RS 700 Side 1 RS 700 (revidert) Uavhengig revisors beretning til et fullstendig regnskap med generelt formål (Gjelder for revisjonsberetninger datert 31. desember 2006 eller senere) Innhold Punkt Innledning 1-3 Revisjonsberetning til regnskapet 4-15 Elementer i revisjonsberetningen ved revisjon gjennomført 16-57 i samsvar med RS-ene Revisjonsberetning 58-60 Revisjonsberetning ved revisjon gjennomført i samsvar med både RS-er og 61-66 revisjonsstandarder i en annen jurisdiksjon eller et annet land Ureviderte tilleggsopplysninger som presenteres sammen med 67-71 et revidert regnskap Ikrafttredelsesdato 72 RS) 700 (revidert) «Uavhengige revisors beretning til et fullstendig regnskap med generelt formål» må leses i sammenheng med «Forord til standarder for kvalitetskontroll, revisjon, attestasjon og beslektede tjenester» som beskriver grunnlaget for utarbeidelsen av standardene, forholdet mellom standardene og lovgivningen om revisors oppgaver og plikter, og standardenes autoritet. Innledning 1. Hensikten med denne revisjonsstandarden (RS-en) er å fastsette normer og gi veiledning om den uavhengige revisors beretning avgitt som resultat av revisjonen av et fullstendig regnskap med generelt formål utarbeidet i samsvar med et rammeverk for økonomisk rapportering som er utformet for å oppnå et rettvisende bilde. Den gir også veiledning om de forhold som revisor vurderer for å kunne gi uttrykk for en mening om regnskapet. Som beskrevet i RS 200 «Formål og generelle prinsipper for revisjon av regnskaper», er «regnskap med generelt formål» et regnskap som er utarbeidet i samsvar med et rammeverk for økonomisk rapportering som er utformet for å dekke behovet for generell informasjon hos et bredt utvalg av brukere. 2. Denne RS-en beskriver omstendigheter der revisor er i stand til å gi uttrykk for en positiv konklusjon, og der ingen modifikasjoner i revisjonsberetningen er nødvendig. RS 701 «Modifikasjoner i den uavhengige revisors beretning» fastsetter normer og gir veiledning om modifikasjoner i beretningen knyttet til presiseringer, forbehold, at revisor ikke kan uttale seg om regnskapet, eller negativ konklusjon. 3. RS 800 «Uavhengig revisors beretning ved revisjonsoppdrag med spesielle formål» fastsetter normer og gir veiledning om form og innhold i revisjonsberetningen avgitt som resultat av en revisjon av:
RS 700 Side 2 (a) (b) (c) (d) et fullstendig regnskap utarbeidet i samsvar med et annet utfyllende grunnlag for regnskapsavleggelse, en del av et fullstendig regnskap med generelt eller spesielt formål, for eksempel resultatregnskapet, spesifikke kontoer, elementer av kontoer eller poster i et regnskap, overholdelse av kontraktsvilkår, og sammenfattet regnskap. Revisjonsberetning til regnskapet 4. Revisjonsberetningen må inneholde et klart uttrykk for revisors mening om regnskapet. 5. Som angitt i RS 200, er hensikten med revisjon av regnskapet å gjøre revisor i stand til å gi uttrykk for en mening om hvorvidt regnskapet i det alt vesentlige er utarbeidet i samsvar med det aktuelle rammeverk for økonomisk rapportering. 6. Med mindre det er påbudt ved lov eller forskrift å bruke en annen formulering, angir revisors mening om et fullstendig 1 regnskap utarbeidet i samsvar med et rammeverk for økonomisk rapportering som er utformet for å oppnå en dekkende fremstilling (som i denne ISA-en blir kalt «årsregnskap»), hvorvidt regnskapet «gir et rettvisende bilde» eller «i alle vesentlige henseender gir en dekkende fremstilling» i henhold til det aktuelle rammeverk for økonomisk rapportering. De nevnte formuleringene «gir et rettvisende bilde» («give a true and fair view») og «i alle vesentlige henseender gir en dekkende fremstilling» («are presented fairly, in all material respects») er likeverdige. Hvilket av disse uttrykkene som blir brukt i en gitt jurisdiksjon, er bestemt av lov eller forskrifter som styrer revisjonen av regnskap i vedkommende jurisdiksjon, eller av etablert praksis i vedkommende jurisdiksjon. 6 N. Revisorloven 5-6 angir at begrepet rettvisende bilde skal benyttes ved revisjonen av årsregnskap for revisjonspliktige i Norge. 7. I enkelte jurisdiksjoner kan lov eller forskrifter som styrer revisjonen av regnskap, fastsette en formulering av revisors mening som er annerledes enn uttrykksformen beskrevet i punkt 6. Selv om revisor kan være nødt til å bruke den fastsatte formuleringen, forblir revisors oppgaver og plikter i forbindelse med utformingen av meningen, som beskrevet i denne RS-en, de samme. 8. Når formuleringer bestemt av lov eller forskrifter i vesentlig grad avviker fra uttrykksformen i punkt 6, vurderer revisor nøye hvorvidt det kan foreligge risiko for at brukerne kan misforstå sikkerheten som er oppnådd ved en revisjon av regnskapet. Formuleringen kan for eksempel gi lesere inntrykk av at revisor bekrefter nøyaktigheten av beløpene i regnskapet i stedet for å gi uttrykk for en mening om 1 Som beskrevet i punkt 35 i RS 200 «Formål og generelle prinsipper for revisjon av regnskaper», fastsetter rammeverket for økonomisk rapportering hva et fullstendig regnskap består av. I henhold til internasjonale regnskapsstandarder (International Financial Reporting Standards (IFRS-er)) består et fullstendig regnskap av en balanse, et resultatregnskap, en oppstilling over endringer i egenkapital, en kontantstrømoppstilling samt en oversikt over vesentlige regnskapspolicyer og andre forklarende noter.
RS 700 Side 3 hvorvidt regnskapet gir et rettvisende bilde eller i alle vesentlige henseender gir en dekkende fremstilling. Under slike omstendigheter vurderer revisor hvorvidt risikoen for misforståelse kan reduseres ved hjelp av en relevant forklaring i revisjonsberetningen (se RS 705 og RS 706). Aktuelt rammeverk for økonomisk rapportering 9. 10. Revisors vurdering av hvorvidt regnskapet gir et rettvisende bilde eller i alle vesentlige henseender gir en dekkende fremstilling, gjøres med bakgrunn i aktuelt rammeverk for økonomisk rapportering. Som drøftet i RS 210 «Vilkår for revisjonsoppdrag», har ikke revisor egnede kriterier for vurdering av foretakets regnskap dersom det ikke foreligger et akseptabelt rammeverk for økonomisk rapportering. RS 200 beskriver revisors ansvar for å bestemme hvorvidt rammeverket for økonomisk rapportering som ledelsen har lagt til grunn for utarbeidelsen av regnskapet, er akseptabelt. Når det gjelder regnskap som faller inn under denne RS-en, vil anvendelsen av et rammeverk for økonomisk rapportering som er vurdert som akseptabelt for regnskaper med generelle formål, resultere i et regnskap som gir et rettvisende bilde, bortsett fra i de ekstremt sjeldne tilfellene som er beskrevet i punkt 15. Selv om rammeverket for økonomisk rapportering ikke nødvendigvis presiserer hvordan alle transaksjoner eller hendelser skal regnskapsføres eller fremstilles, inneholder det vanligvis tilstrekkelig generelle prinsipper som kan tjene som grunnlag for utarbeidelse og anvendelse av regnskapspolicyer som er i samsvar med konseptene som ligger til grunn for rammeverkets krav. Rammeverket for økonomisk rapportering gir således rammen for revisors vurdering av om regnskapet gir et rettvisende bilde, herunder hvorvidt regnskapet er utarbeidet og fremstilt i samsvar med de spesifikke kravene i det aktuelle rammeverket for økonomisk rapportering som gjelder for bestemte transaksjonsklasser, kontosaldoer og tilleggsopplysninger. Å danne seg en mening om regnskapet 11. Revisor må vurdere de konklusjonene som er trukket på grunnlag av innhentet revisjonsbevis for å kunne danne seg en mening om regnskapet. 12. Når revisor danner seg en mening om regnskapet, vurderer revisor hvorvidt det på grunnlag av innhentet revisjonsbevis er betryggende sikkerhet for at regnskapet i sin helhet ikke inneholder vesentlig feilinformasjon. Dette innebærer at revisor trekker en konklusjon om hvorvidt det er innhentet tilstrekkelig og hensiktsmessig revisjonsbevis for å redusere risikoen for vesentlig feilinformasjon i regnskapet til et akseptabelt lavt nivå 2 3 og vurderer virkningen av identifisert feilinformasjon som ikke er rettet. 13. Å danne seg en mening om hvorvidt regnskapet gir et rettvisende bilde eller i alle vesentlige henseender gir en dekkende fremstilling i samsvar med det aktuelle rammeverket for økonomisk rapportering, innebærer en vurdering av hvorvidt regnskapet er utarbeidet og fremstilt i samsvar med de spesifikke kravene i det aktuelle rammeverket for økonomisk rapportering som gjelder for bestemte 2 Se RS 330 «Revisjonshandlinger for å håndtere anslått risiko». 3 Se RS 320 «Vesentlighet».
RS 700 Side 4 transaksjonsklasser, kontosaldoer og tilleggsopplysninger. Denne vurderingen tar hensyn til hvorvidt, under hensyn til det aktuelle rammeverket for økonomisk rapportering: (a) de valgte og anvendte regnskapspolicyene er i samsvar med rammeverket for økonomisk rapportering og er hensiktsmessige etter omstendighetene, (b) ledelsens regnskapsestimater er rimelige etter omstendighetene, (c) opplysningene i regnskapet, herunder regnskapsprinsippene, er relevante, pålitelige, sammenlignbare og forståelige, og (d) regnskapet inneholder tilstrekkelige opplysninger til at brukere kan forstå virkningen av vesentlige transaksjoner og hendelser ut fra opplysningene i regnskapet, for eksempel når det gjelder regnskap utarbeidet i samsvar med internasjonale standarder for finansiell rapportering (IFRS-er), foretakets økonomiske stilling, økonomiske resultat og kontantstrømmer. 14. Å danne seg en mening om hvorvidt regnskapet gir et rettvisende bilde eller i alle vesentlige henseender gir en dekkende fremstilling i samsvar med det aktuelle rammeverket for økonomisk rapportering, innebærer også en vurdering av om regnskapet er rettvisende. Revisor vurderer hvorvidt regnskapet, etter eventuelle justeringer foretatt av ledelsen som resultat av revisjonsprosessen, er i samsvar med revisors forståelse av foretaket og dets omgivelser. Revisor vurderer den helhetlige fremstillingen, strukturen og innholdet i regnskapet. Revisor vurderer også hvorvidt regnskapet, herunder noteopplysningene, fremstiller de underliggende transaksjonene og hendelsene på en måte som gir et rettvisende bilde eller i alle vesentlige henseender gir en dekkende fremstilling av opplysningene i regnskapet i henhold til rammeverket for økonomisk rapportering. Analytiske kontrollhandlinger gjennomført ved eller mot slutten av revisjonen bidrar til å understøtte konklusjoner trukket under revisjonen og hjelper til med å komme frem til den generelle konklusjonen om hvorvidt regnskapet gir et rettvisende bilde. Ekstremt sjeldne tilfeller hvor anvendelse av rammeverket for økonomisk rapportering resulterer i misvisende regnskaper 15. Som drøftet i RS 210, vurderer revisor om rammeverket for økonomisk rapportering er akseptabelt i forbindelse med avgjørelsen om hvorvidt oppdraget kan aksepteres eller ikke. Anvendelse av et rammeverk for økonomisk rapportering som er vurdert som akseptabelt for regnskaper med generelle formål, vil vanligvis resultere i et regnskap som gir et rettvisende bilde. Under ekstremt sjeldne omstendigheter kan imidlertid anvendelse av et spesifikt krav i et rammeverk som er vurdert som akseptabelt for regnskaper med generelle formål, resultere i et regnskap som er misvisende som følge av foretakets spesielle omstendigheter. Enkelte rammeverk for økonomisk rapportering som er vurdert som akseptable for regnskaper med generelle formål, erkjenner, implisitt eller eksplisitt, at det finnes ekstremt sjeldne tilfeller hvor det er nødvendig at regnskapet tar utgangspunkt i et spesifikt krav i rammeverket for å kunne nå målet om at regnskapet skal gi et rettvisende bilde og gi veiledning om hvilke opplysninger som er nødvendige. Andre rammeverk for økonomisk rapportering gir ikke nødvendigvis noen veiledning om disse tilfellene, selv om rammeverkene er akseptable for regnskaper med generelle formål. Dersom revisor kommer over omstendigheter som får revisor til å konkludere at samsvar med et spesifikt krav resulterer i et regnskap som er misvisende, vurderer revisor behovet for å modifisere revisjonsberetningen. Hvilke modifikasjoner som er relevante for
RS 700 Side 5 revisjonsberetningen, vil avhenge av hvordan ledelsen håndterer forholdet i regnskapet og hvordan rammeverket for økonomisk rapportering vurderer disse sjeldne tilfellene (se RS 705). Elementer i revisjonsberetningen ved revisjon gjennomført i samsvar med RS-ene 4 16. Når revisjonen er gjennomført i samsvar med RS-ene, bidrar konsistens i revisjonsberetningen til økt troverdighet i det globale markedet ved å gjøre revisjoner som er gjennomført i samsvar med globalt anerkjente standarder, enklere å identifisere. Det bidrar også til å lette lesernes forståelse og til å gjenkjenne uvanlige omstendigheter når de oppstår. 16 N RS-ene er oversettelser av de internasjonale revisjonsstandardene (ISA-er). Revisjonen vil i det alt vesentlige være utført i samsvar med ISA-ene 5. Dette vil ikke fremgå av revisjonsberetningen. 17. Punkt 18-60 beskriver kravene knyttet til følgende elementer i revisjonsberetningen når revisjonen er gjennomført i samsvar med RS-ene: a. overskrift, b. adressat, c. innledningsavsnitt, d. ledelsens ansvar i forbindelse med regnskapet, e. revisors oppgaver og plikter, f. revisors konklusjon, g. andre rapporteringsoppgaver, h. revisors underskrift, i. dato for revisjonsberetningen, og j. revisors adresse. Overskrift 18. Revisjonsberetningen må ha en overskrift som tydelig angir at beretningen er avgitt av en uavhengig revisor. 19. En overskrift som angir at beretningen er avgitt av en uavhengig revisor, for eksempel «Uavhengig revisors beretning» bekrefter at revisor har oppfylt alle relevante etiske krav vedrørende uavhengighet, og brukes således til å skille mellom revisjonsberetninger avgitt av uavhengige revisorer og beretninger avgitt av andre. Adressat 20. Revisjonsberetningen må være adressert slik omstendighetene ved oppdraget tilsier. 4 Punkt 61-66 omhandler revisjonsberetninger som avgis når revisjonen er gjennomført i samsvar med både RSer og revisjonsstandarder i en annen jurisdiksjon eller et annet land. 5 Se forordet
RS 700 Side 6 21. Lover eller forskrifter angir ofte hvem revisjonsberetningen til regnskaper med generelle formål skal være adressert til i den aktuelle jurisdiksjonen. Vanligvis er revisjonsberetningen til regnskaper med generelle formål adressert til dem som beretningen er utarbeidet for, ofte til aksjonærene eller til dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll av det foretaket som får sitt regnskap revidert. Innledningsavsnitt 22. Innledningsavsnittet i revisjonsberetningen må identifisere foretaket og angi at regnskapet er revidert. Innledningsavsnittet må også: (a) identifisere de enkelte elementene i regnskapet, (b) henvise til oversikten over vesentlige regnskapsprinsipper og noter, og (c) angi datoen for regnskapet og perioden det gjelder for. 22N Det skal angi hvilket rammeverk for økonomisk rapportering som er lagt til grun n for regnskapet. Dette følger av revisorloven 5-6 tredje ledd annet punktum. 23. Dette kravet oppfylles vanligvis ved å angi at revisor har revidert vedlagte regnskap for foretaket, som omfatter resultatregnskap, balanse, kontantstrømoppstilling, eventuelt oppstilling over endringer i egenkapitalen og noteopplysninger og henvise til oversikten over vesentlige regnskapsprinsipper og noter. Når revisor er kjent med at regnskapet vil bli inkludert i et dokument som inneholder andre opplysninger, for eksempel en årsrapport, kan revisor i tillegg vurdere å henvise til sidetallene regnskapet er presentert på, dersom presentasjonsformen tillater det. Dette hjelper leserne med å identifisere regnskapet revisjonsberetningen relaterer seg til. 24. Revisors mening dekker det fullstendige regnskapet, slik dette er definert av det aktuelle rammeverket for økonomisk rapportering. Når det gjelder regnskap utarbeidet i samsvar med IFRS-er, omfatter dette: balanse, resultatregnskap, oppstilling over endringer i egenkapitalen, kontantstrømoppstilling, samt oversikt over vesentlige regnskapsprinsipper og andre noter. I enkelte jurisdiksjoner kan tilleggsopplysninger også bli vurdert som om de utgjør en integrert del av regnskapet. 25. I enkelte tilfeller kan det være bestemt ved lov, forskrift eller standarder at foretaket presenterer tilleggsopplysninger sammen med regnskapet som ikke er bestemt av rammeverket for økonomisk rapportering, eller foretaket kan frivillig velge å gjøre det. Tilleggsopplysninger kan for eksempel bli presentert for å lette en brukers forståelse av rammeverket for økonomisk rapportering eller for å gi en ytterligere forklaring av spesifikke regnskapsposter. Slike opplysninger presenteres vanligvis i supplerende oppstillinger eller som tilleggsnoter. Revisors mening dekker ikke nødvendigvis tilleggsopplysningene, og det er derfor viktig at revisor forsikrer seg om at eventuelle tilleggsopplysninger som ikke dekkes av revisors mening, holdes tydelig atskilt, som drøftet i punkt 67-71. 26. I enkelte tilfeller kan ikke tilleggsopplysningene holdes tydelig atskilt fra regnskapet på grunn av opplysningenes art og måten de er presentert på. Slike tilleggsopplysninger dekkes av revisors mening. Revisors mening dekker for eksempel noter eller supplerende oppstillinger som det finnes krysshenvisninger til i regnskapet. Dette vil også være tilfelle når notene i regnskapet inneholder en beskrivelse av i
RS 700 Side 7 hvilken grad regnskapet samsvarer med et annet rammeverk for økonomisk rapportering. 27. Det er i innledningsavsnittet i revisjonsberetningen ikke nødvendig å henvise spesifikt til tilleggsopplysninger som er presentert som en integrert del av regnskapet, når det er tilstrekkelig å henvise til notene i beskrivelsen av regnskapets elementer i innledningsavsnittet. Ledelsens ansvar i forbindelse med regnskapet 28. Revisjonsberetningen må angi at ledelsen er ansvarlig for utarbeidelsen av regnskapet og for at regnskapet gir et rettvisende bilde i samsvar med det aktuelle rammeverket for økonomisk rapportering, og at ansvaret omfatter: (a) utforming, implementering og løpende gjennomføring av intern kontroll som er relevant for utarbeidelsen av regnskapet og for at det gir et rettvisende bilde, og ikke inneholder vesentlig feilinformasjon, verken som følge av misligheter eller feil, (b) utvelgelse og anvendelse av hensiktsmessige regnskapspolicyer, og (c) utarbeidelse av regnskapsestimater som er rimelige etter omstendighetene. 29. Et regnskap er en uttalelse fra ledelsen. Ledelsen er ansvarlig for utarbeidelsen og at regnskapet gir et rettvisende bilde i samsvar med det aktuelle rammeverket for økonomisk rapportering. Når det gjelder regnskap utarbeidet i samsvar med IFRS, er ledelsen for eksempel ansvarlig for å utarbeide et regnskap som gir et rettvisende bilde av foretakets økonomiske stilling, resultat og kontantstrømmer i samsvar med IFRS. For å ivareta denne oppgaven utformer og iverksetter ledelsen intern kontroll 6 for å forebygge eller avdekke og rette opp feilinformasjon, uansett om den følger av misligheter eller feil, for å sikre at foretakets økonomiske rapportering er pålitelig. Utarbeidelsen av regnskapet krever at ledelsen utøver skjønn ved utarbeidelsen av regnskapsestimater som er rimelige etter omstendighetene, samt velger ut og anvender hensiktsmessige regnskapspolicyer. Disse skjønnsmessige vurderingene foretas innenfor rammen av det aktuelle rammeverket for økonomisk rapportering. 30. Det kan forekomme omstendigheter hvor det er hensiktsmessig for revisor å gjøre tilføyelser til beskrivelsen av ledelsens ansvar i punkt 28 for å gjenspeile ytterligere oppgaver og plikter som er relevante for utarbeidelsen og fremstillingen av regnskapet på bakgrunn av vedkommende jurisdiksjon eller foretakets art. 31. Uttrykket «ledelse» brukes i denne RS-en til å beskrive dem som er ansvarlige for utarbeidelsen og for at regnskapet gir et rettvisende bilde. Andre uttrykk kan også være hensiktsmessige, avhengig av det juridiske rammeverket i vedkommende jurisdiksjon. I enkelte jurisdiksjoner kan det for eksempel være mer hensiktsmessig å henvise til dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll (for eksempel styremedlemmene). 6 I enkelte jurisdiksjoner kan lov eller forskrift som fastsetter ledelsens oppgaver, spesifikt henvise til ledelsens ansvar for at regnskapsbøker og -poster eller regnskapssystemer er hensiktsmessige. Ettersom bøker, poster og systemer er en integrert del av intern kontroll (slik dette er definert i RS 315 «Forståelse av foretaket og dets omgivelser og vurdering av risikoene for vesentlig feilinformasjon»), er det ikke henvist spesifikt til dem i punkt 28 i forbindelse med beskrivelsen av ledelsens oppgaver.
RS 700 Side 8 Revisors oppgaver og plikter 32. Revisjonsberetningen må angi at det er revisors oppgave å gi uttrykk for en mening om regnskapet på bakgrunn av revisjonen. 33. 34. Revisjonsberetningen angir at det er revisors oppgave å gi uttrykk for en mening om regnskapet på bakgrunn av revisjonen for å skille mellom dette ansvaret og ledelsens ansvar for utarbeidelsen og at regnskapet gir et rettvisende bilde. Revisjonsberetningen må angi at revisjonen ble gjennomført i samsvar med revisjonsstandarder vedtatt av Den norske Revisorforening. Revisjonsberetningen må også forklare at disse standardene krever at revisor oppfyller etiske krav, og at revisor planlegger og gjennomfører revisjonen for å oppnå betryggende sikkerhet for at regnskapet ikke inneholder vesentlig feilinformasjon. 35. Henvisningen til de anvendte standardene opplyser leserne om at revisjonen er blitt gjennomført i samsvar med etablerte standarder. 36. RS 200 beskriver hva som er påkrevd for å kunne gjennomføre en revisjon i samsvar med RS-ene. Punkt 14 i denne RS-en angir at revisor ikke kan beskrive revisjonen som gjennomført i samsvar med RS-ene med mindre revisor har overholdt alle RS-ensom er relevante for revisjonen. 37. Revisjonsberetningen må beskrive en revisjon ved å angi at: (a) (b) (c) en revisjon innebærer utførelse av handlinger for å innhente revisjonsbevis for beløpene og opplysningene i regnskapet, de valgte handlingene avhenger av revisors skjønn, herunder vurderingen av risikoene for at regnskapet inneholder vesentlig feilinformasjon, enten det skyldes misligheter eller feil. Under en slik risikovurdering vurderer revisor den interne kontrollen som er relevant for foretakets utarbeidelse av et regnskap som gir et rettvisende bilde for å kunne utforme revisjonshandlinger som er hensiktsmessige etter omstendighetene, men ikke med det formål å gi uttrykk for en mening om effektiviteten av foretakets interne kontroll. I de tilfeller der revisor også er ansvarlig for å gi uttrykk for en mening om effektiviteten av den interne kontrollen i forbindelse med revisjonen av regnskapet, må revisor unngå formuleringen om at revisors vurdering av den interne kontrollen ikke har til formål å gi uttrykk for en mening om effektiviteten av foretakets interne kontroll, og en revisjon omfatter også en vurdering av hvorvidt de anvendte regnskapspolicyene er hensiktsmessige og hvorvidt regnskapsestimatene utarbeidet av ledelsen er rimelige, samt en vurdering av den generelle presentasjonen av regnskapet. 38. Revisjonsberetningen må også angi at revisor mener det er innhentet tilstrekkelig og hensiktsmessig revisjonsbevis som grunnlag for revisors mening.
RS 700 Side 9 Revisors konklusjon 39. Revisor må gi uttrykk for en positiv konklusjon uten forbehold når revisor konkluderer med at regnskapet gir et rettvisende bilde i samsvar med det aktuelle rammeverket for økonomisk rapportering. 40. Når revisor gir uttrykk for en positiv konklusjon uten forbehold, må konklusjonsavsnittet i revisjonsberetningen angi revisors mening om at regnskapet gir et rettvisende bilde i samsvar med det aktuelle rammeverket for økonomisk rapportering (med mindre lov eller forskrift pålegger revisor å bruke en annen formulering for å gi uttrykk for meningen, i så fall må den pålagte formuleringen brukes). 41. Når internasjonale regnskapsstandarder eller internasjonale regnskapsstandarder for offentlig sektor ikke blir brukt som rammeverk for økonomisk rapportering, må henvisningen til rammeverket for økonomisk rapportering i formuleringen av konklusjonen identifisere jurisdiksjonen eller landet som rammeverket for økonomisk rapportering er hjemmehørende i. 42. Revisjonsberetningen angir at regnskapet gir et rettvisende bilde av opplysningene som regnskapet er ment å formidle (som er fastsatt av rammeverket for økonomisk rapportering). Når det gjelder regnskaper som er utarbeidet i samsvar med IFRS-er, gir for eksempel revisor uttrykk for en mening om at regnskapet gir et rettvisende bilde av foretakets økonomiske stilling ved slutten av perioden og av foretakets økonomiske resultat og kontantstrømmer for den avsluttede perioden. 43. For å rettlede leseren om i hvilken sammenheng revisor har avgitt sin uttalelse, henvises det i revisors konklusjon til det aktuelle rammeverket for økonomisk rapportering som ligger til grunn for regnskapet. Når det aktuelle rammeverket for økonomisk rapportering verken er IFRS-er eller internasjonale regnskapsstandarder for offentlig sektor (IPSAS-er), henvises det i revisors konklusjon også til jurisdiksjonen eller landet som rammeverket for økonomisk rapportering er hjemmehørende i. Revisor henviser til det aktuelle rammeverk for økonomisk rapportering på følgende måte: «i samsvar med International Financial Reporting Standards som fastsatt av EU» eller «i samsvar med god regnskapsskikk i Norge» 44. Når det aktuelle rammeverket for økonomisk rapportering inneholder juridiske og regulatoriske bestemmelser, henviser revisor til det aktuelle rammeverket for økonomisk rapportering på følgende måte: «i samsvar med internasjonale regnskapsstandarder og bestemmelsene i selskapsloven i land X.» Andre forhold 45. Standarder, lover og generelt akseptert praksis i en jurisdiksjon kan pålegge eller tillate at revisor omtaler forhold som ytterligere beskriver revisors oppgaver og plikter i forbindelse med revisjonen av regnskapet eller utarbeidelsen av revisjonsberetningen
RS 700 Side 10 til regnskapet. Slike forhold kan beskrives i et eget avsnitt som følger etter revisors konklusjon. 45 N. Punkt 45 er ikke aktuelt i Norge. Andre rapporteringsoppgaver 46. 47. I enkelte jurisdiksjoner kan revisor ha som ytterligere oppgave å rapportere om andre forhold som kommer i tillegg til revisors ansvar for å gi uttrykk for en mening om regnskapet. Revisor kan for eksempel bli bedt om å rapportere om visse forhold dersom slike oppdages av revisor under revisjonen av regnskapet. Alternativt kan revisor bli bedt om å gjennomføre og rapportere om ytterligere spesifiserte handlinger, eller å gi uttrykk for en mening om bestemte forhold, som for eksempel om regnskapsregistre og regnskapsbøker er tilstrekkelig og hensiktsmessige. Revisjonsstandardene i en gitt jurisdiksjon eller et gitt land gir ofte veiledning om revisors oppgaver og plikter i forbindelse med bestemte andre rapporteringsoppgaver i vedkommende jurisdiksjon eller land. I enkelte tilfeller kan de relevante standardene eller lovene pålegge eller tillate at revisor rapporterer om disse andre oppgavene i revisjonsberetningen til regnskapet. I andre tilfeller kan revisor gis pålegg om eller tillatelse til å rapportere om dem i en egen rapport. 47 N. I Norge er andre rapporteringsoppgaver å uttale seg om hvorvidt ledelsen har oppfylt sin plikt til å sørge for ordentlig og oversiktelig registrering og dokumentasjon av regnskapsopplysninger i samsvar med god bokføringsskikk og om hvorvidt opplysningene i årsberetningen om årsregnskapet, forutsetningen om fortsatt drift (og forslaget til anvendelse av overskuddet/dekning av underskuddet) er konsistent med årsregnskapet og er i samsvar med lov og forskrifter. Revisorloven 5-6 krever at revisor uttaler seg om dette i revisjonsberetningen. 48. Når revisor beskriver andre rapporteringsoppgaver i revisjonsberetningen til regnskapet, må disse andre rapporteringsoppgavene beskrives i en egen del i revisjonsberetningen som følger etter konklusjonsavsnittet. 49. Revisor beskriver disse andre rapporteringsoppgavene i en egen del i beretningen for tydelig å skille dem fra revisors oppgaver i forbindelse med regnskapet og revisors mening om regnskapet. Revisors underskrift 50. 51. Revisjonsberetningen må være underskrevet. Revisors underskrift er enten navnet på revisjonsselskapet, navnet på revisor eller begge, alt etter hva som er relevant i vedkommende jurisdiksjon. I tillegg til revisors underskrift kan revisor i visse jurisdiksjoner være pålagt å oppgi revisors yrkestittel, eller det faktum at revisor eller selskapet, avhengig av hva som er relevant, er godkjent av den relevante lisensmyndigheten i vedkommende jurisdiksjon.
RS 700 Side 11 51 N. Revisjonsberetningen må underskrives av revisor 7. Dato for revisjonsberetningen 52. Revisor må datere beretningen for regnskapet tidligst på den dato da revisor har innhentet tilstrekkelig og hensiktsmessig revisjonsbevis som grunnlag for meningen om regnskapet. Tilstrekkelig og hensiktsmessig revisjonsbevis må omfatte bevis for at foretakets regnskap er utarbeidet fullstendig, og at de som har myndighet til det 8, har bekreftet at de er ansvarlige for regnskapet. 53. Datoen for revisjonsberetningen informerer leserne om at revisor har vurdert virkningen av hendelser og transaksjoner som revisor har fått kjennskap til og som har oppstått frem til denne datoen. Revisors oppgaver og plikter i forhold til hendelser og transaksjoner etter datoen for revisjonsberetningen er beskrevet i RS 560 «Påfølgende hendelser». 54. Ettersom revisor gir uttrykk for en mening om regnskapet, og ledelsen er ansvarlig for regnskapet, er ikke revisor i en stilling hvor han kan konkludere med at tilstrekkelig og hensiktsmessig revisjonsbevis er innhentet før revisor innhenter bevis på at et fullstendig regnskap er blitt utarbeidet og at ledelsen har bekreftet at den er ansvarlig for det. 55. I enkelte jurisdiksjoner henviser loven eller forskriften til de enkeltpersonene eller organene (for eksempel styremedlemmene) som er ansvarlige for å konkludere med at det er utarbeidet et fullstendig regnskap, og spesifiserer den nødvendige godkjenningsprosessen. I slike tilfeller innhenter revisor bevis på denne godkjenningen før beretningen til regnskapet dateres. 9 I andre jurisdiksjoner er godkjenningsprosessen imidlertid ikke bestemt av lov eller forskrift. I slike tilfeller tar revisor hensyn til prosedyrene som foretaket følger under utarbeidelsen og ferdigstillelsen av regnskapet med henblikk på ledelsen og styringsstrukturen, for å identifisere de enkeltpersonene eller det organet som har myndighet til å konkludere med at foretakets fullstendige regnskap, herunder tilhørende noter, er blitt utarbeidet. 56. I enkelte jurisdiksjoner er aksjonærenes endelige godkjenning av regnskapet påkrevd før regnskapet offentliggjøres. I disse jurisdiksjonene er aksjonærenes endelige godkjenning ikke nødvendig for at revisor kan konkludere med at det er innhentet tilstrekkelig og hensiktsmessig revisjonsbevis. I henhold til RS-ene er datoen for godkjenning av regnskapet den tidligste datoen som de som har myndighet til å gjøre det, beslutter at et fullstendig regnskap er blitt utarbeidet. Revisors adresse 7 Jf. Revisorloven 5-6 første ledd femte punktum. 8 I regnskapspliktige som har styre er det et krav at samtlige styremedlemmer underskrive regnskapet før revisjonsberetning avgis jf RL 3-5. 9 I sjeldne tilfeller identifiserer lov eller forskrift også det stadiet i regnskapets rapporteringsprosess der revisjonen forventes å være fullført. I regnskapspliktige som har styre er det et krav at samtlige styremedlemmer underskrive regnskapet før revisjonsberetning avgis jf RL 3-5.
RS 700 Side 12 57. Beretningen må navngi stedet i landet eller jurisdiksjonen der revisor utøver sitt yrke. Revi 58. sjonsberetning Revisjonsberetningen må være skriftlig. 59. En skriftlig beretning omfatter både beretninger utgitt i papirformat og beretninger som benytter et elektronisk medium. 60. Nedenfor følger et eksempel på en revisjonsberetning til et regnskap utarbeidet i samsvar med International Financial Reporting Standards som fastsatt av EU, som inneholder elementene beskrevet ovenfor og gir uttrykk for en positiv konklusjon uten forbehold. I tillegg til revisjonen av regnskapet tar eksemplet utgangspunkt i at revisor har andre rapporteringsoppgaver bestemt av lokal lov. Beretning til regnskapet 10 Vi har revidert det vedlagte årsregnskapet for ABC AS, som består av balanse per 31. desember 20X6, resultatregnskap, (oppstilling over endringer i egenkapital) og kontantstrømoppstilling for regnskapsåret, og et sammendrag av vesentlige regnska psprinsipper og andre noteopplysninger. Regnskapslovens regler og god regnskapsskikk i Norge/International Financial Reporting Standards som fastsatt av EU er anvendt ved utarbeidelsen av regnskapet. Ledelsen er ansvarlig for utarbeidelsen av regnskapet og for at regnskapet gir et rettvisende bilde i samsvar regnskapslovens regler og god regnskapskikk i Norge/International Financial Reporting Standards som fastsatt av EU. Dette ansvaret omfatter: utforming, implementering og løpende gjennomføring av intern kontroll som er relevant for utarbeidelsen av regnskapet og for at det gir et rettvisende bilde, og ikke inneholder vesentlig feilinformasjon, verken som følge av misligheter eller feil; utvelgelse og anvendelse av hensiktsmessige regnskapsprinsipper; og utarbeidelse av regnskapsestimater som er rimelige under de rådende omstendighetene. Revisors oppgaver og plikter UAVHENGIG REVISORS BERETNING Til generalforsamlingen i ABC AS/ASA/etc. Ledelsens ansvar for regnskapet Vår oppgave er å gi uttrykk for en mening om dette årsregnskapet på bakgrunn av vår revisjon. Vi har gjennomført vår revisjon i samsvar med lov, forskrift og god revisjonsskikk i Norge, herunder revisjonsstandarder vedtatt av Den norske Revisorforening. Revisjonsstandardene krever at vi oppfyller etiske krav og planlegger og gjennomfører revisjonen for å oppnå betryggende sikkerhet for at årsregnskapet ikke inneholder vesentlig feilinformasjon. 10 Undertittelen «Beretning til regnskapet» er unødvendig når den andre undertittelen «Beretning til andre juridiske og regulatoriske bestemmelser» ikke anvendes.
RS 700 Side 13 En revisjon innebærer gjennomføring av handlinger for å innhente revisjonsbevis for beløpene og opplysningene i årsregnskapet. De valgte handlingene avhenger av revisors skjønn, herunder vurderingen av risikoene for at årsregnskapet inneholder vesentlig feilinformasjon, enten det skyldes misligheter eller feil. Ved en slik risikovurdering vurderer revisor den interne kontrollen som er relevant for foretakets utarbeidelse av årsregnskapet og for at det gir et rettvisende bilde. Dette gjøres for å utforme revisjonshandlinger som er hensiktsmessige etter omstendighetene, men ikke med det formål å gi uttrykk for en mening om effektiviteten av foretakets interne kontroll. 11 En revisjon omfatter også en vurdering av hvorvidt de anvendte regnskapsprinsippene er hensiktsmessige og hvorvidt regnskapsestimatene utarbeidet av ledelsen er rimelige, samt en vurdering av den generelle presentasjonen av årsregnskapet. Vi mener at vi har innhentet tilstrekkelig og hensiktsmessig revisjonsbevis som grunnlag for vår konklusjon. Konklusjon Vi mener at årsregnskapet er avgitt i samsvar med lov og forskrifter og gir et rettvisende bilde av den økonomiske stillingen til ABC AS per 31. desember 20X6, og av selskapets økonomiske resultat og kontantstrømmer (og endringene i egenkapitalen) for det avsluttede året i samsvar med god regnskapsskikk i Norge/International Financial Reporting Standards som fastsatt av EU. Beretning til andre juridiske og regulatoriske krav Vi har vurdert om ledelsen har oppfylt sin plikt til å sørge for ordentlig og oversiktlig registrering og dokumentasjon av regnskapsopplysninger i samsvar med lov og god bokføringsskikk i Norge. Vi har også vurdert om opplysningene i årsberetningen om årsregnskapet, forutsetningen om fortsatt drift (og forslaget til anvendelse av overskuddet) er konsistente med årsregnskapet og er i samsvar med lov og forskrifter. Ledelsens ansvar Ledelsen er ansvarlig for at kravene om dokumentasjon, bokføring, spesifikasjon og oppbevaring er fulgt og for opplysningene i årsberetningen. Revisors oppgaver og plikter Vår oppgave er å gi uttrykk for en mening om hvorvidt ledelsen har oppfylt sin plikt til å sørge for at aktuelle regler om registrering og dokumentasjon av regnskapsopplysninger er fulgt, og hvorvidt opplysningene i årsberetningen om årsregnskapet, forutsetningen om fortsatt drift (og forslaget til anvendelse av overskuddet) er konsistente med årsregnskapet og er i samsvar med lov og forskrifter. 11 I tilfeller der revisor også er ansvarlig for å gi uttrykk for en mening om effektiviteten av intern kontroll i forbindelse med revisjonen av årsregnskapet, må denne setningen formuleres på følgende måte: «Ved en slik risikovurdering vurderer revisor den interne kontrollen som er relevant for foretakets utarbeidelse av årsregnskapet og for at det gir et rettvisende bilde, for å utforme revisjonshandlinger som er hensiktsmessige etter omstendighetene.»
RS 700 Side 14 Vi har gjennomført våre vurderinger i samsvar med lov, forskrift og attestasjonsstandarder vedtatt av Den norske Revisorforening. Disse standardene krever at vi oppfyller etiske krav og planlegger og gjennomfører vårt arbeid for å oppnå betryggende sikkerhet for at det ikke er vesentlige formelle mangler knyttet til registrering og dokumentasjon av regnskapsopplysninger, at det er konsistens mellom årsregnskapet og de ovennevnte opplysningene i årsberetningen og at disse opplysningene er i samsvar med lov og forskrifter. Slike vurderinger innebærer gjennomføring av kontrollhandlinger for å innhente revisjonsbevis for disse forholdene. De valgte kontrollhandlingene avhenger av revisors skjønn, herunder vurderingen av risikoene for vesentlige mangler. Ved vurderingene av ledelsens plikter med hensyn til registrering og dokumentasjon, innhenter revisor informasjon om foretakets interne rutiner for å vurdere samsvaret med lov, forskrift og god bokføringsskikk, men ikke med det formål å gi uttrykk for en mening om effektiviteten av foretakets interne kontroll. Vi mener at vi har innhentet tilstrekkelig og hensiktsmessig revisjonsbevis som grunnlag for vår konklusjon. Konklusjon Vi mener at: ledelsen har oppfylt sin plikt til å sørge for ordentlig og oversiktlig registrering og dokumentasjon av regnskapsopplysninger i samsvar med lov og god bokføringsskikk i Norge, opplysningene i årsberetningen om årsregnskapet, forutsetningen om fortsatt drift (og forslaget til anvendelse av overskuddet) er konsistente med årsregnskapet og er i samsvar med lov og forskrifter. [Revisors underskrift] [Dato for revisjonsberetningen] [Revisors adresse] Revisjonsberetning ved revisjon gjennomført i samsvar med både RS-ene og revisjonsstandarder i en annen jurisdiksjon eller et annet land 61. Revisor kan gjennomføre en revisjon i samsvar med både RS-ene og revisjonsstandardene i en gitt jurisdiksjon eller et gitt land (som i denne RS-en blir kalt «andre nasjonale revisjonsstandarder»). 62. Revisjonsberetningen må kun henvise til at revisjonen er gjennomført i samsvar med RS-ene når revisor har overholdt alle RS-ene som er relevante for revisjonen, i sin helhet. 63. Revisor kan henvise til at revisjonen er gjennomført i samsvar med både RS-ene og andre nasjonale revisjonsstandarder når revisor overholder alle RS-ene som er relevante for revisjonen og gjennomfører alle ytterligere revisjonshandlinger som er nødvendige for å overholde de relevante standardene i vedkommende jurisdiksjon eller land. En henvisning til både RS-ene og de andre nasjonale revisjonsstandardene er ikke hensiktsmessig dersom det er en motsetning mellom rapporteringskravene
RS 700 Side 15 vedrørende revisjonsberetningen i RS-ene og i de andre nasjonale revisjonsstandardene som påvirker revisors konklusjon eller behovet for å tilføye et presiseringsavsnitt under de gitte omstendigheter. Enkelte andre nasjonale revisjonsstandarder tillater for eksempel ikke at revisor tilføyer et presiseringsavsnitt for å fremheve et problem knyttet til fortsatt drift, mens RS 701 krever at revisor modifiserer revisjonsberetningen ved å tilføye et presiseringsavsnitt under slike omstendigheter. Ved slike motsetninger henviser revisjonsberetningen kun til de revisjonsstandardene (enten RS-er eller de relevante andre nasjonale revisjonsstandarder) som revisor har overholdt rapporteringskravene til. 64. Når revisjonsberetningen henviser til både RS-ene og revisjonsstandarder i en annen jurisdiksjon eller et annet land, må revisjonsberetningen henvise til den jurisdiksjonen eller det landet som revisjonsstandardene er hjemmehørende i. 65. Når revisor utarbeider revisjonsberetningen ved bruk av et oppsett eller en formulering som er bestemt av lov, forskrift eller revisjonsstandarder i en annen gitt jurisdiksjon eller et annet gitt land, må revisjonsberetningen angi at revisjonen er gjennomført i samsvar med både RS-ene og revisjonsstandardene i vedkommende jurisdiksjon eller land bare dersom revisjonsberetningen som et minimum inneholder alle følgende elementer: (a) (b) (c) (d) (e) (f) (g) (h) (i) en overskrift, en adressat, slik dette fremgår av omstendighetene ved oppdraget, et innledningsavsnitt som identifiserer det reviderte regnskapet, en beskrivelse av ledelsens ansvar for utarbeidelsen av regnskapet og at det gir et rettvisende bilde en beskrivelse av revisors plikt til å gi uttrykk for en mening om regnskapet og revisjonens omfang, som omfatter: (i) en henvisning til RS-ene og revisjonsstandardene i vedkommende andre jurisdiksjon eller annet land, og (ii) en beskrivelse av arbeidet som utføres av en revisor under en revisjon,) et konklusjonsavsnitt som gir uttrykk for en mening om regnskapet 12 og inneholder en henvisning til det aktuelle rammeverket for økonomisk rapportering som ligger til grunn for utarbeidelsen av regnskapet (herunder en henvisning til landet som rammeverket for økonomisk rapportering er hjemmehørende i når det ikke er anvendt internasjonale standarder for økonomisk rapportering eller internasjonale regnskapsstandarder for offentlig sektor), revisors underskrift, dato for revisjonsberetningen, og revisors adresse. 12 Omstendigheter der revisor må modifisere revisors mening er nærmere beskrevet i RS 701 «Modifikasjoner i den uavhengige revisors beretning». I enkelte tilfeller kan det være at revisor ikke er i stand til å gi uttrykk for en mening om regnskapet på grunn av virkningen av en begrensning i revisjonens omfang som er så vesentlig og omfattende at revisor ikke har vært i stand til å innhente tilstrekkelig og hensiktsmessig revisjonsbevis. I slike tilfeller gir revisor uttrykk for at han ikke kan uttale seg om regnskapet.
RS 700 Side 16 66. Revisor kan være pålagt av nasjonal lov eller forskrift å bruke et annet oppsett eller en annen formulering i revisjonsberetningen enn det som er beskrevet i denne RS-en. Når forskjellene kun er knyttet til oppsettet eller formuleringen i revisjonsberetningen, vil revisor anses å ha overholdt rapporteringskravene i RS- som er beskrevet i punkt 65 selv om revisor bruker oppsettet og formuleringen som fremgår av det andre landets lover eller forskrifter. Når spesifikke krav i en ene forutsatt at revisjonsberetningen som et minimum inneholder alle elementene gitt j urisdiksjon ikke er i strid med RS-ene, velger revisor det oppsettet og den formuleringen som er brukt i denne RS-en, slik at brukerne lettere kan gjenkjenne revisjonsberetningen som en beretning avgitt ved en revisjon som er gjennomført i samsvar med RS-ene. Ureviderte tilleggsopplysninger som presenteres sammen med et revidert regnskap 67. Revisor må forsikre seg om at eventuelle tilleggsopplysninger som presenteres samm en med regnskapet og som ikke dekkes av revisors konklusjon, tydelig er atskilt fra det reviderte regnskapet. 68. Som nevnt i punkt 25-26 kan foretaket være pålagt å presentere tilleggsopplysninger sammen med regnskapet, eller ledelsen kan velge å gjøre det. Revisjonsberetningen anse s å dekke tilleggsopplysninger som ikke tydelig kan skilles fra regnskapet på grunn av opplysningenes art og måten de er presentert på. I andre tilfeller er imidlertid ikke revisjon av tilleggsopplysninger nødvendigvis bestemt av lov eller forskrift, og ledelsen ber ikke nødvendigvis revisor om å inkludere tilleggsopplysningene i revisjonen av regnskapet. Når det ikke er intensjonen å revidere tilleggsopplysningene, vurderer revisor hvorvidt tilleggsopplysningene er presentert på en måte som kan oppfattes som om de dekkes av revisors konklusjon og, dersom dette er tilfellet, ber ledelsen om å endre måten opplysningene er presentert på. Revisor vurderer for eksempel hvor de ureviderte opplysningene er presentert i forhold til regnskapet og eventuelle reviderte tilleggsopplysninger, og om de er tydelig merket som «ureviderte». Revisor ber ledelsen om å fjerne eventuelle krysshenvisninger fra regnskapet til ureviderte tilleggsoppstillinger eller ureviderte noter fordi skillet mellom reviderte og ureviderte opplysninger ikke vil være tydelig nok. Ureviderte noter som inngår blandt de reviderte noter kan også feilaktig oppfattes som om de er revidert. Revisor ber derfor foretaket om å plassere de ureviderte opplysningene atskilt fra regnskapet, eller, dersom dette ikke er mulig etter omstendighetene, om at det som et minimum plasserer de ureviderte notene samlet i slutten av de pålagte notene til regnskapet og tydelig merker dem som ureviderte. 69. Som nevnt i punkt 23, når revisor er kjent med at regnskapet skal inkluderes i et dokument som inneholder andre opplysninger, kan revisor vurdere å henvise til sidetallene som det reviderte regnskapet er presentert på, i revisjonsberetningen dersom presentasjonsformen tillater det. Dette hjelper leserne med å skille mellom regnskapet og andre opplysninger som ikke dekkes av revisors konklusjon. 70. Dersom revisor konkluderer med at foretakets presentasjon av ureviderte tilleggsopplysninger ikke er tilstrekkelig atskilt fra det reviderte regnskapet, må revisor forklare i revisjonsberetningen at disse opplysningene ikke er revidert.
RS 700 Side 17 71. Det faktum at tilleggsopplysninger er urevidert, fritar ikke revisor fra ansvaret for å lese disse opplysningene for å identifisere vesentlige uoverensstemmelser med det reviderte regnskapet. Revisors oppgaver og plikter i forbindelse med ureviderte tilleggsopplysninger er i overensstemmelse med dem som er beskrevet i RS 720 «Andre opplysninger i årsrapporten». Ikrafttredelsesdato 72. Denne RS-en gjelder for revisjonsberetninger datert 31. desember 2006 eller senere. Tillegg for offentlig sektor 1. Enkelte uttrykk i denne RS-en, som for eksempel «ansvarlig revisor» og «selskap» må leses som om de henviser til deres ekvivalenter i offentlig sektor. 2. I offentlig sektor kan lovgivningen som styrer revisjonsmandatet bestemme oppsettet eller formuleringen som skal brukes i revisjonsberetningen. Når revisor utarbeider revisjonsberetningen ved bruk av oppsettet eller formuleringen bestemt i slik lovgivning, må revisjonsberetningen kun henvise til at revisjonen er gjennomført i samsvar med RS-ene og lovgivningen som styrer revisjonsmandatet dersom revisjonsberetningen som et minimum omfatter alle elementene beskrevet i punkt 65 (a)-(i). Som drøftet i punkt 66, når lovgivning som styrer revisjonsmandatet ikke er i strid med RS-ene, velger revisor det oppsettet og den formuleringen som brukes i denne RS-en, slik at brukere lettere kan gjenkjenne revisjonsberetningen som en beretning avgitt ved en revisjon som er gjennomført i samsvar med RS-ene. 3. I tillegg kan slik lovgivning presisere ledelsens og revisorers oppgaver i forbindelse med revisjonen. Beskrivelsen av slike oppgaver i revisjonsberetningen må gjenspeile bestemmelsene i lovgivningen.