INTERNASJONAL REVISJONSSTANDARD 705 (REVIDERT) MODIFIKASJONER I KONKLUSJONEN I DEN UAVHENGIGE REVISORS BERETNING (Gjelder for revisjon av regnskaper for perioder som avsluttes 15. desember 2016 eller senere.) Innledning INNHOLD Punkt Denne ISA-ens virkeområde... 1 Typer modifiserte konklusjoner... 2 Ikrafttredelsesdato... 3 Mål... 4 Definisjoner... 5 Krav Omstendigheter hvor en modifikasjon i revisors konklusjon er påkrevd... 6 Fastsettelse av typen modifikasjon i revisors konklusjon... Form på og innhold i revisjonsberetningen når konklusjonen er modifisert... 715 1629 Kommunikasjon med dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll... 30 Veiledning og utfyllende forklaringer Typer modifiserte konklusjoner... Omstendigheter hvor en modifikasjon i revisors konklusjon er påkrevd... Fastsettelse av typen modifikasjon i revisors konklusjon... Form på og innhold i revisjonsberetningen når konklusjonen er modifisert... Kommunikasjon med dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll... A1 A2A12 A13A16 A17A26 A27 Vedlegg: Eksempler på revisjonsberetninger med modifikasjoner i konklusjonen ISA 705 (Revidert) Modifikasjoner i konklusjonen i den uavhengige revisors beretning må leses i sammenheng med ISA 200 Overordnede mål for den uavhengige revisors og gjennomføringen av en revisjon i samsvar med de internasjonale revisjonsstandardene.
Innledning Denne ISA-ens virkeområde 1. Denne internasjonale revisjonsstandarden (ISA-en) omhandler revisors oppgaver med og plikter til å avgi en hensiktsmessig beretning i situasjoner der revisor i samsvar med ISA 700 (Revidert), 1 danner seg en mening om regnskapet og finner det nødvendig å modifisere konklusjonen i revisjonsberetningen. Denne ISA-en beskriver også hvordan formen på og innholdet i revisjonsberetningen påvirkes når revisor avgir en modifisert konklusjon. Rapporteringskravene i ISA 700 (Revidert) gjelder i samtlige tilfeller, og blir ikke gjentatt i denne ISA-en med mindre de uttrykkelig omtales eller endres av kravene i denne ISA-en. Typer modifiserte konklusjoner 2. Denne ISA-en definerer tre typer modifiserte konklusjoner: konklusjon med forbehold, negativ konklusjon og konklusjon om at revisor ikke kan uttale seg om regnskapet. Beslutningen om hvilken type modifisert konklusjon som er hensiktsmessig, avhenger av: Ikrafttredelsesdato (a) Typen forhold som fører til modifikasjonen, det vil si hvorvidt regnskapet inneholder vesentlig feilinformasjon eller, ved manglende mulighet til å innhente tilstrekkelig og hensiktsmessig revisjonsbevis, kan inneholde vesentlig feilinformasjon; og (b) Revisors skjønnsmessige vurdering av hvor gjennomgripende virkningen eller den mulige virkningen av forholdet er på regnskapet. (Jf. punkt A1) 3. Denne ISA-en gjelder for revisjon av regnskaper for perioder som avsluttes 15. desember 2016 eller senere. Mål 4. Revisors mål er å gi klart uttrykk for en hensiktsmessig modifisert konklusjon om regnskapet, som er nødvendig når: Definisjoner (a) Revisor, på bakgrunn av innhentet revisjonsbevis, konkluderer med at regnskapet totalt sett inneholder vesentlig feilinformasjon; eller (b) Revisor ikke er i stand til å innhente tilstrekkelig og hensiktsmessig revisjonsbevis til å kunne konkludere med at regnskapet totalt sett ikke inneholder vesentlig feilinformasjon. 5. For ISA-enes formål har følgende begreper den betydning som er beskrevet nedenfor: (a) Gjennomgripende Et begrep som brukes i forbindelse med feilinformasjon for å beskrive virkningen på regnskapet av feilinformasjon eller den mulige virkningen på regnskapet av eventuell feilinformasjon som ikke er avdekket som følge av manglende mulighet til å innhente tilstrekkelig og hensiktsmessig revisjonsbevis. Gjennomgripende virkninger på regnskapet er de som etter revisors skjønn: 1 ISA 700 (Revidert) Konklusjon og rapportering om regnskaper
(i) (ii) (iii) Ikke er begrenset til spesifikke elementer, kontoer eller poster i regnskapet; Hvis de er begrenset på denne måten, representerer eller kan representere en betydelig del av regnskapet; eller I relasjon til tilleggsopplysninger, er fundamentale for brukernes forståelse av regnskapet. (b) Modifisert konklusjon En konklusjon med forbehold, en negativ konklusjon eller en konklusjon om at revisor ikke kan uttale seg om regnskapet. Krav Omstendigheter hvor en modifikasjon i revisors konklusjon er påkrevd 6. Revisor skal modifisere konklusjonen i revisjonsberetningen når: (a) Revisor, på bakgrunn av innhentet revisjonsbevis, konkluderer med at regnskapet totalt sett inneholder vesentlig feilinformasjon; eller (Jf. punkt A2 A7) (b) Revisor ikke er i stand til å innhente tilstrekkelig og hensiktsmessig revisjonsbevis til å kunne konkludere med at regnskapet totalt sett ikke inneholder vesentlig feilinformasjon. (Jf. punkt A8 A12) Fastsettelse av typen modifikasjon i revisors konklusjon Konklusjon med forbehold 7. Revisor skal avgi en konklusjon med forbehold når: Negativ konklusjon (a) Revisor, etter å ha innhentet tilstrekkelig og hensiktsmessig revisjonsbevis, konkluderer med at feilinformasjon, enkeltvis eller samlet, er vesentlig, men ikke gjennomgripende for regnskapet; eller (b) Revisor ikke er i stand til å innhente tilstrekkelig og hensiktsmessig revisjonsbevis for å underbygge konklusjonen, men revisor konkluderer med at den mulige virkningen på regnskapet av eventuell uavdekket feilinformasjon kan være vesentlig, men ikke gjennomgripende. 8. Revisor skal avgi en negativ konklusjon når revisor, etter å ha innhentet tilstrekkelig og hensiktsmessig revisjonsbevis, konkluderer med at feilinformasjon, enkeltvis eller samlet, er både vesentlig og gjennomgripende for regnskapet. Konklusjon om at revisor ikke kan uttale seg om regnskapet 9. Revisor skal avgi en konklusjon om at revisor ikke kan uttale seg om regnskapet når revisor ikke er i stand til å innhente tilstrekkelig og hensiktsmessig revisjonsbevis for å underbygge konklusjonen, og revisor konkluderer med at den mulige virkningen på regnskapet av eventuell uavdekket feilinformasjon kan være både vesentlig og gjennomgripende. 10. Revisor skal avgi en konklusjon om at revisor ikke kan uttale seg om regnskapet når revisor, i de ekstremt sjeldne tilfellene der det foreligger flere usikre forhold, konkluderer med at det til tross for at det er innhentet tilstrekkelig og hensiktsmessig revisjonsbevis for hvert av de
individuelle usikre forholdene, ikke er mulig å danne seg en mening om regnskapet som følge av den mulige sammenhengen mellom de usikre forholdene og deres mulige samlede virkning på regnskapet. Konsekvens av manglende mulighet til å innhente tilstrekkelig og hensiktsmessig revisjonsbevis som følge av en begrensning pålagt av ledelsen etter at revisor har akseptert oppdraget 11. Dersom revisor etter å ha akseptert oppdraget blir oppmerksom på at ledelsen har pålagt en begrensning av innholdet av revisjonen som etter revisors vurdering sannsynligvis vil føre til at revisor må avgi en konklusjon med forbehold eller en konklusjon om at revisor ikke kan uttale seg om regnskapet, skal revisor be ledelsen om å fjerne begrensningen. 12. Dersom ledelsen nekter å fjerne begrensningen nevnt i punkt 11 i denne ISA-en, skal revisor kommunisere forholdet til dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll, med mindre alle som har overordnet ansvar for styring og kontroll er involvert i ledelsen av enheten, 2 og fastslå hvorvidt det er mulig å gjennomføre alternative handlinger for å innhente tilstrekkelig og hensiktsmessig revisjonsbevis. 13. Dersom revisor ikke er i stand til å innhente tilstrekkelig og hensiktsmessig revisjonsbevis, skal revisor fastslå konsekvensene som følger: (a) Dersom revisor konkluderer med at den mulige virkningen på regnskapet av eventuell uavdekket feilinformasjon kan være vesentlig, men ikke gjennomgripende, skal revisor avgi en konklusjon med forbehold; eller (b) Dersom revisor konkluderer med at den mulige virkningen på regnskapet av eventuell uavdekket feilinformasjon kan være både vesentlig og gjennomgripende, og at et forbehold i konklusjonen ikke vil være i stand til å kommunisere hvor alvorlig situasjonen er, skal revisor: (i) Trekke seg fra oppdraget, når dette er praktisk gjennomførbart og mulig etter gjeldende lov eller forskrift; eller (Jf. punkt A13) (ii) Dersom det ikke er praktisk gjennomførbart eller mulig for revisor å trekke seg fra oppdraget før revisjonsberetningen avgis, avgi en konklusjon om at revisor ikke kan uttale seg om regnskapet. (Jf. punkt A14) 14. Dersom revisor trekker seg fra oppdraget som nevnt i punkt 13(b)(i), skal revisor før revisor trekker seg fra oppdraget kommunisere til dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll eventuelle forhold vedrørende feilinformasjon identifisert under revisjonen som ville ha ført til en modifikasjon i konklusjonen. (Jf. punkt A15) Andre vurderinger knyttet til en negativ konklusjon eller en konklusjon om at revisor ikke kan uttale seg om regnskapet 15. Når revisor finner det nødvendig å avgi en negativ konklusjon eller en konklusjon om at revisor ikke kan uttale seg om regnskapet totalt sett, skal ikke revisjonsberetningen også inneholde en umodifisert konklusjon med henvisning til det samme rammeverket for finansiell rapportering om en separat regnskapsoppstilling eller et eller flere spesifikke elementer, kontoer eller 2 ISA 260 (Revidert) Kommunikasjon med dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll, punkt 13
poster i et regnskap. Å tilføye en slik umodifisert konklusjon i samme beretning 3 under disse omstendighetene ville ha motsagt revisors negative konklusjon eller konklusjon om at revisor ikke kan uttale seg om regnskapet totalt sett. (Jf. punkt A16) Form på og innhold i revisjonsberetningen når konklusjonen er modifisert Revisors konklusjon 16. Når revisor modifiserer konklusjonen, skal revisor, avhengig av hva som er relevant, bruke følgende overskrift på konklusjonsavsnittet: «Konklusjon med forbehold», «Negativ konklusjon» eller «Konklusjon om at revisor ikke kan uttale seg om regnskapet». (Jf. punkt A17 A19) Konklusjon med forbehold 17. Når revisor avgir en konklusjon med forbehold som følge av vesentlig feilinformasjon i regnskapet, skal revisor angi i konklusjonsavsnittet at det med unntak av virkningen av forholdet eller forholdene beskrevet i avsnittet «Grunnlag for konklusjon med forbehold», er det revisors mening at: a) Regnskapet i det alt vesentlige gir et rettvisende bilde (eller en dekkende fremstilling) i samsvar med det gjeldende rammeverket for finansiell rapportering ved rapportering i samsvar med et rammeverk utformet for å gi et rettvisende bilde; eller b) Regnskapet i det alt vesentlige er utarbeidet i samsvar med det gjeldende rammeverket for finansiell rapportering ved rapportering i samsvar med et regelbasert rammeverk. Når modifikasjonen oppstår som følge av manglende mulighet til å innhente tilstrekkelig og hensiktsmessig revisjonsbevis, skal revisor bruke den tilsvarende ordlyden «med unntak av den mulige virkningen av forholdet/forholdene...» i den modifiserte konklusjonen. (Jf. punkt A20) Negativ konklusjon 18. Når revisor avgir en negativ konklusjon, skal revisor i konklusjonsavsnittet angi at på grunn av betydningen av forholdet eller forholdene som er omtalt i avsnittet «Grunnlaget for den negative konklusjonen», er det revisors mening at: a) Regnskapet ikke gir et rettvisende bilde (eller en dekkende fremstilling) i samsvar med det gjeldende rammeverket for finansiell rapportering ved rapportering i samsvar med et rammeverk utformet for å gi et rettvisende bilde; eller b) Regnskapet i det alt vesentlige ikke er utarbeidet i samsvar med det gjeldende rammeverket for finansiell rapportering ved rapportering i samsvar med et regelbasert rammeverk. Konklusjon om at revisor ikke kan uttale seg om regnskapet 19. Når revisor avgir en konklusjon om at revisor ikke kan uttale seg om regnskapet som følge av manglende mulighet til å innhente tilstrekkelig og hensiktsmessig revisjonsbevis, skal revisor: 3 ISA 805 Særlige hensyn ved revisjon av separate regnskapsoppstillinger og spesifikke elementer, kontoer eller poster i en regnskapsoppstilling omhandler omstendigheter hvor revisor blir engasjert for å avgi en separat konklusjon om et eller flere spesifikke elementer, kontoer eller poster i et regnskap.
(a) (b) (c) Angi at revisor ikke avgir noen konklusjon om det medfølgende regnskapet; Angi at revisor, på grunn av betydningen av forholdet eller forholdene beskrevet i avsnittet «Grunnlaget for konklusjonen om at revisor ikke kan uttale seg om regnskapet», ikke har vært i stand til å innhente tilstrekkelig og hensiktsmessig revisjonsbevis som grunnlag for en konklusjon om regnskapet; og Endre uttalelsen som kreves i punkt 24(b) i ISA 700 (Revidert), som indikerer at regnskapet er blitt revidert, og i stedet angi at revisor ble valgt til å revidere regnskapet. Grunnlaget for konklusjonen 20. Når revisor modifiserer konklusjonen om regnskapet, skal revisor, i tillegg til de spesifikke elementene som kreves i ISA 700 (Revidert): (Jf. punkt A21) (a) Endre overskriften «Grunnlaget for konklusjonen» som kreves i punkt 28 i ISA 700 (Revidert), til «Grunnlaget for konklusjonen med forbehold», «Grunnlaget for den negative konklusjonen» eller «Grunnlaget for konklusjonen om at revisor ikke kan uttale seg om regnskapet», avhengig av omstendighetene; og (b) I dette avsnittet tilføye en beskrivelse av forholdet som førte til modifikasjonen. 21. Dersom det er vesentlig feilinformasjon i regnskapet knyttet til spesifikke beløp i regnskapet (herunder kvantitative opplysninger), skal revisor i avsnittet om grunnlaget for konklusjonen tilføye en beskrivelse og en kvantifisering av den økonomiske virkningen av feilinformasjon, med mindre det ikke er praktisk gjennomførbart. Dersom det ikke er praktisk gjennomførbart å kvantifisere den økonomiske virkningen, skal revisor angi dette i avsnittet om grunnlaget for konklusjonen. (Jf. punkt A22) 22. Dersom det er vesentlig feilinformasjon i regnskapet knyttet til kvalitative tilleggsopplysninger, skal revisor i avsnittet om grunnlaget for konklusjonen tilføye en forklaring på hvordan det er feilinformert i tilleggsopplysningene. 23. Dersom det er vesentlig feilinformasjon i regnskapet knyttet til manglende opplysning om forhold det skulle ha vært opplyst om, skal revisor: (a) Diskutere den manglende opplysningen med dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll; (b) Beskrive typen manglende opplysninger i avsnittet om grunnlaget for konklusjonen; og (c) Med mindre det er forbudt ved lov eller forskrift, inkludere de manglende opplysningene, forutsatt at det er praktisk mulig å gjøre det og at revisor har innhentet tilstrekkelig og hensiktsmessig revisjonsbevis for de manglende opplysningene. (Jf. punkt A23) 24. Dersom modifikasjonen er et resultat av manglende mulighet til å innhente tilstrekkelig og hensiktsmessig revisjonsbevis, skal revisor inkludere årsakene til den manglende muligheten i avsnittet om grunnlaget for konklusjonen. 25. Når revisor avgir en konklusjon med forbehold eller en negativ konklusjon, skal revisor endre uttalelsen om hvorvidt innhentet revisjonsbevis gir et tilstrekkelig og hensiktsmessig grunnlag for revisors konklusjon som det er krav om i punkt 28(d) i ISA 700 (Revidert), ved å inkludere begrepet «med forbehold» eller «negativ», avhengig av omstendighetene.
26. Når revisor avgir en konklusjon om at revisor ikke kan uttale seg om regnskapet, skal revisjonsberetningen ikke inneholde elementene som kreves i punkt 28(b) og 28(d) i ISA 700 (Revidert). Disse elementene er: (a) (b) En henvisning til avsnittet i revisjonsberetningen som beskriver revisors oppgaver og plikter; og En uttalelse om hvorvidt innhentet revisjonsbevis gir et tilstrekkelig og hensiktsmessig grunnlag for revisors konklusjon. 27. Selv om revisor har avgitt en negativ konklusjon eller en konklusjon om at revisor ikke kan uttale seg om regnskapet, skal revisor i avsnittet om grunnlaget for konklusjonen beskrive årsakene til eventuelle andre forhold som revisor kjenner til, som ville ha ført til en modifikasjon i konklusjonen, og virkningen av dette. (Jf. punkt A24) Beskrivelse av revisors oppgaver og plikter ved revisjon av regnskapet når revisor konkluderer med at revisor ikke kan uttale seg om regnskapet 28. Når revisor konkluderer med at revisor ikke kan uttale seg om regnskapet som følge av manglende mulighet til å innhente tilstrekkelig og hensiktsmessig revisjonsbevis, skal revisor endre beskrivelsen av revisors oppgaver og plikter som kreves i punkt 38 40 i ISA 700 (Revidert), slik at den kun inneholder følgende: (Jf. punkt A25) (a) (b) (c) En uttalelse om at det er revisors oppgave å utføre en revisjon av enhetens regnskap i samsvar med de internasjonale revisjonsstandardene (ISA-ene) og å avgi en revisjonsberetning; En uttalelse om at revisor, på grunn av forholdet eller forholdene beskrevet i avsnittet «Grunnlaget for konklusjonen om at revisor ikke kan uttale seg om regnskapet», ikke har vært i stand til å innhente tilstrekkelig og hensiktsmessig revisjonsbevis som grunnlag for en konklusjon om regnskapet; og Uttalelsen om revisors uavhengighet og øvrige etiske forpliktelser som kreves i punkt 28(c) i ISA 700 (Revidert). Vurderinger knyttet til en konklusjon om at revisor ikke kan uttale seg om regnskapet 29. Med mindre det er pålagt ved lov eller forskrift, skal revisor ikke inkludere noe avsnitt om sentrale forhold ved revisjonen i samsvar med ISA 701 eller noen del om «øvrig informasjon» i samsvar med ISA 720 (Revidert) når revisor konkluderer med at revisor ikke kan uttale seg om regnskapet.4 (Jf. punkt A26) Kommunikasjon med dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll 30. Når revisor forventer at konklusjonen i revisjonsberetningen må modifiseres, skal revisor kommunisere med dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll, om omstendighetene som har ført til den forventede modifikasjonen og modifikasjonens foreslåtte ordlyd. (Jf. punkt A27) *** 4 ISA 701 Kommunikasjon av sentrale revisjonsforhold i den uavhengige revisors beretning, punkt 11 13
Veiledning og utfyllende forklaringer Typer modifiserte konklusjoner (Jf. punkt 2) A1. Tabellen nedenfor illustrerer hvordan revisors skjønnsmessige vurdering av typen forhold som ligger til grunn for modifikasjonen, og omfanget av dets virkning eller mulige virkning på regnskapet, påvirker typen konklusjon som skal avgis. Revisors skjønnsmessige vurdering av hvorvidt virkningen eller den mulige virkningen på regnskapet er gjennomgripende Typen forhold som ligger til grunn for modifikasjonen Regnskapet inneholder vesentlig feilinformasjon Manglende mulighet til å innhente tilstrekkelig og hensiktsmessig revisjonsbevis Vesentlig, men ikke gjennomgripende Konklusjon med forbehold Konklusjon med forbehold Vesentlig og gjennomgripende Negativ konklusjon Konklusjon om at revisor ikke kan uttale seg om regnskapet Omstendigheter hvor revisors konklusjon må modifiseres Typen vesentlig feilinformasjon (Jf. punkt 6(a)) A2. ISA 700 (Revidert) krever at revisor, for å kunne danne seg en mening om regnskapet, trekker en konklusjon om hvorvidt det er oppnådd betryggende sikkerhet for at regnskapet totalt sett ikke inneholder vesentlig feilinformasjon. 5 Denne konklusjonen tar i betraktning revisors vurdering av virkningen av eventuell ikke-korrigert feilinformasjon på regnskapet i samsvar med ISA 450. 6 A3. ISA 450 definerer feilinformasjon som en forskjell mellom det rapporterte beløpet, klassifiseringen, presentasjonen eller opplysningene i til en regnskapspost, og beløpet, klassifiseringen, presentasjonen eller opplysningene som kreves for at posten skal være i samsvar med det gjeldende rammeverket for finansiell rapportering. Følgelig kan det oppstå vesentlig feilinformasjon i regnskapet vedrørende: (a) Hensiktsmessigheten ved de valgte regnskapsprinsippene; (a) Anvendelsen av de valgte regnskapsprinsippene; eller (c) Hensiktsmessigheten ved eller adekvansen av tilleggsopplysninger i regnskapet. Hensiktsmessigheten av de valgte regnskapsprinsippene A4. Når det gjelder hensiktsmessigheten av regnskapsprinsippene som ledelsen har valgt, kan det oppstå vesentlig feilinformasjon i regnskapet for eksempel når: (a) De valgte regnskapsprinsippene ikke er i overensstemmelse med det gjeldende rammeverket for finansiell rapportering; 5 ISA 700 (Revidert), punkt 11 6 ISA 450 Vurdering av feilinformasjon identifisert under revisjonen, punkt 11
(b) (c) regnskapet ikke gir en riktig beskrivelse av en regnskapspolicy som vedrører en post av betydning i oppstillingen av finansiell stilling, oppstillingen over totalresultat, oppstillingen over egenkapitalendringer eller kontantstrømoppstillingen, eller Regnskapet, ikke fremstiller eller gir tilleggsopplysninger om de underliggende transaksjonene og hendelsene på en måte som gir et rettvisende bilde. A5. Rammeverk for finansiell rapportering inneholder ofte krav til redegjørelse for, og opplysning om, endringer i regnskapsprinsipper. Når enheten har endret regnskapsprinsipper av betydning, kan det oppstå vesentlig feilinformasjon i regnskapet når enheten ikke har oppfylt disse kravene. Anvendelsen av de valgte regnskapsprinsippene A6. Når det gjelder anvendelsen av de valgte regnskapsprinsippene, kan det oppstå vesentlig feilinformasjon i regnskapet: (a) (b) Når ledelsen ikke har anvendt de valgte regnskapsprinsippene i overensstemmelse med rammeverket for finansiell rapportering, herunder når ledelsen ikke har anvendt de valgte regnskapsprinsippene konsistent i forskjellige perioder eller for lignende transaksjoner og hendelser (ensartet anvendelse); eller På grunn av måten de valgte regnskapsprinsippene er anvendt på (for eksempel en utilsiktet feil ved anvendelsen). Hensiktsmessigheten ved eller adekvansen av tilleggsopplysninger i regnskapet A7. Når det gjelder hensiktsmessigheten ved eller adekvansen av tilleggsopplysninger i regnskapet, kan det oppstå vesentlig feilinformasjon i regnskapet når: (a) Regnskapet ikke inneholder alle tilleggsopplysningene som er pålagt av det gjeldende rammeverket for finansiell rapportering; (b) Tilleggsopplysningene i regnskapet ikke er presentert i samsvar med det gjeldende rammeverket for finansiell rapportering; eller (c) Regnskapet ikke inneholder de nødvendige tilleggsopplysningene for å gi et rettvisende bilde utover opplysninger som spesifikt kreves av det gjeldende rammeverket for finansiell rapportering. Punkt A13a i ISA 450 gir flere eksempler på vesentlig feilinformasjon i kvalitative tilleggsopplysninger som kan oppstå. Typen manglende mulighet til å innhente tilstrekkelig og hensiktsmessig revisjonsbevis (Jf. punkt 6(b)) A8. Revisors manglende mulighet til å innhente tilstrekkelig og hensiktsmessig revisjonsbevis (også referert til som en begrensning av revisjonens innhold) kan oppstå som følge av: (a) Omstendigheter som ligger utenfor enhetens kontroll; (b) Omstendigheter knyttet til typen eller tidspunktet for revisjonsarbeidet; eller (c) Begrensninger pålagt av ledelsen.
A9. Manglende mulighet til å gjennomføre en bestemt handling utgjør ikke en begrensning av revisjonens innhold dersom revisor er i stand til å innhente tilstrekkelig og hensiktsmessig revisjonsbevis ved å gjennomføre alternative handlinger. Dersom dette ikke er mulig, gjelder kravene i punkt 7(b) og 9 10, avhengig av omstendighetene. Begrensninger pålagt av ledelsen kan ha andre konsekvenser for revisjonen, for eksempel for revisors vurdering av mislighetsrisikoer og av om revisor vil fortsette oppdraget. A10. Eksempler på omstendigheter som ligger utenfor enhetens kontroll, omfatter at: Enhetens registrerte regnskapsopplysninger er blitt ødelagt. Det registrerte regnskapsmaterialet om en vesentlig konsernenhet er blitt beslaglagt av myndighetene på ubestemt tid. A11. Eksempler på omstendigheter knyttet til typen eller tidspunktet for revisjonsarbeidet omfatter at: Enheten er pålagt å bruke egenkapitalmetoden ved regnskapsføring av en tilknyttet enhet, og revisor ikke er i stand til å innhente tilstrekkelig og hensiktsmessig revisjonsbevis for sistnevntes økonomiske informasjon til å kunne evaluere hvorvidt egenkapitalmetoden er blitt anvendt på en tilfredsstillende måte. Tidspunktet for revisors utnevnelse er slik at revisor ikke er i stand til å observere den fysiske varetellingen. Revisor konstaterer at det ikke er tilstrekkelig å kun gjennomføre substanshandlinger, men at enhetens kontroller ikke er effektive. A12. Eksempler på manglende mulighet til å innhente tilstrekkelig og hensiktsmessig revisjonsbevis som følge av en begrensning av revisjonens innhold pålagt av ledelsen, kan være at: Ledelsen hindrer revisor i å observere varetellingen. Ledelsen hindrer revisor i å be om ekstern bekreftelse av bestemte kontosaldoer. Fastsettelse av typen modifikasjon i revisors konklusjon Konsekvens av manglende mulighet til å innhente tilstrekkelig og hensiktsmessig revisjonsbevis som følge av en begrensning pålagt av ledelsen etter at revisor har akseptert oppdraget (Jf. punkt 13(b)(i) 14) A13. Hvorvidt det lar seg gjøre å trekke seg fra revisjonsoppdraget, kan avhenge av hvor langt arbeidet er kommet på tidspunktet hvor ledelsen pålegger en begrensning av revisjonens innhold. Dersom revisor mer eller mindre har fullført revisjonen, kan revisor bestemme seg for å fullføre revisjonen i den grad det er mulig, avgi en konklusjon om at revisor ikke kan uttale seg om regnskapet, og forklare begrensningen av revisjonens innhold i avsnittet «Grunnlaget for konklusjonen om at revisor ikke kan uttale seg om regnskapet», før revisor trekker seg fra oppdraget. A14. I noen tilfeller er det ikke mulig for revisor å trekke seg fra oppdraget dersom revisor er pålagt ved lov eller forskrift å fortsette revisjonsoppdraget. Dette kan være tilfellet for en revisor som er oppnevnt til å revidere regnskapet til enheter i offentlig sektor. Det kan også være tilfellet i jurisdiksjoner hvor revisor er oppnevnt til å revidere et regnskap som dekker en bestemt periode, eller er oppnevnt for en bestemt periode uten mulighet til å trekke seg før revisjonen
av det aktuelle regnskapet er fullført, eller før slutten av den aktuelle perioden. Revisor kan også finne det nødvendig å tilføye et avsnitt om «andre forhold» i revisjonsberetningen. 7 A15. Når revisor konkluderer med at det er nødvendig å trekke seg fra revisjonsoppdraget fordi det foreligger en begrensning av revisjonens innhold, kan det foreligge et profesjonelt, lovmessig eller regulatorisk krav om at revisor må kommunisere forhold knyttet til at revisor trekker seg fra oppdraget, til tilsynsmyndigheter eller enhetens eiere. Andre betraktninger knyttet til en negativ konklusjon eller en konklusjon om at revisor ikke kan uttale seg om regnskapet (Jf. punkt 15) A16. Det følgende er eksempler på rapporteringsomstendigheter som ikke vil være uforenlige med revisors negative konklusjon eller konklusjon om at revisor ikke kan uttale seg om regnskapet: Det å avgi en umodifisert konklusjon om regnskap som er utarbeidet i samsvar med et gitt rammeverk for finansiell rapportering og, i samme beretning, avgi en negativ konklusjon om samme regnskap i samsvar med et annet rammeverk for finansiell rapportering. 8 Det å avgi en konklusjon om at revisor ikke kan uttale seg om driften og om kontantstrømmer, der det er relevant, og å avgi en umodifisert konklusjon om den finansielle stillingen (se ISA 510 9 ). I dette tilfellet har ikke revisor konkludert med at han ikke kan uttale seg om regnskapet totalt sett. Form på og innhold i revisjonsberetningen når konklusjonen er modifisert Eksempler på revisjonsberetninger (Jf. punkt 16) A17. Eksempel 1 og 2 i vedlegget inneholder revisjonsberetninger med henholdsvis konklusjon med forhold og negativ konklusjon, som følge av at regnskapet inneholder vesentlig feilinformasjon. A18. Eksempel 3 i vedlegget inneholder en revisjonsberetning med konklusjon med forbehold, som følge av at revisor ikke er i stand til å innhente tilstrekkelig og hensiktsmessig revisjonsbevis. Eksempel 4 inneholder konklusjon om at revisor ikke kan uttale seg om regnskapet som følge av manglende mulighet til å innhente tilstrekkelig og hensiktsmessig revisjonsbevis for et enkelt element i regnskapet. Eksempel 5 inneholder konklusjon om at revisor ikke kan uttale seg om regnskapet som følge av manglende mulighet til å innhente tilstrekkelig og hensiktsmessig revisjonsbevis for flere elementer i regnskapet. I de to sistnevnte tilfellene er den mulige virkningen på regnskapet av den manglende muligheten både vesentlig og gjennomgripende. Vedleggene til andre ISA-er som inneholder rapporteringskrav, herunder ISA 570 (Revidert), 10 inneholder også eksempler på revisjonsberetninger med modifiserte konklusjoner. 7 ISA 706 (Revidert) Presiseringsavsnitt og avsnitt om «andre forhold» i den uavhengige revisors beretning, punkt A10 8 Se punkt A31 i ISA 700 (Revidert) for en beskrivelse av denne situasjonen. 9 ISA 510 Nye revisjonsoppdrag inngående balanse, punkt 10 10 ISA 570 (Revidert) Fortsatt drift
Revisors konklusjon (Jf. punkt 16) A19. Endring av denne overskriften gjør det tydelig for brukeren at revisors konklusjon er modifisert og angir typen modifikasjon. Konklusjon med forbehold (Jf. punkt 17) A20. Når revisor avgir en konklusjon med forbehold, vil det ikke være hensiktsmessig å bruke begreper som «som beskrevet ovenfor» eller «med forbehold om» i konklusjonsavsnittet, ettersom disse ikke vil være tilstrekkelig tydelige eller virkningsfulle. Grunnlaget for konklusjonen (Jf. punkt 20, 21, 23, 27) A21. Konsistens i revisjonsberetningen bidrar til å øke brukernes forståelse og til å identifisere uvanlige omstendigheter når de oppstår. Følgelig er det ønskelig med konsistens både i formen på og innholdet i revisjonsberetningen, selv om ensartethet i ordlyden i en modifisert konklusjon og i beskrivelsen av årsakene til modifikasjonen ikke nødvendigvis er mulig. A22. Et eksempel på de økonomiske effektene av vesentlig feilinformasjon som revisor kan beskrive i avsnittet om grunnlaget for konklusjonen i revisjonsberetningen, er kvantifiseringen av virkningen på skattekostnad, resultat før skatt, årsresultat og egenkapital dersom varelageret er overvurdert. A23. Opplysning om manglende informasjon i avsnittet om grunnlaget for konklusjonen vil ikke være praktisk gjennomførbart dersom: (a) Opplysningene ikke er utarbeidet av ledelsen, eller opplysningene på annet vis ikke er lett tilgjengelige for revisor; eller (b) Opplysningene etter revisors skjønn ville ha vært urimelig omfangsrike i forhold til revisjonsberetningen. A24. En negativ konklusjon eller en konklusjon om at revisor ikke kan uttale seg om et bestemt forhold beskrevet i avsnittet om grunnlaget for konklusjonen, rettferdiggjør ikke utelatelse av beskrivelse av andre identifiserte forhold som ellers ville ha ført til en modifikasjon i revisors konklusjon. I slike tilfeller kan opplysning om slike andre forhold som revisor kjenner til, være relevant for brukerne av regnskapet. Beskrivelse av revisors oppgaver og plikter ved revisjon av regnskapet når revisor konkluderer med at revisor ikke kan uttale seg om regnskapet (Jf. punkt 28) A25. Når revisor konkluderer med at revisor ikke kan uttale seg om regnskapet, får følgende uttalelser en mer fremtredende plassering i avsnittet «Revisors oppgaver og plikter ved revisjon av regnskap» i revisjonsberetningen, som illustrert i eksempel 4 5 i vedlegget til denne ISA-en: Uttalelsen som kreves i punkt 28(a) i ISA 700 (Revidert), endret for å angi at revisors oppgave er å utføre en revisjon av enhetens regnskap i samsvar med ISA-ene; og Uttalelsen som kreves i punkt 28(c) i ISA 700 (Revidert) om uavhengighet og øvrige etiske forpliktelser. Vurderinger knyttet til en konklusjon om at revisor ikke kan uttale seg om regnskapet (Jf. punkt 29) A26. Det å angi årsakene til revisors manglende mulighet til å innhente tilstrekkelig og
hensiktsmessig revisjonsbevis i avsnittet «Grunnlaget for konklusjonen om at revisor ikke kan uttale seg om regnskapet» i revisjonsberetningen, gir nyttig informasjon til brukerne for at de skal forstå hvorfor revisor har konkludert at revisor ikke kan uttale seg om regnskapet, og kan videre beskytte dem mot å ha for stor tillit til regnskapet. Kommunikasjon av eventuelle andre sentrale forhold ved revisjonen enn de forholdene som har ført til at revisor ikke kan uttale seg om regnskapet, kan imidlertid antyde at regnskapet totalt sett er mer pålitelig med hensyn til disse forholdene enn det som kan være riktig ut fra omstendighetene, og vil være uforenlig med konklusjonen om at revisor ikke kan uttale seg om regnskapet totalt sett. Tilsvarende vil det ikke være hensiktsmessig å ta med noe avsnitt om «øvrig informasjon» i samsvar med RS 720 (Revidert) som beskriver revisors vurdering av hvorvidt «øvrig informasjon» er konsistent med årsregnskapet. Følgelig forbyr punkt 29 i denne ISA-en at revisor tilføyer et avsnitt om sentrale forhold ved revisjonen i revisjonsberetningen eller en del om «øvrig informasjon» når revisor konkluderer med at revisor ikke kan uttale seg om regnskapet, med mindre revisor ellers er pålagt ved lov eller forskrift å kommunisere sentrale forhold ved revisjonen eller å rapportere om «øvrig informasjon». Kommunikasjon med dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll (Jf. punkt 30) A27. Kommunikasjon med dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll om omstendighetene som har ført til en forventet modifikasjon i revisors konklusjon og modifikasjonens foreslåtte ordlyd, gjør det mulig for: (a) (b) (c) Revisor å varsle dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll, om den eller de tiltenkte modifikasjonene og årsakene til (eller omstendighetene ved) modifikasjonene; Revisor å forsøke å oppnå enighet med dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll, om de faktiske kjensgjerningene rundt forholdet eller forholdene som ligger til grunn for den eller de forventede modifikasjonene, eller for å bekrefte forhold det er uenighet om med ledelsen som sådan; og Dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll, der det er relevant, å gi revisor ytterligere informasjon om og forklaringer av forholdet eller forholdene som ligger til grunn for den eller de forventede modifikasjonene.
Vedlegg (Jf. punkt A17 A18, A25) Eksempler på revisjonsberetninger med modifisert konklusjon Eksempel 1: En revisjonsberetning som inneholder konklusjon med forbehold som følge av vesentlig feilinformasjon i regnskapet. Eksempel 2: En revisjonsberetning som inneholder negativ konklusjon som følge av vesentlig feilinformasjon i regnskapet. Eksempel 3: En revisjonsberetning som inneholder konklusjon med forbehold som følge av revisors manglende mulighet til å innhente tilstrekkelig og hensiktsmessig revisjonsbevis for et utenlandsk tilknyttet selskap. Eksempel 4: En revisjonsberetning som inneholder konklusjon om at revisor ikke kan uttale seg om regnskapet som følge av manglende mulighet til å innhente tilstrekkelig og hensiktsmessig revisjonsbevis for ett enkelt element i det konsoliderte regnskapet. Eksempel 5: En revisjonsberetning som inneholder konklusjon om at revisor ikke kan uttale seg om regnskapet som følge av manglende mulighet til å innhente tilstrekkelig og hensiktsmessig revisjonsbevis for flere elementer i regnskapet.
INFORMASJON OM OPPHAVSRETT, VAREMERKER OG TILLATELSER Eksempel 1 Konklusjon med forbehold som følge av vesentlig feilinformasjon i regnskapet Dette eksempelet på revisjonsberetning bygger på følgende forutsetninger: Revisjon av et fullstendig regnskap for en notert enhet som bruker et rammeverk utformet for å gi et rettvisende bilde. Revisjonen er ikke en konsernrevisjon (det vil si at ISA 600 1 ikke gjelder). Regnskapet er utarbeidet av enhetens ledelse i samsvar med IFRS (et rammeverk med generelt formål). Vilkårene for revisjonsoppdraget gjenspeiler beskrivelsen av ledelsens ansvar for regnskapet i ISA 210. 2 Informasjonen om varelager er feil. Feilinformasjonen anses å være vesentlig, men ikke gjennomgripende for regnskapet (det vil si at en konklusjon med forbehold er riktig). De relevante etiske kravene som gjelder for revisjonen, er de som gjelder i jurisdiksjonen. Revisor har, på bakgrunn av innhentet revisjonsbevis, konkludert med at det ikke foreligger vesentlig usikkerhet knyttet til hendelser eller forhold som kan skape tvil av betydning om enhetens evne til fortsatt drift, i samsvar med ISA 570 (Revidert). Sentrale forhold ved revisjonen er blitt kommunisert i samsvar med ISA 701. De som er ansvarlige for å føre tilsyn med regnskapet, er ikke de samme som de som er ansvarlige for å utarbeide regnskapet. I tillegg til revisjonen av regnskapet har revisor andre rapporteringsoppgaver bestemt i lokal lov. Revisor har innhentet all «øvrig informasjon» før datoen for revisjonsberetningen, og forholdet som ligger til grunn for at det er avgitt en konklusjon med forbehold om det konsoliderte regnskapet, påvirker også «øvrig informasjon». UAVHENGIG REVISORS BERETNING Til aksjonærene i ABC AS [eller annen relevant adressat] Uttalelse om revisjonen av regnskapet 3 Konklusjon med forbehold Vi har revidert regnskapet til ABC AS (selskapet), som består av oppstilling av finansiell stilling per 31. desember 20X1, oppstilling av totalresultat, oppstilling over endringer i egenkapital og kontantstrømoppstilling for det avsluttede regnskapsåret, og noter til regnskapet, herunder et 1 ISA 600 Særlige hensyn ved revisjon av konsernregnskaper (herunder arbeidet til revisorer i konsernenheter) 2 ISA 210 Inngåelse av avtale om vilkårene for revisjonsoppdraget 3 Undertittelen «Uttalelse om revisjonen av regnskapet» er unødvendig når den andre undertittelen «Uttalelse om øvrige lovmessige og regulatoriske krav» ikke anvendes.
sammendrag av vesentlige regnskapsprinsipper. Etter vår mening gir det medfølgende årsregnskapet, med unntak av virkningen av forholdet som er omtalt i avsnittet Grunnlaget for konklusjonen med forbehold, i det alt vesentlige en dekkende fremstilling (eller «et rettvisende bilde») av den finansielle stillingen til selskapet per 31. desember 20X1, og av selskapets resultater og kontantstrømmer for det avsluttede regnskapsåret i samsvar med International Financial Reporting Standards (IFRS). Grunnlaget for konklusjonen med forbehold Selskapets varelager er regnskapsført til kr xxx i oppstillingen av finansiell stilling. Ledelsen har ikke regnskapsført varelageret til det laveste av historisk kost og netto realisasjonsverdi, men har regnskapsført det utelukkende til kostpris, noe som utgjør et avvik fra IFRS. Selskapets regnskapsmateriale indikerer at dersom varelageret hadde vært regnskapsført til det laveste av historisk kost og netto realisasjonsverdi, ville det har vært nødvendig å skrive ned varelageret med beløp xxx. Følgelig ville varekostnaden ha økt med xxx, og skattekostnad, årsresultat og egenkapital ville ha vært redusert med henholdsvis xxx, xxx og xxx. Vi har gjennomført revisjonen i samsvar med de internasjonale revisjonsstandardene (ISA-ene). Våre oppgaver og plikter i henhold til disse standardene er ytterligere beskrevet under Revisors oppgaver og plikter ved revisjon av regnskapet. Vi er uavhengige av selskapet i samsvar med de etiske kravene som er relevante for vår revisjon av regnskapet i [jurisdiksjon], og vi har overholdt våre øvrige etiske forpliktelser i samsvar med disse kravene. Etter vår oppfatning er innhentet revisjonsbevis tilstrekkelig og hensiktsmessig som grunnlag for vår konklusjon med forbehold. «Øvrig informasjon» [eller en annen egnet tittel, for eksempel «Øvrig informasjon enn regnskapet og revisjonsberetningen»] [Rapportering i samsvar med ISA 720 (Revidert) se eksempel 6 i vedlegg 2 til ISA 720 (Revidert).] Det siste avsnittet i «øvrig informasjon» -delen i eksempel 6 vil bli tilpasset for å beskrive den konkrete saken som gir opphav til den modifiserte konklusjonen som også påvirker «øvrig informasjon».] Sentrale forhold ved revisjonen Sentrale forhold ved revisjonen er de forholdene som vi mener var av størst betydning ved revisjonen av regnskapet for den aktuelle perioden. Disse forholdene ble håndtert ved revisjonens utførelse, og da vi dannet oss vår mening om regnskapet som helhet. Vi konkluderer ikke særskilt på disse forholdene. I tillegg til forholdet beskrevet i avsnittet Grunnlag for konklusjon med forbehold, har vi vurdert forholdene beskrevet nedenfor til å være de sentrale forhold ved revisjonen som skal kommuniseres i vår beretning. [Beskrivelse av hvert sentralt forhold ved revisjonen i samsvar med ISA 701.] Ansvaret til ledelsen og de som har overordnet ansvar for styring og kontroll for regnskapet 4 [Rapportering i samsvar med ISA 700 (Revidert) se eksempel 1 i ISA 700 (Revidert).] 4 I alle disse eksemplene på revisjonsberetninger kan det bli nødvendig å erstatte begrepene «ledelse» og «de som har overordnet ansvar for styring og kontroll» med et annet begrep som er hensiktsmessig innenfor rammen av det juridiske rammeverket i den aktuelle jurisdiksjonen.
Revisors oppgaver og plikter ved revisjon av regnskap [Rapportering i samsvar med ISA 700 (Revidert) se eksempel 1 i ISA 700 (Revidert).] Uttalelse om øvrige lovmessige og regulatoriske krav [Rapportering i samsvar med ISA 700 (Revidert) se eksempel 1 i ISA 700 (Revidert).] Oppdragsansvarlig revisor for revisjonen som har resultert i denne uavhengige revisors beretning, er [navn]. [Underskrift i form av navnet på revisjonsfirmaet, revisors personlige navn, eller begge, som påkrevd i den aktuelle jurisdiksjonen] [Revisors adresse] [Dato]
Eksempel 2 Negativ konklusjon som følge av vesentlig feilinformasjon i det konsoliderte regnskapet Dette eksempelet på revisjonsberetning forutsetter følgende omstendigheter: Revisjon av et fullstendig konsolidert regnskap for en notert enhet som bruker et rammeverk utformet for å gi et rettvisende bilde. Revisjonen er en konsernrevisjon for en enhet med datterselskaper (det vil si at ISA 600 gjelder). Det konsoliderte regnskapet er utarbeidet av enhetens ledelse i samsvar med IFRS (et rammeverk med generelt formål). Vilkårene for revisjonsoppdraget gjenspeiler beskrivelsen av ledelsens ansvar for det konsoliderte regnskapet i ISA 210. Det konsoliderte regnskapet inneholder vesentlig feilinformasjon som følge av manglende konsolidering av et datterselskap. Den vesentlige feilinformasjonen anses å være gjennomgripende for det konsoliderte regnskapet. Virkningen av feilinformasjonen på det konsoliderte regnskapet er ikke fastslått fordi det ikke er praktisk gjennomførbart (det vil si at en negativ konklusjon er riktig). De relevante etiske kravene som gjelder for revisjonen, er de som gjelder i jurisdiksjonen. Revisor har, på bakgrunn av innhentet revisjonsbevis, konkludert at det ikke foreligger en vesentlig usikkerhet knyttet til hendelser eller forhold som kan skape tvil av betydning om enhetens evne til fortsatt drift i samsvar med ISA 570 (Revidert). ISA 701 gjelder, men revisor har fastslått at det ikke finnes andre sentrale forhold ved revisjonen enn forholdet beskrevet i avsnittet «Grunnlaget for den negative konklusjonen». De som er ansvarlige for å føre tilsyn med det konsoliderte regnskapet, er ikke de samme som de som er ansvarlige for å utarbeide det konsoliderte regnskapet. I tillegg til revisjonen av det konsoliderte regnskapet har revisor andre rapporteringsoppgaver bestemt i lokal lov. Revisor har innhentet all «øvrig informasjon» før datoen for revisjonsberetningen, og forholdet som ligger til grunn for den negative konklusjonen om det konsoliderte regnskapet, påvirker også «øvrig informasjon». UAVHENGIG REVISORS BERETNING Til aksjonærene i ABC AS [eller annen relevant adressat] Uttalelse om revisjonen av det konsoliderte regnskapet 5 Negativ konklusjon Vi har revidert det konsoliderte regnskapet til ABC AS og dets datterselskaper (konsernet), som består av konsolidert oppstilling av finansiell stilling per 31. desember 20X1, konsolidert oppstilling av totalresultat, konsolidert oppstilling over endringer i egenkapital og konsolidert kontantstrømoppstilling for det avsluttede regnskapsåret, og noter til det konsoliderte regnskapet, herunder et sammendrag av vesentlige regnskapsprinsipper. Etter vår mening gir det medfølgende konsoliderte regnskapet, på grunn av betydningen av forholdet som er omtalt i avsnittet Grunnlaget for den negative konklusjonen, ikke en dekkende fremstilling (eller «et 5 Undertittelen «Uttalelse om revisjonen av det konsoliderte regnskapet» er unødvendig når den andre undertittelen «Uttalelse om øvrige lovmessige og regulatoriske krav» ikke anvendes.
rettvisende bilde») av den konsoliderte finansielle stillingen til konsernet per 31. desember 20X1, og av konsernets konsoliderte resultater og kontantstrømmer for det avsluttede regnskapsåret i samsvar med International Financial Reporting Standards (IFRS). Grunnlaget for den negative konklusjonen Som forklart i note X, har konsernet ikke konsolidert datterselskap XYZ AS som det ervervet i 20X1, fordi det ennå ikke har vært i stand til å verifisere de virkelige verdiene av noen av datterselskapets vesentlige eiendeler og forpliktelser på datoen for ervervelsen. Denne investeringen er derfor regnskapsført til historisk kost. I henhold til IFRS skulle konsernet ha konsolidert dette datterselskapet og ha regnskapsført ervervelsen basert på foreløpige beløp. Hadde XYZ AS vært konsolidert, ville mange elementer i det medfølgende konsoliderte regnskapet vært vesentlig påvirket. Virkningen av den manglende konsolideringen på det konsoliderte regnskapet er ikke fastslått. Vi har gjennomført revisjonen i samsvar med de internasjonale revisjonsstandardene (ISA-ene). Våre oppgaver og plikter i henhold til disse standardene er ytterligere beskrevet under Revisors oppgaver og plikter ved revisjon av konsoliderte regnskapet. Vi er uavhengige av konsernet i samsvar med de etiske kravene som er relevante for vår revisjon av det konsoliderte regnskapet i [jurisdiksjon], og vi har overholdt våre øvrige etiske forpliktelser i samsvar med disse kravene. Etter vår oppfatning er innhentet revisjonsbevis tilstrekkelig og hensiktsmessig som grunnlag for vår negative konklusjon. «Øvrig informasjon» [eller en annen egnet tittel, for eksempel «Øvrig informasjon enn regnskapet og revisjonsberetningen»] [Rapportering i samsvar med ISA 720 (Revidert) se eksempel 7 i vedlegg 2 i ISA 720 (Revidert).] Det siste avsnittet i «øvrig informasjon» -delen i eksempel 7 vil bli tilpasset for å beskrive den konkrete saken som gir opphav til den modifiserte konklusjonen som også påvirker «øvrig informasjon».] Sentrale forhold ved revisjonen Med unntak av forholdet beskrevet i avsnittet Grunnlag for negativ konklusjon, har vi fastslått at det ikke finnes noen andre sentrale forhold ved revisjonen å omtale i vår beretning. Ansvaret til ledelsen og de som har overordnet ansvar for styring og kontroll for det konsoliderte
regnskapet 6 [Rapportering i samsvar med ISA 700 (Revidert) se eksempel 2 i ISA 700 (Revidert). Revisors oppgaver og plikter ved revisjon av konsoliderte regnskap [Rapportering i samsvar med ISA 700 (Revidert) se eksempel 2 i ISA 700 (Revidert). Uttalelse om øvrige lovmessige og regulatoriske krav [Rapportering i samsvar med ISA 700 (Revidert) se eksempel 2 i ISA 700 (Revidert). Oppdragsansvarlig revisor for revisjonen som har resultert i denne uavhengige revisors beretning, er [navn]. [Underskrift i form av navnet på revisjonsfirmaet, revisors personlige navn, eller begge, som påkrevd i den aktuelle jurisdiksjonen] [Revisors adresse] [Dato] 6 Eller et annet begrep som er hensiktsmessig innenfor rammen av det juridiske rammeverket i den aktuelle jurisdiksjonen.
Eksempel 3 Konklusjon med forbehold som følge av revisors manglende mulighet til å innhente tilstrekkelig og hensiktsmessig revisjonsbevis for et utenlandsk tilknyttet selskap Dette eksempelet på revisjonsberetning forutsetter følgende omstendigheter: Revisjon av et fullstendig konsolidert regnskap for en notert enhet som bruker et rammeverk utformet for å gi et rettvisende bilde. Revisjonen er en konsernrevisjon for en enhet med datterselskaper (det vil si at ISA 600 gjelder). Det konsoliderte regnskapet er utarbeidet av enhetens ledelse i samsvar med IFRS (et rammeverk med generelt formål). Vilkårene for revisjonsoppdraget gjenspeiler beskrivelsen av ledelsens ansvar for det konsoliderte regnskapet i ISA 210. Revisor har ikke vært i stand til å innhente tilstrekkelig og hensiktsmessig revisjonsbevis for en investering i et utenlandsk tilknyttet selskap. Den mulige virkningen av at revisor ikke har vært i stand til å innhente tilstrekkelig og hensiktsmessig revisjonsbevis anses å være vesentlig, men ikke gjennomgripende for regnskapet (det vil si at en konklusjon med forbehold er riktig). De relevante etiske kravene som gjelder for revisjonen, er de som gjelder i jurisdiksjonen. Revisor har, på bakgrunn av innhentet revisjonsbevis, konkludert at det ikke foreligger vesentlig usikkerhet knyttet til hendelser eller forhold som kan skape tvil av betydning om enhetens evne til fortsatt drift i samsvar med ISA 570 (Revidert). Sentrale forhold ved revisjonen er blitt omtalt i samsvar med ISA 701. De som er ansvarlige for å føre tilsyn med det konsoliderte regnskapet, er ikke de samme som de som er ansvarlige for å utarbeide det konsoliderte regnskapet. I tillegg til revisjonen av det konsoliderte regnskapet har revisor andre rapporteringsoppgaver bestemt i lokal lov. Revisor har innhentet all «øvrig informasjon» før datoen for revisjonsberetningen, og forholdet som ligger til grunn for at det er avgitt en konklusjon med forbehold om det konsoliderte regnskapet, påvirker også «øvrig informasjon». UAVHENGIG REVISORS BERETNING Til aksjonærene i ABC AS [eller annen relevant adressat] Uttalelse om revisjonen av det konsoliderte regnskapet 7 Konklusjon med forbehold Vi har revidert det konsoliderte regnskapet til ABC AS og dets datterselskaper (konsernet), som består av konsolidert oppstilling av finansiell stilling per 31. desember 20X1, konsolidert oppstilling av totalresultat, konsolidert oppstilling over endringer i egenkapital og konsolidert kontantstrømoppstilling for det avsluttede regnskapsåret, og noter til det konsoliderte regnskapet, herunder et sammendrag av vesentlige regnskapsprinsipper. Etter vår mening gir det medfølgende konsoliderte årsregnskapet, med unntak av den mulige virkningen av forholdet som er omtalt i avsnittet Grunnlaget for konklusjonen med forbehold, i det alt vesentlige en 7 Undertittelen «Uttalelse om revisjonen av det konsoliderte regnskapet» er unødvendig når den andre undertittelen «Uttalelse om øvrige lovmessige og regulatoriske krav» ikke anvendes.