Professor Benn Folkvord Handelshøgskolen ved Universitetet i Stavanger 4036 Stavanger Finansdepartementet Oslo NOU 2016:5 Omgåelsesregel i skatteretten Høringsuttalelse Generelt om forslag I NOU 2016:5 forestås det å lovfeste omgåelsesnormen i skatteretten. Forslaget er i det store og hele godt begrunnet. Enkelte innvendinger kan likevel reises. Det er uklart hvor stor betydning den ulovfestede omgåelsesnormen har i praksis. At det er et relativt begrenset antall saker om normen i rettspraksis betyr ikke automatisk at den har liten betydning. Mye tyder likevel på at normen brukes stadig mindre, og på enkelte områder har liten praktisk betydning. Ved for eksempel komplekse grenseoverskridende transaksjoner har normen sannsynligvis mindre betydning. Det er betegnende at normen etter det undertegnede vet aldri er brukt ved Sentralskattekontoret for utenlandsskattesaker (SFU). l utredningen redegjøres lite for den praktiske betydningen av dagens omgåelsesnorm og den praktiske betydningen av en eventuell lovfesting. Spørsmål omkring i hvor stor grad omgåelse foretas i praksis, hvor stor provenymessig betydning fenomenet har og ikke minst hvorfor og i hvilken grad omgåelse er uheldig besvares i liten grad. Her finnes en ganske omfattede forskning, herunder empiri som ville vært nyttig grunnlag for utformingen av omgåelsesnormen. 1 Skal man gi en regel som skal hindre et fenomen er det nyttig å ha kunnskap om hvor praktisk fenomenet er. Spørsmål som på hvilke områder er omgåelse vanligst og hvor problemet er størst er ganske fundamentale og bør få betydning for omgåelsesnormens nærmere utforming. Utredningen kunne også med fordel vært tydeligere på hva som er hensikten bak omgåelsesnormen. Det redegjøres til en viss grad for dette i pkt. 2.2. uten at det tas opp at de ulike hensyn ofte strider mot hverandre. Her bør man ta et valg. Å direkte angi hvilke hensyn som er de mest sentrale vil være nyttig og klargjørende ved fremtidig bruk/tolkning av en lovfestet norm. Forslaget bærer litt preg av at en ikke helt bestemmer seg for hvor en vil. Utredningen mer nevner enn bruker ulike skatterettslige hensyn/formål. Særlig hensynet til rettferdighet og hensynet til effektivitet fremheves som begrunnelse for normen. Rettferdighetsbetegnelsen er utpreget uklar og i realiteten ofte en samlebetegnelse for andre 1 Se for eksempel BEPS action 11 final report med henvisninger.
underliggende hensyn. Også hva som menes med effektivitetshensyn er uklart, dette kan sikte til samfunnsøkonomisk effektivitet som i så fall i de fleste tilfeller betyr nøytralitet. Med effektivitet kan man også sikte til proveny, altså at reglene effektivt skal innbringe proveny. Effektivitet kan også bety at man ønsker ikke-nøytrale regler, typisk ved miljøavgifter ol. Et fundamentalt spørsmål er om en omgåelsesnorm skal ha til hovedformål å sikre proveny, eller om dette nærmest er en bivirkning. Alternativet kan være at omgåelsesnormen primært skal sikre nøytralitet. Disse hensynene står ofte i strid med hverandre. Her bør lovgiver ta et valg. Fraværet av prioritering gjør at flere av forslagene blir noe uklare, fremtidig anvendelse av bestemmelsen vil også bli vanskeligere. Se nærmere nedenfor for eksempler på dette. Nøytralitetshensyn et av det helt grunnleggende hensyn i norsk skatterett. Hensynet har vært det mest sentrale ved de siste års skattereformer. Prinsippet innebærer i korte trekk at skatteregler ikke bør styre skattyters adferd, samfunnet blir mest effektivt om næringsliv og andres adferd ikke styres av skatteregler. Her kan det gjerne presiseres at resurser brukt til skatteplanlegging og omgåelsesarrangement i hovedsak er samfunnsmessig resurssløsing. Etter min oppfatning bør nøytralitetshensynet være det sentrale for utformingen av omgåelsesnormen. Dette bør presiseres i det videre arbeidet med normen, en slik presisering vil altså ha betydning for senere tolkning og anvendelse av normen. En slik prioritering skaper også konsekvens og sammenheng i regelverket ettersom nøytralitetshensyn er grunnleggende for særlig skatteloven. Bør normen lovfestes? En lovfestet omgåelsesnorm bør slik som det foreslås i utredningen ha en generell form. Dette er helt nødvendig for å gjøre normen tilstrekkelig fleksibel. Derfor vil det også etter lovfesting oppstå en rekke tolkningsspørsmål. Det er hverken ønskelig eller mulig å løse alle slike på forhånd. Det er likevel positivt at omgåelsesnormen lovfestes fordi det i større grad enn en ulovfestet norm kan bidra til klargjøring og dermed forutberegnelighet. Det er for øvrig betegnende at det internasjonalt ser ut til å være klart vanligst at omgåelsesnormer lovfestes. Lovfesting gjør det mulig å korrigere for en uheldig utvikling av omgåelsesnormen i høyesterettspraksis. Uavhengig av hva man måtte mene om de siste års Høyesterettspraksis er flere av spørsmålene som Høyesterett har tatt stilling til av en så prinsippiell karakter at lovgiver bør ta stilling til disse. Eksempler på dette er spørsmål om subjektivt motiv, betydning av ulemper, betydningen av at tilpasningsmuligheter var kjent for lovgiver osv. Bruk av omgåelsesnormen innebærer at man skattemessig ikke fullt ut aksepterer privatrettslig form. Dette kan oppfattes som et inngrep i skatteyters handlefrihet. Dermed kan også hensynet til legalitetsprinsippet gi en viss støtte for lovfesting.
Utredningens drøftelse av selve lovfestingsspørsmålet i punkt 2.3 og til dels punkt 7.2 er overbevisende. Både forutberegnelighetshensyn, særlig hensynet til legitimitet og behovet for å korrigere en uheldig utvikling av omgåelsesnormen taler for at denne lovfestes. Årsaksvilkår Lovforslaget foreslår å opprettholde grunnvilkåret om at en transaksjon hovedsakelig er skattemessig motivert. 2 Lovforslagets formulering av grunnvilkåret er relativt likt Høyesteretts formulering av dette. I begge tilfeller er hovedformål med en transaksjon sentralt. Dette harmonerer med at man i utredningens s 103 i det vesentlige ønsker å videreføre terskelen for gjennomskjæring på dette punkt. I utredningens vedlegg 1 konkluderer imidlertid Skaar på side 138 med at Høyesterett på tross av formuleringen av hovedformål ser ut til å operere med et krav om at skattefordel må ha vært et nødvendig forutsetning for en transaksjon. Det er ikke tilstrekkelig at skattefordel er et viktig motiv, skattefordelen må ha hatt større betydning: Den må være årsaken til en transaksjon. Man har altså i høyesterettspraksis sannsynligvis et årsakskrav. Et vilkår om at skattefordeler må ha forårsaket en transaksjon gir en høyere gjennomskjæringsterskel enn et vilkår om at skattefordel må ha vært hovedmotiv. Utredningens antagelse om at terskelen for gjennomskjæring i det vesentlige videreføres er derfor ikke uten videre riktig. Hvorvidt en bør ha et årsakskrav er et grunnleggende spørsmål ved omgåelsesnormen. Hvorfor vilkåret skal være om en transaksjons hovedformål er skattemessig motiv. Ikke det strengere forårsaket av skattemessig motiv er i liten grad drøftet i utredningen. Dersom man nå går over til et vilkår om skattemessig motiv mens vilkåret i realiteten tidligere var at en transaksjon måtte være forårsaket/utløst av skattefordeler innebærer det at normen blir strengere for skattyter. Om dette er ønsket og i så fall hvorfor bør man ta mer eksplisitt stilling til en det som gjøres i utredningen. Spørsmålet henger nye sammen med hva som er en omgåelsesnorms formål. Vektlegger man en nøytralitetsmålsetning er et årsakskrav nærliggende. Bare når en skattefordel har forårsaket en transaksjon har skattefordelen påvirket skattyters adferd. Er provenyhensyn mer sentralt er det mer nærliggende å ikke stille et slikt vilkår. Momentstruktur Det foreslås at det kun skal kunne foretas gjennomskjæring når man etter en samlet vurdering av en rekke momenter kommer til at det foreligger et skatteforhold. 3 Lovteksten angir en 2 Utredningens s 117, lovforslagets 2 fjerde ledd. 3 Forslaget til lovtekst 2 annet og tredje ledd.
rekke moment, disse fremstår som godt begrunnede. Den foreslåtte momentstrukturen vil forhåpentlig bidra noe til økt forutsigbarhet. Lovforslaget legger imidlertid opp til en rangering av moment. De moment som nevnes i lovbestemmelsens 2 annet ledd skal ha større vekt enn de som nevnes i tredje ledd. En slik rangering av moment er en uheldig og unødvendig komplikasjon. Vekten av hvert enkelt moment bør vurderes konkret i hver sak. En slik forhåndsvektig som det legges opp til kan gi resultat som ikke er tilsiktet. Det kan også komplisere bestemmelsen og dermed svekke forutberegneligheten. Vektingen av momentene vil også i praksis bli enklere om lovgiver mer tydelig angir hva som er regelens formål. Ulemper Med ulemper siktes det til konsekvenser av en transaksjon som er skattyter ikke ønsker, altså en eller annen form for kostnad. I utredningen konkluderes det, med unntak for transaksjonskostnader, med at ulemper bør være et argument mot gjennomskjæring. Begrunnelsen for dette er ikke helt klar. 4 Det kan være vanskelig å forstå hvorfor samfunnsmessig skadelige effekter av en transaksjon skal hindre gjennomskjæring. Betydningen av ulemper henger nye sammen med hensynene bak omgåelsesnormen. Dersom et sentralt hensyn er å sikre nøytralitet er det klart at ulemper ikke bør tale mot gjennomskjæring. Tvert imot. Ulemper er et argument mot en transaksjon og bør derfor være et argument mot å gjennomføre denne. Det er samfunnsøkonomisk uheldig om ulemper skal hindre anvedelse av omgåelsesnormen. Betydningen av kjente tilpasningsmuligheter At en tilpasningsmulighet er kjent for lovgiver skal etter dommen fra Rt 2014 s. 227 «Tangen» pkt. 66 tale mot gjennomskjæring. Det er en uheldig løsning. Der det finnes en skatteregel finnes det vanligvis også tilpasningsmuligheter. I sin ytterste konsekvens innebærer løsningen at det nærmest er lovgivers oppgave å gi perfekte regler. Dette er hverken mulig eller ønskelig. Et regelverk som i stor grad hindrer kjente skattetilpasninger vil bli svært omfattende og detaljert. Dette bidrar igjen til komplisering og økte kostnader for skattytere og samfunn. At tilpasningsmuligheter bør begrenses av lovgiver er en sak, at det ikke er mulig å fjerne disse en annen. Selve poenget med omgåelsesnormen bør jo nettopp være å fange opp slike tilfeller. I utredningen legger man til grunn at lovgivers kunnskap om en tilpasningsmulighet ikke uten videre bør tale mot gjennomskjæring. 5 Dette er en hensiktsmessig løsning, men 4 Utredningens pkt. 8.5.3. 5 Utredningens pkt. 8.5.5.2
forutsetter på den annen side at lovgiver er aktiv og stadig jobber med å forbedre skattereglene, omgåelsesregelen må ikke bli en «sovepute». Objektivisert motiv I prinsippet er det bare tilfeller hvor skattyter subjektivt har latt seg styre av skattemessige hensyn som er vridende/unøytrale. Bygger man på nøytralitet som det bærende hensyn bør det i prinsippet bare være i tilfeller hvor skattyter subjektivt har hatt til hensikt å minimere skatt det bør kunne foretas gjennomskjæring. I utredningen foreslås det en mer objektivisert vurdering av skattyters motiv. 6 Forslaget har på tross av de prinsippielle innvendingene ovenfor gode grunner for seg. En subjektiv norm er rettsteknisk krevende og kan gi uheldige resultat. Vurderinger av skattyters subjektive motiv skaper vanskelige bevisspørsmål og normens effektivitet svekkes. I praksis er det vanskelig å skille subjektiv og objektiv motivasjon, en pragmatisk tilnærming til spørsmålet taler klart for en objektivisert norm slik utredningen foreslår. Skattebesparelse i andre land Hvilken betydning skattebesparelse i andre land bør ha henger nøye sammen med omgåelsesnormens formål. Er det hensynet til å sikre nøytralitet som er sentralt er det klart at skattefordeler i andre land bør tale for gjennomskjæring. Er hensynet til å sikre norsk proveny sentralt bør ikke skattebesparelser i andre land ha betydning: Om skattyter får lavere skatt i andre land påvirker ikke norsk skatteproveny. Ovenfor legges det til grunn at nøytralitet bør være det styrende hensynet bak omgåelsesnormen. En konsekvens av dette er da at skattefordeler i andre land bør være et være et argument for gjennomskjæring, ikke mot. Skatteforhold: Etter forslaget til lovtekst 2 annet ledd skal man ved vurderingen av en transaksjons virkninger ved vurderingen av om det foreligger et skatteforhold se bort fra skattefordeler i utlandet. Forslaget til lovtekst omtaler bare skattefordeler, ikke skatteulemper. Slik forslaget formuleres nå kan det tyde på at skatteulemper i andre land taler mot gjennomskjæring. Grunnvilkåret: Det er mer uklart hvilken betydning skattemessige virkninger i andre land skal ha ved vurderingen av grunnvilkåret i lovforslagets 2 fjerde ledd. Nøytralitetshensyn taler for at skattemessige virkninger i andre land hensyntas ved vurderingen av om hovedformålet bak en transaksjon er skattemessige hensyn. Slik forslaget formuleres nå tyder det på at også skattemessige fordeler i andre land gir skattemessig motivasjon som kan begrunne at grunnvilkåret er oppfylt. Dette er etter undertegnedes oppfatning en god løsning som harmonerer godt med en nøytralitetsmålsetning. 6 Utredningens punkt 8.6.2.
Opphevelsen av 14-90 Et spørsmål er om omgåelsesbestemmelsen i 14-90 bør opprettholdes dersom den generelle omgåelsesnormen lovfestes. Omgåelsesbestemmelsen i 14-90 er inkonsekvent og lar seg neppe begrunne prinsipielt. Hensikten med bestemmelsen er å senke terskelen for gjennomskjæring for visse typer omgåelse som er særlig praktisk. At visse typer tilpasninger er mer praktiske enn andre er ikke en god begrunnelse for å ha en lavere gjennomskjæringsterskel. Tilpasninger som ikke er like vanlige er like samfunnsmessig uheldige som de vanligere tilpasningene. Hvorfor visse transaksjoner skal bedømmes strengere enn andre er ikke lett å forstå. Mener man bestemmelsen i 14-90 er en god regel med en passende gjennomskjæringsterskel bør den gis generell anvendelse. Gjennomskjæringsbestemmelsen i 14-90 er vistnok særlig praktisk ved overføring av fremførbart underskudd mellom selskap. Mener man det er et spesielt behov for å regulere denne situasjonen bør det gi en regel som rammer disse tilfellene mer direkte (SAAR). Det ser ut til at bestemmelsen i 14-90 brukes stadig mer i ligningspraksis. Dette har sannsynligvis sammenheng med at terskelen for bruk av den ulovfestede omgåelsesnormen stadig heves i Høyesterettspraksis. Lovgiver bør altså ta stilling til hvor terskelen for gjennomskjæring bør ligge, denne terskelen bør gjelde konsekvent for alle tilpasningsformer. Mener man at det er den lavere terskelen etter 14-90 som bør gjelde, bør altså denne gjelde konsekvent altså for alle transaksjonsformer. Utredningens forslag i pkt 8.7. om å oppheve 14-90 slik at den lovfestede omgåelsesnorm gjelder generelt fremstår etter dette som et godt forslag. Bestemmelsens utforming Rekkefølgen på vilkår i bestemmelsen er lite intuitiv og upedagogisk. Bestemmelsen er utformet slik at to vilkår må være oppfylt for at det skal kunne foretas gjennomskjæring. En transaksjon må være hovedsakelig skattemessig motivert, ofte omtales dette som grunnvilkåret. I tillegg skal det foretas en samlet vurdering hvor en rekke moment vektlegges. De aller fleste transaksjoner er ikke hovedsakelig skattemessig motivert og derfor er ikke grunnvilkåret oppfylt. Bare dersom grunnvilkåret er oppfylt er det nødvendig å gå inn på den vanligvis mye vanskeligere momentvurderingen. Det fremstår som lite pedagogisk og unødvendig forvanskende at man i utkast til lovtekst starter med den vanskelige totalvurderingen før grunnvilkåret. Grunnvilkåret bør komme først, allerede her vil vurderingen av omgåelse i mange saker stoppe. Det er også betegnede at Høyesterett og litteratur nesten alltid først omtaler grunnvilkåret før totalvurderingen. Det er en god regel at man starter med det enkleste før man så går over på det som er vanskeligere. Det er også illustrerende at man i en undervisningssituasjon nesten alltid vil starte med grunnvilkåret før en går inn på totalvurderingen.
Bestemmelsen er omfangsrik og kunne med fordel vært formulert knappere og mer poengtert. En unødvendig ordrik bestemmelse vil lett skape flere tolkningsspørsmål enn den løser. I tillegg ligger det i en omgåelsesnorms natur at den bør ha en ganske generell form. Et eksempel er at lovbestemmelsen nevner hvilke lover den gjelder for. Dette er unødvendig. Det er bedre at det bare står skatt, så kan det i forarbeider presiseres at man med dette mener enhver form for skatt og avgift. Forslaget til lovregel innebærer at bestemmelsen må endres hver gang en ny skattelov gis, noe lovgiver lett kan overse. Det er også risiko for at enkelte skatteregler som burde vært inntatt glemmes. Som vist ovenfor vil det også skape unødvendige komplikasjoner og en lite dynamisk regel når man skiller mellom to nivå av moment i vurderingen av om det foreligger et skatteforhold. Det kan også stilles spørsmål ved om ikke praktiske og pedagogiske hensyn taler for at bestemmelsen gis i lov om skatt av formue og inntektskatt (skatteloven), ikke en egen lov. Å dele regler opp i flere lover kan bidrar til komplisering. Å unngå mange lover og mange ulike forskrifter bør være en målsetning. Utviklingen de siste årene har gått i retning av færre lover og færre forskrifter, disse samles. Reversering av denne utviklingen med å dele opp i flere lover og flere forskrifter er uheldig. Et illustrerende eksempel er her Finansdepartementets forskrift til skatteloven. I stedet for å gi en lang rekke forskrifter slik man så tendenser til tidligere gis disse i en og samme oversiktlige samleforskrift. En naturlig plassering av lovfestet omgåelsesnorm kan være skattelovens kapittel 13. Det bør ikke være noe i veien for at bestemmelsen gis anvendelse på skatt etter andre lover en inntektsskattelovens selv om bestemmelsen tas inn her. Det må også forventes at det stort sett er omgåelse av skatteloven som er det området normen vil brukes på. Konklusjoner Både selve lovfestingen av normen og hovedlinjene i utformingen av denne fremstår som godt begrunnet. Det bør likevel presiseres tydeligere hva som er normens hovedformål og hvordan motstridene hensyn skal prioriteres. Det bør presiseres at hovedformålet bak reglene er å sikre nøytralitet ikke proveny. En konsekvens av dette er at ulemper styrker skattemessig motiv og dermed taler for gjennomskjæring og at skattemessige fordeler i andre land taler for gjennomskjæring. Det bør også presiseres tydeligere hvorfor man ikke ønsker å lovfeste et årsaksvilkår slik utredningens vedlegg 1 konkluderer med at man har etter gjeldene rett. Bestemmelsen i 14-90 er inkonsekvent. Mener man dette er en god regel bør den gjelde alle former for tilpasninger, ikke bare visse typer. Forslaget til lovtekst kan formuleres kortere og bør plasseres i skattelovens kapitel 13.
Bryne 14. juni 2016 Benn Folkvord