b) Beregn Smiths alminnelige inntekt i Norge. Satser for 2012 er benyttet. Lønn i perioden 01.01. 28.05. 250 000 + gratis bolig, sktl 5-12, jf. 5-10, kr 4 500 x 5 mndr = 22 500 + Feriepenger, sktl 14-3, 4. ledd b, jf. c 30 000 Personinntekt i Norge 302 500 - Minstefradrag, 6-32, 4. ledd 78 150 x 5/12 = - 32 563 - Standardfradrag, 6-70, 1. ledd b 302 500 x 0,10 = - 30 250 Alminnelig inntekt i Norge 239 687 (Ikke fradrag for renteutgifter (eller reiseutgifter) når det gis standardfradrag etter sktl 6-70, se paragrafens 3. ledd. Kommer ikke inn under bestemmelsen i 6-71 siden ikke tilnærmet hele skattyterens inntekt av arbeid. er skattepliktig til Norge.)) c) Beregn hva Smith skal betale i skatt til Norge Alminnelig inntekt, jf. ovenfor 239 687 - Personfradrag, jf 15-4, 8. ledd, SSV 6-3 45 350 x 5/12 = 18 896 Skattbar alminnelig inntekt 220 791 Se skattevedtaket om innslagspunkt for toppskatt for person med opphold under ett år i Norge, SSV 3-1, 3. ledd. Innslagspunkt for 9% toppskatt 490 000 x 5/12 = 204 167 Innslagspunkt for 12% toppskatt = 796 400 x 5/12 = 331 833 Skatt til Norge for John Smith: år 2012 Toppskatt: 9% av (302 500 204 167) = 8 850 Trygdeavgift 302 500 x 0,078 = 23 595 Nettoskatt av alminnelig inntekt 220 791 x 0,28 = 61 821 Samlet skatt til Norge for John Smith for 2012 94 266 d) Hvordan unngå dobbeltbeskatning for Ola Norman om han har tjent 302 500 i England og 260 000 i Norge? Etter sktl. 2-1, 9. ledd blir Ola skattepliktig til Norge for all inntekt, både det som er opptjent og beskattet i England og det som er opptjent i Norge. Han kan imidlertid få 1
fradrag i utlignet skatt i Norge for skatt betalt i England etter sktl 16-20 og 16-21. Han får ikke fradrag for trygdeavgift betalt i England. Oppgaven ber ikke om en tallmessig beregning. (Denne lovhenvisningen anses som tilstrekkelig besvarelse av oppgaven) Kandidaten kan ikke forventes å vite om man skal benytte kreditmetoden eller fordelingsmetoden. Kreditmetoden er regelen etter internretten, men fordelingsmetoden kan fremdeles være avtalt i skatteavtale. Vår skatteavtale med Storbritannia anvender kreditmetoden. Oppgave 2 Spørsmål 1 arveavgift Se arveavgiftslovens 11. Avgiften skal beregnes av omsetningsverdien av eiendelene minus overtatt gjeld, jf 15. Det skal videre gis fradrag for begravelsesomkostninger, standard beløp er kr 39 608 for 2012, se avgiftsvedtaket 2. Dokumentavgift svares ikke for arvet eiendom. (så lenge de to arvingene blir sittende med eiendommen i sameie.) Netto verdi eiendeler minus gjeld 1 110 000 - begravelsesomkostninger mv. 39 608 Netto arv til fordeling på de to brødrene 1 070 392 Hvert arveavgiftsgrunnlag blir da 1 070 392 : 2 = (avrundet ned til hele tusen) 535 000 (se arveavgiftsvedtakets 3) NB Brødrene har ikke arvet et ANS, aal 11A er derfor ikke aktuell her. Arveavgift for hver av brødrene 470 000 x 0% + (535 000 470 000) x 6% = kr 3 900 (Om vi glemmer begravelsesutgiftene, blir avgiftsgrunnlaget kr 555 000, og avgiften kr 470 000 x 0% + 85 000 x 6% = 5 100 for hver arving.) Spørsmål 2 Basert på de oppgitte verdiene, må Ole betale Jens kr 1 110 000 : 2 = 555 000 for å overta hans andel av bedriften. Dette medfører ingen beskatning av Jens, jf. sktl 9-2, 3. ledd c. (Overdragelsessummen tilsvarer for øvrig arveavgiftsgrunnlagets verdi, så en eventuell gevinst = 0.) Oles skattemessige inngangsverdi for de enkelte eiendelene blir den markedsverdi som er lagt til grunn ved beregningen av arveavgiftsgrunnlaget, i alt kr 4 700 000. Se sktl 9-7. Spørsmål 3 Om faren solgte eiendelene for kr 4 700 000, ville det ha oppstått en skattepliktig gevinst på hans hånd på kr 4 700 000 3 850 000 = kr 850 000. Faren dør så før dette beløpet er blitt beskattet. Av dette ville 600 000 (fra bygning) og 150 000 (fra tomt) overføres gevinst- og tapskonto (i alt kr 750 000), mens kr 200 000 ville være negativ saldo i gruppe d. Det er også kr 100 000 i tom positiv saldo j. 2
Arvingene har ikke anledning til å videreføre disse skatteposisjonene, jf. sktl 14-48, 1. ledd siste punktum. (Siden det er to arvinger, og ikke en enearving). Netto beløpet må derfor inntektsføres på avdødes hånd i dødsåret. Beregnet skatt av gevinsten blir 850 000 x 0,28 = 238 000. (Forutsatt at avdødes inntekt utenom dette beløpet i utgangspunktet overstiger personfradraget.) Det legges til grunn at gevinsten ikke skal være med i avdødes personinntekt. Beløp inntektsført fra gevinstog tapskonto inngår fom 2006 i personinntekten, men neppe når inntektsføringen skjer etter den næringsdrivendes død, jf sktl 12-10. Avdødes skyldige skatter kommer til fradrag i arveavgiftsgrunnlaget, jf aal 15, 4. ledd. Arvingene må kreve forhåndsligning av avdøde for å få klarlagt hvor mye han eventuelt skylder i skatt. I mangel av andre opplysninger regnes det i fortsettelsen med en skattegjeld på kr 238 000. Arvebeløpet blir da 1 110 000 238 000 = 872 000. Fra dette trekkes som ovenfor begravelsesutgiftene, og vi står igjen med (872 000 39 608) : 2 = 416 196 som arveavgiftsgrunnlag for hver arving. (Avrundes til 416 000) Spørsmål 4 Når de to arvingene driver firmaet videre med solidarisk ansvar, har de etablert et ansvarlig selskap, eller et ANS. De skal da skattlegges for hver sin andel av inntekten fra selskapet, slik de har avtalt at inntekten skal fordeles, jf. sktl 2-2, 2. og 3. ledd. Ved starten har de skutt inn i selskapet de eiendelene de arvet etter faren. De får da en skattemessig (og regnskapsmessig) egenkapital lik den nettoverdien som er innskutt, se den foreløpige balansen på s. 3 i oppgaveteksten. Inntektsberegningen blir slik: Resultat etter foreløpig resultatkonto, etter gasje til Ole 800 000 Tilbakeført nedskrivning varer, sktl. 14-5, 2. ledd + 50 000 Tillatt nedskrivning kundefordringer, ny virksomhet, se sktl 14-5, 4. ledd bokstav d 300 000 x 0,02 = - 6 000 (Se Fsfin 14-5-11 ad ny virksomhet) - Avskrivning driftsbygning, (sktl 14-43) 2 000 000 x 0,04 = - 80 000 - Avskrivning tekniske installasjoner 500 000 x 0,10 = - 50 000 - Avskrivning løsøre (1 200 000 + 300 000) x 0,20 = - 300 000 Alminnelig inntekt til fordeling 50:50 på eierne 414 000 Inntekt tilordnet Jens Jensen / Ole Jensen 414 000 : 2 = 207 000 Ole får i tillegg gasje som daglig leder (næringsinntekt) 400 000 Alminnelig inntekt til Ole fra selskapet 607 000 Alminnelig inntekt til Jens fra selskapet 207 000 De to eierne har ikke tatt ut noen utdeling utbytte fra selskapet i løpet av året. Ole har hevet sitt arbeidsvederlag på kr 400 000. 3
Spørsmål 5, personinntekt til eierne Oles arbeidsvederlag kr 400 000 er personinntekt for ham, jf sktl 12-2, f. Ingen personinntekt til Jens, som ikke arbeider i foretaket. Reglene om beregnet personinntekt gjelder bare for enkeltpersonforetak, jf 12-10. Spørsmål 6 kontantuttak til eierne i X3 Deltakerne har ikke tatt ut noe utbytte i X2, heller ikke midler til å betale skatt. Dette betyr at deres inngangsverdi for selskapsandelene øker med deres skatt av overskuddsandelen fra selskapet. (Ikke av arbeidsvederlag). Kapitalinnskudd i mars X2 555 000 + skatt av overskuddsandel: 207 000 x 0,28= 57 960 Inngangsverdi pr. 01.01. X3, sktl 10-44,3. ledd 612 960 Ubenyttet skjerming for hver av deltakerne i X2 (se sktl 10-42, spesielt 6. ledd) Anta at skjermingsrenten i X2 utgjør 3% pa. Skjerming for hver selskapsandel i X2 : kr 555 000 x ¾ x 0,03 = 12 487,50 Skjermingsgrunnlag for X3: 612 960 + 12 488 = 625 448 Utdelingen i X3 må ses i forhold til selskapets inntekt i X3. Deltakerne kan ta ut utbytte tilsvarende skatt av overskuddsandelen i X3 pluss fremført skjermingsfradrag fra X2 pluss beregnet skjerming for X3 før de skal betale ekstraskatt pga utdelingen. Hvis selskapet i X3 har samme inntekt og samme fordelingen av inntekten som i X2, kan deltakerne heve følgende beløp som utbytte i X3 uten at dette utløser beskatning: Skatt av overskuddsandel i X3 57 960 Fremført skjerming fra X2 12 488 Årets skjerming, 625 448 x 0,045 = 28 145 Max uttak av overskudd uten tilleggsbeskatning i X3 98 593 Et uttak på kr 50 000 for hver av eierne gir altså ingen ekstra beskatning av eierne, med det forutsatte overskuddet i selskapet. Om selskapet har akkurat 0 i overskudd (etter fradrag av arbeidsvederlag) vil max skattefritt uttak for hver eier være 12 488 + 28 145 = 40 633 (overskytende beløp beskattes da med 28%) 4
Spørsmål 7 Jens innløses av broren. Skattemessig verdi av alle eiendelene i foretaket 4 000 000 Skattemessig gjeld på innløsingstidspunktet 3 000 000 Skattemessig egenkapital, selskapets netto skattemessige verdier 1 000 000 (Men dette beløpet er ikke nødvendigvis likt med deltakernes skattemessige verdi på selskapsandelene.) Beløpet Ole betaler til Jens, kan forklares slik: Markedsverdi eiendeler, inkl goodwill 5 750 000 - foretakets gjeld 3 000 000 Nettoverdi foretaket 2 750 000 Halvparten av dette til Jens 2 750 000 : 2 = 1 375 000 Jens selger sin selskapsandel til broren for 1 375 000. Gevinst er skattepliktig. Inngangsverdien for selskapsandelen kan ikke lenger beregnes ut fra opplysningene i oppgaven; denne er ikke lenger lik skattemessig egenkapital for selskapsandelen. Om Jens tar ut kr 100 000 fra selskapet, så reduseres hans gjenværende egenkapital med 100 000, men ikke nødvendigvis hans inngangsverdi for selskapsandelen. Om beløpet regnes som overskuddsutdeling, skal det ikke redusere inngangsverdien, men beskattes som utdeling, jf foran. Om selskapet ett år går med underskudd, reduseres egenkapitalen, med underskuddet, men inngangsverdien reduseres bare med 28% av underskuddet, jf 10-42, 7. ledd, jf 10-44, 3. ledd. Det er derfor oppgitt at inngangsverdien for Jens er kr 450 000 på utløsningstidspunktet. Oppgaven er nå noe mindre i arbeidsomfang enn opprinnelig eksamensoppgave. Jens mottar fra Ole 1 375 000 - skattemessig inngangsverdi for selskapsandelen, sktl 10-44, 3. ledd 450 000 Skattepliktig gevinst for Jens 925 000 Det er oppgitt at Jens ikke har ubenyttet skjermingsfradrag fra tidligere år, 10-42, 2. ledd, som kan redusere gevinsten. Spørsmål 8 Skattemessig konsekvens for Ole Når Ole har kjøpt ut Jens, anses det ansvarlige selskapet som realisert, eller omdannet til et enkeltpersonforetak. Ole har mottatt selskapets samtlige eiendeler (med fradrag av overtatt gjeld) som vederlag for den selskapsandelen han hadde tidligere. Hvis Oles inngangsverdi (50% andel), var lik 450 000 som forutsatt for Jens, må Oles gevinst på andelen bli lik gevinsten til Jens. Ole blir altså beskattet for en realisasjonsgevinst på kr 925 000. Motposten er at han får inngangsverdi for eiendelene lik de markedsverdier som er lagt til grunn ved beregningen av salgsvederlaget for den halvparten av foretaket Jens solgte til Ole. Se sktl 10-45 om transaksjoner mellom selskap og deltaker. Ole har mottatt eiendeler verd 5 750 000 Han overtar selskapets gjeld (betaling) - 3 000 000 Han betalte til Jens - 1 375 000 Hans inngangsverdi for egen selskapsandel var - 450 000 Altså har han realisert gevinst på sin selskapsandel 925 000 5
Gevinsten er skattepliktig i salgsåret. Oles skattemessige balanse for enkeltpersonforetaket blir da slik: Goodwill * 500 000 Tomter 700 000 Driftsbygning 2 160 000 Tekniske intallasjoner 540 000 Oles egenkapital 2 750 000 Løsøre (gruppe d) 1 000 000 Varer og kunder 800 000 Bankinnskudd 50 000 Diverse gjeld 3 000 000 Sum eiendeler 5 750 000 Sum egenkapital og gjeld 5 750 000 Den nye størrelsen på Oles egenkapital kan forklares slik: Inngangsverdi selskapsandel før Jens ble kjøpt ut var 450 000 Ole kjøpte ut Jens, dette er et nytt egenkapitalinnskudd i foretaket 1 375 000 Videre ble Ole skattlagt for gevinst, tilsvarende merverdier i eiendeler 925 000 Skattemessig egenkapital i enkeltpersonforetaket 2 750 000 *Goodwill er en diskuterbar størrelse i forbindelse med omdanning, går ikke nærmere inn på dette her. Spørsmål 9 Gevinsten ved salget av selskapsandelen er skattepliktig i salgsåret, jf. sktl 14-2 og 10-44, 4. ledd. Om det gis kreditt over fem år med betalingen, får dette ikke betydning for beskatningen av gevinsten. Restgjelden til enhver tid kommer til fradrag i formuen for Ole, og representerer skattepliktig formue (fordring) for Jens. Rentene er fradragsberettiget for Ole og skattepliktig inntekt for Jens. Spørsmål 10 delvis oppgjør i pensjon i stedet for vanlig kreditt betydning for formuen. Se sktl 4-2, 1. ledd c og 4-3 c. Kravet på pensjon er ikke formue (mindre formue for Jens), og forpliktelsen til å betale pensjon er ikke gjeld, (mindre gjeld og dermed større formue for Ole.) (Oppgaven spør ikke om hvilken betydning denne oppgjørsformen får for gevinstberegningen for selgeren.) Spørsmål 11 Jens ble kjøpt ut av en ny deltaker i stedet for av kompanjongen Om Jens solgte til Olav (Oles voksne sønn), så var det fremdeles to eiere i foretaket, så da hadde man unngått problemet med realisasjon også av Oles selskapsandel. Ole hadde da ikke blitt beskattet for de 925 000 i X7 som vist ovenfor. Men nå får han jo heller ikke økt den skattemessige verdien på eiendelene i foretaket, så fremtidige avskrivninger mv blir lavere enn i alternativet ovenfor. (For selgeren, Jens, gjør det ingen forskjell hvem som overtar andelen hans.) Olav får kjøpesummen som inngangsverdi for sin selskapsandel. 6
Spørsmål 12 Opptak av kompanjong i august X7 Gevinstbeskatning av de gamle eierne? Opptak av kompanjong mot innskudd i selskapet utløser ikke beskatning av de gamle eierne, men øker heller ikke deres inngangsverdi for selskapsandelen, selv om den skattemessige egenkapitalen øker. Hansens inngangsverdi blir betalt beløp for andelen, kr 600 000. Når selskapsandeler skifter eier i løpet av inntektsåret, skal inntekten i dette året fordeles forholdsvis mellom kjøper og selger etter eiertid, se 10-41. Av selskapet inntekt på 1 800 000 tilordnes hver av eierne: Ole Jensen 1 800 000 x 7/12 x 0,5 + 1 800 000 x 5/12 x 0,4 = 825 000 Olav Jensen, som faren 825 000 Hans Hansen 1 800 000 x 5/12 x 0,20 = 150 000 Sum inntekt i X7 1 800 000 Dersom privatuttaket behandles som utdeling av overskudd, må Ole og Olav eventuelt i tillegg betale skatt av sitt uttak fra selskapet i den grad dette overstiger skatt av inntektsandelen og skjerming. OPPGAVE 3 Spørsmål a Tidsskrifter kan på visse vilkår komme inn under fritaket i mval 6-2. Betingelsene presiseres nærmere i F. 6-2-1 flg. Betingelsene er enten hovedsakelig faste abonnenter (minst 80 %, F. 6-2-3(1)), eller et bestemt innhold, F. 6-2-5. Kravene til innholdet er at det overveiende er politisk, litterært eller religiøst. Spørsmål b (Forutsett at bladet selges uten mva i siste ledd, mval 6-2) (alle lovhenvisninger gjelder mva-loven) 1. Fritaket gjelder kun siste leddet, selv om dette er kommisjonssalg, jf 11-1, 3-1(2). Storkiosken AS har videresalg av tidsskriftet. Da må forlaget beregne utgående merverdiavgift på fakturaen til Storkiosken AS etter 3-1(1). Beløpet blir 5 000 x 0,25 = 1 250 som Storkiosken har fradragsrett for etter 8-1. 2. Trykkeriet må beregne utgående merverdiavgift, som forlaget har fradragsrett for, jf sisteleddsregelen i nr 1. (Kan ikke fakturere uten mva til avgiftsregistrert kunde) mva = 120 000 x 0,25 = 30 000 3. Fra dansk leverandør er det ikke beregnet merverdiavgift. Det må forlaget selv gjøre i samsvar med 3-30. Forlaget gjør samtidig fradrag for det samme beløp som inngående merverdiavgift, 8-1 Beløpet blir 20 000 x 0,25 = 5 000. 4. Gratiseksemplarer rammes som utgangspunkt av uttaksreglene i mval 3-23,d. Men fritakene i mval 6-17, jf 6-2, får også virkning for uttaksavgiften. Altså ingen mva på uttaket. (siden salg er fritatt) 7
Spørsmål c (Forutsatt at bladet er avgiftspliktig) 1. Det er anledning til å forskuddsfakturere med utgående merverdiavgift abonnementer og enkelte andre forskuddsbetalinger, f. eks. husleie. Dette følger av forskrift til bokføringsloven 5-2-7. Mva må da beregnes i siste termin det året faktura sendes ut. Tilsvarende vil abonnenter som måtte ha fradragsrett for avgiften på abonnementet ha fradragsrett i samme termin. 2. Hagehandel AS har fradragsrett for merverdiavgiften etter mval 8-1, siden bladet kan sies å bli benyttet i den avgiftspliktige virksomheten. (Rammes ikke av 3-23,a). Fradraget kan gjøres i den terminen fakturaen mottas, altså i desember ( 6. termin ) 3. Gratiseksemplarer rammes som utgangspunkt av uttaksreglene i mval 3-23,d. Her må det likevel vurderes om verdien av gaven er bagatellmessig. I F. 1-3-6 settes det en grense på kr 100 for bagatellmessig verdi. Dersom det legges til grunn at omsetningsverdien er på kr 80 inkludert merverdiavgift, så vil verdien være lavere enn kr 100. Den regnes for å være bagatellmessig slik at uttaksavgift ikke skal beregnes. Er verdien på kr 80 oppgitt uten avgift, så vil verdien med tillegg for avgift bli kr 80 x 1,25 = kr 100 og fremdeles bagatellmessig siden F. 1-3-6 oppstiller krav om 100 kroner eller mindre, slik at det uansett ikke skal beregnes uttaksavgift. OPPGAVE 4 Salg av kunst fra kunstneren er unntatt, jf 3-7(4). Også salg ved mellommann er unntatt etter samme bestemmelse. Ingen merverdiavgift oppstår ved disse to salgene. Hannes salg av et bilde til Kunstsalg AS er også unntatt etter de samme regler. Men videresalget fra kunstgalleriet er ikke unntatt. Dette er i prinsippet et vanlig varesalg. Men nå kan avansemetoden etter mval 4-5 benyttes. Det vil lønne seg, fordi kjøper ikke har fradragsrett, jf mval 8-3(1) c. Avanseavgift (mva av avansen) blir (20 000 15 000) x 0,25 = 1 250. Når så revisjonskontoret videreselger bildet, er dette salget fritatt etter mval 3-19, siden revisjonskontoret ikke fikk fradrag for mva ved anskaffelsen. Varer som er eldre enn 100 år betraktes avgiftsmessig som antikvitet, F. 1-3-4, jf tolltariffens posisjon 97.06. Ved innførsel av blant annet antikviteter skal beregningsgrunnlaget for innførselsavgiften reduseres til 20 % av kostprisen, jf mval 4-11(2). Innførselsavgiften blir 40 000 x 0,20 x 0,25 = 2 000, som ikke er fradragsberettiget, jf mval 8-3(1)c. 8