RS 701 Side 1 RS 701 Modifikasjoner i den uavhengige revisors beretning (Gjelder for revisjonsberetninger datert 31. desember 2006 eller senere) Innhold Punkt Innledning 1-4 Forhold som ikke påvirker revisors konklusjoner 5-10 Forhold som påvirker revisors konklusjoner 11-15 Omstendigheter som kan medføre annet enn positiv konklusjon uten forbehold 16-21 Ikrafttredelsesdato 22 Revisjonsstandard (RS) 701, Modifikasjoner i den uavhengige revisors beretning må leses i sammenheng med «Forord til standarder for kvalitetskontroll, revisjon, attestasjon og beslektede tjenester» som beskriver grunnlaget for utarbeidelsen av standardene, forholdet mellom standardene og lovgivningen om revisors oppgaver og plikter, og standardenes autoritet. Innledning 1. Formålet med denne revisjonsstandarden (RS-en) er å fastsette normer for og gi veiledning om under hvilke omstendigheter revisors beretning må modifiseres, og om formen og innholdet i modifikasjonene i disse tilfellene. 2. RS 700 (Revidert), Den uavhengige revisors beretning til et fullstendig regnskap med generelt formål fastsetter normer og gir veiledning om formen på og innholdet av den uavhengige revisors beretning til et fullstendig regnskap med generelt formål, utarbeidet i samsvar med et rammeverk for økonomisk rapportering som er utformet for å oppnå et rettvisende bilde når revisor er i stand til å uttrykke en uforbeholden mening og det heller ikke er nødvendig med noe modifikasjon i beretningen. RS 800 Revisors uttalelser ved revisjonsoppdrag med spesielle formål fastsetter normer for og gir veiledning om form og Denne RS fastsetter normer og gir veiledning som skal anvendes når det er nødvendig å gjøre modifikasjoner i den uavhengige revisors beretning. RS 700 (Revidert) Den uavhengige revisors beretning til et fullstendig regnskap med generelt formål fastsetter normer og gir veiledning som skal anvendes når revisor er i stand til å uttrykke en positiv konklusjon uten forbehold og det ikke er nødvendig med presiseringer i revisjonsberetningen. Begge revisjonsstandarder gjøres gjeldende for revisjonsberetninger datert 31. desember 2006 eller senere. Denne RS inneholder avsnittene 29-46 i RS 700, Revisjonsberetning til regnskapet, slik de lød før oppdateringen. Teksten ble endret kun for å samordne ordlyden i revisors beretning i eksemplene i denne RS-en med tilsvarende ordlyd i revisors beretning i eksemplene i RS 700 (Revidert), og for å spesifisere hvordan modifikasjoner i revisors beretning ville bli plassert i forhold til revisors beskrivelse av og rapportering om andre oppgaver og plikter i tillegg til revisors beretning om regnskapet. De underliggende normer og veiledende retningslinjer er ikke blitt endret. De tilhørende endringene er ikke vist. Denne RS-en er for tiden gjenstand for revisjon.
RS 701 Side 2 innhold for den uavhengige revisors beretning ved andre revisjonsoppdrag. Denne RS-en beskriver hvordan revisjonsberetningen kan modifiseres i følgende situasjoner: Forhold som ikke påvirker revisors konklusjon (a) Presisering Forhold som påvirker revisors konklusjon (a) Konklusjon med forbehold, (b) Konklusjon der det gis uttrykk for at revisor ikke kan uttale seg om regnskapet, eller (c) Negativ konklusjon. 3. Ensartethet med hensyn til form og innhold av de enkelte typer av beretninger med modifikasjoner vil fremme brukerens forståelse av slike beretninger. Denne RS-en inneholder derfor forslag til ordlyd til bruk ved avgivelse av beretninger med modifikasjoner. 4. Eksemplene på beretninger i denne RS-en er basert på revisjonsberetninger til regnskap med generelle formål for foretak med økonomisk formål. Prinsippene relatert til omstendigheter hvor det er nødvendig å modifisere beretningen, er imidlertid også anvendelige for beretninger som vedrører andre oppdrag for revisjon av historisk økonomisk informasjon, som regnskap for andre typer foretak (foretak uten økonomisk formål), og for revisjonsoppdrag beskrevet i RS 800 vil eksemplene på beretninger bli tilpasset etter omstendighetene. 4 N. Skillet mellom foretak med og uten økonomisk formål er normalt ikke relevant for Norge. Forhold som ikke påvirker revisors konklusjoner 5. Under visse omstendigheter kan en revisjonsberetning modifiseres ved å tilføye et presiserende avsnitt, for derved å fremheve et forhold som påvirker regnskapet og som i note til regnskapet blir gjenstand for en grundigere redegjørelse. Tilføyelsen av et slikt presiserende avsnitt påvirker ikke revisors konklusjon. Et slikt avsnitt vil fortrinnsvis bli tatt med etter det avsnitt som inneholder revisors konklusjon, men før eventuelle avsnitt om annet rapporteringsansvar. Presiseringsavsnittet viser normalt til at forholdet ikke har medført forbehold knyttet til revisors konklusjon om regnskapet. 6. Revisor må fremheve vesentlig usikkerhet om fortsatt drift ved å tilføye et eget avsnitt i revisjonsberetningen. 7. Revisor må vurdere å omtale forholdet i et eget avsnitt i revisjonsberetningen dersom det foreligger betydelig usikkerhet (knyttet til andre forhold enn usikkerhet om fortsatt drift), hvor utfallet er avhengig av fremtidige hendelser som kan påvirke regnskapet. Med usikkerhet menes her at det eksisterer forhold der utfallet avhenger
RS 701 Side 3 av fremtidige handlinger eller hendelser som foretaket ikke har direkte kontroll over, men som kan påvirke regnskapet. 8. Følgende er et eksempel på en presisering i revisjonsberetningen vedrørende betydelig usikkerhet som kan påvirke regnskapet: Uten at det har betydning for konklusjonen i avsnittet over, presiserer vi at selskapet er saksøkt for overtredelse av patentrettigheter med krav om royalty og erstatning. Selskapet har gått til motsøksmål, og begge saker er fortsatt på forberedende stadier. Utfallet av sakene kan ennå ikke fastslås, og det er ikke foretatt noen avsetning i regnskapet for en eventuell forpliktelse. Vi viser til omtale i note X i regnskapet (Et eksempel på et presiserende avsnitt knyttet til forutsetningen om fortsatt drift finnes i RS 570, Fortsatt drift.) 9. Tilføyelsen av et avsnitt som understreker et problem vedrørende fortsatt drift eller betydelig usikkerhet er normalt tilstrekkelig til å oppfylle revisors rapporteringsplikt vedrørende slike saker. I særlige tilfeller, f.eks. i situasjoner der det foreligger flere forhold som innebærer betydelig usikkerhet, kan det være nødvendig å konkludere med at revisor ikke kan uttale seg om regnskapet, i stedet for at det tilføyes en presisering. 10. Foruten anvendelse av presiserende avsnitt for forhold som påvirker regnskapet, kan revisor, også for forhold som ikke påvirker regnskapet, fravike normalberetningen ved å tilføye et presiserende avsnitt, fortrinnsvis etter det avsnitt som inneholder revisors konklusjon men før eventuelle avsnitt om andre rapporteringsansvar. Revisor vil for eksempel vurdere å ta med en presisering som påpeker feil i annen informasjon i et dokument som også inneholder det reviderte regnskapet, hvis foretaket nekter å korrigere informasjonen. Forhold som påvirker revisors konklusjon om regnskapet 11. Revisor kan ikke avgi en positiv konklusjon uten forbehold om regnskapet når en eller flere av følgende omstendigheter foreligger og forholdet etter revisors skjønn er eller kan være vesentlig for regnskapet: (a) (b) Det foreligger en begrensning i utførelsen av revisjonen; eller Revisor og ledelsen er uenige om de valgte regnskapsprinsippene eller om anvendelsen av dem er akseptabel eller om opplysningene i regnskapet er tilstrekkelige og korrekte. Omstendighetene beskrevet i (a) kan medføre en konklusjon med forbehold eller at det må avgis en konklusjon om at revisor ikke kan uttale seg om regnskapet. Forholdene som er beskrevet i (b) kan medføre en konklusjon med forbehold eller en negativ konklusjon. Disse omstendighetene drøftes mer utførlig i punktene 16-21.
RS 701 Side 4 11 N Revisorloven 5-6 krever at revisor må gjøre merknad i revisjonsberetningen hvis revisor ved sine undersøkelser har funnet at det foreligger forhold som kan føre til ansvar for medlem av styret, bedriftsforsamlingen, representantskapet eller daglig leder. Samme paragraf krever også at revisor skal gi opplysninger i revisjonsberetningen om forhold som revisor mener bør gjøres kjent for foretakets deltakere eller aksjeeiere. 12. Revisor må avgi en beretning med forbehold når virkningen av uenighet med ledelsen eller av begrensning i utførelsen av revisjonen ikke er så vesentlig og omfattende at det krever negativ konklusjon eller konklusjon om at revisor ikke kan uttale seg om regnskapet. En konklusjon med forbehold må uttrykkes som med unntak av virkningene av det forhold forbeholdet dreier seg om. 13. Revisor må avgi en beretning med konklusjon om at revisor ikke kan uttale seg om regnskapet hvis det har forekommet begrensninger i utførelsen av revisjonen, og de har vært så vesentlige og omfattende at revisor ikke har kunnet innhente tilstrekkelig og hensiktsmessig revisjonsbevis for riktigheten av regnskapet som helhet. 14. Revisor må avgi en beretning med negativ konklusjon om regnskapet når virkningen av en uenighet er så vesentlig og omfattende for regnskapet at revisor finner at en konklusjon med forbehold ikke er tilstrekkelig som reaksjon på det misvisende eller ufullstendige forholdet. 14 N Finner revisor at årsregnskapet ikke bør fastsettes slik det er avgitt, må dette angis særskilt i et eget siste avsnitt i revisjonsberetningen. 15. Når revisor ikke gir en positiv konklusjon uten forbehold om regnskapet, må revisjonsberetningen inneholde en klar beskrivelse av alle vesentlige årsaker til dette, og en kvantifisering av mulige virkninger på regnskapet med mindre det ikke lar seg gjøre. Vanligvis tas opplysningene inn i et eget avsnitt før revisors konklusjon om regnskapet. Det kan i samme avsnitt henvises til en eventuell mer omfattende beskrivelse i regnskapet eller i noteopplysningene. Avvik som berører revisors konklusjoner om ledelsens oppfyllelse av sine plikter og om årsberetningen 15 N Hvis revisor finner at ledelsen ikke har oppfylt sin plikt til å sørge for ordentlig og oversiktlig registrering og dokumentasjon av regnskapsopplysninger i samsvar med lov og god bokføringsskikk i Norge, må revisor ta forbehold om dette eller konkludere negativt og beskrive forholdet. Tilsvarende gjelder hvis opplysninger i årsberetningen om årsregnskapet, forutsetningen om fortsatt drift (eller forslaget til anvendelse av overskuddet eller dekning av underskuddet) ikke er i samsvar med lov eller forskrift, eller opplysningene ikke er konsistente med årsregnskapet. En konklusjon med forbehold må uttrykkes som «med unntak av» virkningen av det forholdet forbeholdet dreier seg om.
RS 701 Side 5 Begrensning i utførelsen av revisjonen 16. En begrensning i utførelsen av revisjonen kan av og til være pålagt av revisjonsklienten (for eksempel, når det i vilkårene for oppdraget er bestemt at revisor ikke skal gjennomføre en revisjonshandling som revisor mener er nødvendig). Når vilkårene er av en slik karakter at revisor mener det er nødvendig å avgi en beretning med konklusjon om at revisor ikke kan uttale seg om regnskapet, vil revisor normalt ikke påta seg et slikt oppdrag som revisjonsoppdrag med mindre det kreves i lov. Revisor vil heller ikke påta seg et revisjonsoppdrag hvis vilkårene medfører begrensninger som er i konflikt med revisors lovbefalte plikter. 17. En begrensning i utførelsen av revisjonen kan skyldes andre forhold (for eksempel, at revisor er valgt på et slikt tidspunkt at revisor ikke har mulighet til å være til stede ved vareopptelling). Begrensning kan også foreligge når foretakets regnskapsdokumentasjon etter revisors mening er utilfredsstillende, eller når revisor ikke er i stand til å gjennomføre en revisjonshandling som etter revisors oppfatning er ønskelig. I slike tilfeller vil revisor forsøke å gjennomføre hensiktsmessige alternative revisjonshandlinger for best å oppnå tilstrekkelig revisjonsbevis til å kunne underbygge en positiv konklusjon om regnskapet uten forbehold. 18. Når det foreligger en begrensning i utførelsen av revisjonen som er slik at revisor må avgi en konklusjon med forbehold eller en konklusjon om at revisor ikke kan uttale seg om regnskapet, må revisjonsberetningen inneholde en beskrivelse av begrensningen og av de mulige justeringer av regnskapet som kunne vært funnet nødvendige hvis begrensningen ikke hadde eksistert. 19. Eksempler på disse forholdene er vist nedenfor. Begrensninger i utførelsen av revisjonen konklusjon med forbehold Vi har revidert... (den videre ordlyd er den samme som i eksemplet fra innledningsavsnittet se punkt 60 i RS 700 (Revidert)). fra avsnittet om ledelsens ansvar se punkt 60 i RS 700 (Revidert)) Vår oppgave er å... (den videre ordlyd er den samme som i eksemplet fra avsnittet om revisors forpliktelser se punkt 60 i RS 700 (Endret)). Vi observerte ikke tellingen av varelageret pr. 31. desember 20XX, siden vi på det tidspunkt ikke var valgt som revisor for selskapet. På grunn av kvaliteten av selskapets dokumentasjon, har vi ikke kunnet innhente tilstrekkelig revisjonsbevis for kvantum av varer gjennom andre revisjonshandlinger. Etter vår mening gir regnskapet, med unntak av virkningen av eventuelle justeringer som vi kunne ansett nødvendige hvis vi hadde hatt mulighet til å skaffe oss tilstrekkelig sikkerhet for varelagerets størrelse, et rettvisende bilde av... (den videre ordlyd er den
RS 701 Side 6 samme som i eksemplet fra avsnittet om konklusjoner punkt 60 i RS 700 (Revidert)). Begrensning i utførelsen av revisjonen revisor kan ikke uttale seg om regnskapet Vi er valgt til å revidere det vedlagte årsregnskapet for ABC AS, som består av balanse per 31. desember 20X6, resultatregnskap, (oppstilling over endringer i egenkapital) og kontantstrømoppstilling for regnskapsåret, og et sammendrag av vesentlige regnskapsprinsipper og andre noteopplysninger. fra avsnittet om ledelsens ansvar se punkt 60 i RS 700 (Revidert)) (Setningen som beskriver revisors oppgave utelates.) (Avsnittet som drøfter utførelsen av revisjonen utelates eller tilpasses, avhengig av omstendighetene.) (Tilføy et avsnitt som beskriver begrensningen for utførelsen av revisjonen på følgende måte: Vi hadde ikke mulighet til å foreta fysisk inspeksjon av det fullstendige varelageret eller til å bekrefte utestående fordringer på balansedagen på grunn av begrensninger av vårt arbeid pålagt oss av selskapet.) På grunn av den betydelige virkningen av de forhold som er beskrevet i foregående avsnitt, kan vi ikke uttale oss om regnskapet. Uenighet med ledelsen 20. Revisor og ledelsen kan være uenige om hvorvidt de valgte regnskapsprinsippene er akseptable, om anvendelsen av dem er akseptabel eller om opplysningene i regnskapet er tilstrekkelige og korrekte. Hvis slik uenighet er vesentlig for regnskapet, må revisor avgi konklusjon med forbehold eller negativ konklusjon om regnskapet. 21. Eksempler på disse forholdene er gitt nedenfor. Uenighet om regnskapspolicy uhensiktsmessig regnskapsprinsipp konklusjon med forbehold Vi har revidert... (den videre ordlyd er den samme som i eksemplet fra innledningsavsnittet se punkt 60 i RS 700 (Revidert)). fra avsnittet om ledelsens ansvar se punkt 60 i RS 700 (Endret))
RS 701 Side 7 Vår oppgave er å (den videre ordlyd er den samme som i eksemplet fra avsnittet om revisors ansvar se punkt 60 i RS 700 (Revidert)). Som omtalt i note X til regnskapet, er det ikke foretatt avskrivning i regnskapet, noe som etter vår mening er et brudd på International Financial Reporting Standards som fastsatt av EU. Avskrivningskostnaden for regnskapsåret 20XX burde vært kr XXX, basert på lineære avskrivninger med 5 % årlig avskrivning for bygninger og 20 % for andre driftsmidler. Følgelig burde anleggsmidlenes verdi vært redusert med kr XXX og årets underskudd og det akkumulerte underskuddet økt med henholdsvis kr XXX og kr XXX. Etter vår mening gir årsregnskapet, med unntak av virkningen av det forhold som er omtalt i foregående avsnitt, et rettvisende bilde av... (den videre ordlyd er den samme som i eksemplet fra avsnittet om konklusjoner se punkt 60 i RS 700 (Revidert)). Uenighet om regnskapsprinsipper utilstrekkelige opplysninger konklusjon med forbehold Vi har revidert... (den videre ordlyd er den samme som i eksemplet fra innledningsavsnittet se punkt 60 i RS 700 (Revidert)). fra avsnittet om ledelsens ansvar se punkt 60 i RS 700 (Revidert)) Vår oppgave er å (den videre ordlyd er den samme som i eksemplet fra avsnittet om revisors ansvar se punkt 60 i RS 700 (Revidert)). Den 15. januar 20X2 utstedte selskapet obligasjoner for totalt kr XXX med det formål å finansiere en utvidelse av anlegget. Obligasjonsavtalen begrenser utbetalingen av fremtidig utbytte til overskudd opptjent etter 31. desember 20X1. Vi mener at... 1 krever at det opplyses om dette. Etter vår mening gir årsregnskapet, med unntak av manglende informasjon om forholdet som er omtalt i foregående avsnitt, et rettvisende bilde av... (den videre ordlyd er den samme som i eksemplet fra avsnittet om konklusjoner se punkt 60 i RS 700 (Revidert)). Uenighet om regnskapsprinsipper utilstrekkelige opplysninger negativ konklusjon Vi har revidert... (den videre ordlyd er den samme som i eksemplet fra innledningsavsnittet se punkt 60 i RS 700 (Revidert)). fra avsnittet om ledelsens ansvar se punkt 60 i RS 700 (Revidert)) 1 Henvisning til relevant lov- eller forskriftsbestemmelse.
RS 701 Side 8 Vår oppgave er å (den videre ordlyd er den samme som i eksemplet fra avsnittet om revisors ansvar se punkt 60 i RS 700 (Revidert)). (Avsnitt som omtaler uenigheten) Etter vår mening gir årsregnskapet, på grunn av betydningen av de forhold som er omtalt i (de) foregående avsnitt, ikke et rettvisende bilde av (eller gir ikke et fullt ut rettvisende bilde av ) den økonomiske stillingen til ABC AS per 31. desember 20X6, og av selskapets økonomiske resultat og kontantstrømmer (og endringene i egenkapitalen) for det avsluttede året i samsvar med god regnskapsskikk i Norge/International Financial Reporting Standards som fastsatt av EU. Gjeldende dato 22. Denne RS er gjeldende for revisjonsberetninger datert 31. desember 2006 eller senere.