Deloitte AS Dronning Eufemias gate 14 Postboks 221 Sentrum NO-0103 Oslo Norway Finansdepartementet Postboks 8008 Dep. N - 0030 Oslo Tel: +47 23 27 90 00 Fax: +47 23 27 90 01 www.deloitte.no 2. desember 2015 HØRINGSSVAR TIL NOU 2015: 10 Lov om regnskapsplikt Vi viser til Regnskapslovutvalgets utredning NOU 2015: 10 Lov om regnskapsplikt som ble lagt ut på høring 2. september 2015 med høringsfrist 2. desember 2015. Vi har følgende kommentarer til NOU 2015: 10 Lov om regnskapsplikt. Internasjonalisering av norsk regnskapspraksis Vi støtter forslaget om at lovgivningen skal legge til rette for internasjonalisering av norsk regnskapspraksis. Som en konsekvens av dette støtter vi også utvalgets beslutning om å fjerne de grunnleggende regnskapsprinsippene i gjeldende lov, samt å utarbeide en helt ny lov. Vi er også enig i at fremtidig standardsetting bør ta utgangspunkt i IFRS for SMEs, og at lovgiver bør sette kriterier for når det kan gjøres avvik fra IFRS for SMEs. Videre er vi enig i de kriteriene som er foreslått for dette formål i kapittel 10. Rammelov Vi støtter utvalgets målsetning om å legge til rette for maksimal dynamikk i fremtidig regnskapsregulering, og derav forslaget om å utarbeide en mager lov hvor regnskapskrav som Deloitte refers to one or more of Deloitte Touche Tohmatsu Limited, a UK private company limited by guarantee, and its network of member firms, each of which is a legally separate and independent entity. Please see www.deloitte.no for a detailed description of the legal structure of Deloitte Touche Tohmatsu Limited and its member firms. Registrert i Foretaksregisteret Medlemmer av Den norske Revisorforening org.nr: 980 211 282
ikke følger av direktivet, i hovedsak skal gis i regnskapsstandard og ikke i lov. Vi er videre enig i at dette forutsetter rettslig bindende regnskapsstandarder med hjemmel i lov. Rettslig bindende standarder forutsetter større statlig involvering i standardsettingen. Vi mener utvalget har lagt frem et fornuftig forslag til organisering av fremtidig standardsetting, som på en god måte drar nytte av eksisterende struktur og kompetanse. Differensiering Vi er enig i at det er behov for differensiering, og støtter utvalgets forslag om at differensiering i hovedsak skal skje i regnskapsstandarder. Behovet for differensiering må veies opp mot ulempene flere regnskapsspråk gir i form av økt kompleksitet, redusert sammenlignbarhet, overgangsutgifter ved bytte av regnskapsspråk og utgifter til opplæring. I denne sammenheng vil vi understreke viktigheten av utvalgets hovedmålsetning om at det etableres en logisk og tydelig forbindelse mellom de ulike regnskapsspråkene. Vi registrerer for øvrig at det kan være vanskelig å få oversikt over hvilke alternative regelsett som er relevant for ulike grupper av foretak. Det er derfor viktig at regelverket utarbeides på en måte som gjør det så lett tilgjengelig for regnskapsprodusenter og regnskapsbrukere som mulig. Når det gjelder utvalgets forslag om å begrense anledningen til å anvende forenklet IFRS, så er vi ikke enig i dette forslaget. På dette området støtter vi mindretallet sitt syn (Lundgaard). Tydelig og lojal implementering av direktivet Utvalget har, i tråd med en av sine hovedprioriteringer, vært lojal i sin implementering av direktivet. Vi synes i utgangspunktet at dette er en fornuftig og god prioritering. Vi stiller imidlertid spørsmål ved om utvalget noen steder har lagt til grunn en for streng tolkning av direktivet. I den grad det kan påvises uklarhet i direktivet, mener vi tvilen må komme norske regnskapsbrukere og regnskapsprodusenter til gode. Lovteksten må også kunne leses og forstås uavhengig av direktivteksten. Se nærmere omtale av disse forholdene i vedlegget, blant annet i forbindelse med våre kommentarer til bruk av egenkapitalmetoden for felles kontrollert virksomhet samt direktivhenvisninger og tolkning av regelverket knyttet til finansielle instrumenter. 2
God regnskapsskikk Vi støtter utvalgets forslag om å ikke videreføre den rettslige standarden god regnskapsskikk. Hva angår anvendelsen av god regnskapsskikk på uregulerte områder, bør det imidlertid klargjøres hva utvalget mener med at den kvalitativt gode skikk fremdeles vil ha en funksjon (side 348), og hva dette eventuelt er ment å innebære i praksis. Ikrafttredelse Departementet må vurdere om delutredning I og delutredning II er tilstrekkelig uavhengige til å kunne implementeres på ulike tidspunkt. I denne sammenheng tenker vi først og fremst på at utredningen av utdelingsgrunnlaget i aksjelovgivningen er utsatt til delutredning II. Departementet bør for øvrig vurdere behovet for eventuelle overgangsregler, og hvilke ekstra overgangsutgifter to implementeringer eventuelt kan få for regnskapsprodusentene. Øvrige kommentarer til Lov om regnskapsplikt Vi har lagt ved våre kommentarer til de enkelte bestemmelsene i lovforslaget i vedlegg. Vi kommenterer ikke på områder hvor vi er enige i utvalgets forslag. 3
Vedlegg 1 - Kommentarer til NOU 2015: 10 I det følgende har vi valgt å følge strukturen i NOU 2015: 10. Kapittel 5 - Grunnleggende regnskapsprinsipper 3-4 Fortsatt drift I 3-4 foreslår utvalget at «årsregnskapet skal utarbeides under forutsetning om fortsatt drift, med mindre oppløsning er besluttet. Dersom oppløsning er besluttet, skal eiendeler og forpliktelser vurderes til verdien ved oppløsning». Dette vil gi endring fra gjeldende regulering i regnskapsloven 4-5, hvor forutsetningen om fortsatt drift forkastes fra og med tidspunktet da det er sannsynlig at virksomheten vil bli avviklet, til å legge til grunn en ubetinget forutsetning om fortsatt drift inntil foretaket er besluttet oppløst. Vi er enig i utvalgets bruk av begrepet «oppløsning», samt utvalgets resonnement og hensikt bak dette forslaget. Videre støtter vi utvalgets forslag og begrunnelse for å endre måleprinsipp fra «virkelig verdi» i gjeldende lov til «verdien ved oppløsning» i forslag til ny lovbestemmelse. Vi er heller ikke avvisende til forslaget om å legge til grunn fortsatt drift, med mindre oppløsning er besluttet, selv om dette innfører en form-basert regel som vi normalt ikke ville støtte i regnskapssammenheng. Vi er enig i at det for regnskapsprodusent vil være enklere å forholde seg til denne bestemmelsen enn sannsynlighetsvurderingen i gjeldende lov. For øvrig tilsier vår erfaring med denne typen vurderinger at praksis allerede ligger relativt tett opp mot det foreslåtte tidspunktet. Når det er sagt, kunne utvalget med fordel vært klarere og gitt en bedre begrunnelse for hvorfor de mener forslaget ikke vil gi mindre nyttig informasjon for regnskapsbruker (side 86). Eksempelvis kunne det vært nyttig og klargjørende om utvalget begrunnet hvorfor det mener at informasjonsverdien for bruker ikke blir forringet i en situasjon hvor det er klart at fortsatt drift ikke er et realistisk alternativ, men hvor beslutningen om oppløsning enda ikke er fattet. Uansett må grundig og fullstendig informasjon om usikkerheten ved fortsatt drift være en klar forutsetning for å innføre denne endringen. 4
Når det gjelder sammenhengen mellom IFRS for SMEs og foreslått 3-4, er vi ikke enig i utvalgets argumentasjon om at 3-4 ikke er i konflikt med punkt 3.8 i IFRS for SMEs. Under full IFRS vil fortsatt drift-forutsetningen måtte forkastes på et tidligere stadium enn det som foreslås i 3-4. Vi er enig i at det ikke er krav om å se hen til full IFRS på området, men vi er ikke enig i at IFRS for SMEs og full IFRS skal forstås som forskjellige på dette punktet. Vi erkjenner at ordlyden er noe ulik, men er ikke enig i at innholdet i IFRS for SMEs skal forstås forskjellig fra IFRS. Vi er heller ikke kjent med at ordlyden bevisst er utformet ulikt for å gi bestemmelsene ulikt meningsinnhold. Vi mener derfor at det vil være behov for å gjøre unntak i IFRS for SMEs om lovforslaget blir stående på dette punktet. I denne sammenheng kan det forøvrig være relevant å se hen til opplæringsmateriale til IFRS for SMEs del 3, hvor det fremgår at «when an entity is not a going concern, its financial statements should be prepared in accordance with the requirements of the IFRS for SMEs except to the extent that accounting adjustments are necessary to reflect that the entity is no longer a going concern. 3-10 Substans foran form Vi støtter lovfesting av prinsippet om substans foran form. Lovfesting av dette prinsippet er spesielt viktig ettersom god skikk og transaksjonsprinsippet foreslås fjernet. I relasjon til drøftelsen av 3-10, skriver utvalget blant annet at konseptet kontinuitetsgjennomskjæring bygger på en substans foran form-betraktning, og at videre utvikling av dette området forankres i den nye lovbestemmelsen om substans foran form. Når transaksjonsprinsippet forsvinner, vil det ikke lenger være aktuelt å vurdere spørsmålet om overføring av risiko og kontroll. Forståelsen av 3-10 vil derfor være helt avgjørende i vurderingen av regnskapsføring av omorganiseringer, spesielt dersom de ikke omfattes av 4-19. Regnskapsmessig behandling av konserninterne transaksjoner er et område hvor det eksisterer varierende praksis i anvendelse av kontinuitetsgjennomskjæring under gjeldende lov. Uenighetene har blant annet sitt opphav i ulike syn på hvilken vurderingsenhet som skal legges til grunn; konsernet eller selskapet, men også ulik praksis for om og eventuelt hvilken betydning vederlagets art har i en vurdering av om en transaksjon skal kontinuitetsgjennomskjæres. Til tross for gjentatte forsøk, har det vist seg utfordrende å bli enig om hvordan 5
dette området skal reguleres. Under ny lov, gis det lite veiledning til 3-10 ut over at det skal tas tilbørlig hensyn til det reelle innholdet i en transaksjon. Uten ytterligere veiledning på området kan det være fare for at den uensartede praksisen på dette området vil fortsette. Se for øvrig våre kommentarer til 4-19. I relasjon til substans foran form, skriver utvalget videre at deres syn er at «avviket mellom realiteter og formaliteter skal være svært tydelig før man plikter å se bort fra de formelle forhold.» Vi er usikre på hva utvalget legger i dette og hvordan denne formuleringen vil bli brukt i praksis. For å redusere risikoen for uensartet praksis på området, ville det være nyttig om lovgiver kunne eksemplifisere grensen for tydelig avvik. Direktivet åpner i artikkel 6 nr. 3 for at foretak kan unntas fra kravet om substans foran form. Utvalget har valgt å ikke benytte seg av denne muligheten, men skriver at «det forventes at regnskapspliktige med omfattende virksomhet og kompleks organisering i større grad tar hensyn til prinsippet om substans foran form enn regnskapspliktige med mindre og enklere virksomhet. Utvalget anser derfor ikke at det er behov for noe unntak fra prinsippet med tanke på små foretak.» Slik 3-10 er foreslått formulert kan vi for det første vanskelig se grunnlaget for å tolke «substans foran form» forskjellig avhengig av foretakenes størrelse. For å kunne videreføre ønskede unntaksregler for små foretak i dagens NRS 8, mener vi det er nødvendig med unntak fra substans foran form i loven. Vi mener eksempelvis det kan være utfordrende å videreføre unntaket i NRS 8 for balanseføring av finansielle leieavtaler uten en slik unntakshjemmel. En eventuell unntaksregel bør imidlertid avgrenses til små foretak. Kapittel 6 Bestemmelser om innregning og måling av eiendeler og forpliktelser (vurderingsregler) 4-4 Etterfølgende måling av anleggsmidler etter historisk kost-prinsippet Det følger av lovutkastet 4-4, 1. ledd at anleggsmidler som har begrenset økonomisk levetid skal avskrives planmessig over deres økonomiske levetid. I andre setning fremgår det at dersom den økonomiske levetiden for goodwill og balanseførte utviklingskostnader ikke kan 6
anslås pålitelig, skal eiendelen avskrives over beste estimat på økonomisk levetid, maksimalt ti år. Vi leser dette slik at immaterielle eiendeler med ubegrenset økonomisk levetid ikke skal avskrives. Dette endres ikke av andre setning da andre setning er avgrenset til goodwill og utviklingsutgifter. I så fall står bestemmelsen i kontrast til IFRS for SME punkt 18.19-20, hvor det fremgår at alle immaterielle eiendeler skal anses å ha begrenset utnyttbar levetid og dermed avskrives. Vi mener at løsningen i IFRS for SMEs kan være hensiktsmessig for foretak med alminnelig regnskapsplikt. Det fremstår imidlertid uklart om løsningen i IFRS for SMEs kan implementeres med den ordlyden som er foreslått i 4-4, med mindre hensikten har vært at immaterielle eiendeler ikke kan ha ubegrenset økonomisk levetid. I så fall bør denne intensjonen klargjøres i forarbeidene eller direkte i lovteksten. Vi konstaterer i denne sammenheng at det i artikkel 12, punkt 11 heter at «immaterielle eiendeler skal avskrives over deres økonomiske levetid». Dette kan muligens tolkes slik at immaterielle eiendeler ikke kan ha ubegrenset økonomisk levetid og dermed skal avskrives. Hva angår finansielle anleggsmidler, foreslås det en ubetinget nedskrivningsplikt ved verdifall med mindre annet følger av regnskapsstandard. Vi er positive til innføringen av en ubetinget nedskrivningsplikt for finansielle anleggsmidler (at varighetskriteriet fjernes). 4-5 Anskaffelseskost Det fremkommer i lovutkastet 4-5 at «distribusjonskostnader skal ikke inngå i tilvirkningskostnaden». Distribusjonskostnader er ikke definert i lovbestemmelsen eller i direktivet. For å sikre ensartet forståelse av begrepet, bør begrepet defineres og klargjøres i loven eller i forarbeidene til loven. I den forbindelse kan det være naturlig å se hen til løsningen som er valgt i Danmark. Der har de i Lovforslag nr. L 117 Forslag til Lov om ændring av årsregnskabsloven og forskjellige andre love definert distribusjonsutgifter slik på side 66: «Distributionsomkostninger omfatter bl.a. omkostninger afholdt med henblik på salget, herunder salgsfremmende aktiviteter og ordreoptagelse samt omkostninger ved forsendelse af varer til kunder». 4-8 Differanse ved låneopptak 7
Vi forstår at utvalget foreslår denne bestemmelsen som en følge av utvalgets målsetning om direktivtro implementering. Vi kan imidlertid ikke se at denne bestemmelsen er egnet verken til å forenkle eller til å øke brukernytte for noen typer foretak. Heller motsatt, mener vi denne løsningen kan gi misvisende informasjon. Bestemmelsen er ikke aktuell verken under IFRS, IFRS for SMEs. 4-11 Måling av finansielle eiendeler og finansielle forpliktelser til virkelig verdi 4-11 i lovforslaget er formulert slik: «Finansielle instrumenter som nevnt i direktiv 34/2013/EU artikkel 8 nr. 1. bokstav a, kan måles til virkelig verdi, med mindre annet følger av regnskapsstandard. Regnskapsstandard kan kreve måling til virkelig verdi og forby måling til virkelig verdi». Nærmere om henvisningen til direktivet Utvalget foreslår en rammelov. Det kan i så måte hevdes at de fleste brukergrupper vil måtte forholde seg til rettslig bindende standarder og ikke loven som sådan. Til tross for dette mener vi at loven må kunne stå på egne ben uten henvisninger til direktivet. Slik bestemmelsen er formulert i lovforslaget, er det ikke mulig å forstå virkeområdet til 4-11 uten å måtte se hen til direktivet. Bestemmelsene i artikkel 8 nr. 2 4 avgrenser hvilke finansielle instrumenter som kan tillates eller kreves målt til virkelig verdi iht. 4-11. Disse bestemmelsene gir derfor viktig informasjon om virkeområdet til bestemmelsen, informasjon som bør fremgå eksplisitt av loven ved at direktivteksten i artikkel 8 nr. 2 4 innholdsmessig formuleres inn som en del av lovteksten. Standardsetters mulighet til å kreve eller forby virkelig verdimåling av finansielle instrumenter Bestemmelsen i 4-11 er uklar med hensyn til hvilken mulighet standardsetter har til å kreve eller forby virkelig verdimåling av finansielle instrument. For det første bør andre setning formuleres på en måte som gjør at den klart viser tilbake til første setning i bestemmelsen. Slik setningen er formulert, kan den gi inntrykk av at setningen 8
står på egne ben og gir standardsetter en generell adgang til å kreve eller forby virkelig verdimåling. Det må ikke være tvil om at andre setning omhandler finansielle instrumenter omfattet av første setning og ikke noe annet. For det andre er andre setning i 4-11 er formulert som en ubetinget rett til å kreve eller forby måling til virkelig verdi. Dette er i kontrast til direktivet hvor anledningen til å tillate eller kreve virkelig verdimåling (artikkel 8 nr. 1 a)) gjelder for alle foretak eller visse kategorier av foretak. I kommentar til bestemmelsen (side 127), gir ikke utvalget inntrykk av å ha ment noe annet enn det vi skriver her. Vi mener imidlertid at lovteksten må gjenspeile direktivet på dette punktet. I sin kommentar til bestemmelsen uttaler utvalget at «standardsetter får dermed anledning til å gi regulering basert på IFRS for SMEs samt foreslå eventuelle justeringer av denne standardens regler, jf. omtale i kapittel 10.3». Dette kan gi inntrykk av at utvalget har ment at standardsetter står fritt til å implementere IFRS for SMEs «as is», noe vi vanskelig kan se grunnlag for gitt utvalgets tolkning av 4-12 (se under for mer om dette). På en annen side skriver utvalget «basert på» IFRS for SMEs. Det er derfor uklart hva utvalget har ment med denne setningen, og hva denne setningen eventuelt sier om intensjonen bak formuleringen av bestemmelsen. Dette bør klargjøres, da uttalelsen potensielt kan tas til inntekt for noe den ikke er ment å åpne for. Se for øvrig neste avsnitt for våre kommentarer til sammenhengen mellom direktivets artikkel 8 og IFRS for SMEs kapittel 11 og kapittel 12. Nærmere om sammenhengen mellom direktivet og IFRS for SMEs Klassifikasjonsbestemmelsene for renteinstrumenter i direktivets artikkel 8 nr. 1 a), er langt på vei bygd på tilsvarende prinsipper som IAS 39. I kontrast til dette, bygger klassifikasjonsbestemmelsene i IFRS for SMEs på en test som tar utgangspunkt i de kontraktsfestede kontantstrømmene i instrumentet. Grovt og forenklet, innebærer testen i IFRS for SMEs at finansielle instrumenter med kontantstrømmer som representerer avdrag og normal rente («basic financial instruments») kvalifiserer for amortisert kost, mens øvrige instrumenter måles til virkelig verdi. Den prinsipielle avgrensningen i IFRS for SMEs mellom finansielle instrumenter målt til virkelig verdi og finansielle instrumenter målt til amortisert kost, er derfor 9
vidt forskjellig fra prinsippene som ligger til grunn for artikkel 8 nr. 1 a) i direktivet (herunder unntakene i artikkel 8 nr. 3 og 4). Dette kan gi seg utslag i ulik klassifisering av en rekke finansielle instrumenter. Eksempelvis forbyr artikkel 8 nr. 4 a) virkelig verdimåling av enkelte finansielle instrumenter som holdes til forfall, artikkel 8 nr. 4 b) forbyr virkelig verdimåling av lån og fordringer som er etablert av foretaket og som ikke holdes for handelsformål, mens artikkel 8 nr. 3 forbyr virkelig verdi for enhver finansiell forpliktelse som ikke er et finansielt derivat eller som innehas som del av en handelsportefølje. I kontrast til disse bestemmelsene stiller IFRS for SMEs som hovedregel krav om virkelig verdi måling dersom kontantstrømtesten diskvalifiserer instrumentet fra amortisert kost. Også for andre typer kontrakter er det utfordrende å se hjemmel i direktivet for løsningen som er valgt i IFRS for SMEs. Eksempelvis er det i beste fall utfordrende å se hjemmel i direktivet for IFRS for SMEs kapittel 12 nr. 4. Slik vi leser IFRS for SMEs og direktivet fremstår det rimelig opplagt at kapittel 11 og kapittel 12 i IFRS for SMEs, ikke kan implementeres med hjemmel i artikkel 8 nr. 1 a) uten vesentlige endringer. Det kan stilles spørsmål ved om sporvalget i artikkel 8 nr. 6 kan åpne for implementering av IFRS for SMEs på området. I denne sammenheng registrerer vi at utvalget tolker artikkel 8 nr. 6 slik at bestemmelsen ikke åpner for enkeltvis anvendelse av bestemmelser i IAS 39 (for alle praktiske formål IFRS 9 1 ). I så fall ser vi ikke grunnlag for å implementere IFRS for SMEs uten vesentlige endringer. Dette må eventuelt også få konsekvenser for alle andre standarder som eventuelt implementeres med hjemmel i artikkel 8 nr. 1 a) eller artikkel 8 nr. 6, herunder forenklet IFRS. Vi har forståelse for utvalgets tolkning av artikkel 8 nr. 6. Samtidig registrerer vi at andre land har tolket bestemmelsen i artikkel 8 nr. 6 annerledes (side 126). I den grad ulike tolkninger av denne bestemmelsen kan forsvares, mener vi lovgiver bør vurdere å la tvilen bør komme norske regnskapsprodusenter og regnskapsbrukere til gode ved å legge til grunn en mer fleksibel tolkning av artikkel 8 nr. 6. Om artikkel 8 nr. 6 kan gi grunnlag for å anvende enkeltbestemmelser i IAS 39 (og IFRS 9), så kan det potensielt gi grunnlag for å 1 Forutsatt at EU velger å godkjennelse IFRS 9. 10
implementere kapittel 11 og kapittel 12 i IFRS for SMEs med færre avvik enn det som vil være tilfelle om ny standard må finne sin hjemmel i artikkel 8 nr. 1 a). Oppsummering Direktivteksten må innholdsmessig tas inn som en del av lovteksten på dette området. Dette er nødvendig om loven skal stå på egne ben i forhold til direktivet. Lovteksten må uansett klargjøres. Videre fremstår det slik vi leser artikkel 8 1 a), rimelig klart at en direktivtro implementering av artikkel 8 1 a) ikke gir rom for å implementere kapittel 11 og kapittel 12 i IFRS for SMEs uten vesentlige endringer. På dette punktet burde utvalget vært klarere i sin drøftelse. Om det er usikkerhet ved om artikkel 8 nr. 6 gir grunnlag for enkeltvis anvendelse av bestemmelser i IAS 39 (senere IFRS 9), bør lovgiver vurdere denne muligheten. Dette kan potensielt gi grunnlag for å implementere IFRS for SMEs med færre avvik enn det som vil være tilfelle om ny standard må finne sin hjemmel i artikkel 8 nr. 1 a). Det kan også muliggjøre videreføring av forenklet IFRS uten at forenklet IFRS må finne sin hjemmel i artikkel 8 nr. 1 a). Om lovgiver følger utvalgets anbefalte tolkning av artikkel 8 nr. 6, er det for øvrig relevant å reflektere over alternativer til IFRS for SMEs på dette området. Når det gjelder innregning og måling av renteinstrumenter, er det ikke opplagt at foretak med alminnelig regnskapsplikt er bedre tjent med å anvende kapittel 11 og 12 i IFRS for SMEs enn eksempelvis en forenklet og modifisert versjon av IAS 39. Et slikt alternativ vil også være vesentlig enklere å forsvare under artikkel 8 nr. 1 a), og gjøre det vesentlig enklere å formulere en lovbestemmelse uten å gå på akkord med målsetningen om direktivtro implementering, spesielt om lovgiver støtter utvalgets tolkning av artikkel 8 nr. 6. 4-12 Måling av finansielle eiendeler og finansielle forpliktelser i samsvar med internasjonale regnskapsstandarder 11
Se kommentar til 4-11 angående enkeltvis anvendelse av bestemmelser i IAS 39 (senere IFRS 9), eller om bestemmelsen innebærer at alle finansielle instrumenter i så fall må innregnes, måles og opplyses om i samsvar med EU-godkjent IFRS. Om lovgiver støtter utvalgets vurdering, og mener at sporvalget får konsekvenser for alle finansielle instrumenter, bør det legges til et «alle» i bestemmelsen. Videre bør det klargjøres at 4-12 omfatter andre finansielle instrumenter enn de som omfattes av virkeområdet i IAS 39 (IFRS 9) og IFRS 7. Eksempelvis bør det klargjøre at investeringer i tilknyttede foretak, felleskontrollerte virksomheter og felleskontrollerte driftsordninger omfattes av bestemmelsen/sporvalget. Selv med denne endringen, bør det vurderes ytterligere klargjøring av virkeområdet. Eksempelvis bør det avklares om sporvalget innebærer at sikringsvurdering må følge regelverket i IAS 39 (IFRS 9). Videre bør det klargjøres at valget av IFRS-løsning får konsekvenser for regnskapsføringen av innebygde derivater som må skilles ut og regnskapsføres separat under IAS 39 (IFRS 9), herunder innebygde derivater som skilles ut fra ikke-finansielle kontrakter. Til slutt bør det vurderes om det er behov for eksplisitt å klargjøre at bestemmelsen også gjelder for ikke-finansielle kontrakter som omfattes av IAS 39 (IFRS 9). Uten klargjøring av bestemmelsen er det usikkert hvilke finansielle instrumenter som omfattes av bestemmelsen, hvilke regler for sikringsvurdering som skal anvendes under dette sporvalget, og om bestemmelsen bare gjelder for finansielle instrumenter eller om den også gjelder for ikke-finansielle kontrakter eller elementer i slike kontrakter (innebygde derivat) som regnskapsføres som finansielle instrumenter under IFRS. I denne sammenheng kan det være relevant å se hen til ordlyden som er benyttet i den danske loven, hvor det eksempelvis klargjøres at innebygde derivater omfattes av virkeområdet. 4-14 Sikringsvurdering Vi støtter ordlyden i denne bestemmelsen. Om lovgiver velger å gjøre endringer i denne bestemmelsen, vil vi på det sterkeste anbefale at alternativ 2b i NRS 18 pkt. A11 («skuffemodellen») avskjæres for alle typer foretak. Vi kan ikke anbefale videreføring av en 12
praksis som innebærer at sikringsinstrumenter ikke innregnes (ofte kombinert med tynn noteinformasjon). 4-15 Virkelig verdi Lovforslagets bestemmelse om fastsettelse av virkelig verdi tar utgangspunkt i direktivets artikkel 8 nr. 7. Lovteksten avviker fra tilsvarende hierarki i IFRS for SMEs (av mai 2015) pkt. 11.27. På dette området hadde vi primært foretrukket en fanebestemmelse og at detaljreguleringen ble overlatt til standardsetter. Om lovgiver finner det nødvendig å beholde detaljreguleringen i 4-15, bør det vurderes om lovteksten kan legges tettere opp mot IFRS for SMEs (av mai 2015) innenfor rammene av direktivet. Vårt utgangspunkt er at dette er et område hvor det hadde vært hensiktsmessig å unngå avvik mot IFRS for SMEs. Hva angår teksten som er foreslått, leser vi direktivet slik at dersom markedsverdi ikke lar seg fastsette eller estimere som beskrevet i første eller andre punktum, så skal (i motsetning til lovutkastets «kan») markedsverdi estimeres ved hjelp av allment aksepterte verdsettingsmetoder, forutsatt at disse gir en rimelig tilnærming til markedsverdi, og under forutsetning av at beløpet kan måles pålitelig. Vi anbefaler at lovbestemmelsen endrer ordlyd fra «kan» til «skal» i siste setning. I tillegg anbefaler vi at pålitelighetsunntaket i artikkel 8 nr. 7 tas inn i lovbestemmelsen. 4-16 Endringer i virkelig verdi Vi støtter ordlyden i denne bestemmelsen. Om det gjøres endringer i denne bestemmelsen, vil vi på det sterkeste anbefale at alternativ 2a og alternativ 2b for kontantstrømsikring i NRS 18 pkt. A11 avskjæres i ny lov for alle typer foretak. Vi kan ikke anbefale videreføring av en praksis som innebærer at sikringsinstrumenter ikke innregnes (ofte kombinert med tynn noteinformasjon i praksis). Kapittel 7 Regnskapsoppstillinger 13
Utsatt skattefordel er ikke med som en egen linje i oppstillingsplanen i 5-1. Årsaken til dette er ifølge utvalget at den ikke er med som en egen linje i direktivet. Samtidig er utsatt skatt med som en egen linje i oppstillingsplanen i 5-1 selv om utvalget ikke med sikkerhet kan si at den inngår i post B.2 som har teksten Avsetninger til påløpt, ikke utlignet skatt eller C.8 som har teksten Annen gjeld, herunder utlignet skatt og skyldige trygdeavgifter. Når det gjelder utsatt skattefordel er utvalget direktivtro, men ikke når det gjelder utsatt skatt. Uansett mener vi at både utsatt skattefordel og utsatt skatt bør fremgå som egne linjer i oppstillingsplanen. Utsatt skatt og/eller utsatt skattefordel vil bli regnskapsført av en stor andel av de regnskapspliktige og det synes uheldig at ikke begge disse postene fremgår av oppstillingsplanen i 5-1. Denne oppstillingsplanen blir i praksis en mal på hvilke linjer et regnskap skal vise. Kapittel 8 - Noteopplysninger 6-2 Rekkefølge Lovutvalget foreslår i 6-2 å innføre en pliktig rekkefølgebestemmelse for alle foretak. En fast rekkefølge på notene kan bidra til å øke sammenlignbarhet mellom foretak. Vi registrerer videre at notekravet følger av artikkel 15. Vi stiller uansett spørsmål ved om det er nødvendig og hensiktsmessig med et slikt notekrav for alle foretak. Etter vår mening bør loven heller oppfordre det enkelte foretak til å strukturere notene på en måte som maksimerer nytten for egne brukere. Denne bestemmelsen står for øvrig i kontrast til den senere tids utvikling internasjonalt hvor det enkelte foretak selv gis anledning til å strukturere notesettet på en systematisk måte hensyntatt behovet for forståelighet og sammenlignbarhet. I denne sammenheng minner vi om at IASB senest i desember 2014 publiserte endringer i IAS 1 hvor nettopp dette var ett av temaene. 6-34 Aksjeemisjoner Det er foreslått at det skal opplyses om antall og pålydende verdi av aksjer som er tegnet i løpet av regnskapsåret. Om bruker har behov for informasjon om emisjoner, stiller vi spørsmål ved om ikke det også er behov for informasjon om kapitalnedsettelser. Dette er informasjon som 14
uansett må fremgå av aksjonæroppgaver og ligningspapirer og som det ikke burde være ressurskrevende å fremskaffe. Vi ser derfor få gode grunner til å ikke pålegge informasjon om kapitalnedsettelser. For små foretak er det heller ikke krav om å gi opplysninger om endringer i egenkapitalen i note. Utvalget fastslår på side 148 at det ikke vil være mulig å kreve at små foretak skal utarbeide en oppstilling over endringer i egenkapitalen. Dette følger av artikkel 4, nr. 1 i direktivet. Utvalget sier på side 160 at det er «...uheldig at direktivet for små foretak ikke gir mulighet for å kreve opplysninger om endringer i egenkapitalen verken i note eller gjennom en oppstilling over egenkapitalen». Av den grunn foreslår utvalget at det skal være pliktig for små foretak å vise disponering av årsresultatet i resultatregnskap. Dette gir imidlertid ikke det hele og fulle bildet av endringen i egenkapitalen i løpet av året. Det blir dermed utfordrende å se sammenhengen mellom egenkapitalen fra inngangen til utgangen av regnskapsåret i tilfeller hvor det har vært kapitalendringer og egenkapitaltransaksjoner i løpet av året. Det følger av direktivet artikkel 4 nr. 4 at direktivbestemmelser kan fravikes i unntakstilfeller for å gi et rettvisende bilde. Denne unntaksbestemmelsen bruker utvalget når det gjelder notekrav om opplysninger om forutsetningen om fortsatt drift. Tilsvarende stiller vi spørsmål ved om ikke direktivet burde vært overstyrt for små foretak enten ved at det kreves egenkapitaloppstilling eller noteopplysninger om endringer i egenkapitalen. Kapittel 9 Virksomhetssammenslutninger og konsernregnskap 7-2 Konsernregnskapet innhold Iht. lovutkastet 7-2, 7. ledd skal bestemmelsene i 2-3 om valuta gjelde også for konsernregnskapet. Av 2-3 fremgår det at «regnskapsvaluta for årsregnskapet skal være norske kroner eller den valuta virksomheten i hovedsak er knyttet til (funksjonell valuta)». Videre fremgår det at «årsregnskapet kan presenteres i norske kroner, euro eller regnskapsvalutaen». Henvisningen til denne bestemmelsen kan gi inntrykk av at det skal fastsettes en funksjonell valuta for konsernet. Bestemmelsen kan derfor misforstås og må klargjøres. Vi legger til grunn at dette vil bli klargjort som en del av delutredning II. 15
7-3 Kontroll Vår prefererte løsning hadde vært om loven ga en fanebestemmelse på dette punktet, og at detaljreguleringen ble overlatt til standardsetter innenfor rammene av direktivet. Om lovgiver velger å gå videre med 7-3, har vi følgende kommentarer til bestemmelsen. Det fremgår av 7-3, 1. ledd at «en regnskapspliktig skal anses å ha kontroll over et annet foretak når minst ett av følgende kriterier er oppfylt». I første kriterium ( 7-3, 1. ledd nr. 1) fremgår det så at regnskapspliktig har kontroll over et annet foretak (og må derfor konsolidere dette) når den regnskapspliktige har flertall av stemmerettene i et annet foretak. Samtidig kan en annen aksjonær gjennom aksjonæravtale ha rett til å oppnevne eller avsette et flertall av styremedlemmene i foretaket ( 7-3, 1. ledd nr. 2). Denne aksjonæren vil i så fall også ha plikt til å konsolidere foretaket. Første og andre kriterium kan således alene medføre at mer enn en eier konsoliderer det samme foretaket. Vi stiller spørsmål ved om dette er hensiktsmessig. Vi registrerer videre at kontrolldefinisjonen i IFRS for SMEs avviker fra kontrolldefinisjonen i direktivet. Vi antar ordlyden i IFRS for SMEs punkt 9.5 kan forsvares innenfor ordlyden av direktivet, men det er usikkerhet ved denne tolkningen sett i lys av ordlyden i direktivet og foreslått 7-3. Uavhengig av hva lovgiver velger å gjøre, hadde det vært nyttig om lovgiver avklarte hvordan 7-3 skal forstås på dette punktet. 7-5 Unntak fra konsernregnskapsplikt for underkonsern Iht. 7-5, 1. ledd er et underkonsern fritatt fra å utarbeide konsernregnskap dersom underkonsernet inngår i et konsernregnskap som er utarbeidet i samsvar med direktivet, IFRS eller «på tilsvarende måte». Det er uklart hva som menes med «på tilsvarende måte». Vi mener rekkevidden av «på tilsvarende måte» må avklares/operasjonaliseres om dette vedhenget skal beholdes. 16
Et underkonsern kan etter gjeldende regnskapslov fritas fra å utarbeide konsernregnskap. Det er i så fall et krav om at konsernregnskapet skal være på norsk, eller på et annet språk dersom det er fastsatt i forskrift eller ved enkeltvedtak. I forslag til 7-5 er dette kravet borte. Dette betyr at konsernregnskapet kan være på et hvilket som helst språk. I samsvar med artikkel 23 nr. 4 bokstav c i direktivet er det adgang til å pålegge at konsernregnskapet offentliggjøres på medlemsstatens offisielle språk, og at oversettelsen av dokumentene blir bekreftet. Utvalget fastslår å ikke kreve dette, uten nærmere drøftelse. Vi mener utvalget burde ha benyttet seg av muligheten til å kreve at konsernregnskapet utarbeides på et språk som er forståelig for de fleste regnskapsbrukere i Norge. Anledningen til å utarbeide konsernregnskapet i samsvar med direktiv 35/2013/EU, forordning (EF) nr. 1606/2002 eller «tilsvarende måte», innebærer potensielt at konsernregnskapet kan være avlagt på svært så eksotiske språk. Regnskapet har forsvinnende liten nytteverdi om det ikke kan forstås av bruker. Selv om bestemmelsen inneholder et minoritetsvern som gir minoritet anledning til å kreve konsernregnskap for underkonsernet, har regnskap flere brukergrupper enn minoritetseiere. Vi kan av disse grunner ikke støtte bestemmelsen slik den er foreslått av utvalget. 7-7 Konsolideringsutelatelse Lovutkastet 7-7, 1. ledd nr. 1 sier at et datterselskap kan utelates fra konsolideringen dersom det er særlig vanskelig og uforholdsmessig kostbart å innhente informasjon om datterforetaket. I direktivteksten i artikkel 23, nr. 9 a), er det presisert at dette kun gjelder «i ytterst sjeldne tilfeller», men uten at denne teksten er tatt inn i utkastet til lovbestemmelse. Vi antar dette er en inkurie. Uansett ser vi ikke noen god grunn til å ikke ta inn denne ordlyden i loven. Denne direktivteksten bør heller brukes for det den er verdt, for å unngå at bestemmelsen (som egentlig ikke burde blitt innført) blir brukt som hjemmel for å utelate datterselskaper fra konsolidering i flere tilfeller enn det som er tiltenkt. 4-19 Virksomhetssammenslutninger mellom foretak i samme konsern 17
Lovutkastet 4-19 fastslår at virksomhetssammenslutninger mellom foretak i samme konsern skal innregnes til balanseførte verdier med mindre annet følger av regnskapsstandard. Konsernforholdet kan ikke være av forbigående art. Bestemmelsen reiser en rekke spørsmål og kan medføre betydelige endringer i regnskapsføringen av omorganiseringer sammenlignet med dagens praksis. Det er en forventning om at det vil utarbeides regulering i regnskapsstandard for fusjon og fisjon. Lovforslaget i seg selv vil isolert sett (med mindre det blir avskåret av standardsetter) medføre betydelig økt anvendelse av kontinuitet både for omorganiseringer som skjer i form av fusjon og for andre konserninterne omorganiseringer (enten det skjer med aksjevederlag eller pengevederlag). Det stilles ikke lenger krav om høy eierandel ut over det som kreves for å inneha kontroll. Det er mulig at virksomhetskravet sett i lys av en regnskapsstandard basert på IFRS for SMEs, vil tolkes annerledes enn etter dagens regulering hvor aksjer i datterselskap normalt anses som virksomhet. Dette bør klargjøres. Lovutkastet dekker ikke transaksjoner under samme kontroll som ikke skjer i konsern. Det er behov for regulering også for slike transaksjoner. Se også våre kommentarer til 3-10 Substans foran form. Ny regnskapsstandard skal utarbeides basert på IFRS for SMEs, men verken IFRS eller IFRS for SMEs har spesifikk regulering av virksomhetssammenslutning under samme kontroll eller av andre former for omorganisering. Det er således et stort behov for nærmere regulering av regnskapsføring av alle typer omorganiseringer, ikke bare det som omfattes av 4-19. Vi anbefaler at dette området gis høy prioritet. 7-10 Deltakelse i felleskontrollert virksomhet Felleskontrollert virksomhet versus felleskontrollert foretak 18
Deltakelse i felleskontrollert virksomhet reguleres i 7-10. Lovutvalget bruker begrepene «felleskontrollert virksomhet» og «i fellesskap kontrollerer en virksomhet». Dette står i kontrast til artikkel 26 i direktivet hvor forholdsmessig konsolidering omhandles i relasjon til «foretak» og ikke i relasjon «virksomhet». I IFRS for SMEs anvendes begrepene felleskontrollert drift, felleskontrollert eiendel og felleskontrollert foretak. Vi tolker utvalget dithen at felleskontrollert virksomhet betraktes som en samlebetegnelse som omfatter både felleskontrollert foretak, felleskontrollert drift og felleskontrollert eiendel. Dette burde i så fall komme klarere frem i lovteksten eller i forarbeidene til ny lov. Regnskapsføring av felleskontrollert virksomhet i konsernregnskapet I lovforslaget fremgår det at investeringer i felleskontrollert virksomhet skal konsolideres forholdsmessig i konsernregnskapet, med mindre annet følger av regnskapsstandard. Direktivteksten åpner således for forholdsmessig konsolidering av både felleskontrollert drift, felleskontrollert eiendel og felleskontrollert foretak i konsernregnskapet. På side 270 uttaler utvalget at «en konsekvens av utvalgets forslag er at egenkapitalmetoden ikke lenger vil kunne anvendes i for (?) regnskapsføring av felleskontrollert virksomhet i konsernregnskapet.» Det må derfor være klart at egenkapitalmetoden ikke er et alternativ for regnskapsføring av felleskontrollert virksomhet i konsernregnskapet. IFRS for SMEs åpner ikke for bruk av forholdsmessig konsolidering av felleskontrollerte foretak. Det må derfor gjøres avvik fra IFRS for SMEs, om forholdsmesssig konsolidering skal kunne anvendes ved regnskapsføring av felleskontrollert foretak i konsernregnskapet. Om det ikke gjøres avvik fra IFRS for SMEs, vil felleskontrollert foretak måtte regnskapsføres til kostmetoden i konsernregnskapet, da IFRS for SMEs forhindrer bruk av forholdsmessig konsolidering og loven forhindrer bruk av egenkapitalmetoden. Regnskapsføring av felleskontrollert virksomhet i årsregnskapet Slik lovutkastet er utformet, kan vi vanskelig se at det åpnes verken for bruk av egenkapitalmetoden eller forholdsmessig konsolidering av felleskontrollert foretak i 19
årsregnskapet. Vi antar utvalget har ment å legge til rette for at metodene for regnskapsføring av felleskontrollert eiendel og felleskontrollert drift i IFRS for SMEs, skal kunne anvendes innenfor rammene av den nye loven. Både lovteksten og utvalgets drøftelse fremstår imidlertid høyst uklar på dette punktet. Regnskapsføringen av felleskontrollert eiendel og felleskontrollert drift er derfor noe som bør klargjøres av lovgiver. Merk at utvalget ikke synes å ha tatt utgangspunkt 2009 versjonen og ikke 2015 versjonen av IFRS for SMEs. I IFRS for SMEs av mai 2015, tillates egenkapitalmetoden i tillegg til kostmetoden og virkelig verdi i separat finansregnskap. Nærmere om regnskapsføring av felleskontrollert foretak Tilknyttede foretak og datterforetak regnskapsføres etter egenkapitalmetoden eller kostmetoden i årsregnskapet. I konsernregnskapet er det krav om å anvende egenkapitalmetoden på tilknyttede foretak (med mindre investeringen er uvesentlig). Sett i lys av dette fremstår det uheldig og underlig at ikke egenkapitalmetoden tillates for felleskontrollert foretak i årsregnskapet og i konsernregnskapet. Om egenkapitalmetoden tillates som et alternativ til kostmetoden, vil dette redusere avvik mot IFRS for SMEs, og vil i våre øyne gi bedre brukernytte enn kostmetoden. Vi mener derfor det er viktig at det gjøres en grundig vurdering av om det kan forsvares å anvende egenkapitalmetoden på felleskontroller foretak innenfor rammene av direktivet, både i konsernregnskap og i årsregnskap. I den grad direktivet er uklart og kan fortolkes på ulike måter, vil vi oppfordre lovgiver til å falle ned på en løsning som gir best mulig informasjon for regnskapsbrukerne. I denne sammenheng bør lovgiver vurdere alle muligheter direktivet måtte gi til å forsvare bruk av egenkapitalmetoden på felleskontrollerte foretak, herunder vurdere muligheten til å tillate egenkapitalmetoden med hjemmel i 4-12 (se også våre kommentarer 4-11). Om 4-12 anvendes som hjemmel for å tillate egenkapitalmetoden, bør det vurderes om og eventuelt hvilke muligheter dette også kan gi for tillate virkelig verdi med samme hjemmel. Merk for øvrig at manglende hjemmel for bruk av egenkapitalmetoden, også kan få konsekvenser for hvilke løsninger som kan tillates under forenklet IFRS. 20
Utvalget skriver på side 269 at «det er derimot noe uklart om felleskontrollert virksomhet kan regnskapsføres etter egenkapitalmetoden i årsregnskapet (selskapsregnskapet)» «Når det gjelder adgang til å anvende egenkapitalmetoden for felleskontrollert virksomhet i årsregnskapet (selskapsregnskapet), må dette vurderes ut fra om felleskontrollert virksomhet er å betrakte som kapitalinteresse, jf. artikkel 2 nr. 2 i nytt direktiv.» Utvalget påpeker også at det «i mange tilfeller vil være et betydelig innslag av skjønn ved klassifiseringen av en investering som felleskontrollert virksomhet eller tilknyttet foretak.» Utvalget uttrykker således usikkerhet ved om felleskontrollert virksomhet kan regnskapsføres etter egenkapitalmetoden i årsregnskapet. Det er også et spørsmål om den tradisjonelle forståelsen om at det ikke er noen overlapping mellom kategoriene er fullt ut i tråd med premissene i direktivet. 7-11 Utsatt skatt Utsatt skatt i konsernregnskapet I utkast til 7-11 fremgår det at «utsatt skatt skal regnskapsføres i konsernregnskapet hvis det er sannsynlig at skatten vil komme til oppgjør for ett av de konsoliderte foretakene i overskuelig fremtid». Dette kan tilsynelatende gi opphav til endring fra dagens regelverk, hvor utsatte skatteforpliktelser innregnes uavhengig av sannsynlighet for fremtidig oppgjør. Bestemmelsen innfører i så fall noe helt nytt for utsatte skatteforpliktelser. Vi stiller spørsmål ved hva som har vært hensikten med denne bestemmelsen, og om den er ment å endre praksis på området. Vi kan heller ikke se at dette er kommentert som en vesentlig endring av lovutvalget. På dette området etterlates det derfor ubesvarte spørsmål som må avklares av lovgiver. Utsatt skatt i årsregnskapet Utvalget skriver på side 261 at «direktivet ikke krever utsatt skatt i årsregnskapet». Videre fremgår det at «lojal direktivimplementering tilsier da en lovbestemmelse om utsatt skatt for konsernregnskapet, og så må standardsetter ta stilling til hvordan skatt skal regnskapsføres i årsregnskapet» (vår understrekning). Av 1-3 fremgår det videre at «det standardsettende organet skal fastsette bindende regnskapsstandarder som utfyller eller presiserer bestemmelser 21
fastsatt i denne loven». Vi registrerer for øvrig at utvalget i relasjon til 4-9 om avsetninger skriver (på side 141) at «i og med at direktivet ikke inneholder noen definisjon av hva en forpliktelse er, kan det imidlertid vanskelig hevdes at artikkel 12 nr. 12 første ledd innebærer krav om regnskapsføring av utsatt skatt.» Det vises til at direktivet har en egen bestemmelse om utsatt i konsernregnskapet (som nevnt ovenfor), som står på egne ben uavhengig av den generelle avsetningsbestemmelsen i artikkel 12 nr. 12 første ledd. «Utvalgets syn er dermed at det nye direktivet krever regnskapsføring av utsatt skatt i konsernregnskapet, men ikke i årsregnskapet. Medlemsstatsopsjonen i artikkel 12 nr. 12 annet ledd, som foreslås implementert som en adgang til å fastsette regnskapsstandard om (?) en videre avsetningsplikt, muliggjør imidlertid krav om regnskapsføring av utsatt skatt også i årsregnskapet.» Vi etterlyser i så fall hjemmelen som gir standardsetter grunnlag for å kreve avsetning for utsatt skatt i årsregnskapet. Kapittel 10 Regnskapsplikt og differensiering Regnskapsspråk Utvalget legger ikke opp til at det blir færre regnskapsspråk enn vi har i dag. Flere ulike regnskapsspråk gjør det komplekst å holde oversikt over de ulike reglene både for regnskapsprodusenter og brukere. Flere regnskapsspråk reduserer også sammenlignbarheten på tvers av regnskapene til ulike foretak. Samtidig er differensiering ønskelig og viktig, da kompleksitet og informasjonsbehov varierer mellom ulike foretak. Differensiering gir også mulighet for forenkling og redusert ressursbruk. Vi er derfor positive til differensieringen og kategoriseringen som er foreslått av utvalget, men samtidig vil vi i denne sammenheng fremheve og understreke viktigheten utvalgets målsetning om logisk og klar sammenheng mellom regnskapsspråkene. Med mange regnskapsspråk er dette en særdeles viktig målsetning for å minimere de uheldige sidene ved flere regnskapsspråk. En logisk og klar sammenheng mellom regnskapsspråkene er viktig både for å lette (minimere ressursbruk) overgangen mellom regnskapsspråk, redusere ulemper for regnskapsbrukere (sammenlignbarhet og forståelighet) samt for å holde nede opplæringsutgifter og redusere sannsynligheten for feil. 22
Forenklet IFRS Vi støtter videreføringen av forenklet IFRS som regnskapsspråk, og at forenklet IFRS i fremtiden skal videreføres i regnskapsstandard og ikke som forskrift. Vi støtter imidlertid ikke flertallets forslag om å begrense anledningen til å anvende forenklet IFRS til årsregnskap (foreslått ikke tillatt i konsernregnskap) og kun for visse grupper foretak. På dette punktet støtter vi mindretallets syn (Lundgaard) av de samme grunner som nevnes i punkt 10.4.6. I denne sammenheng vil vi spesielt fremheve at vi ikke overbevises av utvalgets argumenter for at forenklet IFRS ikke er et fullverdig regnskapsspråk. Reglene for innregning og måling, gir ikke grunnlag for å hevde at forenklet IFRS ikke er et fullverdig regnskapsspråk for de foretakene som foreslås avskåret fra muligheten til å anvende forenklet IFRS. Det er jo de foretakene som fremdeles får anledning til å bruke forenklet IFRS, som har de aller fleste unntakene fra regelverket om innregning og måling. Om det skulle kunne hevdes at forenklet IFRS ikke er et fullverdig regnskapsspråk som følge av svak noteinformasjon, må første kriterium være at noteinformasjonen er svakere enn minimumskravene i loven, noe annet ville fremstå rimelig paradoksalt. Aksjeeiere som representerer minst 10 prosent av aksjekapitalen, kan kreve at årsregnskapet ikke utarbeides etter forenklet IFRS. Vi stiller spørsmålstegn ved behovet for et slikt minoritetsvern. Forenklet IFRS vil også måtte tilfredsstille direktivet, også hva gjelder krav til noteinformasjon. Hvorfor er det i så fall grunnlag for minoritetsvern for selskaper som anvender forenklet IFRS, men ikke for eksempelvis små foretak? For øvrig minner vi om at videreføring av forenklet IFRS fordrer hjemmel i direktivet (se også utvalgets kommentar på side 309). I denne sammenheng kan tolkningen av 4-12 bli avgjørende for om det lar seg gjøre å videreføre forenklet IFRS uten vesentlige endringer. 1-2 Regnskapspliktige ANS, KS og partrederi omfattet av direktivet 23
Lovutkastet 1-2,1. ledd nr. 1 beskriver regnskapspliktige i kategori 1 som omfattes av direktivet. Her inngår ansvarlig selskap, kommandittselskap og partrederi som har deltakere med begrenset ansvar. I Direktivets artikkel 1, 1-2, 1. ledd nr. 1 b) fremgår det at alle foretakets deltakere må ha begrenset ansvar for at regnskapsbestemmelsene i direktivet skal kunne gjøres gjeldende. I lovforslaget er det imidlertid ikke presisert at dette gjelder for alle deltakere. Bestemmelsen kan derfor forstås slik at regnskapsplikten inntreffer selv om bare en av deltakerne har begrenset ansvar. Dette bør klargjøres gjennom en endring i lovforslagets 1-2, 1. ledd nr. 1 b. Kapittel 11 God regnskapsskikk og rettvisende bilde God regnskapsskikk Som nevnt i oversendelsesbrevet støtter vi forslaget om å ikke videreføre den rettslige standarden god regnskapsskikk. Våre kommentarer til god regnskapsskikk er først og fremst relatert til utvalgets kommentarer knyttet til god sikk, om det er plikt til å se hen til god skikk under ny regnskapslov på uregulerte områder. Regnskapslov og regnskapsstandarder kan ikke omhandle alle tenkelige regnskapsmessige problemstillinger som potensielt kan oppstå. Det er derfor behov for et veiledningshierarki på uregulerte områder. IFRS for SMEs har et slik hierarki i punkt 10.5. Utvalget skriver på side 348 at «selv om den rettslige standarden god regnskapsskikk fjernes til fordel for rettslig bindende regnskapsstandarder, vil fortsatt den kvalitative gode skikk ha en funksjon. For det første vil den gjelde ved tolkning og implementering av de løsninger som angis i regnskapsstandardene. For det andre vil den gjelde på de områder hvor det ikke foreligger rettslig bindende standarder eller annen autoritativ uttalelse». Det er uklart om utvalget mener det er krav eller anledning til å se hen til god skikk. Om utvalget med dette mener at det i IFRS for SMEs er krav om å se hen til god skikk, så fremstår grunnlaget for denne konklusjonen uklar. Om et eventuelt krav om å se hen til god skikk er ment som et selvstendig krav som gjelder i tillegg til kildehierarkiet i IFRS for SMEs, fremstår det i så fall oppsiktsvekkende sett i lys av utvalgets øvrige prioriteringer. 24