Tynset kommune Plan for selskapskontroll

Transkript

1 Plan for selskapskontroll

2 Forord I kontrollutvalget sitt møte den ble KPMG valgt til å utarbeide plan for selskapskontroll i Tynset kommune for perioden Det blir her lagt frem plan for selskapskontroll. Planen for selskapskontroll prioriterer selskap for selskapskontroll og er fundert i en analyse av selskap som kommunen eier. Analysen er vedlagt planen. Planen skal bli vedtatt av kommunestyret. I planen blir det foreslått at kommunestyre delegerer myndighet til kontrollutvalget til å foreta endringer og omprioriteringer i planen. Slik adgang til å delegere går frem av forskrift om kontrollutvalg Oppbygging av plandokumentet I kapittel 1 er en innledning til planen, som beskriver bakgrunn, formål og metode som er benyttet. I kapittel 2 er det kort redegjort for formålet med selskapskontroll, lov- og forskriftskrav til selskapskontroll og ulike typer av selskapskontroll. I kapittel 3 er oversikt over selskap kommunen eier, forslag til prioritering av selskap for selskapskontroll i perioden og forslag til retningsliner for gjennomføring av selskapskontroll. Tynset, Kjell Kulvedrøsten Partner 1 Forskrift av 15. juni 2007 om kontrollutvalg i kommuner og fylkeskommuner, med heimel i lov 25. september 1992 nr. 107 om kommuner og fylkeskommuner (kommuneloven). 2

3 Innhold Forord... 2 Innhold Innleiing Bakgrunn for utarbeidelse av planen Formål med planen Metode for utarbeiding av planen Om selskapskontroll Formål med selskapskontroll Lov- og forskriftskrav til selskapskontroll Kommuneloven Forskrift om kontrollutvalg Ulike typer av selskapskontroll Obligatorisk eierskapskontroll Frivillig forvaltningsrevisjon i selskap Selskapskontroll i Tynset kommune, plan for Selskap kommunen har eierandeler i Forslag til prioritering av selskap for selskapskontroll i planperioden Kontrollutvalget sin prioritering av selskap Forslag til retningsliner for selskapskontroll i planperioden

4 1 Innleiing 1.1 Bakgrunn for utarbeidelse av planen Kommuneloven 77 nr. 5 pålegger kontrollutvalget å se til at det blir gjennomført selskapskontroll med et eller flere av selskapene som kommunen eier i løpet av valgperioden. Det skal lages en plan for gjennomføring av selskapskontroll 2. Planen må utarbeides innen utgangen av året etter at kommunestyret er konstituert, dvs. innen utgangen av Planen skal vedtas av kommunestyret. Planen er basert på en analyse av selskap som kommunen eier. Analysen er vedlagt denne planen. 1.2 Formål med planen Formålet med plan for selskapskontroll er å prioritere selskap som kan være aktuelle for selskapskontroll i planperioden Planen gir også retningsliner for gjennomføring av selskapskontrollen. Planen for selskapskontroll redegjør for: Formålet med selskapskontroll. Hvilke regler som gjelder for selskapskontroll. Ulike typer av selskapskontroll. Hvilke selskap som er prioritert for selskapskontroll. Retningsliner som kan nyttes for gjennomføring av selskapskontroll. 1.3 Metode for utarbeiding av planen Fremgangsmåte for utarbeidelse av planen er nedfelt i en prosjektplan, som er godkjent av kontrollutvalget. Planen er basert på en analyse av selskapene. Analysen er vedlagt planen, ogå metode for utarbeidelse av analysen er nærmere beskrevet i vedlegget. 2 Forskrift om kontrollutvalg 13, 2. ledd. 4

5 2 Om selskapskontroll 2.1 Formål med selskapskontroll Formålet med selskapskontrollen er å ivareta kommunen sin kontroll med virksomhet i fristilte selskap. I kommunal sektor er det blitt mer og mer vanlig å organisere deler av tjenesteproduksjonen i fristilte selskap, stiftinger og lignende. Kommunen kan velge å organisere virksomheten sin på flere måter, der de mest nærliggende er: Som en kommunal etat eller virksomhet på tradisjonell måte innenfor forvaltningen. Som kommunalt foretak etter kommuneloven sitt kapittel 11. Som interkommunalt samarbeid etter kommuneloven 27 uten at det er et eget rettssubjekt 3. Som interkommunalt selskap etter lov om interkommunale selskap. Som aksjeselskap. Selskapsorganisering kan gi styringsmessige utfordringer for kommunestyre som øverste beslutningstaker I tillegg reiser det spørsmål i henhold til tilsyn og kontroll med denne type organisering av virksomhet. Det faktum at en oppgave som tidligere lå innenfor forvaltningen blir organisert inn i et utenforliggende selskap, bør ikke i seg selv føre til mindre tilsyn og oppfølging av kontroll- og tilsynsorgana i kommunen. Tvert om, det kan være nødvendig med en økning i oppfølging og koordinering da virksomheten ligger utenfor de tradisjonelle forvaltningsorganene. Selv om kommunen organiserer deler av virksomheten i selskapsform så innebærer ikke det at kommunen sin kontroll med virksomheten skal bli svekket. Formålet med selskapskontrollen er å ivareta kommunen sin kontroll med virksomhet som er organisert i selskapsform. 2.2 Lov- og forskriftskrav til selskapskontroll Kommuneloven Krav til selskapskontroll er lovhjemlet i kommuneloven. Som følge av endringene i kommuneloven om tilsyn og kontroll, gjeldende fra , ble kontrollutvalget sine oppgaver konkretisert og til dels utvidet i henhold til tidligere. Kontroll og tilsyn med kommunalt eide selskap sto frem som en prioritert oppgave, og det blei tatt inn egne regler om selskapskontroll, både i kommuneloven og i reviderte forskrifter for kontrollutvalg. Kommuneloven 77 nr. 5 fastsetter at Kontrollutvalget skal påse at det føres kontroll med forvaltningen av kommunens eller fylkeskommunens interesser i selskaper m.m. 77 medfører at kontroll med kommunen sine eierinteresser i selskap blir obligatorisk å gjennomføre for kontrollutvalget. Av lovforarbeida 4 til kommuneloven 77 nr. 5 går frem at bestemmelsen må ses i sammenheng med 79 (nåværende 80, vår tilføyelse) som gir kontrollutvalget og kommunens revisor adgang til å kreve informasjon og foreta undersøkelser i slike selskaper. Kommuneloven 80 lyder: 3 Rettssubjekt kan ha rettigheiter og påta seg pliktar, Jusleksikon, Ot.prp.70 ( ). 5

6 I interkommunale selskaper etter lov 29. januar 1999 nr. 6 og i aksjeselskaper der en kommune eller fylkeskommune alene eller sammen med andre kommuner eller fylkeskommuner eier alle aksjer, og i heleide datterselskaper til slike selskaper, har kommunens eller fylkeskommunens kontrollutvalg 2 og revisor rett til å kreve de opplysninger som finnes påkrevd for deres kontroll, så vel fra selskapets daglige leder som fra styret og den valgte revisor for selskapet. I den utstrekning det finnes nødvendig, kan kontrollutvalget og kommunens revisor selv foreta undersøkelser i selskapet. Kommunestyret eller fylkestinget kan fastsette regler om kontrollutvalgets og revisors kontroll med forvaltningen av kommunens eller fylkeskommunens interesser i selskapet og herunder fastsette hvilke dokumenter mv. som skal sendes kommunens eller fylkeskommunens kontrollutvalg og revisor. Kontrollutvalget og kommunens eller fylkeskommunens revisor skal varsles og har rett til å være tilstede på selskapets generalforsamling, samt møter i representantskap og tilsvarende organ. 80 fastsetter at kontrollutvalget og revisor har rett til å kreve nødvendige opplysninger for gjennomføring av kontroll i: Interkommunale selskap. Aksjeselskap der en kommune/fylkeskommune alene eller sammen med andre kommuner/ fylkeskommuner eier alle aksjer. Heleide datterselskap til slike selskap Selskapskontroll etter kommuneloven 77 nr 5 og 80 er aktuelt i interkommunale selskap og aksjeselskap, som er heleid av Tynset kommune og/eller Tynset kommune sammen med andre kommuner/ fylkeskommuner. Dette går og fram av NKRF 5 sin rettleder for selskapskontroll, i første rekke er (selskapskontroll) aktuelt for interkommunale selskaper ( ) og aksjeselskaper( ) Denne avgrensingen har sammenheng med at det bare i nevnte selskap at kontrollutvalget og revisor har innsynsrett. Kommuneloven 80 innebærer at kontrollutvalg og revisor kan kreve opplysninger som er nødvendig for gjennomføring av selskapskontroll i interkommunale selskap og aksjeselskap. Opplysning kan kreves fra daglig leder i selskapet, styret og selskapet sin revisor. Kontrollutvalg og revisor kan om nødvendig foreta egne undersøkelser i selskapet som ledd i selskapskontrollen. Retten til opplysninger og til å foreta undersøkinger er en viktig forutsetning for gjennomførelse av selskapskontroll og tilrettelegge for kontroll og innsyn i kommunen sine selskap for kommunen sine egne kontrollorgan kontrollutvalget og revisor. 6 Kommuneloven gir ikke kommuner tilsvarende adgang til selskapskontroll for selskap som har andre enn kommune/fylkeskommune som eier, til dømes private og staten som eiere i tillegg til kommuner. Dette fordi slik adgang til selskapskontroll ville gi kommunen som eier en ugrunna særfordel sammenlignet med de andre eierne. Når det gjeld eventuelle utfordringer i samband med å koordinere innsyn og kontroll i selskap med flere eiere, er det samordningen av dette overlate til eierkommunene selv fastsetter og at kommunestyret kan gjøre regler om kontrollen med forvaltningen av kommunen sine interesser i selskap. Kommunestyret kan ikke innskrenke innsynsretten kontrollutvalg og revisor har etter 80. Kommunestyret kan også fastsette regler for hvilke dokument som skal sendes kommunen sitt kontrollutvalg og revisor. Dette er en viktig føresetnad for kontrollutvalget sitt arbeid med 5 Norges kommunerevisorforbund. 6 Ot.prp.70 ( ). 7 Ot.prp.70 ( ). 6

7 selskapskontroll, blant annet for å kunne ta stilling til behov for selskapskontroll og som et viktig bidrag til å være løpende informert om tilstanden i selskapene som kommunen eier Forskrift om kontrollutvalg Forskrift om kontrollutvalg regulerer nærmare innholdet i selskapskontrollen. Forskriften har regler om: Gjennomføring av selskapskontroll i 13. Innhold i selskapskontroll i 14. Rapportering av selskapskontroll i 15. Gjennomføring av selskapskontroll Kontrollutvalget skal se til at det blir ført kontroll med forvaltningen av kommunen sine interesser i selskap. Kontrollutvalget avgjør selv hvem som på utvalget sine vegne skal gjennomføre selskapskontroll. Av merknadene til forskrift om kontrollutvalg 13 går det fram at det er i henhold til interkommunale selskap og kommunalt eide aksjeselskap at kontrollutvalget og kommunen sin revisor kan kreve opplysninger de finner påkrevd for sin kontroll med selskapet. Innhold i selskapskontroll Innholdet i selskapskontrollen kan deles inn i 1) obligatorisk eierskapskontroll og 2) frivillig forvaltningsrevisjon. Kontrollutvalget skal se til at det gjennomføres obligatorisk eierskapskontroll med forvaltningen av eierinteressene i de selskap som er omfattet av slik kontroll. Dette omfatter kontroll med om den som utøver kommunen sine eierinteresser i selskap gjør dette i samsvar med kommunestyret sine vedtak og forutsetninger. Det går ikke fram av forskrift om kontrollutvalg 14, men det kan ofte være lønnsomt å skille mellom kontroll ved etablering av selskap og ved kontroll av drift i selskap som alt er etablert. Ved kontroll av drift i et selskap, kan det i tillegg til det som går fram av 14 være fornuftig: Å vurdere driften på bakgrunn av et eierperspektiv. Å kontrollere andre forhold som kan ha verdi for eierposisjonene, f.eks. eventuelle garantier og plikter som følger eierdelen. Dersom noen i kommunestyret er styremedlemmer i virksomhet som inngår i selskapskontrollen, kan det være lønnsomt å vurdere hvilken rolle disse utøver. Selskapskontrollen kan også omfatte forvaltningsrevisjon, jf. forskrift om revisjon kap. 3. Forvaltningsrevisjon er frivillig og ikke en del av den obligatoriske selskapskontrollen (eierskapskontrollen). Rapportering av selskapskontroll Kontrollutvalget plikter å rapportere til kommunestyret i henhold til planen for selskapskontroll; om hvilke kontroller som er gjennomført og resultatet av disse. I merknad til forskrift om kontrollutvalg 15 blir det tilrådd at en rapporterer til kommunestyret etter kvar selskapskontroll. Kontrollutvalget fastsetter selv hvordan utvalget vil rapportere utført selskapskontroll til kommunestyret, og hvilket innhold rapporteringen skal ha. Selskap som er omfattet av selskapskontroll skal bli gitt muligheten til å gi kommentarer til de forholdene som blir skildret i rapporten. Dette bidrar til opplysing av datagrunnlaget som selskapskontrollen bygger på og bidrar til å sikre forsvarlig saksbehandling. Eventuelle kommentarer skal gå fram av rapporten. 7

8 For å ta ivareta lov- og forskriftskrav ved gjennomføring av selskapskontrollen, jf. kommuneloven 80, bør det i planen for selskapskontroll tas inn retningslinjer for selskapskontroll. Retningslinjene bør bli vedtatt av kommunestyret før selskapskontroll blir sett i verk. Retningslinjene bør inneholde føresegner om: Hvordan selskapskontrollen skal skje, det vil si om det skal være mulig for kontrollutvalget å initiere forvaltningsrevisjonsprosjekt i selskapet, i tillegg til obligatorisk eierskapskontroll. Kor ofte kontrollutvalget skal rapportere resultata av selskapskontrollen. Hvilke dokument selskapet skal sende kontrollutvalget og revisor. Aktuelle dokument er årsregnskapet, årsmelding, revisjonsmelding, nummererte brev fra revisor, møteinnkallinger og protokoller fra generalforsamling / representantskapsmøte og styremøte. Slike retningslinjer er del av framlegget til planen, det blir vist til delkapittel Ulike typer av selskapskontroll Selskapskontrollen kan deles inn i to typer; obligatorisk eierskapskontroll og frivillig forvaltningsrevisjon av selskap: Selskapskontroll Obligatorisk eierskapskontroll: - kontroll med forvaltingen av kommunen sine eierinteresser i selskap Valgfri forvaltningsrevisjon: - systematiske vurderinger av økonomi, produktivitet, måloppnåing og verknad ut fra kommunestyret sine vedtak og forutsetninger Skjematisk kan selskapskontrollen framstilles slik: Kommunestyret Oblig. eierskapskontroll Utøvar av kommunen sine eierskapsinteresser i selskap Kontrollutvalg Generalforsamling / representantskapsmøte Revisor Styre Forvaltningsrevisjon Fristilt virksomhet organisert som AS eller IKS 8

9 2.3.1 Obligatorisk eierskapskontroll Tynset kommune. Her er formålet å ta i vare kommunen sin kontroll, dvs. å kontrollere om den som utøver kommunen sin eierinteresse utøver dette mynde på den måten som er fastsatt i den aktuelle virksomhetsloven, og tek i vare kommunen sine interesser i samsvar med kommunen sine vedtak og forutsetninger for eierskapen. Eierskapskontrollen kan deles i to; kontroll ved selskapsetablering og ordinær eierskapskontroll. Kontroll ved selskapsetablering. Dette omfatter kontrollen ved selskapsetableringen eller ved kjøp av aksjer eller andeler i selskap. Kontrollaspektet i slike situasjoner er å vurdere om verdiene kommunen skyter inn i virksomheten, er i samsvar med kommunestyret sine forutsetninger og om innskutte verdier står i et rimelig forhold til motytelse i form av aksjer, innskuddskapital, mm. Ordinær eierskapskontroll. I den daglige driften vil eierskapskontrollen blant annet ha følgende deler: Kontroll med at virksomheten skjer i samsvar med gjeldende lover og regler, herunder innenfor de rammer som vedtektene gir. Kontroll med at virksomheten skjer innenfor rammene av kommunen sine vedtak og forutsetninger. Vurdering av de enkeltes virksomhet sett fra et eierperspektiv. Dersom kommunen har oppnevnt medlemmer til styret i virksomheten, kan det også være aktuelt å vurdere hvilken rolle disse har for å sikre at virksomheten blir driftet innenfor kommunestyret sine forutsetninger for kommunen sitt engasjement i selskapet. Når det gjelder vurderinger i forhold til eierperspektivet, vil fokus blant annet være å se på om virksomheten blir økonomisk forsvarlig driftet og at virksomheten forvalter sine egenandeler og kapital på en sunn og effektiv måte. For gjennomføring av obligatorisk eierskapskontroll vil det være sentralt å gjennomgå følgende dokument fra selskapet: årsregnskapet, årsmelding, revisjonsmelding, nummererte brev fra revisor, møteinnkallinger og protokoller fra generalforsamling/representantskap og styremøte Frivillig forvaltningsrevisjon i selskap Her er formålet å undersøke andre sider ved selskapet sin drift/virksomhet enn forvaltningen av eierinteressene til kommunen. Forvaltningsrevisjonen blir utført gjennom systematiske undersøkelser av økonomi, produktivitet, måloppnåelse og virkninger av tiltak. Forvaltningsrevisjonen skal gi relevant informasjon til kommunestyret om selskapet, som ledd i kommunestyret sin kontroll, herunder gi kommunestyret et bedre grunnlag for å treffe vedtak, eventuelt endre eller evaluere tidligere vedtak. 9

10 3 Selskapskontroll i Tynset kommune, plan for Selskap kommunen har eierandeler i Tabellen under viser hvilke selskap Tynset kommune har eierandeler i. Tabell 1 Selskap Eierandel Kommentar Nord-Østerdal kraftlag 2274 aksjer* Ikke bare kommuner som eier Studentersamfunnets Hus 10 andeler* Ikke bare kommuner som eier Biblioteksentralen Under 5 % Ikke bare kommuner som eier Alvdal Skurlag AL 171 andeler* Ikke bare kommuner som eier Kvikne utviklingslag 4 andeler Ikke bare kommuner som eier Kommunekraft AS 1 aksje* Ikke bare kommuner som eier FIAS 19 % Bare kommuner som eier Norsk skogindustri Ikke bare kommuner som eier Kvikne Rennebu kraftlag 160 andeler* Ikke bare kommuner som eier Nøk Holmen Biovarme 23,2 % Ikke bare kommuner som eier Meskano AS 94 % Bare kommuner som eier Hedmark Vaskeri AS Ikke bare kommuner som eier Midt-Hedmark BR 10,8 % Bare kommuner som eier Nord Østerdal Utvikling 50 % * Ikke bare kommuner som eier Glommen skog Samvirkelag?? IKT Fjellregionen IKS 30 % Bare kommuner som eier * - hentet fra årsregnskapet Note 5, aksjer og andeler i varig eie Tabell 2 viser at kommunen har eierinteresser i 16 selskap. 4 av selskapa faller inn under reglene for selskapskontroll etter 80 (obligatorisk eierskapskontroll): FIAS (Fjellregionen Interkommunale Avfallsselskap AS) IKT Fjellregionen AS Midt Hedmark Brann og redningsvesen Meskano AS De andre selskapene er ikke omfattet av kommuneloven 80, da: Selskapet har eiere som ikke er kommuner eller fylkeskommuner eller Selskapet er ikke etablert som et AS eller IKS. 3.2 Forslag til prioritering av selskap for selskapskontroll i planperioden Kontrollutvalget har prioritert selskap for selskapskontroll med grunnlag i en analyse av selskapene. Prioriteringen er blant annet gjort ut fra fire overordnet hensyn: liv og helse sikring av verdier brukarretter - oppfylling og kvalitet prioritert risiko fra gjennomgangen i kommunen I tillegg har kontrollutvalget vektlagt følgende kriterier: 10

11 forbedringspotensial formålseffektivitet aktivitetsnivå/produktivitet politisk aktualitet Om selskapet sin virksomhet primært er rettet inn mot å løse oppgave i kommunen Kontrollutvalget sin prioritering av selskap For selskap som ligg innenfor kommuneloven 80 Med utgangspunkt i analysen prioriterer kommunestyret alle selskapene for selskapskontroll i perioden : FIAS (Fjellregionen Interkommunale Avfallsselskap AS) IKT Fjellregionen AS Midt Hedmark Brann og redningsvesen Meskano AS Kontrollutvalget velger selv i hvilken rekkefølge det blir gjennomført kontroll med de prioriterte selskapene. For selskap som ligger utenfor kommuneloven 80 For selskap som ligger utenfor kommuneloven 80, men der Tynset kommune har eierinteresser, skal administrasjonen i kommunen sørge for at kontrollutvalget får årsregnskap, årsmelding og revisjonsmelding. Kontrollutvalget vil ut fra denne informasjonen, samt andre opplysninger i perioden , vurdere om det er nødvendig at kommunen gjennomfører nærere kontroll med sine interesser i selskapet. Kontrollutvalget vil ved behov legge frem sak om behovet for selskapskontroll for kommunestyret, som utøver eigenskapen i selskapet. 3.3 Forslag til retningsliner for selskapskontroll i planperioden Kontrollutvalget anbefaler at kommunen har etablerte retningsliner for kontroll av selskap der man har eierinteresser. Retningslinene skal avklare ansvar og sikre en riktig og effektiv selskapskontroll.. Kontrollutvalget foreslår følgende retningslinjer 8 : 1) Kontrollutvalget initierer de selskapskontrollprosjekt, som utvalget finner nødvendig for å ivareta sitt tilsynsansvar etter kommuneloven 77 nr 5 jfr. 80. For selskap som ligger utenfor kommuneloven 80 vil kontrollutvalget ved behov legge frem sak om selskapskontroll for kommunestyret. Administrasjonen skal sørge for at kontrollutvalget årlig får årsregnskapet, årsmelding og revisjonsmelding fra alle selskap kommunen har eierandeler i. 2) Når kontrollutvalget initierer selskapskontrollsprosjekt, vel kontrollutvalget hvem som utfører prosjekta på utvalget sine vegne. KPMG er kommunen sin revisor og kan gjennomføre selskapskontrollprosjekt på vegne av kontrollutvalget. 8 Framlegg til retningslinjer bygger fullt ut på kommuneloven og tilhørende forskrifter som gjelder for selskapskontroll, samt er en kodifisering av gjeldene praksis i Tynset kommune, og samsvarer med praksis for selskapskontroll i andre kommuner. 11

12 3) Kontrollutvalget vil, med utgangspunkt i denne planen, tinga selskapskontrollsprosjekt. 4) Selskapsprosjekt blir gjennomført etter kommuneloven, forskrift om revisjon, forskrift om kontrollutvalg og i samsvar med NKRF sin rettleier for selskapskontroll (RSK 001 Standard for forvaltningsrevisjon). 5) Revisor skal rapportere resultata av gjennomført selskapskontroll etter kvart selskapskontrollprosjekt til kontrollutvalget. 6) Selskapskontrollrapporter blir håndtert i kontrollutvalget og kommunestyret, med kontrollutvalget som innstillende instans. 7) Kontrollutvalget rapporterer fortløpende til kommunestyret om gjennomføring av selskapskontroll, når rapport etter selskapskontroll foreligger, og utførte selskapskontroller inkluderes i kontrollutvalget sin årsmelding. 8) Kontrollutvalget følger opp kommunen sin oppfølging av kommunestyret sine vedtak og merknader til selskapskontrollrapporter som er håndtert i kommunestyret, og rapporterer til kommunestyret dersom kommunestyrets vedtak ikke er fulgt opp. Slik rapportering kan skje fortløpende eller i en samlet årlig rapportering. 9) Kontrollutvalget får etter forskrift om kontrollutvalg 13 delegert mynde til kontrollutvalget til å gjøre endringer i plan for selskapskontroll i planperioden. 9 10) Kontrollutvalget vurderer i løpet av planperioden behovet for rullering av plan for selskapskontroll Kontrollutvalget kan initiere og gjennomføre rullering av planen. Framlegg til rullert plan skal bli vedtatt av kommunestyret. 9 Forskrift om kontrollutvalg 13,2 ledd gir adgang til slik delegasjon. 12

13 Kontakt oss: Kjell Kulvedrøsten kpmg.no 2012 KPMG AS, a Norwegian member firm of the KPMG network of independent member firms affiliated with KPMG International Cooperative ( KPMG International ), a Swiss entity. All rights reserved. The information contained herein is of a general nature and is not intended to address the circumstances of any particular individual or entity. Although we endeavour to provide accurate and timely information, there can be no guarantee that such information is accurate as of the date it is received or that it will continue to be accurate in the future. No one should act on such information without appropriate professional advice after a thorough examination of the particular situation. The KPMG name, logo and cutting through complexity are registered trademarks or trademarks of KPMG International Cooperative ( KPMG International ). 13