Vedlegg: Notat Spesifikasjon av revisjonshonorar lovgivningens krav

Vedlegg: Notat Spesifikasjon av revisjonshonorar lovgivningens krav I. Generelt. Lovgivningen, jf nedenfor, krever at det skal gis informasjon om revisors honorar, fordelt på revisjon og andre tjenester. Dette medfører tolkingsspørsmål fordi grensene mellom revisjon og andre tjenester ikke er helt klare. Ved fortolkningen vil motivene for å innføre bestemmelsene spille en viktig rolle: 1. Tidligere aksjelov 11-12 (lov 04.06.1976 nr. 59). Bestemmelsen om splitting av revisors honorar kom første gang inn i lovgivningen ved revisjon av revisorloven i 1989. Som en følge av endringene i revisorlovens uavhengighetsbestemmelser, fikk aksjeloven 11-12 en regel om at det i årsberetningen skulle opplyses om selskapets godtgjørelse til revisor og hvordan godtgjørelsen var fordelt på revisjon og rådgivning. Regelen, og begrunnelsen for denne, var forankret i diskusjonen omkring revisors rådgivning og om det av hensyn til uavhengigheten burde innføres forbud mot rådgivning i kombinasjon med revisjon. Om kombinasjonen sies det bl.a. i Ot.prp. nr. 35 (1988-89): Etter departementets oppfatning innebærer utvalgets flertallsforslag på det nåværende stadium en tilfredsstillende avveining mellom de kryssende hensyn som her gjør seg gjeldende. Den foreslåtte presisering av revisors plikter i revisorloven 6 og aksjeloven 10-7 vil skjerpe kravene til den lovbefalte revisjon. Samtidig må den nye regelen om rådgivning utfylles ved uttalelser om god revisjonsskikk. Departementet antar at god revisjonsskikk kan bidra til en hensiktsmessig utfylling, presisering og utvikling av lovens krav. Det vises til forslaget i kapittel 11.2 om at det i årsberetningen skal opplyses om revisors honorar og fordelingen på rådgivning og revisjon etter loven. Samtidig med endringen i aksjeloven fikk regnskapsloven krav om tilsvarende spesifikasjon i note. 2. Ny regnskapslov (lov 17.07.1998 nr. 56). I den nye regnskapsloven ble bestemmelsen videreført uten ytterligere kommentarer. 3. Ny revisorlov (lov 15.01.1999 nr. 2). Også i forarbeidene til ny revisorlov er kravene om spesifikasjon m.v. av revisors honorar sterkt forankret i diskusjonen om revisors uavhengighet og hva som skal være tillatt/ikke tillatt av rådgivning i kombinasjon med revisjon. Det vises i denne sammenheng til NOU 1997:9 s. 97 flg. og til Ot.prp. nr. 75 (1997-98) s. 79 flg. Revisorlovutvalget sa bl.a. (NOU 1997:9 under punkt 8.4.5 s. 101): Det er ingen uenighet om at visse former for rådgivning kan påvirke uavhengigheten. Problemet er imidlertid å finne kriterier som kan angi hva som er akseptabel rådgivning og hva som faller utenfor denne ramme. For en meningsfylt drøftelse av forholdet mellom revisjon og rådgivning er det dessuten viktig å nyansere rådgivningsbegrepet og foreta en avgrensning mot revisjonsbegrepet. Grensene mellom rådgivning/veiledning som faller inn under den ordinære revisjon og rådgivning som faller utenfor denne ramme, er på ingen måte entydige. Gjennom lovgivningen er revisor i en del tilfelle også blitt pålagt oppgaver som kan innebære elementer av rådgivning. I debatten om revisors rådgivningsrolle har det Postadresse: P.O.Box 5864 Majorstuen Telefon: +47 23 36 52 00 N 0308 OSLO Telefax: +47 22 69 05 55

II. vært sondret lite mellom på den ene side særoppgaver/særattestasjoner som revisor pålegges gjennom lovgivningen eller på annen måte av offentlige instanser og som går ut over revisjon, og på den annen side rådgivning som faller utenfor lovgivningen og gjennomføres etter ønske fra revisjonsklienten selv. Og videre (s. 104): Etter Utvalgets oppfatning er ovenstående [Sitater fra vedlegg til NSRFs uttalelse] et hensiktsmessig utgangspunkt for en drøfting av innholdet i revisjonsbegrepet. Utvalget viser imidlertid til kap. 6 hvor revisjonsinnholdet er drøftet. Ut fra dette vil man få en form for todeling: - Den egentlige revisjon som omfatter den prosess, inklusiv veiledning og rådgivning, som er nødvendig for avleggelse av et årsregnskap i samsvar med lovgivningens krav. - Revisjonsmessig bistand som er nødvendig for at revisor skal kunne gi andre lovpålagte attestasjoner/bekreftelser eller gjennomføre en utvidet revisjon i forhold til standarden god revisjonsskikk, eventuelt på områder som ikke omfattes av denne og hvor rådgivingsdelen vil kunne få en litt annen karakter. Utvalget tar også for seg grensene mellom akseptabel og ikke akseptabel rådgivning. Denne problemstillingen er ikke relevant her. I en uavhengighetssituasjon er det ikke bare spørsmål hva revisor kan gjøre og ikke kan gjøre. Det er også et spørsmål om dokumentasjon slik at man kan vurdere om grensene for akseptabel rådgivning er overskredet. Om dette sies det bl.a. i NOU 1997:9: For å sikre revisors troverdighet foreligger det et legitimt behov for informasjon om den rolle revisor har. Ved en sterkere fokusering på dokumentasjon av rådgivningen, mener Utvalget at man bedre imøtekommer den kritikk som har vært reist mot at revisor har denne dobbeltfunksjon. Så langt har man, som tidligere nevnt, kun et krav om at det i styrets årsberetning skal inntas informasjon om hvordan revisors godtgjørelse er fordelt på revisjon og rådgivning. Dette er etter Utvalgets oppfatning ikke tilstrekkelig. I de tilfelle rådgivning utføres i kombinasjon med revisjonen, er det også Utvalgets oppfatning at rådgivningen må være underlagt en del av de offentlige tilsyn. Dokumentasjon av rådgivningens innhold og omfang vil være verdifull i denne forbindelse. Dermed vil man få bedre kontroll med at rådgivningen ikke er i konflikt med de regler som gjelder og bringer revisors uavhengighet i fare. Så vel når det gjelder grensedragningen mellom revisjon og rådgivning som når det gjelder dokumentasjonskravene, er det kravene til uavhengighet som står sentralt. Det er for øvrig flere steder pekt på at når det gjelder vurderingen av om uavhengighetskravet er oppfylt eller ikke, vil forholdet mellom honorar for revisjon og honorar for rådgivning være et viktig kriterium for måling av om grensene er overskredet. I Ot.prp. nr. 75 (1997-98) slutter departementet seg til Revisorlovutvalgets vurderinger og forslag, og sier dessuten: Departementet er oppmerksom på at det er en lang tradisjon for at revisorer yter rådgivningstjenester her i landet. Dette gjelder først og fremst rådgivning som naturlig hører med som en del av den lovbestemte finansielle revisjon. (Uthevet her) Det bør etter departementets oppfatning fremdeles være tillatt å yte denne formen for rådgivning. Lovbestemmelsene. Foruten revisorlovens 4-5 som omhandler uavhengighet og rådgivning, har vi to (eg. tre, men to av dem er identiske) bestemmelser som knytter seg til spesifiseringen av honorar på revisjon og rådgivning:

- Revisorloven 5-3 tredje ledd: Ved utføring av rådgivning og andre tjenester for revisjonspliktig skal revisor kunne dokumentere oppdragets art, omfang og eventuell anbefaling. Slike tjenester skal faktureres særskilt med en angivelse av oppdragets art. - Regnskapsloven 7-31/7-44, begges første ledd annet punktum: Det skal opplyses om godtgjørelse til revisor og hvordan godtgjørelsen er fordelt på revisjon og andre tjenester. Selv om det ikke er uttrykkelig sagt, må forståelsen av rådgivning og andre tjenester i revisorloven være identisk med forståelsen av andre tjenester i regnskapsloven. III. Vurdering. Som sagt ovenfor er reglene om rådgivning og særskilt fakturering/spesifisering av honorar for rådgivning og andre tjenester sterkt forankret i uavhengighetsreglene. Poenget er å skille ut de tjenester som ikke inngår som en naturlig del av det arbeid revisors utfører som valgt revisor i samsvar med lovgivningen. Slike utenforliggende tjenester kan nemlig være en trussel mot uavhengigheten. Ved vurderingen av hva som skal faktureres særskilt og hva som skal opplyses særskilt, er det derfor viktig å definere hva som naturlig faller inn under det samlede revisjonsoppdraget. De attestasjons-/bekreftelsesoppgaver som revisor, qua valgt revisor, blir pålagt gjennom lovgivningen, representerer ikke rådgivning til revisjonsklienten. Når lovgiveren pålegger den valgte revisor å utføre bekreftelser som er knyttet opp mot årsregnskapet eller deler av dette, omfattes dette av den revisjonsmessige bistand som Revisorlovutvalget beskriver, jf ovenfor under I 3. Dette er en utvidelse av den lovbestemte revisjonens innhold. Ved vurderingen av hva som skal inngå i honorar for revisjon mener DnR at det er riktig å ta utgangspunkt i Revisorlovutvalgets definisjon av innholdet i revisjonsbegrepet. Revisjon omfatter således den egentlige revisjon og revisjonsmessig bistand slik disse begreper er definert i innstillingen, jf under I 3. Det vises også til motivene til endring av tidligere revisorlov 5, inntatt foran under I 1, hvor det understrekes at bestemmelsene om rådgivning/uavhengighet ikke er til hinder for at revisor gir råd om innholdet i årsoppgjøret og gir veiledning om vurderingsreglene. Denne regel er riktignok ikke inntatt i den nye lov, men departementet sier at dette er unødvendig og viser til at slik bistand fortsatt kan ytes. Departementet sier også at den rådgivning som tradisjonelt har vært drevet, først og fremst er rådgivning som naturlig hører inn under den lovbestemte finansielle revisjon. Også dette understreker at det vil virke urimelig, i mange tilfelle vanskelig, å skille ut honorar for tjenester som naturlig hører inn under den lovbestemte finansielle revisjon, som rådgivning hvor honoraret skal særskilt angis. Endelig vises til at så vel Revisorlovutvalget som departementet henviser til Forholdet mellom revisjon og rådgivning som et hensiktsmessig utgangspunkt for drøfting av innholdet i revisjonsbegrepet. EUs anbefaling om revisors uavhengighet (vedtatt 16. mai 2002 2002/590/EC) sier følgende i pkt. 4.1.2.1: Where a Public Interest Entity has a Governance Body (se A.4.1.1), the Statutory Auditor should at least annually: (a) disclose to the Governance Body, in writing: (i) the total amount of fees that he, the Audit Firm and its Network members have charged to the Audit Client and its Affiliates for the provision of services during the reporting period. This total amount should be broken down into four broad categories of services: Statutory audit services; further assurance services(17); tax advisory services; and other non-audit services. The category of other non-audit services should be further broken down into subcategories so far as items in them differ substantially from one another. This break-down into subcategories should at least provide information on fees for the provision of financial information technology, internal audit, valuation, litigation and recruitment services. For each

(ii) (iii) (sub-)category of service, the amounts charged for, as well as existing proposals or bids for future services contracts should be separately analysed; details of all relationships between himself, the Audit Firm and its Network member firms, and the Audit Client and its Affiliates(18) that he believes may reasonably be thought to bear on his independence and objectivity: and the related safeguards that are in place; Dette er en annen form for rapportering enn den vår lovgivning gir anvisning på. Like fullt antar vi at inndelingen revisjonstjenester, andre/ytterligere attestasjonstjenester skatterådgivning og andre ikke-revisjonstjenester kan være til hjelp ved vurderingen i Norge selv om grensene mellom revisjonstjenester og ikke-revisjons-tjenester ikke er klart definert i anbefalingen. Når det gjelder attestasjonstjenester, er disse tjenester definert slik: Engagement of a statutory auditor to evaluate or measure a subject matter that is the responsibility of another party against identified suitable criteria, and to express a conclusion that provides the audit client with a level of assurance about that subject matter. Til tross for den manglende grensegang mellom revisjonstjenester og ikke-revisjonstjenester, antar vi at grupperingen i EUs anbefaling er på linje med det syn det er gitt uttrykk for ovenfor. Følgende er eksempler på tjenester som vanligvis bør klassifiseres som revisjon: Den prosess som lov og god revisjonsskikk setter krav om for at revisor skal kunne avgi sin revisjonsberetning. Veiledning av klienten underveis slik at årsregnskapet skal kunne avlegges i samsvar med lovgivningens krav, herunder veiledning om vurderingsregler m.v. Gjennomgåelse og vurdering av intern kontroll/formuesforvaltning, også ut over det som god revisjonsskikk krever, som normalt resulterer i forslag til rutineforbedringer. Utvidet revisjon, jf f.eks. revisorloven 5-3 første ledd annen setning, for eventuelt å avdekke misligheter og feil. Utvidet revisjon etter anmodning fra ledelsen/pålegg fra generalforsamlingen (omfang/områder). Begrenset revisjon av delårsrapporter, jf RS 910. Arbeid knyttet til attestasjoner/bekreftelser som pålegges den valgte revisor gjennom lovgivningen. (Eks.: aksjelovens bestemmelser knyttet til kapitalutvidelse/-nedsettelse m.v.) Arbeid knyttet til bekreftelser/attestasjoner av den valgte revisor. De tjenester som ikke klassifiseres som revisjon klassifiseres som andre tjenester. Som sagt ovenfor: Ved vurderingen av hva som skal inngå i revisjonshonoraret og hva som skal spesifiseres særskilt som honorar for rådgivning, må man i prinsippet skille ut honorar for oppgaver som faller utenfor den egentlige revisjon og den revisjonsmessige bistand som karakteriseres som rådgivning som naturlig hører med som en del av den lovbestemte revisjon (jf departementets uttalelse i Ot.prp. nr. 75 (1997-98)). Denne grensen har vi forsøkt å trekke opp ovenfor gjennom opplistingen av oppgaver hvor godtgjørelsen til revisor bør inngå i revisjonshonoraret og oppgaver som faller utenfor. Spesifikasjon av honorar i flere enn to grupper: Dagens lovverk krever som et minimum at honoraret splittes opp i to grupper; revisjon og andre tjenester. Det er imidlertid ingenting i veien for en ytterligere oppsplitting dersom det oppfattes som hensiktsmessig i det enkelte tilfelle. EU kommisjonens anbefaling om revisors uavhengighet inneholder regler om oppsplitting av honorar i 4 grupper. De fire gruppene er:

statutory audit services further assurance services tax advisory services other non-audit services. Dersom det skal foretas ytterligere oppsplitting av honoraret i notene til norske regnskaper vil det være hensiktsmessig å anvende gruppene som anbefales i EU. Noen av de tjenestene som ovenfor klassifiseres som revisjonstjenester vil da kunne falle i gruppen further assurance services : IV. Hva skal godkjennes av generalforsamlingen? Aksjelovens 7-1 sier i annet ledd at revisors godtgjørelse skal godkjennes av generalforsamlingen. I utgangspunktet er revisors godtgjørelse det honorar som revisor har rett til for å utføre de plikter og oppgaver som fremgår av kap. 5 i revisorloven. I dette notatet er det sagt at oppgavene/pliktene også må omfatte den revisjonsmessige bistand som er nødvendig for at lovpålagte attestasjoner/bekreftelser m.v. skal kunne avgis. På denne bakgrunn klassifiseres godtgjørelse for slike spesifikt angitte tjenester som honorar for revisjon. Konsekvensen kan da være at den godtgjøring som generalforsamlingen skal godkjenne omfatter godtgjøring for den egentlige revisjon pluss den ovenfor nevnte revisjonsmessige bistand. Dersom revisor, som et ledd i revisjonen, må søke bistand fra en annen revisor (for eksempel varebeholdning i utland) eller en annen ekspert for å få vurdert et bestemt forhold, må godtgjøring til disse også falle inn under det revisjonshonorar som generalforsamlingen skal godkjenne. En annen tolkning er å vurdere spørsmålet ut fra hvem oppdraget avtales med. Avtalen om å gjennomføre revisjon av årsregnskapet inngås mellom generalforsamlingen og revisor. Honoraret for revisjon av årsregnskapet må derfor godkjennes av generalforsamlingen. Hvis den valgte revisor påtar seg å avgi særattestasjoner eller utføre andre oppdrag som ikke eksklusivt er tillagt revisor, vil avtalevilkårene herunder honoraret kunne besluttes i henhold til aksjelovgivningens vanlige system for fordeling av kompetanse mellom selskapenes organer. Beslutningen kan derfor treffes av styret. I norsk rett er antagelig den siste tolkningen mest utbredt. Det vil si at generalforsamlingen kun skal godkjenne den delen av revisors honorar som vedrører revisjon av årsregnskapet. V. Samarbeidende foretak Utgangspunktet er RL 7-31 første ledd annen setning: Det skal opplyses om godtgjørelse til revisor og hvordan godtgjørelsen er fordelt på revisjon og andre tjenester. Standpunktet som er inntatt foran innebærer at regnskapsavlegger slipper å skille ut godtgjørelse for revisjonsmessig bistand som rådgivningshonorar. På den annen side innebærer spesifikasjonskravet at honorar fra samarbeidende selskaper må med i det honorar for andre tjenester som skal angis. Kravet om spesifikasjon er, i stor grad, satt for at man skal kunne vurdere uavhengigheten. Og revisorloven 4-7 sier at samarbeidende selskaper skal sees under ett i forhold til bestemmelsene i uavhengighetskapitlet. Som samarbeidende selskaper inngår: - samarbeidende revisorer når de fremstår utad som et fellesskap, - advokater, rådgivere m.v. i selskaper hvor revisjonsselskapet/revisor har eierandeler, - selskaper som utfører rådgivnings- eller andre tjenester og som revisor har samarbeidsavtale med. Når det gjelder definisjonen av kretsen for disse selskaper, vises til til forskrift til 4-7 tredje ledd. Basert på dette innebærer opplysningsplikten for konsernregnskapet at revisjonshonoraret for revisjon av alle datterselskaper skal med, uansett om de revideres av konsernrevisor eller ikke. Videre må andre tjenester som leveres av disse revisorene eller selskaper de samarbeider med, også tas med.

Opplysningsplikten etter RL 7-31 blir dermed ganske omfattende, men man kan ikke komme unna uavhengighetsvurderingen ved å unnlate å informere om rådgivningshonoraret. (Når det gjelder denne type honorar er det for øvrig ikke krav om eksplisitt godkjenning fra generalforsamlingen.) Den norske Revisorforening, januar 2003