Page 1 of 7 Rt-1933-129 INSTANS: Høyesterett - dom. DATO: 1933-02-03 PUBLISERT: Rt-1933-129 STIKKORD: (Hydrodommen) Byskattelov 40 SAMMENDRAG: Et aktieselskap overfører ved avslutning av sitt aarsregnskap den del av sine renteutgifter, som vedkom byggelaan til nyanlegg, til utgift for disses anleggskonto. Selskapet kunde da efter byskattelovens 40,2 ikke kreve byggelaansrentene fratrukket ved inntektsligningen. Forholdet mellem byskattelovens 40 og 38 og foregaaende bestemmelser. - Bestemmelsen i byskattelovens 13,5 om kontorkommunens adgang til inntektsbeskatning er uttømmende; den gir ikke adgang til at særbeskatte det utenbys selskaps inntekt av eget hus i kontorkommunen. - Dissenser. SAKSGANG: L.nr. 21/1 s.a. PARTER: Oslo kommune (advokat G. Heiberg) mot Riksskattestyret (overrettssakfører Chr, Fr. Scheel til prøve). Intervenienter: Norsk Hydro, A/S Rjukanfos og Notodden kommune (advokat Sejersted og advokat Arne Rygh). FORFATTER: Schjelderup, Alten, Borch, Bade, Hazeland, Furu og Andersen Dommer Schjelderup: I denne sak, om hvis gjenstand og nærmere omstendigheter jeg henviser til byrettens domsgrunner, avsa Oslo byrett 4 desember 1931 saadan dom: «Riksskattestyrets kjennelser av 24 februar 1930, 16 august 1930, 16 desember 1930 og 16 desember 1930 stadfestes, dog saaledes at den gjeldsrentepost i A/S Rjukanfos som Riksskattestyret har latt komme til fradrag i inntekt og fordelt paa kommunene, reduseres med kr. 61.048,10. Saksomkostninger tilkjennes ikke». Oslo kommune har paaanket dommen, idet den «anser det uriktig naar byretten har antatt at der ikke efter skatteloven skulde være adgang til at beskatte til Oslo den i saken omhandlede inntekt av kontorbygningene der. Denne inntekt er efter sin art stedbunden til Oslo og skal som følge derav beskattes der». Videre anser kommunen det «uriktig og i strid med skattelovens almindelige prinsipper, naar de to selskaper ved dommen har faatt fradrag for byggelaansrenter. Dette baade av den grunn, at denslags renter efter sin art ikke er nogen driftsutgift til inntektens erhvervelse og av den grunn at selskapene selv ved sin bokførsel har gitt uttrykk for at det her var tale om anleggsutgifter, ikke om driftsutgifter». I henhold hertil har kommunen nedlagt saadan paastand: «1. At byrettens dom underkjennes. 2. At Riksskattestyrets kjennelser av 24 februar 1930, 16 august 1930, 16 desember 1930, og 16 desember 1930 underkjennes. 3. At der blir at foreta ny ligning, hvorved a) kontorbygningene i Oslo inntektsbeskattes i Oslo for den bruksverdi som de benyttede lokaler har for selskapene - og at det tilsvarende beløp som generalomkostninger fordeles som generalutgift for selskapene, b) at de i Riksskattestyrets førstnevnte kjennelse omhandlede beløp for byggelaansrenter ikke godkjennes til fradrag i aarsinntekten. 4. At Riksskattestyret, Norsk Side 130 Hydro A/S, A/S Rjukanfos og Notodden kommuner tilpliktes at utrede sakens omkostninger for begge retter». Riksskattestyret har paastaatt byrettens dom stadfestet og Oslo kommune tilpliktet at utrede sakens omkostninger for Høiesterett. Tilsvarende paastander er nedlagt av hjelpeintervenientene Norsk Hydro-Elektrisk Kvælstofaktieselskap og A/S Rjukanfos samt Notodden kommune, som er varslet til processen. Hvad angaar det av selskapene forlangte fradrag for byggelaansrenter, er jeg kommet til et annet resultat enn byretten. Tvisten gjelder to rentebeløp paa henholdsvis kr. 202.390,44 og kr.
Page 2 of 7 1.082.218.85, som i selskapenes regnskaper for 1927-28 er ført til utgitt paa gevinst- og tapskonto, men belastet forskjellige anleggskonti, fordi det her gjaldt renter av byggelaan optatt i anledning av eller anvendt til nyanlegg. Disse renteutgifter er med andre ord betraktet som anleggsomkostninger og tillagt anleggets kostende i bøkerne. Riksskattestyret og byretten har under henvisning til byskattelovens 38, late ledd, gitt selskapene medhold i at de nevnte renteutgifter skal fratrekkes den skattepliktige inntekt i likhet med de øvrige betalte gjeldsrenter og uten hensyn til hvordan de er bokført i selskapenes aarsregnskaper. Jeg kan ikke være enig heri. For aktieselskaper og andre skattydere som driver bokførselspliktig næring er hovedreglen for inntektsbeskatningen ifølge byskattelovens 40, jfr. 41, den at aarsregnskapet skal «legges til grunn for ansettelsen av utbyttet», forsaavidt regnskapet er «opgjort overensstemmende med de grunnsetninger som gjelder for en ordentlig forretningsførsel». I almindelighet vil denne regel føre til samme resultater som hvis ligningen var blitt foretatt efter de almindelige regler som gjelder for ikkebokførselspliktige efter byskattelovens 35-38. De positive bestemmelser i disse paragrafer faller i det overveiende antall tilfelle sammen med hvad prinsippene for en ordentlig bokførsel overensstemmende med aktielov og handelslov tilsier. Undtagelsesvis kan imidlertid «grunnsetningene for en ordentlig forretningsførsel» berettige eller nødvendiggjøre en regnskapsopstilling som til dels ligger utenfor eller avviker fra hvad der er positivt bestemt i 35-38. I disse tilfelle viser reglen i 40 sin selvstendige betydning. Den medfører at ligningen da maa bygges paa det ordentlig opgjorte aarsregnskap. At den her hevdede opfatning faller sammen med hvad lovkonsipistene forutsatte, fremgaar av skattelovskommisjonens motiver side 95-96, jfr. side 301. Se ogsaa note 4 til 40 i Thomles første anmerkningsutgave av byskatteloven. Det beste bevis for at 40, 2net ledd, er en selvstendig bestemmelse som for bokførselspliktige kan medføre et annet ligningsresultat enn bestemmelsene i 35-38, har man forøvrig i loven selv. Loven har saaledes f.eks. funnet det nødvendig i 40, c. in fine at medta en uttrykkelig bestemmelse om, at «beløp som den skattepliktige erlegger som formues- og inntektsskatt til stat og kommune» skal «med regnes i utbyttet». Naar dette maatte sies uttrykkelig var det nettop fordi hovedreglen i 40, 2net ledd, ellers vilde ført til at skatten blev fratrukket som utgift. Nogen bestemmelse svarende til 40 c. in fine Side 131 finnes derimot ikke i 38. For ikke-bokførselspliktige var nemlig hovedreglen efter 38 den at foruten gjeldsrenter kun «utgifter der skjønnes at være paadratt til inntektens erhvervelse og vedlikeholdelse» skulde komme til fradrag. Denne hovedregel gav ingen hjemmel til at forlange fradrag for almindelig formues- og inntektsskatt. Og mens loven altsaa i 40 maatte treffe uttrykkelig bestemmelse om hvilke skatter ikke skulde komme til fradrag, maatte den i 38 treffe uttrykkelig bestemmelse om hvilke skatter som skulde kunne fratrekkes, jfr. 38 f. Hovedreglen i 40 om at det er det ordentlig førte aarsregnskap som skal legges til grunn for ligningen av bokførselspliktige skattydere, er da ogsaa gang paa gang bragt i anvendelse av Høiesterett. Jeg nevner Rt-1920-54 (Centralbank-dommen) særlig side 56, siste avsnitt, og Rt-1921-703, hvor en skattyder i medhold av den tilsvarende bestemmelse i landsskatteloven og aktielovens 47 fikk underkjent en ligning, fordi det ikke var tatt tilstrekkelig hensyn til hans aarsregnskap. Videre nevner jeg Rt-1926-179, hvor det blev avgjort baade at stiftelsesomkostninger kan kreves fratrukket ved inntektsligningen, og at det ikke er nødvendig at fradraget skjer i samme aar hvor utbetaling har funnet sted. I overrettens mindretallsbegrunnelse, som Høiesteretts flertall i det vesentlige sluttet sig til, heter det med klare ord: «Naar banken har avskrevet utgiftene i rengskapet for 1919, maa det antas at ha fulgt paabudet i aktielovens 47 og de prinsipper som gjelder for ordentlig forretningsførsel. Men har appellantskapet gjort dette, skal efter byskattelovens 40, jfr. 41, 1ste ledd, til grunn for utbyttet for de enkelte aar legges bankens aarsregnskap. Jeg er saaledes av den opfatning at ligningsvesenet efter nevnte lovbestemmelse pliktet at ta hensyn til heromhandlede post paa kr. 15.900. Byskattelovens 38 inneholder en almindelig bestemmelse om fradrag, mens 40 derimot inneholder særlige regler for de bokførselspliktige næringer. Og det er disse spesielle regler som man her faar anvendelse for». Endelig nevner jeg de øvrige dommer som anerkjenner bankers og forsikringsaelskapers rett til inntektsfradrag for avskrivninger av kursnedgang og verdipapirer, og hvorav de siste finnes i Rt-1930-1255 og Rt-1931-819. Avgjørelsen blev i disse tilfelle bygget paa at avskrivningene var nødvendige for de nevnte selskaper
Page 3 of 7 efter grunnsetningene for ordentlig forretningsførsel, og da maatte ogsaa ligningen godta fradraget i henhold til 40. Som alle disse dommer viser, har hovedreglen i byskattelovens 40 gang paa gang vært paaberopt av skattydere som bindende for ligningsmyndighetene. Men det sier sig selv at reglen maa binde til begge siffer. Er ligningsmyndighetene forpliktet til at legge aarsregnskapet til grunn ved inntektsansettelsen, maa de ogsaa overfor skattyderen være berettiget til at gjøre det - alt under forutsetning av at regnskapet er opgjort paa den maate som 40 foreskriver. Nu maa det rent i sin almindelighet vel kunne sies at det skal særlig meget til for at en bokførselspliktig skattyder skulde kunne kreve satt ut av betraktning i noget punkt det av ham selv opsatte og av revisjonen godkjente aarsregnskap. Side 132 I det her foreliggende tilfelle er det i hvert fall ingen grunn til ikke at legge skattydernes aarsregnskap til grunn for inntektsansettelsen overensstemmende med byskattelovens 40, jfr. 41. Den fremgangsmaate skattyderne har brukt, nemlig at betrakte en del av gjeldsrentene som anleggsomkostninger istedetfor driftsutgifter, maatte under de foreliggende omstendigheter ansees fullt stemmende med grunnsetningene for en ordentlig forretningsførsel. Dette maa jo ogsaa ha vært selskapenes egen optatning, - ellers vilde de ikke ha kunnet forsvare at utdele utbytte paa grunnlag av de foreliggende regnskaper, slik som de her faktisk har gjort. De betraktninger som Riksskattestyret og selskapene her for Høiesterett har anført for at de opstilte regnskaper allikevel ikke skulde gi et endelig og helt korrekt utvisende av selskapenes stilling forekommer mig saa lite overbevisende, at jeg allerede av den grunn ikke finner det nødvendig at gaa nærmere inn paa dem. - Jeg kommer altsaa til det resultat at Oslo kommunes paastand i det heromhandlede punkt maa tas til følge. Som det vil fremgaa av hvad jeg allerede har sagt, bygger jeg dette resultat kun paa den positive bestemmelse i byskattelovens 40, 2net ledd. Oslo kommune har visstnok under prosedyren søkt at hevde, at resultatet ogsaa skulde kunne utledes av byskattelovens 38, men denne paastand finner jeg uholdbar. Hadde man ikke hatt særbestemmelsen for regnskapspliktige i 40, vilde skattyderne ha kunnet kreve fradrag i henhold til 38 for sine samtlige gjeldsrenter, ogsaa de som var overført paa anleggskonto. At ogsaa de sistnevnte virkelig er utbetalt av skattyderne til vedkommende laangivere og utbetalt som renter av gjelden er paa det rene, og da skal de efter den helt ubetingede regel i 38, 1ste ledd, ogsaa fratrekkes den skattepliktige inntekt. Efter 38 skal alle renter fratrekkes uten at det sondres eftersom gjelden er av den ene eller den annen art. Enten «gjelden» er driftslaan eller byggelaan eller laan av helt privat natur eller skyldige skatter er likegyldig. Og heller ikke spiller det efter 38 nogen rolle hvordan skattyderen posterer renteutgiften i sine bøker. Overensstemmende hermed har 38 alltid vært praktisert overfor ikkebokførselspliktige skattydere. Jeg tilføier til slutt for fullstendighets skyld, at jeg selvsagt er opmerksom paa at byskattelovens 38 slik den lyder idag ogsaa inneholder en del positive bestemmelser, som er gitt med spesielt henblikk paa regnskapspliktige, nemlig reglene i bokstav i og følgende om klassifikasjonsfond, pensjonstond, sikringsfond, kontingenter og overprisavskrivninger. Men samtlige disse bestemmelser er kommet inn i loven ved tilleggslover av 1917 og senere. Og den omstendighet at de heromhandlede regler er føiet til 38 istedenfor 40, hvor de rettelig hørte hjemme - eller istedenfor at settes inn begge steder, forsaavidt de, slik som kontingentreglene, var ment at skulle gjelde alle skattydere - bør jo ikke medføre nogen forandring med hensyn til forstaaelsen av de bestemmelser i loven som har staatt uforandret fra 1911 av. Forsaavidt angaar Oslo kommunes forsøk paa at særbeskatte selskapenes fordel ved at ha kontorer i Hydros egen bygning, er Side 133 jeg kommet til samme resultat som Riksskattestyret og byretten og kan i det vesentlige tiltrede den sistes domsgrunner. Naar byskattelovens 13, 5te ledd, bestemmer at «driver den skattepliktige tilvirkning i forbindelse med omsetning fra kontor eller lager av de tilvirkede varer, blir den samlede inntekt av de omsatte varer, forsaavidt kontoret eller lageret finnes i annen kommune enn den, hvori tilvirkningen foregaar, at skattlegge med 8/10 i tilvirkningskommunen, 1/10 i den kommune hvor kontor has og 1/10 i den kommune hvor lageret er», maa jeg anse denne regel som uttømmende for
Page 4 of 7 kontorkommunens adgang til at beskatte en slik skattyders inntekt av hans til fast eiendom eller anlegg knyttede næring. Hadde det nemlig vært lovens mening at kontorkommunen ved siden av sin skattbare tiendedel av skattyderens samlede inntekt ogsaa skulde kunne skattlegge hans bruk av eget hus til kontorer, maa jeg gaa ut fra at dette hadde funnet uttrykk i den nevnte bestemmelse. Men hverken her eller annetsteds i loven finnes der saavidt jeg kan se nogen hjemmel for slik skattleggelse. Det vilde da ogsaa ha vært svært lite rimelig om lovgiverne, da de i 1911 gav kontorkommunen adgang til at beskatte 1/10 av en slik skattyders samlede inntekt, samtidig ogsaa skulde ha gitt kommunen adgang til en særbeskatning som i og for sig kunde komme til at medføre temmelig innviklede beregninger, og som dessuten, saavidt jeg kan forstaa, maatte faa konsekvenser for kontor- og administrasjonsbygninger utenfor kontorkommunen og vel ogsaa for fabrikkbygninger. Mitt resultat er altsaa at nogen slik særbeskatning ikke er hjemlet i skatteloven. Jeg tilføier at en slik beskatning i tilfelle maatte skje rent skjønnsmessig, idet det jo ikke vilde stemme med prinsippene for en ordentlig forretningsførsel at bokføre en fordel av denne art. Det er noget helt annet naar Oslo kommune i forstaaelse med Hydro har trukket ut av regnskapene til særskilt beskatning den rent tilfeldige, altsaa av selskapets næringsvirksomhet uavhengige inntektspost som representeres ved, at det har leiet bort et par leiligheter i sine kontorbygninger til privatfolk. Jeg finner efter mitt resultat at saksomkostningene bør opheves baade for byretten og Høiesterett, og stemmer for saadan Dom: Der blir at foreta ny ligning av Norsk Hydro-Elekrtisk Kvælstofaktieselskab og A/S Rjukanfos for aaret 1929/30, hvorved de i Riksskattestyrets kjennelse av 24 februar 1930 omhandlede beløp for byggelaansrenter ikke godkjennes til fradrag i aarsinntekten. Forøvrig stadfestes byrettens dom. Saksomkostninger for Høiesterett tilkjennes ikke. Dommer Alten: Med hensyn til byggelaansrentene er jeg kommet til samme resultat som førstvoterende. Men jeg anser det ikke nødvendig at gaa inn paa hans almindelige bemerkninger om forholdet mellem byskattelovens 40 og de foregaaende bestemmelser i loven om hvad det skal regnes for skattepliktig inntekt, da jeg for mitt vedkommende ikke kan finne at der er nogen saadan uoverensstemmelse mellem 40 og bestemmelsen i 38 om Side 134 rentefradrag som byretten og førstvoterende har antatt. 38, 1ste ledd, stiller visstnok renter i en særklasse forsaavidt som fradrag i inntekten hjemles selv om gjelden ikke er paadraft til inntektens erhvervelse. Men det forekommer mig dog at maatte være en forutsetning for at gjeldsrenter skal komme til fradrag, at rentene representerer en virkelig utgift som skattyderen har hatt i inntektsaaret. Det er ikke tilfelle med renter av byggelaan i det tidsrum, hvori anleggsarbeidet foregaar. Det erkjennes fra selskapenes side og er i sig selv riktig at den slags renter er en del av byggeomkostningene. De betegner en omplasering av selskapets kapital fra kontantbeholdningen til anlegget paa samme maate som de penger selskapet har utbetalt til lønninger, materialer med videre vedkommende anlegget. Intet av dette er en utgift for selskapet. Om anleggsarbeidet var utført ved en entreprenør for en fast sum, vilde denne ogsaa ha innbefattet vederlag for entreprenørens utlegg til byggelaansrenter, men der vilde ikke ha vært adgang for selskapet til at fratrekke en hertil svarende del av kontraktssummen i sin aarsinntekt. Forholdet skjønnes ikke at stille sig anderledes, naar selskapet selv utfører byggearbeidet og selv utbetaler byggelaansrentene. Selv om Hydro hadde fastholdt sin oprinnelige bokførsel og ført byggelaansrentene til utgift paa gevinst- og tapskonto, vilde dette efter min mening ikke ha vært bindende for ligningen. Jeg antar altsaa at den omhandlede bestemmelse i 38, 1ste ledd, ikke hjemler fradrag for byggelaansrentene. Jeg antar videre - forsaavidt i overensstemmelse med førstvoterende - at det ogsaa har vært regnskapsmessig korrekt at byggelaansrentene ved aarsopgjøret blev overført til anleggets kapitalkonto. Heller ikke efter reglen i 40, 2net ledd, er da Hydro berettiget til at kreve rentebeløpet fratrukket i aarsinntekten. Skattemessig vil byggelaansrentene som en del av anleggets hele kostende komme til fradrag efterhvert gjennem den aarlige amortisasjon.
Page 5 of 7 Hvad kontorleien angaar, er jeg kommet til det resultat at anken ogsaa forsaavidt bør tas til følge. Der handles ikke her om nogen fingert inntekt som byretten sier. Rent økonomisk sett representerer bruksverdien av en fast eiendom en virkelig inntekt enten eiendommen leies ut eller brukes av eieren selv. Og det følger likefrem av den almindelige bestemmelse i byskattelovens 36, 1ste ledd, at denne verdi ogsaa skal regnes for en skattepliktig inntekt. Man kan ikke med byretten sette denne paragrafens hovedregel ut av spillet ved en antitetisk slutning fra 3dje ledd, hvor bestemmelsen om at hus som beboes av eieren selv inntektsberegnes til den sum som det kan antas at koste at leie et tilsvarende hus, rimeligvis bare er satt inn for at motvirke for lave ansettelser. Som inntekt av fast eiendom er bruksverdien gjenstand for stedbunden beskatning efter 13, 1ste ledd, som efter min mening ikke berøres av bestemmelsene i 5te ledd om inntekten av vareomsetning. Naar det gjelder en eiendom som i sin helhet benyttes av eieren i hans bedrift, vil imidlertid bruksinntekten opveies av en tilsvarende driftsutgift, og i saa fall blir det uten betydning om verdien holdes utenfor regnskapet eller opføres i, Side 135 dette baade til inntekt og til utgift for skattyderen. Men anderledes stiller det sig i det foreliggende tilfelle. Kontorbygningen eies av Hydro alene, men benyttes ogsaa av datterselskapene Rjukanfos med flere. I et saadant tilfelle skal selskapenes samlede generalomkostninger fordeles mellem de enkelte kommuner som her kommer i betraktning efter 46, siste ledd, og til generalomkostningene hører ogsaa kontorleie eller den tilsvarende verdi av egne lokaler. Mens altsaa flere kommuner her er interessert i utgiftsfordelingen, er det bare en, nemlig Oslo, som kan gjøre krav paa inntektsskatt av eiendommen, og under disse omstendigheter maa det til gjennemførelse av en riktig beskatning kreves at kontorbygningens leieverdi opføres som inntekt for Hydro til beskatning her i Oslo. Jeg stemmer efter dette for at Oslo kommunes paastands punkt 3 i sin helhet tas til følge, men er enig i at saksomkostningene opheves ogsaa for Høiesterett. Konst. dommer Borch: Jeg er i det vesentlige og resultatet enig med førstvoterende. Dommer Bade: Likesaa. Ekstraordinær dommer høiesterettsdommer Hazeland: I det vesentlige og resultatet enig med herr dommer Alten. Med hensyn til byggelaansrentene tilføier jeg: Naar byggelaansrentene er debitert anlegget, synes ogsaa derav at følge at de ikke samtidig kan forlanges utgiftsført til fradrag i inntekten. Herved vilde nemlig anleggskontoen faa et utvisende, som vel var riktig efter forretningsmessige grunnsetninger, men blev vill-ledende i forhold til ligningsmyndighetene og utjenlig som grunnlag for de aarlige avskrivninger, likesom ogsaa for beregningen av mulig gevinst eller tap ved eventuelt salg. En saadan uoverensstemmelse mener jeg kommunen maa kunne motsette sig saaledes at man overensstemmende med den riktige postering paa anleggskonto nekter inntektsfradrag. Jeg nevner til sammenligning 40, siste ledd, som innkom ved novellen 1927, men visstnok bare bekrefter en regel som ogsaa tidligere blev befulgt. Ekstraordinær dommer byfoged Furu: Forsaavidt angaar ligningen av kontorbygningene i Oslo, er jeg i det vesentlige og resultatet enig med førstvoterende. For byggelaansrentenes vedkommende er jeg kommet til samme resultat som Riksskattestyret og byretten og tiltreder i alt vesentlig byrettens domsbegrunnelse. Spesielt fremholdes at jeg finner reglen i byskattelovens 38, 1ste ledd, avgjørende for at de omhandlede byggelaansrenter som betalte gjeldsrenter maa kunne kreves fra trukket i det antatte bruttobeløp av inntekten. Jeg former ingen konklusjon. Dommer Andersen: Som herr byfoged Furu. Av byrettens dom: I medhold av byskattelovens 46, 3dje og 4de ledd, har Riksskattestyret for 1929/30 foretatt fordeling av gjeld og gjeldsrenter og av general omkostninger for de to selskaper, Norsk Hydro Elektrisk Kvælstofaktieselskap og A/S Rjukanfoss og avsa den 24 februar 1930 saadan kjennelse: «Ved ligningen for 1929/30 av Norsk Hydro Elektrisk Kvælstofaktieselskap Side 136 og A/S Rjukanfoss skal gjeld fratrekkes med 53,45649 pct. og gjeldsrenter og generalomkostninger for inntektsaaret 1928 før gjennemsnittsberegningen med 66,971222 pct. Meddelelse om at kommune- og statsskatteligningen er beriktiget overensstemmende med denne kjennelse maa innsendes til Riksskattestyret innen 15 april 1930».
Page 6 of 7 De til grunn for kjennelsen liggende beregninger bygger i to punkter paa forutsetninger som Oslo kommune anser uriktige. Det første gjelder inntekts- og utgiftsansettelsen for selskapets kontorbygninger i Oslo, det annet gjelder spørsmaalet om byggelaansrenter skal medtas som fradrag i inntekten. Oslo kommune har under henvisning til byskattelovens 117 anlagt sak mot Riksskattestyret for at faa prøvet Riksskattestyrets avgjørelse. Riksskattestyret har senere under 16 august 1930 avsagt en kjennelse angaaende samme skatteforhold, hvorved tallene i kjennelsen av 24 februar 1930 blev bragt i overensstemmelse med de ved klagebehandlingen i enkelte distrikter foretatte endringer av formues- og inntektsansettelsene. Videre har Riksskattestyret under 16 desember 1930 efter klage i henhold til byskattelovens 91 avsagt to kjennelser, en for Norsk Hydro og en for A/S Rjukanfoss angaaende fordelingen av formuen og inntekten for 1929/30. Disse tre kjennelser er basert paa kjennelsen av 24 februar 1930 og har stadfestet de der trufne avgjørelser, og Oslo kommune har derfor efter opfordring fra Riksskattestyret utvidet søksmaalet saa at det omfatter ogsaa disse tre kjennelser. - - - Post 1. Kontorbygning i Oslo. Bygningene er av Norsk Hydro opført som dets eiendom. Som inntekt er av selskapet opført kr. 7931, innkommet ved bortleie av Solligaten 5. Derimot er ikke beregnet nogen husleie til Norsk Hydro for de andre selskapers bruk av kontorene. Driftsutgiftene for bygningene kr. 20.185 er fordelt paa selskapene. Oslo ligningsraad har forhøiet inntekten med kr. 40.038, brutto kr. 67.000, idet det paastaar at leieverdien av bygninger som benyttes som hovedkontor maa inntektsbeskattes i Oslo. - - - Oslo hevder at kontorbygningene i Oslo maa ansees som inntektsgivende i overensstemmelse med den bruksverdi de betinger for selskapene, og denne inntekt er stedbunden i Oslo og blir at beskatte der. Denne beregnede leieverdi maa paa den annen side som utgift opføres blandt generalomkostningene som vedkommende den hele bedrift og den blir at fordele paa de forskjellige kommuner. Ved en gjennemført bokførsel vilde det være opført hvad eiendommene innbringer i leieverdi, og dette aller medtatt som generalomkostninger. Riksskattestyret uttaler, at det finner at forholdet i virkeligheten er et sameie mellem de 4 selskaper (Hydro, Rjukanfoss, Svælgfoss og N. Transport) og at der da ikke er grunn til at kreditere Hydro nogen husleie av de andre selskaper. Kontoret kan ikke behandles anderledes enn andre bygninger i bedriften. Skal man beregne en særskilt inntekt av kontorbygningen, man man gjøre det samme med fabrikk- og lagerbygninger, og det har aldri vært praktisert. Fra Notoddens side er reist den innvending at der ogsaa i Notodden (og Tinn) finnes lignende bygninger som f.eks. forsøkslaboratorium og administrasjonsbygning og hoteller, men disse er behandlet paa samme maate, og der er ikke beregnet nogen fingert husleie av dem. - - - Side 137 Retten skal bemerke: Oslo kommunes betraktning er maaskje riktig rent abstrakt teoretisk sett, men retten innser ikke at det efter skatteloven er hjemmel for som paastaatt at opføre en fingert inntekt og utgift utenfor regnskapene. Oslo kommunes paastand vil ikke bringe nogen forandring i selskapenes samlede nettoinntekt, kontorene og bygningene er ledd i den samlede bedrift. Forholdet gaar ikke inn under byskattelovens 36, 3dje ledd, det er ikke «hus til beboelse», heller ikke kan det sees at gaa inn under byskattelovens 46, 1, siste punktum, som forøvrig heller ikke er spesielt paaberopt. Og en betraktningsmaate som den av Oslo hevdede synes, hvis den skulde gjennemføres, at ville føre til vidtrekkende og vanskelig gjennemførbare konsekvenser. Det er vel i tilfelle ikke grunn til at begrense den til kontorbygninger alene, jfr. ogsaa byrettsdom i Domme m.v. i skattesaker, 3dje del, side 673. Riksskattestyrets kjennelser blir derfor forsaavidt at stadfeste. - - - Post 2. Byggelaansrentene. Norsk Hydro og Rjukanfoss drev i regnskapsaaret 1927-28 stor anleggsvirksomhet for laante penger. Selskapene har ved opgjøret av sitt regnskap pr. 30 september 1928 beregnet hvor stor del av de i regnskapsaaret betalte renter falt paa den kapital som var baadet i nyanleggene. Disse renter som tidligere i regnskapet var ført paa rentekonto er ved aarsopgjøret overført derfra og er postert paa anleggenes kapitalkonto som anleggsutgift. I sin selvangivelse har selskapene paastaatt rentebeløpene fratrukket i inntekten, og Riksskattestyret har fulgt denne paastand. Den omtvistede post utgjør for Norsk Hydro kr. 202 2390.44 og for Rjukanfoss kr. 1.082.218.85. Oslo kommune hevder at det regnskapsmessig og økonomisk er mest riktig at medta byggerenter blandt anleggsomkostningene, og ut fra dette synspunkt har ogsaa selskapene opsatt sitt regnskap, og disse rentebeløp vil bli medtatt sammen med de øvrige anleggsomkostninger ved amortiseringen av anleggene. Hvis rentene tillates fratrukket for det enkelte reghskapsaar 1927/28, vil selskapene faa fradrag for en avskrivning som ikke er gjennemført i regnskapet. Det henvises til byskattelovens 40 og 41, den skattepliktiges aarsregnskap skal legges til grunn. En av Riksskattestyret paaberopt skrivelse fra Finansdepartementet av 23 oktober 1924 og Trondhjems overrettsdom av 24 januar 1927 paastaaes ikke at ha betydning for nærværende sak, idet de der omhandlede avgjørelser gjaldt utgiftsførte byggerenter. Ved sin postering har selskapene faatt overskudd til utbetaling til aktionærene. Disse renter er ikke utgifter til inntektens erhvervelse. Riksskattestyret hevder at de interesserte kommuner har rett til at kreve at alle gjeldsrenter fordeles paa den i byskattelovens 39 bestemte maate og at skattyderen ikke kan overføre dette utgiftsfradrag til byggekommunen. Ti mens avskrivningene i sin helhet vedkommer bedriftskommunene, kommer gjeldsrentene forholdsmessig til fradrag i alle kommuner. Regnskapet blir ikke at legge til grunn hvis det strider mot positive bestemmelser i skatteloven, i nærværende tilfelle den bestemmelse, at renter av gjeld skal fratrekkes aarets inntekt og i tilfelle fordeles efter byskattelovens 39, 2net ledd. Man maa kun paase at ikke utgiftene kommer igjen som en avskrivning. I mange tilfeller fraviker
Page 7 of 7 ligningsmyndighetene regnskapene. Riksskattestyret henviser til den foran nevnte skrivelse fra Finansdepartementet av 24 januar 1927 og overrettsdom samt til en skrivelse fra Finansdepartementet av 3 oktober 1923, citert i overrettsdommen. Side 138 De skattepliktige selskaper er enige i Riksskattestyret optatning, men de har gjort opmerksom paa at vedkommende A/S Rjukanfoss er kr. 61.048,10 kommet selskapet til gode i rentegodtgjørelse som forskjellige leverandører til nyanleggene betalte til selskapet, fordi der var ydet dem forskuddsbetaling paa leveranser. Beløpet er direkte kreditert anlegget. Selskapet gaar med paa at dette beløp ikke medtas i fradragsposten kr. 1.082.218.85, saafremt Riksskattestyrets og selskapets paastand om fradrag for renter legges til grunn. Retten skal bemerke: Skattelovens hovedregel er at renter av skattyderens gjeld skal fratrekkes bruttoinntekten, og dette gjelder ikke blott renter av gjeld paadratt til inntektens erhvervelse, men renter av all gjeld, byskattelovens 38. Likeledes er det regelen at naar nogen er skattepliktig i flere distrikter, skjer fradraget av gjeldsrenter forholdsvis efter størrelsen av nettoinntekten i hvert distrikt, selv om det er renter av laan i fast eiendom, byskattelovens 39, 2net ledd. Laant anleggskapital er selvfølgelig ogsaa gjeld, og renter av denne gjeld er gjeldsrenter ogsaa naar de utbetales før anlegget eller den utvidede del av anlegget har begynt at kaste inntekt av sig. Og det er vel ikke tvil om, at hvis et selskap fører slike renter paa gevinst og tapskonto i regnskapet, maa de bli at behandle som andre gjeldsrenter under ligningen. I nærværende tilfelle fremgaar rentene av bokførselen, men ved opsetningen av aarsregnskapet er de overført fra gevinstog tapskonto til anleggskonto. Ved selvangivelsen er dette forhold oplyst og rentene paastaatt ført til fradrag. Spørsmaalet blir saa om regelen i byskattelovens 40, 2, om at der til grunn for ansettelsen av utbyttet, skal legges den skattepliktiges aarsregnskap, maa fortolkes saaledes at dette regnskap blir helt avgjørende og at den almindelige regel nevnt ovenfor ikke kommer til anvendelse. Retten kan ikke anta dette. Et aarsregnskap blir fraveket i ligningen, selv om det «er opgjort overensstemmende med de grunnsetninger som gjelder for en ordentlig forretningsførsel», hvis det medfører beskatning eller fradrag som vilde stride mot skattelovens andre regler. Aarsregnskapet er ikke helt avgjørende. Den skattepliktige har i nærværende tilfelle i sin selvangivelse paastaatt lovens almindelige regler fulgt. Og spørsmaalet har som ovenfor nevnt stor interesse ikke blott for Oslo og vedkommende skattyder, men ogsaa for de andre kommuner, hvor selskapene er skattepliktige, og ogsaa fra det hold er skattyderens paastand krevet oprettholdt. Naar det forholder sig saaledes og naar den paastand som Oslo kommune hevder, at renter av anleggskapital ikke skal komme til fradrag, ligger utenfor og strider mot de almindelige regler om fradrag for og fordeling av gjeldsrenter, som skatteloven har gitt uttrykk for, kan kommunens paastand ikke legges til grunn for ligningen. Dette man gjelde selv om rentene i aarsregnskapet er ført paa anleggskonto og selv om denne postering ikke i og for sig kan sies at være uriktig forretningsmessig og økonomisk sett. Det bemerkes, at disse renteposter ikke kan identifiseres med «avskrivninger» efter byskattelovens 40 siste ledd. - - -