Oljeskattekontoret notat Til Dato Dokumentreferanse Finansdepartementet 15.06.2016 2016/620891 Fra Oljeskattekontoret 1 Innledning til høringsuttalelse til NOU 2016:5... 1 2 Petroleumsbeskatningen og ulovfestet omgåelse... 3 3 Behovet for lovfesting og noen hovedpunkter om de sentrale hensyn... 4 4 Kommentarer til lovforslaget... 7 4.1 Lovens tittel... 7 4.2 1 Lovens anvendelsesområde... 7 4.2.1 Oppbyggingen av 1... 7 4.2.2 1 første ledd... 8 4.2.3 1 annet ledd... 8 4.2.4 1 tredje ledd... 8 4.3 2 Vilkår for anvendelse av omgåelsesregelen... 9 4.3.1 Oppbyggingen av 2... 9 4.3.2 2 første ledd... 9 4.3.3 2 annet ledd... 11 4.3.4 2 tredje ledd... 11 4.3.5 2 fjerde ledd... 12 4.4 3 Gjennomføring av skattlegging hvor vilkårene i 2 er oppfylt... 13 4.5 4 Ikrafttredelse og overgangsregler... 13 4.6 Lovens del II Opphevelse av skatteloven 14-90... 13 5 Forslaget til ny ordlyd i skatteloven 13-1... 14 5.1 Overordnede synspunkter om armlengdeprinsippet... 14 5.2 Gjeldende rett... 14 5.3 Særlige bemerkninger om begrepet omsetningsverdi... 16 5.4 Betydningen av å se internretten i sammenheng med den internasjonale utvikling... 17 1 Innledning til høringsuttalelse til NOU 2016:5 Oljeskattekontoret er oppført som høringsinstans til NOU 2016:5 Omgåelsesregel i skatteretten og avgir med dette sin høringsuttalelse. Hovedinntrykket er at utredningen gir en grundig fremstilling av rettsutviklingen og beskrivelse av gjeldende rett for den ulovfestede omgåelsesregel på skatterettens område. Oljeskattekontoret vil berømme utredningen som gir et godt utgangspunkt for det videre arbeidet med å lovfeste en generell omgåelsesregel. Det er imidlertid behov for å se nærmere på visse punkter i det konkrete forslaget til lovtekst.
Som fremhevet i mandatet må det være et hovedformål å formulere en omgåelsesregel som på en effektiv måte kan motvirke uthuling av det norske skattefundamentet, samtidig som regelen må ivareta skattyternes rettssikkerhet og behov for forutberegnelighet. 1 Oljeskattekontoret er av den oppfatning at tiden er moden for at lovgiver vedtar en lovfesting av en generell omgåelsesregel på skatterettens område. Som en sammenfatning av hovedsynspunktene vil Oljeskattekontoret slutte seg til vurderingene til Scheel-utvalget, som uttalte 2 : Utvalget mener at utviklingen av den ulovfestede omgåelsesnormen i senere rettspraksis, blant annet i retning av en mer subjektiv bedømmelse av skattemotivet, er uheldig, og gjør normen mindre egnet til å motvirke omgåelser. Utvalget mener også det er uheldig at skattebesparelser oppnådd i andre land, skal kunne styrke disposisjonens forretningsmessige egenverdi. For å kunne korrigere den uheldige rettsutviklingen og for å styrke omgåelsesnormen, mener utvalget at normen bør lovfestes. Ved en lovfesting bør terskelen for anvendelse senkes, blant annet ved at det bør stilles strengere krav til disposisjonens forretningsmessige egenverdi. Etter Oljeskattekontorets syn har utredningen fremmet et konkret forslag til lovtekst som i noen grad realiserer disse synspunktene. Samtidig kan det anføres at forslaget neppe reflekterer at terskelen for å anvende omgåelsesnormen bør senkes i forhold til gjeldende rett. 3 Kontoret oppfatter Scheel-utvalget slik at det ikke er noe ønske om å senke terskelen radikalt, men snarere slik at det bør foreta en viss kursendring fordi utviklingen i rettspraksis i de siste årene har resultert i en norm som ikke er tilstrekkelig effektiv. Det er et viktig bakteppe for diskusjonen at Høyesterett, siden Aarbakke fremsatte sitt forslag til lovfesting i forbindelse med skattereformen i 1992 4, har hevet terskelen for omgåelsesnormen betydelig. 5 Det er detaljer i lovforslaget som med fordel kunne vært formulert annerledes. Lovgiver bør i den videre behandlingen også vurdere om lovteksten kan forenkles noe. Dette vil både kunne bidra til å gjøre bestemmelsens innhold lettere tilgjengelig og samtidig gi bestemmelsen tilstrekkelig fleksibilitet slik at det ikke blir nødvendig med hyppige lovendringer i fremtiden. Lovforslaget er utformet på et slikt detaljnivå at selv etter en grundig høringsrunde vil lovarbeidet kunne resultere i en lovtekst som fanger opp tilfeller som ikke burde vært omfattet, og motsatt. Oljeskattekontoret vil dessuten i særlig grad uttrykke tvil om hensiktsmessigheten av unntaksregelen i 2 fjerde ledd. Vi har samlet noen kommentarer til de enkelte deler av lovforslaget nedenfor i punkt 4. Utredningen har omtalt og vurdert forholdet mellom den generelle omgåelsesnormen og armlengdeprinsippet slik dette er nedfelt i skatteloven 13-1. 6 I denne sammenheng har utvalget foreslått å endre ordlyden i skatteloven 13-1. 7 Etter Oljeskattekontorets syn mangler utredningen på dette punktet både dybde og bredde, og vi vil advare mot å følge opp forslaget til lovendring uten at det blir gjennomført en langt grundigere vurdering av armlengdeprinsippets utforming i norsk internrett. Dette kommenteres nærmere nedenfor i punkt 5. 1 NOU 2016:5 Omgåelsesregel i skatteretten punkt 1.1 på s. 7. 2 NOU 2014:13 Kapitalbeskatning i en internasjonal økonomi punkt 7.5.3 s. 198. 3 NOU 2016:5 Omgåelsesregel i skatteretten punkt 1.2 på s. 9. 4 Se særlig Ot.prp.nr. 16 (1991 1992) punkt 4.2 på s. 46 og s. 161 og Innst. O. nr. 33 (1991 1992) punkt 4 på s. 6. 5 Gjems-Onstad et al.: Norsk bedriftsskatterett (2015) s. 1062. 6 NOU 2016:5 Omgåelsesregel i skatteretten punkt 2.4.3 s. 13 14 og punkt 7.5.2.1 på s. 67 69. 7 NOU 2016:5 Omgåelsesregel i skatteretten punkt 7.5.2.1 på s. 68 fotnote 14. 2
2 Petroleumsbeskatningen og ulovfestet omgåelse Mange av de særskattepliktige selskapene i Oljeskattekontorets manntall har knyttet til seg høy skattefaglig kompetanse, og benytter denne kompetansen aktivt for å redusere skattebelastningen. Det er legitimt å innrette sin virksomhet slik at skattebelastningen ikke blir høyere enn nødvendig, men det er samtidig klart at det må trekkes en grense mellom akseptabel skatteplanlegging og uakseptabel skatteomgåelse. Der de alminnelige skattereglene supplert med spesielle omgåelsesregler ikke strekker til, må den generelle omgåelsesnormen tjene funksjonen som grensedrager. 8 I petroleumsskattesystemet foreligger det flere særbestemmelser som er gitt for å beskytte skattefundamentet. I praksis løses likevel mange saker med grunnlag i det alminnelige armlengdeprinsippet i skatteloven 13-1. Bestemmelsen har også en preventiv effekt mot skattemotiverte disposisjoner (selv om skattemotiv ikke er et selvstendig vilkår etter 13-1). Oljeskattekontoret har dessuten merket seg at departementet har sett behovet for å utrede lovfesting av en rentebegrensningsregel tilpasset petroleumsskattesystemet. 9 Det er viktig at lovgiver ved å lovfeste en generell omgåelsesregel ikke undervurderer behovet for å utforme andre skatteregler som retter seg mot mer spesifikke risikoer for undergraving av skattefundamentet. I praksis er den ulovfestede omgåelsesnormen sjelden benyttet av oljeskattemyndighetene. Historien viser at det foreligger to saker som er behandlet av Høyesterett 10, samt noen få andre som er rettskraftig avgjort av lavere rettsinstanser. 11 Det finnes også noen få saker fra praksis fra Klagenemnda for petroleumsskatt der den ulovfestede omgåelsesnormen er anvendt, men som ikke har vært behandlet av domstolene. De fleste av sakene gjelder finansiering eller finansobjekter (herunder valutaproblemstillinger), men det foreligger også en aktuell problemstilling ved mistanke om misbruk av leterefusjonsordningen. 12 Omgåelsesnormen har også vært vurdert anvendt i saker om forsikring 13 og ulike former for omorganiseringer som påvirker fordelingen av skattefundamentene mellom særbeskatning og ordinær landbeskatning. Oljeskattekontoret har erfart at det er høy terskel for å vinne frem med bruk av den ulovfestede omgåelsesnormen. En annen erfaring er at saker om ulovfestet omgåelse er kompliserte og tidkrevende saker, selv om dette også gjelder en rekke andre saker Oljeskattekontoret arbeider med. At normen har vært ulovfestet, og at domstolene har hatt noe vekslende formuleringer om normens innhold, har også medvirket til at det både for ligningsmyndighetene og skattyterne har vært vanskelig å forutsi hvordan domstolene vil vurdere enkeltsaker. 14 Erfaringene tilsier at det er behov 8 NOU 2014:13 Kapitalbeskatning i en internasjonal økonomi punkt 7.5.3 s. 196. 9 Prop. 1 LS (2013 2014) punkt 4.16.2 på side 133 134. 10 Rt. 2008 s. 1537 (Utv. 2008 s. 1767 ConocoPhillips I Sagafordringen) og Rt. 2014 s. 227 (Utv. 2014 s. 758 ConocoPhillips III - Tangen 7). 11 Fra nyere tid kan det vises til Utv. 2008 s. 889 (ConocoPhillips valutagevinst, Oslo tingrett, ikke påanket), Utv. 2008 s. 1433 (ExxonMobil valutagevinst, Borgarting lagmannsrett, anke til Høyesterett nektet fremmet, HR-2008-1585-U) og Utv. 2010 s. 781 (ExxonMobil finansering, Borgarting lagmannsrett, anke til Høyesterett nektet fremmet, HR-2010-1014-U). 12 Petroleumsskatteloven 3 c femte ledd. 13 Uttalelsene til Høyesterett i Rt. 2001 s. 1265 (Utv. 2001 s. 1446 Agip), som var en forsikringssak, viser at forholdet mellom armlengdeprinsippet og ulovfestet omgåelse/gjennomskjæring ikke alltid er helt klart formulert. Dommen er kort omtalt i NOU 2016:5 Omgåelsesregel i skatteretten punkt 2.4.3 på s. 13 i fotnote 16 og 17. 14 De to sakene Oljeskattekontoret har hatt i Høyesterett er illustrerende. Rt. 2008 s. 1537 (Utv. 2008 s. 1767 ConocoPhillips I Sagafordringen) ble avgjort av Høyesterett med tre mot to stemmer. Rt. 2014 s. 227 (Utv. 2014 s. 758 ConocoPhillips III - Tangen 7) har blitt oppfattet som en dom som setter høyere krav til gjennomføring ved fisjon 3
for en generell omgåelsesnorm for å fange opp spesielle enkeltsaker, men at normen bør utformes på en måte som gjør den mer forutsigbar. 3 Behovet for lovfesting og noen hovedpunkter om de sentrale hensyn Etter Oljeskattekontorets syn er det mest hensiktsmessig for både ligningsmyndighetene og skattyterne at de alminnelige skattereglene, eventuelt supplert med spesielle omgåelsesregler, utformes slik at det bare unntaksvis er aktuelt å anvende en generell omgåelsesregel. Dette sikrer forutberegnelighet, og er erfaringsmessig arbeidsbesparende for alle parter. Historien har likevel vist at det er behov for å ha en generell omgåelsesregel for å verne skattefundamentene mot kvalifiserte skattemotiverte tilpasninger. Det er også et overordnet hensyn at skattereglene i størst mulig grad bør fungere nøytralt slik at bedriftsøkonomiske hensyn styrer skattyternes adferd snarere enn skattemessig hensyn. Videre taler hensynet til effektivitet og rettferdighet for at det finnes regler for å motvirke omgåelser, fordi mulighetene for skatteplanlegging gjennomgående er størst for skattytere med betydelige virksomhets- og kapitalinntekter. 15 Selv om det forekommer sjelden at oljeskattemyndighetene anvender den ulovfestede omgåelsesnormen, har en slik norm en viktig preventiv funksjon for å hindre skattemotivert adferd. Det er grunn til å anta at private skatterådgivere i sitt virke vurderer omgåelsesnormen oftere enn de ansatte i skatteetaten gjør. Normen fyller dermed en viktig funksjon selv om den ikke så ofte anvendes av ligningsmyndighetene og domstolene. En lovfesting av normen bør derfor bidra til å sikre skattefundamentene og forhindre uønsket skattemotivert adferd, samtidig som den sikrer forutberegnelighet. Det er likevel flere grunner som tilsier at hensynet til forutberegnelighet for skattyterne ikke bør tillegges overdreven vekt. Etter Oljeskattekontorets syn er det ikke hensiktsmessig med en detaljregulering av omgåelsesnormen, da dette kan svekke regelens fleksibilitet og dermed effektivitet. Selv en meget godt gjennomarbeidet lovtekst vil kunne komme til kort mot kreativ skatteplanlegging. Skattytere som ønsker å tilpasse sin adferd til skattereglene, vil normalt ha en forståelse av at de begir seg inn i et uoversiktlig terreng der man bør søke kyndig bistand for å unngå å trå feil. Hensynet til forutberegnelighet for skattyter må ses i sammenheng med at ligningsmyndighetene i noen utstrekning bidrar til å klargjøre de rettslige konsekvensene av ulike disposisjoner, både gjennom generelle uttalelser (herunder i Lignings-ABC) og gjennom ordningene med forhåndsuttalelser. 16 Etter Oljeskattekontorets syn er det ikke slik at skattytere som bevisst velger å begi seg inn i grenselandet mellom lovlig og ulovlig skatteplanlegging, er spesielt beskyttelsesverdige. Videre er det slik at Høyesterett gjennom årenes løp har behandlet et stort og påfølgende salg enn det som nok var vanlig å anta, og som fravek tidligere underrettspraksis som Høyesteretts ankeutvalg ikke tillot behandlet i Høyesterett, se Gjems-Onstad: Høyesterett: ConocoPhillips Avklarende om fisjoner og fritaksmetoden, publisert på Gyldendal Rettsdata, mars 2014, og Gjems-Onstad et al.: Norsk bedriftsskatterett (2015) s. 1088. 15 Zimmer: Lærebok i skatterett (2014) s. 81. 16 Se ligningsloven 3-1 og 3A-1 og petroleumsskatteloven 6 nr. 4. Sammenhengen mellom ordningen om bindende forhåndsuttalelser og omgåelsesnormen er blant annet behandlet i Banoun: Omgåelse av skattereglene (2003) s. 84. Selv om det følger av forskrift om bindende forhåndsuttalelser 7 tredje ledd at avvisning kan skje dersom disposisjonen har liten egenverdi, viser de publiserte uttalelsene fra Skattedirektoratet at det ikke sjelden gis uttalelser om omgåelsesnormen. 4
antall saker, uten at man har funnet at omgåelsesnormen i sin nåværende ulovfestede form krenker legalitetsprinsippet. 17 Hensynet til skattyternes forutberegnelighet bør derfor ikke overdrives. Disse synspunktene tilsier at man ved utformingen av omgåelsesnormen i større grad vektlegger at den må gi en effektiv beskyttelse av skattefundamentene. Normen bør derfor utformes så generelt at den ikke innbyr til antitetiske og snevre fortolkninger. Dette er særlig viktig dersom man velger å følge utredningens råd om å gjøre den lovfestede omgåelsesnormen uttømmende, i den forstand at det ikke skal være rom for noen ulovfestet omgåelsesnorm ved siden av (altså motsatt av den løsning Aarbakke i sin tid gikk inn for). 18 Etter Oljeskattekontorets syn kan det reises spørsmål om det ville vært en bedre løsning å la det fremgå klart av lovforarbeidene at lovfestingen ikke er ment å være til hinder for at domstolene anvender en ulovfestet regel i tillegg, forbeholdt helt spesielle tilfeller. Særlig må dette gjelde dersom uttalelsen i Rt. 2006 s. 1199 (Utv. 2006 s. 1401 Nagell-Erichsen) om at det gjelder en alminnelig omgåelsesnorm i norsk rett basert på reelle hensyn av generell karakter, fortsatt anses å være holdbar som gjeldende rett. En ulovfestet norm kan fungere som en sikkerhetsventil som omfatter klare tilfeller av misbruk av skattereglene, og kan derved fange opp utilsiktede hull i den lovfestede omgåelsesnormen. Det kan her pekes på at den foreslåtte omgåelsesnormen har et meget bredt virkeområde, og at det ikke er gitt at den passer like godt på alle skatte- og avgiftsarter. Det kan derfor være en risikabel øvelse å binde seg fast til en generell lovfestet norm, der domstolene vil kunne anse seg mer bundet av en formell lovtekst enn den kunne gjort på friere grunnlag basert på reelle hensyn av generell karakter. Oljeskattekontoret er ikke enig i utredningens synspunkt om at man med en slik løsning risikerer at hensynet til forutberegneligheten vil bli "vesentlig svekket". 19 Dersom man for fremtiden skal se bort fra muligheten av en ulovfestet norm, bør det iallfall gå klart frem av forarbeidene til den lovfestede normen at denne i betydelig grad skal fortolkes ut fra sitt formål om å ramme transaksjoner som ikke bidrar til samfunnsøkonomien, men primært bidrar til skattebesparelse, jf. utredningens punkt 8.5.11. Et argument som taler for å utforme lovteksten på detaljnivå, er at det på visse punkter er ønskelig å markere avstand fra den rettstilstanden som kan utledes av rettspraksis. Etter Oljeskattekontorets syn er dette argumentet likevel ikke spesielt tungtveiende, da lovgiver gjennom signaler i lovforarbeidene kan gi tydelig uttrykk for hvilken vekt tidligere rettspraksis skal tillegges. Dette gjelder blant annet de særskilte punktene nevnt i mandatet som gjelder problematiske sider ved enkeltuttalelser i domspraksis fra Høyesterett. 20 Selv om det kan innvendes at en lovfesting på detaljnivå vil gjøre regelen mer statisk og mindre fleksibel i vurderingen av enkelttilfeller, gjør en lovfesting det også enklere for lovgiver gjennom lovendringer å korrigere kursen dersom det viser seg at normen ikke har en hensiktsmessig utforming. At normen lovfestes vil også kunne bidra til å gi lovgiver en større grad av forutberegnelighet. Det gjelder både ved utarbeidelse av nye skatteregler og ved vurderingen av om det er behov for å utforme spesielle omgåelsesregler for å hindre uønskede, men forventede tilpasninger. En lovfesting vil også ha en pedagogisk effekt. Å lovfeste normen har også en side mot maktfordelingsprinsippet, hvor en lovfesting vil gjenspeile lovgivers styrende skattepolitisk rolle. 17 Se også NOU 2016:5 Omgåelsesregel i skatteretten punkt 2.3 på s. 11 12 (med henvisning til blant annet Rt. 1976 s. 302 (Utv. 1976 s. 195 Astrup) og punkt 6.1 på s. 61. 18 NOU 2016:5 Omgåelsesregel i skatteretten punkt 10.1 på s. 108. 19 Ibid. 20 NOU 2016:5 Omgåelsesregel i skatteretten punkt 1.1 på s. 7 8, jf. Rt. 2002 s. 456 (Utv. 2002 s. 639 Hydro Canada), Rt. 2006 s. 1232 (Utv. 2006 s. 1416 Telenor) og Rt. 2014 s. 227 (Utv. 2014 s. 758 ConocoPhillips III - Tangen 7). 5
I tillegg til disse momentene bør det legges vekt på å utforme en regel som er praktikabel for ligningsmyndighetene. En avgjørende forutsetning for å fatte riktige avgjørelser ved inntektsfastsettelsen er at ligningsmyndighetene har tilgang til det relevante faktagrunnlaget. Der skattyter ikke samarbeider og oppfyller sin opplysningsplikt, må ligningsmyndighetene anses å ha en friere tilnærming for å fastsette faktum, jf. ligningsloven 8-1 og 8-2. Skattereglene, også omgåelsesnormen, bør utformes slik at ligningsmyndighetene har mulighet til å innhente opplysninger som taler i skattyters disfavør, dersom det er grunn til å tro at skattyter holder slike opplysninger tilbake. Slik dagens omgåelsesnorm har utviklet seg er det særlig grunn til å advare mot den rettstilstanden som ble etablert gjennom Rt. 2006 s. 1232 (Utv. 2006 s. 1416 Telenor) 21, hvor skattyters angivelige subjektive formål ble tillagt større vekt enn det som fremstår som forsvarlig på bakgrunn av sakens faktiske forhold. Å vurdere skattyters subjektive motivasjon er ikke enkelt for ligningsmyndighetene. Rettstilstanden åpner for at skattyter kan være selektiv med hvilke opplysninger som legges frem. Det åpnes også for en mulighet for at det utformes dokumenter som ikke nødvendigvis gir uttrykk for de fulle realitetene. For at ligningsmyndighetene skal kunne gjennomføre reelle kontroller i slike tilfeller kreves at det avsettes store ressurser, typisk ved uvarslede stedlige kontroller med tilhørende speiling av elektroniske lagringsmedier. Slike kontroller representerer en stor belastning for både ligningsmyndighet og skattyter, såvel som for samarbeidsforholdet disse imellom. Kontrollutfordringene er ved siden av disse faktiske begrensningene, begrenset rettslig gjennom rekkevidden av ligningsmyndighetenes kontrollhjemler. Det kan for eksempel nevnes manglende innsyn i advokatkorrespondanse og manglende hjemler til å kunne gjennomføre muntlige avhør av sentrale medarbeidere som kan tenkes å belyse subjektive motiver. Disse innvendingene kan i noen grad avhjelpes ved å objektivisere vurderingstemaene, ved å fokusere på virkninger fremfor formål og motiv. Oljeskattekontoret er ikke overbevist om at disse hensynene er godt nok ivaretatt ved den konkrete utformingen av forslaget til lovtekst. Oljeskattekontoret har merket seg at betydningen av utenlandske skattefordeler for vurdering av omgåelsesspørsmålet vil bli en annen etter forslaget enn det som ble utfallet i Rt. 2002 s. 456 (Utv. 2002 s. 639 Hydro Canada). I disse tider hvor det foregår et stort internasjonalt samarbeid for å forhindre uønskede overføringer av skattefundamentene mellom statene, fremstår det som umusikalsk å ha en norsk regel som nærmest premierer skattemessig motiverte disposisjoner som skjer samtidig i flere stater. Presiseringen i lovforslaget 22 fremstår derfor som et steg i riktig retning, selv om besparelser av utenlandske skatter etter en konkret vurdering også bør kunne brukes som et moment i skattyters disfavør. Dette bør overveies nærmere, og vurderingene til lovgiver bør fremgå av lovforarbeidene. Oljeskattekontoret er også kritisk til at domstolene har stilt lave krav til en disposisjons egenverdi. Det kan vises til resultatet i Rt. 1997 s. 1580 (Utv. 1997 s. 1123 Zenith) og tilslutningen til den avgjørelsen i Rt. 2012 s. 1888 (Utv. 2013 s. 1 Dyvi), der domstolene har akseptert disposisjoner med et betydelig skattemotiv. Erfaringsmessig vil særlig store selskaper svært ofte kunne klare å påvise enkelte positive forretningsmessige virkninger av en disposisjon, selv om skattemotivet er dominerende. Etter Oljeskattekontorets syn gir derfor de to nevnte dommene anvisning på for lave krav til egenverdi, og bidrar til å svekke effektiviteten av omgåelsesnormen så betydelig, at en kursendring er på sin plass. 21 Det oppfattes av mange som et klart prejudikatsfravik, se Gjems-Onstad et al.: Norsk bedriftsskatterett (2015) s. 1055. 22 Forslaget 2 annet ledd annet strekpunkt. 6
Samlet sett er Oljeskattekontoret av den oppfatning at terskelen for å anvende den generelle omgåelsesregelen bør senkes. Hensynet til forutberegnelighet for skattyter vil være bedre ivaretatt gjennom en lovfesting av en generell norm, og kan forsvare at terskelen senkes noe for å sikre en effektiv beskyttelse av skattefundamentene. 4 Kommentarer til lovforslaget 4.1 Lovens tittel I utredningen er det valgt å benytte termen omgåelse i lovens tittel og i overskriften til 2. Terminologien er problematisert i utredningens punkt 7.9.1. Oljeskattekontoret vil bemerke at det i praksis benyttes forskjellige begreper som omgåelse, (skattemessig) gjennomskjæring og tilsidesettelse. 23 Disse benyttes av og til som synonymer, andre ganger med ulik betydning. Også Høyesterett har hatt en vekslende begrepsbruk. Som et eksempel på bruken, og det innbyrdes forholdet mellom begrepene, kan det vises til Rt. 2007 s. 209 (Utv. 2007 s. 517 Hex) der Høyesterett (avsnitt 42) formulerte det som at "formålet med gjennomskjæringsregelen er å forhindre omgåelse av skattereglene". Det har også vært hevdet at det i konseptet omgåelse ligger en forutsetning om hensikt hos skattyteren. 24 Basert på dette kan det anføres at begrepet skattemessig gjennomskjæring er å foretrekke fremfor omgåelse, da det er mer nøytralt på vilkårssiden enn omgåelse. Oljeskattekontoret vil peke på at forarbeidene til en lovfestet omgåelsesregel representerer en mulighet til å ta eierskap til begrepene ved blant annet å markere at begrepet gjennomskjæring ikke skal benyttes om anvendelse av armlengdeprinsippet i skatteloven 13-1. 25 Loven er foreslått å hete "Lov om omgåelse i skatteretten". En mer dekkende betegnelse for den hjemmel loven tar sikte på å gi (det vil si adgang til å gripe inn mot skattyters disposisjoner) er å kalle loven for "lov om gjennomskjæring av omgåelser i skatteretten" (eventuelt skatte- og avgiftsretten). Oljeskattekontoret har utover dette ingen sterke formeninger om hva loven bør hete. Det bør likevel presiseres i lovforarbeidene at det ikke skal tillegges noen materiell vekt at man har valgt ordet omgåelse, fremfor skattemessig gjennomskjæring eller tilsidesettelse. Det avgjørende er uansett normens innhold på vilkårs- og virkningssiden, og valg av tittel bør ikke ha noen betydning for tolkningen i enkeltsaker. 4.2 1 Lovens anvendelsesområde 4.2.1 Oppbyggingen av 1 Oljeskattekontoret merker seg at 1 første ledd inneholder en positiv oppramsing av de skatter og avgifter som omfattes av loven, og dermed avgrenser lovens anvendelsesområde. Dette er ikke tilfelle for 1 annet og tredje ledd som gjelder definisjoner eller begrepsavklaringer som ikke direkte gjelder lovens anvendelsesområde (særlig tredje ledd om "disposisjon"). Logisk sett bør man derfor å overveie å flytte disse definisjonene til en egen paragraf. Det er forøvrig også grunn til å vurdere hvorfor man har valgt legaldefinisjoner (eller presiseringer) av begrepene "skatter" og "disposisjon", mens andre sentrale uttrykk ikke er definert nærmere. Det 23 Se tilsvarende i NOU 2016:5 Omgåelsesregel i skatteretten punkt 7.9 på s. 74. 24 Harboe: Skattemessig gjennomskjæring (2012) s. 207. 25 Se for eksempel om skatteloven 13-1 i Rt. 2006 s. 1573 (Utv. 2007 s. 1 Dillerud) i avsnitt 43. 7
bør vurderes nærmere hvilke begrep som er så viktige at de bør defineres i loven, og hvilke begrep man kan nøye seg med å presisere nærmere i lovforarbeidene. 4.2.2 1 første ledd Ved å velge en positiv angivelse av de rettslige grunnlagene for hvilke skattearter som omfattes, unngår man å måtte lage en generell definisjon som kan gi grunnlag for tvil. Teknikken forutsetter at lovgiver i forbindelse med andre lovarbeider oppdaterer 1 første ledd når det er nødvendig. Oljeskattekontoret har merket seg at skatteartene som omfattes av lovens virkeområde inkluderer både de som utskrives etter petroleumsskatteloven og den alminnelige skatteloven. Dermed omfattes begge de skattearter kontoret for tiden har ansvar for. Det fremgår av bemerkningene til bestemmelsen at såkalte negative skatter omfattes. 26 Uttalelsen gir en nyttig presisering, og bekrefter at utbetalingskrav fra særskattepliktige selskaper med skattemessige underskuddsposisjoner 27 og kreditfradrag 28 dekkes av forslaget. For de skattearter Oljeskattekontoret ikke har ansvar for, har kontoret ingen sterke synspunkter på utformingen. Som påpekt over i punkt 3 kan det likevel være betenkelig å la lovens anvendelsesområde være så omfattende dersom det er meningen å avskjære domstolene fra å anvende en ulovfestet omgåelsesnorm. Det er tydelig at forslaget til lovtekst er utformet med sikte på inntektsskatt, og der anvendeligheten på andre skattearter er usikker. Høyesterett har selv kommet med uttalelser som viser at omgåelsesnormens rekkevidde på merverdiavgiftens område er mindre avklart enn for inntektsskatt. 29 Oljeskattekontoret har vansker med å se at utredningen har avhjulpet denne usikkerheten. Det kan derfor være en risiko for at omgåelsesloven ikke vil være fleksibel nok til å passe på andre skattearter, og at provenyet ikke vil ha tilstrekkelig beskyttelse. Oljeskattekontoret er derfor usikker på om utredningen er grundig nok til at det er forsvarlig å gå videre med forslaget om et bredt anvendelsesområde. Etter Oljeskattekontorets syn kan det derfor være grunn til enten å redusere antall skattearter som omfattes av loven, eller å innta andre spesielle tilpasninger i lovteksten. Etter Oljeskattekontorets syn kan det være en mulig løsning at man ikke avskjærer domstolene fra å anvende ulovfestede omgåelsesnormer. 4.2.3 1 annet ledd Bestemmelsen der avgifter sidestilles med skatter fremstår som en selvfølgelighet, men gir en presisering som bidrar til å gjøre den resterende lovteksten enklere ved at man unngår stadig gjentagelser av at avgifter omfattes. Formuleringen er kanskje ikke helt heldig. Dette fordi det i 1 første ledd allerede står "skatter og avgifter". Avgifter som ilegges etter de nevnte lovene omfattes dermed allerede av lovens virkeområde (jf. kommentaren over til oppbygningen av 1). 4.2.4 1 tredje ledd Begrepet disposisjon benyttes en rekke ganger i 2 annet og tredje ledd, og også i 3 første og annet ledd. Siden begrepet er så sentralt i loven er det forsvarlig å gi det et presist innhold. I bemerkningene er det drøftet om anvendelse av normen forutsetter at det skjer en eller annen form for aktivitet. 30 Oljeskattekontoret er enig i at det typiske vil være at det foreligger en aktiv handling, og at det er vanskelig å tenke seg normen anvendt på en tilstand som har vart i lengre tid. Det er 26 NOU 2016:5 Omgåelsesregel i skatteretten punkt 10.2 på s. 108 109. 27 Petroleumsskatteloven 3 c fjerde og femte ledd. 28 Se særlig skatteloven kapittel 16. 29 Rt. 2012 s. 840 (Utv. 2012 s. 1145 Grasmo) 30 NOU 2016:5 Omgåelsesregel i skatteretten punkt 10.2 på s. 109. 8
likevel slik at det er kjent fra saker som er vurdert etter armlengdeprinsippet (også internasjonalt) at unnlatelser kan danne grunnlag for skattetilpasninger, for eksempel ved at en skattyter unnlater å gjøre gjeldende en kontraktsfestet opsjon. 31 Etter Oljeskattekontorets syn bør det derfor fremgå av lovforarbeidene at bruken av ordet disposisjon ikke bare begrenser seg til aktive handlinger, men at normen kan anvendes også ved passivitet så lenge vilkårene forøvrig er oppfylt. Det er også usikkert om det har noen hensikt å nevne ordet serie i definisjonen, siden man uansett nevner ordet sammenhenger. Det fremstår uansett ikke som klart når man skal se disposisjoner i sammenheng, og det er også vanskelig å gi noen presis angivelse av sammenheng da det vil måtte bero på en konkret vurdering av det enkelte saksforhold. Erfaringen både fra saker om ulovfestet omgåelse og armlengdeprinsippet i skatteloven 13-1 viser at det ikke helt sjelden er besværlig å avgjøre når det er korrekt å se flere disposisjoner i sammenheng. 4.3 2 Vilkår for anvendelse av omgåelsesregelen 4.3.1 Oppbyggingen av 2 Lovutkastets 2, som angir vilkårene for anvendelse av omgåelsesregelen, er omfattende og til dels tungt tilgjengelig. Som et alternativ kan man vurdere å splitte opp bestemmelsen i flere deler. En mulighet er å beholde 2 første ledd som en egen paragraf der grunnvilkårene for omgåelse angis (som i forslaget), mens 2 annet og tredje ledd skilles ut som en egen paragraf der vilkåret "skatteforhold" reguleres nærmere. Unntaksregelen i 2 fjerde ledd bør man også vurdere å skille ut som en egen paragraf, dersom den skal beholdes. Ønsker man å beholde utredningens forslag om å snu rekkefølgen av den eksisterende læren om grunnvilkår og totalvurdering, bør man neppe behandle 2 første og fjerde ledd i samme paragraf (selv om det lovteknisk sett antagelig er mest logisk). Det er også grunn til å vurdere om annet og tredje ledd bør slås sammen. Oljeskattekontoret ser at det er en realitetsforskjell ved å ha to sett av momenter som har ulik vekt, men mener at det kan være vanskelig å praktisere en slik vekting. Det er vanskelig nok å vekte forskjellige hensyn mot hverandre innenfor hver av grupperingene i annet og tredje ledd, da det ikke er tale om noen matematisk øvelse. Det skal gjøres en samlet vurdering, som under dagens totalvurdering. Oljeskattekontoret antar at en gruppering av momenter med dels ulik vekt kan bidra til å svekke både normens fleksibilitet og forutsigbarhet. Videre er det slik at mange av momentene i andre og tredje ledd har likhetstrekk og til dels overlapper hverandre. Det fremstår som noe kunstig å måtte gjøre en vurdering av om et relevant forhold skal plasseres i annet eller tredje ledd, når det uansett skal gjøres en totalvurdering av de konkrete forholdene i en sak målt opp mot skattereglenes utforming. Sammenfatningsvis vil derfor Oljeskattekontoret anbefale at lovgiver vurderer om momentlistene bør slås sammen, og om mulig forkortes. Det bør fremgå av lovteksten at listen av momenter ikke er uttømmende (med formuleringen "blant annet" som nå står i tredje ledd). 4.3.2 2 første ledd Oljeskattekontoret oppfatter bestemmelsen i første ledd som lovens hovedbestemmelse der det oppstilles to vilkår for at omgåelsesnormen skal få anvendelse. For det første må det foreligge en skattefordel, for det annet må det foreligge et skatteforhold. 31 Se Kofler i Reimer & Rust (red.): Klaus Vogel on Double Taxation Conventions (2015) artikkel 9 note 57 på s. 636 637. Et mulig eksempel fra norsk rett er Borgarting lagmannsretts dom i Utv. 2015 s. 1224 (Canica, anke til Høyesterett ikke tillatt fremmet HR-2015-1459-U), der flertallet bygget på skattyters manglende oppfølging av en investering. 9
Det fremgår at det ikke nødvendigvis trenger å være samme subjekt som gjennomfører disposisjonen som den som oppnår skattefordelen (som kan være en nærstående). Begrepet nærstående synes i følge bemerkningene 32 å omfatte en bred krets, men er kanskje ikke tydelig nok definert. Det kan påpekes at i den alminnelige skatteloven benyttes begrepet nærstående 37 ganger, og er legaldefinert med ulikt innhold flere steder. Dette tilsier at det presiseres ytterligere hvordan begrepet skal forstås. I bemerkningene omtales blant annet konsernselskap, men lavere gradere av tilknytning mellom selskaper bør muligens også anses omfattet. Også begrepet interessefellesskap trekkes inn. I saker om omgåelse forekommer at det foreligger konstellasjoner mellom parter som normalt ikke oppfattes som nærstående, slik som ved avtalt krysseierskap, se Rt. 2007 s. 209 (Utv. 2007 s. 512 Hex). Det er videre en aktuell problemstilling etter skatteloven 13-1 at antatt uavhengige parter viser seg å ha sammenfallende interesser, eksempelvis i forhold til feilprising av transaksjoner. 33 Lovgiver bør overveie grundigere om det er behov for å gi noen retningslinjer i lovforarbeidene om slike tilfeller. Det kan også overveies å benytte et annet ord enn nærstående, fortrinnsvis et ord som ikke brukes med vekslende innhold ellers i skattelovgivningen. Etter Oljeskattekontorets syn er det hensiktsmessig å benytte termen skattefordel. I utredningen er det gitt en nærmere omtale av hva som ligger i begrepet skattefordel, og det må antas å besvare de viktigste tvilsspørsmål. 34 Det kan påpekes at på skatteområdet er skattefordel et begrep som i dag benyttes i skatteloven 14-90 litra a. Det er dessuten nærliggende å assosiere begrepet med uttrykket "skattemessige fordeler" som benyttes i reglene om tilleggsskatt og skattesvik. 35 Det kunne være nyttig å avklare om praksis knyttet til disse begrepene har relevans ved tolkningen. Skatteforhold er helt sentralt begrep i loven, og det fremgår av utredningen at det har vært tvil om hvilket uttrykk som burde velges. 36 Oljeskattekontoret er enig med utredningen i at kan være betenkelig å velge et uttrykk som blir tillagt betydning ved tolkningen (for eksempel skattearrangement), men mener bestemt at ordet skatteforhold ikke er et heldig grep. Ordet skatteforhold benyttes allerede i det norske språket med vekslende innhold (også av Høyesterett), og har et langt videre betydningsinnhold enn den funksjonen det her skal fylle. 37 Hvis man skal beholde ordet skatteforhold, kan man for eksempel bruke en formulering som "et skatteforhold som kvalifiserer til omgåelse eller gjennomskjæring etter loven". Et alternativ er å ta konsekvensen av den begrepsbruk som blir benyttet i tittelen på loven. Dersom lovgiver velger å bruke begrepet omgåelse i tittelen, har man allerede benyttet et ord som i seg selv kan bli tillagt betydning ved tolkningen av loven. Man bør da også kunne benytte det samme ordet i selve lovteksten. Grunnvilkårene kan formuleres slik at det må foreligge en skattefordel og en skattemessig omgåelse (eventuelt omgåelsesforhold) som omtalt i andre og tredje ledd. I punkt 4.1 ovenfor er foreslått å kalle loven for "lov om gjennomskjæring av omgåelser i skatteretten". I 2 første ledd vil man da kunne beholde den nøytrale formen "skatteforhold" ved å uttrykke at gjennomskjæring er en mulig konsekvens av den vurderingen som skal foretas etter loven, eksempelvis ved å si at "-[når skattyteren har] oppnådd en skattefordel og det foreligger et skatteforhold som gir grunnlag for gjennomskjæring etter anvendelse av bestemmelsene i denne lov." Alt i alt mener imidlertid Oljeskattekontoret at det vil være langt bedre å gjøre bruk av et 32 NOU 2016:5 Omgåelsesregel i skatteretten punkt 10.4 på s. 111. 33 Se for eksempel Utv. 2007 s. 348 (Lundhs Labrador, anke til Høyesterett nektet fremmet HR-2007-688-U) 34 NOU 2016:5 Omgåelsesregel i skatteretten punkt 8.4 på s. 80 82 og punkt 10.4 på s. 110. 35 Ligningsloven 10-2 og 10-5, samt straffeloven (2005) 378. 36 NOU 2016:5 Omgåelsesregel i skatteretten punkt 10.4 på s. 110. 37 Se for eksempel Rt. 1997 s. 860 (Utv. 1997 s. 747 Heerema), Rt. 2005 s. 1409 (Utv. 2005 s. 1259 Westfal-Larsen) og Rt. 2009 s. 14 (Drosjesvindel). I forbindelse med ny skatteforvaltningslov er det også aktuelt å bruke begrepet i lov om foretakspensjon 2-6 og lov om innskuddspensjon 2-8, jf. lovvedtak 53 (2015 2016). 10
innarbeidet begrep som omgåelse, eventuelt med en presiserende forklaring i forarbeidene, enn å finne på et nytt uttrykk. 4.3.3 2 annet ledd Bestemmelsen oppstiller en liste over de fire momenter som skal tillegges størst vekt ved vurderingen av om det foreligger et skatteforhold. Som antydet over er det slik at de ulike strekpunktene både i annet og tredje ledd på flere punkter overlapper, og at listene over momenter fremstår som litt for detaljerte. Det bør overveies om enkelte av detaljene heller bør kommenteres i lovforarbeidene, og at enkelte momenter bør overlates til avklaring gjennom praksis. Det kan fremstå som noe av et paradoks at skattyters formål ikke gjenfinnes i listen over momenter av særlig vekt, men at lovforslaget gjennom formuleringen fjerde ledd viser at formålet er et så vektig argument at det kan trumfe alle andre momenter (dersom vilkårene i fjerde ledd er oppfylt). Videre virker det noe kunstig å dele opp vurderingen av skattereglenes utforming og formål i en lang rekke momenter (annet ledd fjerde strekpunkt og tredje ledd annet, tredje, fjerde strekpunkt). Etter Oljeskattekontorets syn bidrar dette i liten grad til den praktiske gjennomføringen av den någjeldende totalvurderingen av om disposisjonen strider mot skattereglene formål. At Høyesterett i enkeltsaker har foretatt en kontroversiell vurdering av forholdet mellom den skatteregel som påstås omgått og de reglene som er anvendt som virkemiddel, endrer ikke på det. Skatterettens område er komplisert og regulerer et skattesystem der de lovfestede regler og ulovfestede skatterettslige prinsipper og hensyn må ses i sammenheng. I forslaget er ordet "fornuftig" tatt i bruk i første strekpunkt. Oljeskattekontoret antar at dette begrepet kan oppfattes å ha et subjektivt element, og vil i stedet foreslå at å bruke uttrykket "økonomisk fordelaktig" eller et annet nøytralt uttrykk. Hva angår andre strekpunkt om virkninger av disposisjonen bør det, om det fastholdes at momentlistene skal være så detaljerte, vurderes om det særlig skal sies noe om ulemper. Negative virkninger av en disposisjon bør som det klare utgangspunktet være et moment som taler for at normen får anvendelse, da slike ulemper taler for at skattemotivene er forsterkede. Det er også grunn til å vurdere om begrepet egenvirkninger bør benyttes i lovteksten, da det bidrar til å presisere det innarbeidede begrepet egenverdi som er egnet til å klargjøre tanken. Det kan med dette tankesettet skilles mellom skattevirkninger og andre virkninger (egenvirkninger) som kan vektes mot hverandre. Egenvirkninger kan da oppfattes som nettosummen av øvrige virkninger enn skatt. 4.3.4 2 tredje ledd Som påpekt over fremstår det som noe tilfeldig i hvilken kategori enkelte av momentene er plassert i. Det bør derfor vurderes om det er bedre å slå sammen de to kategoriene og redusere antall momenter som nevnes. De to siste strekpunktene er momenter som muligens kunne vært strøket. Strekpunkt fire om rettsteknisk utforming har neppe noen betydning utover det som konsumeres av de øvrige punktene om skattereglene. Strekpunkt fem undergraver det alminnelige prinsipp om at skattyter som den klare hovedregel skal bedømmes etter den disposisjonen som faktisk er gjennomført, ikke alternative disposisjoner. 38 Dersom strekpunktet opprettholdes, bør det vurderes om det i lovtekst eller lovarbeider derfor bør klart fastslås at omgåelsesnormen er forbeholdt ligningsmyndighetene, i den forstand at det ikke bør være rom for gjennomskjæring til gunst for skattyter. 38 NOU 2016:5 Omgåelsesregel i skatteretten punkt 7.4 på s. 66. 11
4.3.5 2 fjerde ledd Bestemmelsen ligger så vidt Oljeskattekontoret kan forstå ganske tett opp til dagens grunnvilkår. Avhengig av hvordan man ser på gjeldende rett, kan ordlyden også forstås som en endring i skattyters favør. Som påpekt i utredningen har Høyesterett i sin nå etablerte formulering uttalt at "det hovedsakelige formål med disposisjonen må ha vært å spare skatt", men i enkeltdommer oppstilt et skjerpet krav til skatteformål. 39 I sistnevnte dommer er det tale om "klart viktigst motivasjonsfaktor" som en forutsetning for at gjennomskjæring kan foretas. 40 I lovforslaget er dette omskrevet til en escape-regel som får virkning hvis "ett eller flere av de sentrale formål" var noe annet enn skattebesparelsen. Utredningen legger til grunn at den endrede plasseringen av escape-regelen (til sist) i forhold til det gjeldende grunnvilkåret (først) vil få betydning for hvor fokuset i gjennomskjæringssaker vil ligge. Oljeskattekontoret vil peke på at regelens effekt at man unngår gjennomskjæring ved å påvise subjektive, ikke-skattemessige motivasjonsfaktorer av en viss vekt er den samme. Det er vanskelig å se hvorfor regelens plassering nødvendigvis skulle medføre at innsigelsen ble subsidiær fremfor prinsipal i argumentasjonsrekken fra skattyterens side. Utredningen viser til at erfaringen fra Tyskland er at det har hatt liten betydning at skattyteren kan "redde seg ved å vise ikkeskatterettslig motiv". 41 Oljeskattekontoret mener at dette er en svært mangelfull empiri å basere lovgivningen på. Som nevnt har Oljeskattekontoret inntatt det overordnede standpunktet at terskelen for omgåelse bør senkes noe. Oljeskattekontoret har derfor vurdert om man enten burde fjerne hele forslaget til fjerde ledd, eller å beholde unntaksbestemmelsen med en høyere terskel. Det siste kan oppnås ved at man beholder alternativet hovedformålet, men fjerner alternativet "ett eller flere av de sentrale formål". Sistnevnte variant vil ligge tett opp til det Høyesterett har gjentatt flere ganger som grunnvilkåret, men vil se bort fra de dommene der Høyesterett ser ut til å stille et strengere krav. Det er uansett slik at skattyters formål inngår som et moment i vurderingen av om det foreligger et skatteforhold, og det er da ikke nødvendig å ha en egen regel som gir dette momentet avgjørende betydning. Videre er det slik at 2 i sin nåværende utforming samlet sett fremstår som tungt tilgjengelig, og at det vil være en klar rettsteknisk forenkling å fjerne fjerde ledd. Dersom utredningen har rett i at unntaksbestemmelsen uansett ikke antas å få anvendelse annet enn i svært sjeldne tilfeller, kan en rettsteknisk forenkling forsvare å fjerne unntaket. Oljeskattekontoret er også usikker på om lovteksten i fjerde ledd i tilstrekkelig grad reflekterer at vurderingen skal være objektivisert. Det kan også være vanskelig å gi eksemplifiseringen vedrørende Rt. 2006 s. 1232 (Utv. 2006 s. 1416 Telenor), jf. utredningens punkt 8.6.2, anvendelse på andre typer gjennomskjæringstilfeller. Antakelsen om at den store skattebesparelsen "trolig" ville fått "større vekt" hvis tilnærmingen hadde vært mer objektivisert, gir ikke lovanvenderen mye å bygge på. Det er mulig at lovens ordlyd bør formuleres tydeligere for å rydde av veien muligheten for at det blir benyttet en rent subjektiv standard. Et alternativ er å bygge opp lovteksten slik at det fokuseres på virkninger fremfor formål, slik Høyesterett tidligere gjorde. Med en slik fremgangsmåte blir fokus flyttet, slik at de subjektive forholdene blir mindre interessante. Oljeskattekontorets samlede vurdering er at en subjektiv bestemmelse ikke er egnet som escaperegel. 39 NOU 2016:5 Omgåelsesregel i skatteretten punkt 4.3.2 på s. 27. 40 Ibid. 41 NOU 2016:5 Omgåelsesregel i skatteretten punkt 8.1 på s. 76. 12
4.4 3 Gjennomføring av skattlegging hvor vilkårene i 2 er oppfylt Bestemmelsen søker å lovfeste de skattemessige virkningene når vilkårene for omgåelsesnormen er oppfylt. Bestemmelsen fremstår som tungt tilgjengelig og med et for sterkt teoretisk preg. Det følger av Rt. 1976 s. 302 (Utv. 1975 s. 195 Astrup) at der vilkårene for å anvende omgåelsesnormen er til stede, blir den skatterettslige lovgivningen brakt til anvendelse. Den skatteregelen som er omgått må da anvendes så langt den passer. Etter Oljeskattekontorets syn bør man overveie om virkningsbestemmelsene kan forenkles i tråd med disse prinsippene. Det oppnås da samtidig at ligningsmyndighetene i de konkrete sakene har tilstrekkelig fleksibilitet til å nå det resultat som en anvendelse av skattelovgivningen tilsier. 4.5 4 Ikrafttredelse og overgangsregler Oljeskattekontoret har ingen synspunkter på lovens ikrafttredelse, utover at det er naturlig at loven trer i kraft så snart den er forsvarlig behandlet og vedtatt. I den grad normen senker terskelen for omgåelse i forhold til gjeldende rett bør det, i tråd vanlig med praksis for skatteregler, presiseres i overgangsregler at normen først får anvendelse fra det tidspunkt dens utforming gjøres offentlig kjent. Dette vil formodentlig tidligst være på det tidspunkt det fremmes en lovproposisjon. 4.6 Lovens del II Opphevelse av skatteloven 14-90 Oljeskattekontoret har merket seg at utredningen har foreslått å oppheve skatteloven 14-90. I petroleumsskattepraksis har denne bestemmelsen spilt en beskjeden rolle. Bakgrunnen for dette er at det innen petroleumsbeskatningen gjelder flere praktisk viktige særregler for skatteposisjoner uten tilknytning til eiendeler som gjør en anvendelse av skatteloven 14-90 mindre aktuell. Det kan særlig pekes på reglene om underskuddsposisjoner i petroleumsskatteloven 3 c (herunder reglene om fremføring med renter og adgang til utbetaling av skatteverdien av underskuddet ved letevirksomhet og opphør av virksomhet), overskytende friinntekt i 5 sjette og sjuende ledd (med lignende regler som gjelder for underskudd), samt særreglene om overdragelser og interesseoverføringer med skattemessig kontinuitet i 10. Oljeskattekontoret er imidlertid kjent med at 14-90 anvendes regelmessig ellers i skatteetaten. Selv om det ikke har vært behandlet noen saker i Høyesterett, er det de siste årene avsagt en rekke dommer i statens favør. Som beskrevet i utredningen er terskelen for anvendelse av 14-90 antatt å ligge lavere enn den ulovfestede omgåelsesnormen. 42 Før man vurderer å fjerne 14-90 må det derfor vurderes grundig om den nye omgåelsesnormen gir et tilstrekkelig vern av skattefundamentene i de sakene som tidligere har vært rammet av 14-90. Lovgiver bør i den forbindelse vurderer om saken er tilstrekkelig godt utredet til at 14-90 oppheves. Oljeskattekontoret kan ikke se at det er noe til hinder for å vedta en generell omgåelsesnorm uten å oppheve 14-90. Man kan da utrede om virkeområdet for 14-90 bør innskrenkes eller om det bør utformes andre typer spesielle omgåelsesregler for å hindre uønsket omsetning av skatteposisjoner, og samtidig følge med på hvordan den nye omgåelsesnormen praktiseres. Utredningens argumentasjon om at det er uheldig å ha overlappende rettsregler kan uansett ikke ses å være spesielt tungtveiende. Det finnes mange eksempler i lovgivning på at rettsregler har et overlappende anvendelsesområde, og på enkelte rettsområder anvendes også disse rettsreglene i konkurrens. 42 NOU 2016:5 Omgåelsesregel i skatteretten punkt 4.6 på s. 38 43 og punkt 8.7 på s. 103 105. 13
Det kan uansett påpekes at dersom 14-90 oppheves, bør terskelen for den generelle omgåelsesnormen senkes for å unngå at lovarbeidet ender ut med at skattefundamentene samlet sett skal få et svakere vern. Dette gjelder ikke minst dersom utredningens forslag om å innskrenke skatteloven 13-1 tas på ordet. Det minnes om at utgangspunktet for arbeidet var Scheel-utvalgets forslag om tiltak for å motvirke overskuddsflytting og sikre skattefundamentene. 5 Forslaget til ny ordlyd i skatteloven 13-1 5.1 Overordnede synspunkter om armlengdeprinsippet I utredningen er det redegjort for utvalgets syn på forholdet mellom den ulovfestede omgåelsesnormen og skatteloven 13-1. 43 Utredningen har også kommet med et forslag til ny formulering av 13-1, som riktignok ikke er formalisert og tatt med i selve lovforslaget. 44 Etter det Oljeskattekontoret forstår er formålet med forslaget å klargjøre forholdet mellom den generelle omgåelsesnormen og skatteloven 13-1. Etter Oljeskattekontorets syn er utredningen på dette punktet ikke tilstrekkelig grundig, og det er en fare for at lovforslaget vil innskrenke rekkevidden av 13-1 uten noen tilfredsstillende begrunnelse. Omtalen gir ikke lovgiver et forsvarlig grunnlag for å vurdere endring av ordlyden uten et mer omfattende grunnarbeid. Oljeskattekontoret vil derfor fraråde at lovgiver går videre med utredningens forslag på dette punktet, og vil nedenfor peke på enkelte forhold. 5.2 Gjeldende rett Skatteloven 13-1 har over hundre år gamle røtter i norsk skattelovgivning, der Norge faktisk har ledet an en internasjonal utvikling der armlengdeprinsippet anvendes også på utenlandshandler. 45 Oljeskattekontoret vil fremheve at armlengdeprinsippet siden 1970-tallet har vært spesielt viktig for å verne om skattefundamentene og sikre staten sin rettmessige andel av verdien av produksjon av petroleum fra norsk sokkel. Dette har vært et bevisst ønske fra den norske lovgiveren. 46 I forbindelse med revisjonen av armlengdeprinsippet i 1981 ble det i lovforarbeidene påpekt at selskapenes organisasjonsmessige oppbygning ikke sjelden ble bestemt av skattemessige hensyn, og det ble gitt forskjellige eksempler på hvilke metoder som ble benyttet (hvorav "urimelige vederlag" var ett). I stedet for å utforme spesialbestemmelser for å hindre skatteflukt fra praktisk viktige områder (som normpris på petroleum), valgte lovgiver en teknikk for å kunne ramme flest mulige former for tapping gjennom en generell regel, fremfor å måtte utforme en rekke nye spesialbestemmelser etter hvert som nye tappemetoder tas i bruk. Dette reflekteres ved at det i dagens 13-1 oppstilles et vilkår om inntektsreduksjon. I lovforarbeidene er det uttalt at det i prinsippet er uten betydning hvilken måte inntektsreduksjonen har skjedd på. Etter Oljeskattekontorets syn viser altså både lovtekst og lovforarbeidene tydelig at armlengdeprinsippet i skatteloven 13-1 ikke er en ren prisingsbestemmelse. Mange saker som løses ved bruk av armlengdeprinsippet, slik dette er forankret i 13-1, handler utelukkende om fastsetting av rett pris, men det finnes også saker som løses ved en mer kompleks anvendelse av armlengdeprinsippet. Selv om en anvendelse av skattelovgivningen teknisk sett alltid munner ut i fastsettelse av tallstørrelser som kan legges til grunn ved ligningen, er det misvisende å 43 NOU 2016:5 Omgåelsesregel i skatteretten punkt 2.4.3 på s. 13 14 og punkt 7.5.2.1 på s. 67 69. 44 Forslaget fremgår i NOU 2016:5 Omgåelsesregel i skatteretten punkt 7.5.2.1 på s. 68 i fotnote 14. 45 Se for eksempel Bjerke: Internprissetting (1997) kapittel 2, særlig s. 38 43. 46 Se blant annet Ot.prp.nr. 26 (1980 1981) punkt 8.4 på s. 55 57. 14