NORGES HØYESTERETT. HR A, (sak nr. 2010/662), sivil sak, anke over dom, v/advokat Henrik E. Kolderup til prøve)

Transkript

1 NORGES HØYESTERETT Den 30. september 2010 avsa Høyesterett dom i HR A, (sak nr. 2010/662), sivil sak, anke over dom, Bryggeriparken AS (advokat Ivan Skjæveland) mot Staten v/skattedirektoratet (Regjeringsadvokaten v/advokat Henrik E. Kolderup til prøve) S T E M M E G I V N I N G : (1) Dommer Støle: Saken gjelder gyldigheten av vedtak om etterberegning av merverdiavgift truffet av Klagenemnda for merverdiavgift. Spørsmålet er om utleier av fast eiendom har rett til fradrag for inngående merverdiavgift for ombyggingskostnader pådratt før frivillig registrering i avgiftsmanntallet. (2) Bryggeriparken AS eier et næringsbygg i Stavanger. I perioden fra november 2004 til juni 2005 betalte selskapet inngående merverdiavgift på varer og tjenester i tilknytning til ombygging av en del av lokalene som ble leid ut til COOP Økonom BA. Leieavtalen ble inngått i januar Leietakeren tok lokalene i bruk i mars 2005 og betalte ordinær leie fra 1. april (3) Bryggeriparken AS var på dette tidspunkt ikke registrert for utleie av fast eiendom i merverdiavgiftsmanntallet. Registermelding ble mottatt av Rogaland fylkesskattekontor 9. mai I skjemaet betegnet Samordnet registermelding Del 2 Tillegg for Merverdiavgiftsmanntallet var det krysset av for søknad om forhåndsregistrering med virkning fra 1. januar 2005 samt for søknad om frivillig registrering. Ved brev 24. mai 2005 fra Rogaland fylkesskattekontor ble det gjort oppmerksom på at skjemaet var noe ufullstendig utfylt, og det ble bedt om at meldingen ble underskrevet av to

2 2 styremedlemmer i fellesskap, eventuelt av daglig leder og styrets leder i fellesskap. Ny registermelding ble undertegnet av rette vedkommende 24. mai 2005, men ble først oversendt fylkesskattekontoret ved brev 21. juni (4) Fylkesskattekontoret sendte 24. juni 2005 bekreftelse på at Bryggeriparken AS var registrert i avgiftsmanntallet. Det ble her gjort oppmerksom på at søknaden var innvilget med virkning fra og med 3. termin 2005, og at dette innebar at det ikke kunne gjøres fradrag for inngående avgift på oppførings- og driftskostnader som knytter seg til perioden før denne terminen. Under en oppgavekontroll ble det klarlagt at Bryggeriparken i omsetningsoppgaven for 3. termin 2005 hadde ført til fradrag inngående avgift på ombyggingskostnader pådratt før terminen med kroner. Rogaland fylkesskattekontor fattet vedtak om tilbakeføring 9. desember Vedtaket ble av Bryggeriparken AS påklaget til Klagenemnda for merverdiavgift. Klagen gjaldt følgende forhold: 1. Tilbakeført inngående avgift på anskaffelser til bruk utenfor avgiftsområdet. Virksomheten har fradragført inngående avgift på utleide arealer til tross for at virksomheten ikke var frivillig registrert for slik virksomhet, jfr. merverdiavgiftsloven 21. Påklaget beløp utgjør kr Unnlatt fordeling av inngående avgift som bare for en del var til bruk i avgiftspliktig virksomhet, jfr. merverdiavgiftsloven 23. Fylkesskattekontoret tilbakeførte inngående avgift vedrørende anskaffelser til areal som ikke var utleid pr 3. termin Påklaget beløp utgjør kr Bruk av tilleggsavgift vedr. klagens pkt. 2, jfr. merverdiavgiftsloven 73. Fastsatt avgift utgjør kr , dvs. 20 %. (5) Klagenemnda for merverdiavgift stadfestet 29. mai 2006 fylkesskattekontorets vedtak. (6) Bryggeriparken tok 27. februar 2007 ut stevning mot staten v/skattedirektoratet med påstand om at klagenemndas vedtak punkt 1 og 3 ble kjent ugyldig. Stavanger tingrett avsa 30. november 2007 dom med slik domsslutning: 1. Staten v/skattedirektoratet frifinnes når det gjelder punkt 1 i Klagenemnda for merverdiavgift sitt vedtak av Punkt 3 i Klagenemnda for merverdiavgift sitt vedtak av kjennes ugyldig. 3. Hver av partene bærer sine omkostninger. (7) Bryggeriparken AS anket til Gulating lagmannsrett over domsslutningen punkt 1, mens staten på sin side motanket for så vidt gjaldt domsslutningen punkt 2. I anken ble det anmodet om at saken ble stanset i påvente av rettskraftige avgjørelser i to saker som ble behandlet ved Borgarting lagmannsrett. Lagmannsretten besluttet stansing i seks måneder med virkning fra 7. april Etter begjæring fra Bryggeriparken ble saken brakt i gang i november Dom ble avsagt 19. februar 2010 med slik domsslutning: I anken: 1. Punkt 1 og punkt 3 i Stavanger tingretts dom av blir stadfesta.

3 3 2. Innan to veker etter at denne dommen er forkynt, pliktar Bryggeriparken AS å betale kr kroner førtitusen til Staten v/skattedirektoratet til dekning av sakskostnader for lagmannsretten. I den aksessoriske motanken: 1. Punkt 2 og punkt 3 i Stavanger tingretts dom av blir stadfesta. 2. Innan to veker etter at denne dommen er forkynt, pliktar Staten v/skattedirektoratet å betale kr kroner titusen til Bryggeriparken AS til dekning av sakskostnader for lagmannsretten. (8) Bryggeriparken AS har anket dommen til Høyesterett for så vidt gjelder spørsmålet om gyldigheten av vedtaket om tilbakeføring av merverdiavgift. Anken gjelder rettsanvendelsen. Staten har ikke anket over den delen av dommen som gjelder tilleggsavgift, slik at dette spørsmålet er rettskraftig avgjort. (9) Saken står ellers for Høyesterett i samme stilling som for lagmannsretten. (10) Den ankende part, Bryggeriparken AS, har i korte trekk anført: (11) Prinsipalt gjøres det gjeldende at en utleier av fast eiendom har krav på å føre til fradrag inngående merverdiavgift på varer og tjenester i tilknytning til ombygging av lokaler, forutsatt at kostnadene har tilstrekkelig tilknytning til den etterfølgende omsetning. Dette gjelder også for ordningen med næringsdrivende som frivillig registrerer seg i merverdiavgiftsmanntallet. Retten til fradragsføring følger direkte av merverdiavgiftsloven av sammenholdt med registreringsbestemmelsene i samme lov 27 og 28. Overordnede hensyn bak merverdiavgiftssystemet, slik som nøytralitet og hensynet til å unngå avgiftskumulasjon, støtter en slik oppfatning. (12) Utleier har etter 21 rett til fradrag for alle relevante kostnader. Det er riktignok en betinget rett frem til registrering skjer, men i og med registrering er det samme rett til fradrag for oppstartskostnader pådratt før registrering som for kostnader etter registrering. Av bestemmelsene kan ikke utledes noen materiell begrensning utover relevanskravet. Det kan ikke oppstilles som vilkår at utgiftene er pådratt i den terminen registrering skjer. Spørsmålet om materielle begrensninger i fradragsretten må holdes klart atskilt fra spørsmålet om tidfesting eller periodisering, som alene avgjør når kravet er betalingsmodent. (13) Ordningen med tilbakegående avgiftsoppgjør er utviklet av avgiftsmyndighetene uten hjemmel, og som et resultat av at de samme myndigheter helt siden ikrafttredelsen av merverdiavgiftsloven av 1969 har bygget på en uriktig forståelse av bestemmelsene. Tidligere påløpte utgifter må tas med på første innsendte omsetningsoppgave, men det er ingen forutsetning at utgiftene må være pådratt innenfor denne terminen. At det foreligger langvarig avgiftspraksis der statens syn er lagt til grunn, kan ikke føre til et annet resultat, jf. særlig Rt side 951 avsnitt 44 og 45. (14) Subsidiært anføres at det må være tilstrekkelig at søknad om frivillig registrering etter forskrift nr. 117 sendes innenfor oppgavefristen etter loven 33. Dersom en slik utvidet frist ikke skulle bli akseptert, vil det i praksis bli umulig for utleier å forholde seg til registreringsbestemmelsene. Fristen for Bryggeriparken AS utløp etter dette 10. juni 2005, idet den opprinnelige søknad 9. mai 2005 må være avgjørende. I så fall foreligger

4 4 vilkårene for å bli innrømmet tilbakegående merverdioppgjør etter gjeldende retningslinjer. (15) Bryggeriparken AS har nedlagt slik påstand: 1. Klagenemnda for merverdiavgift sitt vedtak av 29. mai 2006 kjennes ugyldig. 2. Bryggeriparken AS tilkjennes saksomkostninger for tingrett, lagmannsrett og Høyesterett. (16) Ankemotparten, staten v/skattedirektoratet, har i korte trekk anført: (17) Bryggeriparken AS har ikke fradragsrett for anskaffelsene etter merverdiavgiftsloven eller forskrift gitt i medhold av denne. (18) Utgangspunktet for utleie av fast eiendom er at slik virksomhet ikke omfattes av loven, jf. 5 a. Etter forskrift nr. 117, jf. merverdiavgiftsloven 28 a, kan likevel utleier søke om frivillig registrering i avgiftsmanntallet. Inntil det foreligger søknad, må avgiftsmyndighetene gå ut fra at utleier har valgt å holde utleieforholdet utenfor avgiftsområdet. (19) Verken forskrift nr. 117 eller merverdiavgiftsloven 21 gir grunnlag for fradragsrett for avgitt pådratt i tiden før registrering. Det er et vilkår for fradragsrett at virksomheten er registrert, dvs. avgiftspliktig, på tidspunktet for anskaffelsen av den varen eller tjenesten som det kreves fradrag for. Dette er lagt til grunn i konsekvent avgiftspraksis siden lovens ikrafttredelse. (20) Dersom hovedregelen skulle følges slavisk, ville det være risiko for avgiftskumulasjon for investeringer med lang levetid. Dette har lovgiver og avgiftsmyndighetene tatt hensyn til ved utforming av særinstitutter i lys av merverdiavgiftsloven 21, jf. adgangen til å søke om forhåndsregistrering etter 28 første ledd og ordningen med tilbakegående avgiftsoppgjør. Denne ordningen var forutsatt i lovens forarbeider, er praktisert siden lovens ikrafttredelse, og er nå lovfestet i merverdiavgiftsloven (21) Bryggeriparken AS har imidlertid ikke rett til tilbakegående avgiftsoppgjør. Søknad om frivillig registrering er sendt for sent. Det er et krav at dette må skje senest innen utløpet av den termin omsetningsgrensen for registrering er passert. Frivillig registrering skjer kun med virkning fremover, men likevel slik at den gis virkning for hele søknadsterminen. Oppgavefristen var 10. juni Merverdiavgiftsloven 27 gjelder meldeplikt for utøvere av avgiftspliktige virksomhetskategorier. Det er ikke rettslig grunnlag for å etablere oppgavefristen som tilstrekkelig i forhold til plikten til å registrere seg i avgiftsmanntallet etter ordningen med frivillig registrering for utleier av fast eiendom. (22) Staten v/skattedirektoratet har nedlagt slik påstand: 1. Anken forkastes. 2. Bryggeriparken AS dømmes til å betale staten v/skattedirektoratet sakskostnader for Høyesterett. (23) Jeg er kommet til at anken må forkastes.

5 5 (24) Innledningsvis bemerkes at de rettslige spørsmål saken reiser skal løses etter merverdiavgiftsloven (25) Jeg ser først på den prinsipale anførselen fra Bryggeriparken AS om at rett til fradragsføring av inngående avgift følger direkte av merverdiavgiftsloven 21 sammenholdt med registreringsbestemmelsene i 27 og 28. (26) Merverdiavgiftsloven 5 a første ledd fastsetter at loven med visse unntak ikke gjelder for omsetning og utleie av fast eiendom. Dette innebærer at slik virksomhet er unntatt fra avgiftsområdet etter bestemmelsene i kapittel IV. Etter 28 a er det imidlertid åpnet for at næringsdrivende som omsetter andre varer og tjenester enn nevnt i kapittel IV, kan registreres etter søknad i samsvar med nærmere regler som måtte bli gitt i medhold av bestemmelsen. Finansdepartementet fastsatte 6. juni 2001 Forskrift (nr. 117) om frivillig registrering av utleier av bygg eller anlegg til bruk i verksomhet som er registrert etter merverdiavgiftsloven. Forskriften trådte i kraft 1. juli 2001 og erstattet en tidligere forskrift (nr. 80) fra Ordningen etter forskrift nr. 117 er på vesentlige punkter forskjellig fra den som gjaldt etter den tidligere forskriften, og jeg kan ikke se at den tidligere og nå opphevede forskriften får betydning for vår sak. (27) Før jeg går nærmere inn på forskrift nr. 117, er det naturlig å ta utgangspunkt i merverdiavgiftsloven 21. Første ledd første punktum lyder slik: En registrert næringsdrivende kan trekke inngående avgift på varer og tjenester til bruk i virksomhet med omsetning som nevnt i kap. IV fra den utgående avgift når ikke annet følger av bestemmelsene i dette kapittel. (28) Spørsmålet i saken er om bestemmelsen sett i sammenheng med registreringsbestemmelsene i 27 og 28 oppstiller materielle vilkår for fradragsretten, eller om den utelukkende skal forstås som en tidfestingsregel, slik den ankende part gjør gjeldende. (29) I den grad ordlyden gir føringer for løsningen av vårt spørsmål, er det mitt syn at denne trekker i retning av at det oppstilles materielle begrensinger i fradragsretten, slik staten har anført. Jeg er likevel enig med lagmannsretten i at ordlyden alene ikke gir tilstrekkelig avklaring. (30) Med dette som utgangspunkt vender jeg tilbake til forskrift nr Av 1 fremgår at utleier av bygg som brukes i virksomhet som er registrert i avgiftsmanntallet etter søknad til fylkesskattekontoret kan registreres i avgiftsmanntallet etter bestemmelsene i merverdiavgiftsloven kapittel VII og på vilkår som nevnt i forskriften. Henvisningen er blant annet til loven 27 som for næringsdrivende som driver avgiftspliktig omsetning fastsetter at det uoppfordret og uten opphold skal sendes skriftlig melding om virksomheten til avgiftsmyndigheten. Tidspunktet for når registrering skal skje er nærmere angitt i 28 til når den avgiftspliktige omsetning til sammen har oversteget kroner i en periode på 12 måneder. (31) For vår sak er det særlig 3 i forskriften som har krav på interesse. Bestemmelsen lyder:

6 6 Registrert utleier av bygg eller anlegg har fradragsrett for inngående merverdiavgift på anskaffelser til bruk i den virksomheten som omfattes av den frivillige registreringen i samsvar med bestemmelsene i merverdiavgiftsloven kap. VI. (32) Henvisningen omfatter 21, og uttrykksmåten i forskriften er langt på vei sammenfallende med den som er benyttet i lovbestemmelsen. Ved avgjørelsen av det tolkningsspørsmål saken reiser, må forskriften ses i sammenheng med de relevante bestemmelser i merverdiavgiftsloven. Det er etter mitt syn ikke holdepunkter for at forskriften skal forstås annerledes enn det som følger av lovens 21, sammenholdt med registreringsbestemmelsene i 27 og 28. (33) Staten har vist til at merverdiavgift er en ren transaksjonsavgift og at leveringstidspunktet derfor står helt sentralt. Fradragsretten skal utøves i den termin fakturaen er utstedt. Hovedregelen om tidfesting av fradragsberettiget avgift er bokføringstidspunktet, jf. loven 32. I merverdiavgiftsloven 2009 er dette i 15-9 presisert til dato for faktura, og dette er en videreføring av tidligere rett. (34) Jeg er enig i at dette er et relevant hensyn i forhold til problemstillingen i vår sak. Men viktigere er etter mitt syn den systembetraktning at fradragsretten er avledet av avgiftsplikten og derfor bør avgrenses i tråd med denne. For næringsdrivende som søker fylkesskattekontoret om frivillig registrering etter forskriften, oppstår avgiftsplikten ved registreringen. Dette er i prinsippet forskjellig for avgiftspliktig omsetning etter loven kapittel IV, der plikten oppstår når omsetningen når det nivået som fremgår av 28 første ledd første punktum. Ved frivillig registrering er det således den næringsdrivende som må tilkjennegi aktivt ved søknad dersom virksomheten ønskes brakt inn under loven. Inntil så skjer, anses anskaffelser som skjedd til bruk i virksomhet utenfor loven. Det følger av 44 annet ledd at rett til innkreving av merverdiavgift ikke kan skje før registrering; retten oppstår med andre ord først for salg foretatt etter at registrering skjer. Symmetrihensyn taler også for at fradragsretten først oppstår for anskaffelser etter registrering. (35) For investeringer med lang levetid ville det være risiko for avgiftskumulasjon hvis hovedregelen ble lagt til grunn uten unntak. Men lovgiver og avgiftsmyndighetene har vært oppmerksomme på dette og utformet særinstitutter i lys av 21. Blant disse er adgangen til å søke om forhåndsregistrering før omsetningsgrensen er nådd, jf. 28 første ledd siste punktum, og derved oppnå fradragsrett for anskaffelser og avgiftsplikt på salg fra et tidligere tidspunkt. (36) Med utgangspunkt i uttalelser i forarbeidene til 1969 loven, har avgiftsmyndighetene videre praktisert en ordning med tilbakegående merverdiavgiftsoppgjør. I Skattedirektørens rundskriv 30. november 1970 heter det blant annet: På den annen side antar en at næringsdrivende som blir registrert, ikke vil ha noen umiddelbar rett til å foreta fradrag for inngående avgift som er betalt før registrering er skjedd, jfr. lovens 21. I Ot.prp. nr. 17, side 58 er det imidlertid uttalt at det kan foretas tilbakebetaling av eller tillates gitt fradrag for inngående avgift på kjøp i perioden fra start til registrering. En regner med at avgiftsmyndighetene må foreta en konkret vurdering i de enkelte tilfelle. (37) Det ble med andre ord ved vedtakelsen av merverdiavgiftsloven klart forutsatt av både lovgiver og avgiftsmyndighetene at 21 ikke gir den næringsdrivende et rettskrav på å føre til fradrag inngående avgift som er pådratt før registrering har skjedd. Ordningen

7 7 med tilbakegående merverdiavgift hadde vært ganske overflødig hvis loven var slik å forstå som den ankende part gjør gjeldende. (38) Vi står altså overfor en oppfatning som har vært konsekvent fastholdt i avgiftspraksis helt fra lovens ikrafttreden. Det nevnte rundskrivet fra 1970 er fulgt opp og utviklet videre i etterfølgende rundskriv og retningslinjer fra avgiftsmyndighetene, og det er lagt til grunn av Klagenemnda for merverdiavgift. Jeg nevner også at Ole Gjems-Onstad og Tor S Kildal i MVA-kommentaren 3. utg side 368 uttaler følgende: Ved oppstart av virksomhet vil det normalt umiddelbart påløpe inngående merverdiavgift. Fradragsrett foreligger først for transaksjoner etter tidspunkt for registrering, ikke før. Fra dette strenge utgangspunkt er det enkelte lempningsregler med betinget adgang til forhåndsregistrering, samt tilbakegående avgiftsoppgjør, se 28 og noter til bestemmelsen. (39) Oppfatningen er også senere kommet klart til uttrykk fra lovgivers side. Den er forutsatt i forbindelse med en revisjon av loven i I Ot.prp. nr. 18 ( ) side 4 heter det: Da fradragsretten etter lovens 21 er gjort betinget av at den næringsdrivende er registrert hos avgiftsmyndighetene, vil en næringsdrivende dersom registrering blir nektet i tilfelle som nevnt være avskåret fra å gjøre fradrag for merverdiavgift på investeringer m.v. i en oppstartingsperiode. En slik praktisering av registreringsbestemmelsene ville etter departementets mening føre til helt uholdbare konsekvenser i praksis. (40) Dertil kommer at ordningen med tilbakegående merverdiavgiftsoppgjør i dag er lovfestet i 2009 loven 8-6 første ledd annet punktum. Bestemmelsen gjelder anskaffelser foretatt før registrering. Paragraf 8-6 første ledd første og annet punktum lyder: Et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på varer og tjenester som er anskaffet inntil tre år før registrering i Merverdiavgiftsregisteret (tilbakegående avgiftsoppgjør) i den utstrekning anskaffelsene har direkte sammenheng med omsetningen i den registrerte virksomheten. Dette gjelder likevel ikke for varer og tjenester som er omsatt før registreringen. (41) I Ot.prp. nr. 76 ( ) side 70 heter det: Til 8-6 Anskaffelser foretatt før registrering Første ledd første punktum innebærer en lovfesting av ordningen som gir registrerte avgiftssubjekter mulighet til å fradragsføre inngående merverdiavgift på varer og tjenester som er anskaffet inntil tre år før de ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret (tilbakegående avgiftsoppgjør). Ordningen er forutsatt i Ot.prp. nr. 17 ( ) side 58 og nærmere omtalt i Ot.prp. nr. 21 ( ). Etter annet punktum gjelder ordningen med tilbakegående avgiftsoppgjør likevel ikke for varer og tjenester som er omsatt før registreringen. Dette er en lovfesting av retningslinjer gitt av Finansdepartementet i brev 18. mai 2006 og av Skattedirektoratet i brev 23. april Det samme gjelder tredje punktum om varer og tjenester som inngår i en kapitalvare. I annet ledd gis departementet kompetanse til å forskriftsregulere ordningen nærmere. (42) Det fremgår klart at det er tale om en lovfesting av en ordning som var forutsatt i forarbeidene til loven og som siden har vært praktisert av avgiftsmyndighetene i samsvar med retningslinjer fastsatt av Finansdepartementet og Skattedirektoratet.

8 8 Ordningen representerer slik sett ikke en innsnevring av rettigheter etter loven, men den supplerer og korrigerer de begrensninger som følger av 21. (43) Rettsoppfatningen er videre lagt til grunn av Borgarting lagmannsrett i to dommer avsagt henholdsvis 10. januar 2008 (LB ) og 17. januar 2008 (LB ). I begge tilfelle ble dommene innanket til Høyesterett, men ble ikke tillatt fremmet med henvisning til at ankeutvalget fant det klart at ankene ikke kunne føre frem. (44) Slik forholdene ligger an i vår sak, må den langvarige og festnede avgiftspraksis tillegges vekt. Det er spørsmål om en presiserende tolkning av merverdiavgiftsloven 21, og det følger av min gjennomgang at praksis går i samme retning som de øvrige rettskilder. (45) Etter dette konkluderer jeg med at den prinsipale anførselen fra Bryggeriparken AS ikke kan føre frem. (46) Jeg går så over til den subsidiære anførselen. Spørsmålet er om frivillig registrering etter forskrift nr. 117 er søkt for sent til at Bryggeriparken har rett til tilbakegående avgiftsoppgjør. Generelt gjelder at det må søkes så tidlig som mulig for at tilstrekkelig sammenheng mellom den tidligere anskaffelse og senere registrert virksomhet skal bestå, og anskaffelsen må skje til avgiftspliktig virksomhet. (47) Vedtaket i klagenemnda bygger på at søknad om frivillig registrering må skje innen utløpet av den termin uleieomsetningen passerte omsetningsterskelen, og at lokalene ikke må ha vært benyttet i virksomhet utenfor avgiftsområdet. Dette er i samsvar med de retningslinjer som er trukket opp i avgiftspraksis, jf. nærmere Merverdiavgiftshåndboken 3. utg side 486. Rettigheter og plikter etter forskrift nr. 117 oppstår fra registreringen. Denne gis etter praksis virkninger for hele søknadsterminen, men ikke tilbake i tid. (48) Bryggeriparken AS anfører imidlertid at forskriften må anvendes slik at fristen i hvert fall ikke anses utløpt før oppgavefristen etter merverdiavgiftsloven 33. Det vil i vår sak innebære at det er tilstrekkelig at søknaden er sendt innen 10. juni Det anføres i den forbindelse at det må tas utgangspunkt i den opprinnelige søknaden om frivillig registrering 9. mai, og ikke i den endelige søknaden som av ulike grunner først ble oversendt fylkesskattesjefen 21. juni (49) Jeg er enig i at det er søknaden 9. mai 2005 som må legges til grunn, og at selskapets etterfølgende supplering må ses om en korrigering med virkning fra den opprinnelige søknad. Men jeg kan ikke se at domstolene har grunnlag for å oppstille en tilleggsfrist med utgangspunkt i oppgavefristen etter lovens 33. Det er ingen direkte sammenheng mellom denne fristen og fristen for frivillig registrering etter forskriften, jf. også registreringsbestemmelsene i loven 27 og 28. De generelle behov må i praksis anses ivaretatt ved at man har tiden ut den terminen omsetningsgrensen møtes til å sende søknaden. (50) I forhold til det som er situasjonen i vår sak, hadde Bryggeriparken utvilsomt tilstrekkelig tid til å forberede og sende søknaden. Bindende utleieavtale var inngått med COOP allerede 13. januar 2005, og omsetningsgrensen etter 28 første ledd ble møtt få dager ut i april. I samsvar med praksis i henhold til de tidligere omtalte retningslinjer måtte søknaden derfor ha vært sendt innen utgangen av 2. termin altså innen 30. april 2005.

9 9 (51) Jeg er etter dette kommet til at anken må forkastes. Staten må i samsvar med lovens hovedregel tilkjennes sakskostnader for Høyesterett med kroner i samsvar med fremlagt oppgave. (52) Jeg stemmer for denne 1. Anken forkastes. D O M : 2. I sakskostnader for Høyesterett betaler Bryggeriparken AS til staten v/skattedirektoratet fireogfemtitusenetthundre kroner innen 2 to uker fra forkynnelsen av denne dom. (53) Dommer Bårdsen: Jeg er i det vesentlige og i resultatet enig med førstvoterende. (54) Dommer Normann: Likeså. (55) Dommer Webster: Likeså. (56) Dommer Tjomsland: Likeså. (57) Etter stemmegivningen avsa Høyesterett denne 1. Anken forkastes. D O M : 2. I sakskostnader for Høyesterett betaler Bryggeriparken AS til staten v/skattedirektoratet fireogfemtitusenetthundre kroner innen 2 to uker fra forkynnelsen av denne dom. Riktig utskrift bekreftes: