HR-2001-00878 - Rt-2002-718 (153-2002) - UTV-2002-935

Page 1 of 9 HR-2001-00878 - Rt-2002-718 (153-2002) - UTV-2002-935 INSTANS: Høyesterett - Dom. DATO: 2002-06-05 PUBLISERT: HR-2001-00878 - Rt-2002-718 (153-2002) - UTV-2002-935 STIKKORD: Skatterett. Skatteloven (1911) 15, 23 og 44. Petroleumsskatteloven 2 jf 1. SAMMENDRAG: Høyesterett fant at omfanget av den skattepliktige virksomheten til et nederlandsk selskap som drev med løftevirksomhet i offshore-sektoren, ikke var begrenset til de deler av virksomheten som fysisk foregikk på norsk sokkel, jf petroleumsskatteloven 2 jf 1, jf skatteavtalen med Nederland. Ettersom løftevirksomheten var sesongbetont, kom ikke 365-dagersregelen, oppstilt i Rt-1998-794, til anvendelse. SAKSGANG: Stavanger byrett - Gulating lagmannsrett LG-1999-1111 A - Høyesterett HR- 2001-00878, sivil sak, anke. PARTER: Heerema Marine Contractors Nederland BV (advokat Henning Naas - til prøve) mot Staten v/ Sentralskattekontoret for utenlandssaker (advokat Jon Vinje). FORFATTER: Lund, Gussgard, Utgård, Stang Lund, Aasland. Dommer Lund: Saken gjelder beskatning av et nederlandsk aksjeselskap som gjennom oppdrag på norsk kontinentalsokkel har etablert fast driftssted der. Spørsmålene i saken, som er knyttet til forståelsen av norsk skattelovgivning og skatteavtalen mellom Nederland og Norge av 12. januar 1990, gjelder omfanget av den skattepliktige virksomhet og fordelingen av indirekte kostnader. Saken gjelder inntektsåret 1991. Heerema-gruppen er et internasjonalt konsern, som har selskaper i mange land. Gruppen driver en betydelig virksomhet i offshoresektoren, blant annet installasjon. Installasjonsvirksomheten, som i det vesentlige omfatter større løfteoppdrag, ble i årene 1989-1997 drevet gjennom et joint-venture selskap, HeereMac VOF - heretter kalt Heeremac - et deltakerlignet selskap som var eiet med 50% hver av to nederlandske aksjeselskaper, Heerema Nederland BV - Heerema - og McDermott International Trading (Holland 2) BV. I 1991 hadde Heeremac to løfteoppdrag på norsk sokkel som sammen med oppdrag påfølgende år, overstiger 30 dager over en 12 måneders periode. Det er enighet om at Heeremac derved fikk fast driftssted på norsk sokkel i henhold til den såkalte 30-dagers regelen, jf. skatteavtalen mellom Norge og Nederland artikkel 24. De to eierselskapene er således skattepliktige til Norge for virksomheten på kontinentalsokkelen i 1991. Spørsmålene i saken har også betydning for beskatningen av McDermott i 1991og av begge selskaper i etterfølgende år. Heeremac hadde spesialisert seg på tunge løft som utføres med halvt nedsenkbare kranskip - såkalte SSCV. Selskapet disponerte fire SSCV som kunne løfte ca 3.000 tonn eller mer. Ved gjennomføringen av oppdragene ble det i tillegg til kranfartøyet benyttet taubåter, lektere og andre hjelpefartøy. Heeremacs virksomhet med planlegging og gjennomføring av løfteoppdrag omfattet ingeniørtjenester, fabrikkering, mobilisering - det vil si klargjøring av fartøyene og ombordtaking av utstyr, forsyninger, personell og installasjonselementer - transport til løftestedet, selve løfteoperasjonen, og demobilisering. Jeg innskyter at etter det opplyste blir disse forskjellige elementene i løfteoppdraget forhandlet og prissatt særskilt ved inngåelsen av kontrakter. Mens planleggingsfasen ved slik virksomhet er meget tidkrevende, er gjennomføringen fra og med mobilisering begrenset til dager eller uker, selve løfteoperasjonen tar gjerne bare noen dager. De to oppdrag saken gjelder ble utført med SSCV-fartøyet DB 102 Side 719 som har to kraner og en løftekapasitet på 12.000 tonn. Fartøyet har egen fremdriftsmaskin - hastighet

Page 2 of 9 ca 5 knop. Det har innkvarteringskapasitet som boligrigg for 736 personer i tillegg til mannskapet. Ved oppdragene ble det benyttet ett forsyningsfartøy og henholdsvis tre og to taubåter. Fartøyene var innleid fra beslektede selskaper og ble drevet av Heeremac. Oppdragene på norsk sokkel, som regnes fra det tidspunkt løftefartøyet kommer inn i til det forlater norsk sektor, varte i 1991 i ca 26 dager. Samme år var kranfartøyet DB 102 i virksomhet i ca 185 dager i britisk sektor av Nordsjøen, ca 23 dager i dansk sektor og ca 11 dager i nederlandsk sektor. Til sammen var fartøyet i aktiv inntektsbringende virksomhet i 246 dager. I den selvangivelsen med vedlagt regnskapsutdrag som Heerema opprinnelig sendte til norske likningsmyndigheter for inntektsåret 1991, var mobilisering/demobilisering, transport og installasjon tatt med. Kun ingeniørarbeidet var holdt utenfor. Oppgaven viste et overskudd på 4.021.000 kroner. Etter uttalelse innhentet fra nederlandske myndigheter i tilknytning til et bokettersyn avholdt av norske likningsmyndigheter, sendte selskapet inn et korrigert regnskapsutdrag basert på at bare den del av virksomheten som var utført innenfor norsk sokkel, var skattepliktig til Norge. Selskapet gjorde gjeldende at virksomhet utenfor norsk sokkel knyttet til mobilisering/demobilisering ikke var skattepliktig til Norge i henhold til skatteavtalen med Nederland, artikkel 24 nr. 3 og videre at drift av taubåter og andre hjelpefartøyer og transport av forsyninger og personell var unntatt fra norsk beskatningsmyndighet etter artikkel 24 nr. 5. Ved fastsetting av leien for fartøyer som Heerema disponerte, ble armlengde-prinsippet oppgitt å være benyttet. Selskapets fordeling av faste kostnader var basert på 200 aktive dager for løftefartøyet og 250 dager for andre fartøy. Den korrigerte oppgaven viste et underskudd på 481.118 kroner. Selskapet vant ikke frem i likningsnemda. I nemndas vedtak av 28. juni 1996 ble selskapets inntekt økt med 18.739.900 kroner. Ved stevning til Stavanger byrett av 27. desember 1996 anla Heerema søksmål mot staten basert på de anførsler som var gjort gjeldende under nemndsbehandlingen, og med påstand om opphevelse av ligningen for 1991. Blant annet i påvente av Høyesteretts dom i saken BJ Services - Staten ved Sentralskattekontoret for utenlandssaker, jf. Rt-1998-794, ble hovedforhandling ikke berammet før 19. januar 1999. Byretten avsa 23. mars 1999 dom med denne domsslutning: «1. Heerema Nederland VVS' ligning for inntektsåret 1991 oppheves. 2. Hver av partene dekker sine omkostninger.» Heerema fikk medhold av byretten i sin oppfatning om at de indirekte kostnadene ved drift av løftefartøyet måtte fordeles på antall aktive dager, som byretten ut fra en gjennomsnittsbetraktning satte til 220. I øvrige spørsmål vant selskapet ikke frem. Byrettens dom ble av staten påanket til Gulating lagmannsrett. Lagmannsretten avsa 23. mars 2001 dom ( LG-1999-1111) med denne domsslutning: Side 720 «1. Heerema Nederland B.V.S. ligning for inntektsåret 1991 oppheves. 2. Ved den nye ligning skal i samsvar med skatteavtalen mellom Norge og Nederland av 12. januar 1990 artikkel 24 nr. 5 fortjeneste oppebåret ved transport av forsyninger eller personell, eller ved drift av taubåter og andre hjelpefartøy, unntas etter de retningslinjer som er trukket opp i premissene for denne dom. 3. Saksomkostninger for by- og lagmannsrett blir ikke tilkjent.» Lagmannsretten kom til at de indirekte kostnadene ved drift av løftefartøyet måtte fordeles på 365 dager. Heerema fikk imidlertid delvis medhold når det gjaldt tilregning av inntekter til det faste driftssted. Lagmannsretten kom under tvil til at også inntekter fra virksomhet utenfor norsk sokkel med tilknytning til det faste driftssted måtte være gjenstand for norsk beskatning, og at mobiliserings- og demobiliseringsvirksomheten hadde tilstrekkelig tilknytning. Derimot mente retten

Page 3 of 9 at bruk av taubåter og andre hjelpefartøy og transport av forsyninger og personell var unndratt norsk beskatningsmyndighet i henhold til skatteavtalen artikkel 24 nr. 5, såfremt driften av fartøyene tillå Heeremac og visse andre vilkår var oppfylt. Ligningen ble opphevet da disse vilkår ikke var vurdert under likningsbehandlingen. Heerema har anket lagmannsrettens dom til Høyesterett. Anken gjelder rettsanvendelsen og bevisbedømmelsen. I anken gjorde selskapet gjeldende som ny anførsel at også løftefartøyet er et hjelpefartøy etter artikkel 24 nr. 5 og at driften av det ikke er underlagt norsk beskatningsmyndighet. Denne anførsel ble imidlertid nektet fremmet av Høyesteretts kjæremålsutvalg etter tvistemålsloven 373 tredje ledd nr. 1. Staten har på sin side inngitt aksessorisk motanke. For behandlingen av motanken er partene enige om at Heeremac sto for driften av taubåtene og de øvrige hjelpefartøyene. I saken er fremlagt noen nye dokumenter, blant annet en uttalelse fra Direktoratet for skattepolitikk og lovgivning i Det nederlandske finansdepartement. Saken står i det alt vesentlige i samme stilling som for de tidligere instanser, som meget utførlig gjengir partenes anførseler. Den ankende part, Heerema, har i korte trekk anført: Det følger av ordlyden i petroleumsskatteloven 2, jf. 1, jf. lov om utforsking og utnyttelse av undersjøiske naturforekomster 1 og forarbeidene til denne loven, sammenholdt med skatteloven av 1911 15 [bokstav] c, at virksomhet utenfor norsk kontinentalsokkel ikke er underlagt norsk beskatningsmyndighet. Inntekter fra denne del av de oppdrag saken gjelder, skattlegges således ikke i Norge. På tilsvarende måte vil direkte utgifter som påløper ved virksomhet utenfor sokkelen, ikke komme til fradrag ved beskatningen. Under enhver omstendighet følger det av ordlyden i skatteavtalen mellom Nederland og Norge artikkel 24 nr. 2, at Heeremacs virksomhet utenfor norsk sokkel ikke kan skattlegges i Norge, jf. også den engelske teksten som har forrang ved uoverensstemmelse mellom nederlandsk og norsk tekst. Det spiller ingen rolle om virksomheten utenfor sokkelen har direkte tilknytning til den virksomheten som etablerer fast driftssted på sokkelen. Spørsmålet må bedømmes på samme måte som det tilsvarende spørsmål ved fast driftssted i henhold til 12-måneders regelen i Side 721 artikkel 5 nr. 3, jf. kommentaren til OECDs mønsteravtale. Dette er også de nederlandske skattemyndigheters forståelse av skatteavtalen, og britiske skattemyndigheter forstår den tilsvarende bestemmelse i skatteavtalen mellom Storbritannia og Norge på samme måte. Virksomhet som drives med taubåter og andre hjelpefartøy og all transportvirksomhet i tilknytning til oppdraget, er unntatt fra norsk beskatningsmyndighet i henhold til skatteavtalen artikkel 24 nr. 5, uansett om virksomheten foregår på eller utenfor norsk sokkel. Dette er også nederlandske skattemyndigheters syn. I spørsmålene om omfanget av Heeremas skatteplikt er ordlyden i skatteavtalens bestemmelser klar, og støttes dessuten av avtalens formål som er å unngå dobbeltbeskatning. Betydningen av at folkerettslige forpliktelser etterleves, taler sterkt for at ordlyden ikke fravikes. Om betydningen av ordlyden og andre spørsmål ved tolkingen av skatteavtaler er blant annet vist til Rt-1994-752. Skatteloven av 1911 44 gir liten veiledning ved avgjørelsen av hvorledes de indirekte kostnadene skal fordeles. Utgangspunktet for bedømmelsen er skatteavtalens artikkel 7 nr. 3 som fastslår rett til utgiftsfradrag for alle utgifter påløpt «i forbindelse med» det faste driftssted, og enda klarere den engelske tekst, jf. «for the purposes of the permanent establishment». Dette innebærer et tilknytningskrav som må vurderes konkret. Kostnadene må fordeles på grunnlag av virksomhet utenfor vintersesongen. På grunn av værforholdene i Nordsjøen, DB 102 var fast stasjonert der, planlegges ikke virksomhet i vintermånedene. De indirekte kostnadene er pådratt med sikte på aktiv virksomhet i ca 200 dager, som også er grunnlaget for selskapets kalkyler. I årene 1989-1997 var fartøyet gjennomsnittlig i virksomhet 218 dager, og da er atypisk og lite regningssvarende virksomhet om vinteren innregnet

Page 4 of 9 enkelte år. Det gjelder blant annet bruk som boligrigg, som forklarer dagantallet i 1991.Oppdrag i vintermåneder har imidlertid et tilfeldig og uforutsigbart preg. At fartøyet har vært i inntektsbringende virksomhet i langt mindre enn 365 dager i året, skyldes således at det dreier seg om en sesongbetont virksomhet, ikke om begrensninger på grunn av markedssituasjonen, jf. den reservasjon som ble tatt i B.J. Services-dommen ( Rt-1998-794 ), som for øvrig ikke står i motsetning til Uncle John- og Safe Regalia-dommene ( Rt-1994-132 og Rt-1995-455 ). Det ville ta for lang tid å forflytte virksomheten til andre områder. Afrika var ikke et aktuelt marked. Det må dessuten tas hensyn til uvirksomhet ved periodisk vedlikehold mv. og til at det i praksis ikke er mulig å holde fartøyet beskjeftiget til enhver tid. Heerema har nedlagt slik påstand: «1. Ligningen av Heerema Nederland B.V. for inntektsåret 1991 oppheves. 2. Heerema Nederland B.V. tilkjennnes fulle saksomkostninger for byretten og for lagmannsretten med avsavnsrente og for Høyesterett.» Ankemotparten, Staten ved sentralskattekontoret for utenlandssaker, har i korte trekk anført: Skatteloven 15 [bokstav] c, jf. 23 og petroleumskatteloven 1, jf. 2, gir intet grunnlag for oppfatningen om at bare virksomhet som er avgrenset til norsk sokkel, kan beskattes i Norge. Spørsmålet er om virksomheten Side 722 utenfor sokkelen har tilstrekkelig tilknytning til det faste driftssted. Det er fast praksis at norske skattemyndigheter godtar fradrag for utgifter til eksempelvis mobilisering og demobilisering uavhengig av hvor dette skjer. Dette er integrerte elementer i oppdraget uten verdi i seg selv, men nødvendige for gjennomføringen. Med unntak for ingeniørtjenestene, som ble utført på land i Nederland, er det etter norske skatteregler ikke tvilsomt at all virksomhet i forbindelse med oppdragene har en slik tilknytning til det faste driftssted at hele inntekten må komme til beskatning. Artikkel 24 nr. 2, jf. artikkel 7 nr. 1, 2 og 3, i skatteavtalen med Nederland gir ikke grunnlag for noen annen løsning. Ordlyden gir ikke anvisning på annet enn et tilknytningskrav på linje med norsk skattelovgivning. Reelle hensyn tilsier at det ikke skjer en oppsplitting av inntekter og utgifter ved norsk sektorgrense, noe som dessuten virker tilfeldig og unaturlig. Hensynet til å unngå dobbeltbeskatning har ingen bærekraft ved tolkingen av enkeltbestemmelser i skatteavtalen. Begrunnelsen for unntaket i artikkel 24 nr. 5 er at transport og drift av taubåter eller andre hjelpefartøy er virksomheter med selvstendig og dessuten flyktig karakter som innebærer at de ikke vil kunne etablere fast driftssted. Bestemmelsen gjelder ikke når slike virksomheter er integrerte og nødvendige elementer i gjennomføringen av løfteoppdraget. Subsidiært gjøres gjeldende at det i hvert fall må dreie seg om selvstendige oppdrag som er særskilt priset, jf. lagmannsrettens dom. Når det gjelder indirekte utgifter, er det statens oppfatning at disse må fordeles etter 365-dagers regelen, som ble slått fast i B.J. Services-dommen ( Rt-1998-794 ). Det kan ikke gjøres unntak for sesongbetont virksomhet. Både vilkårene for anvendelsen av og innholdet i en slik unntaksregel ville skape uklarhet og store vanskeligheter for ligningsmyndighetene. Det må i sin alminnelighet være tilstrekkelig at det, utover de faste kostnader som etter hovedregelen tilordnes driftsstedet på grunnlag av antall dager i norsk sektor, gjerne gis sjablonmessige tillegg «i begge ender av oppdraget», jf.uttalelser om dette i B.J. Services-dommen. Under ingen omstendighet kan den virksomhet Heerema drev med kranfartøyet DB 102 sies å være sesongbetont. Beskjeftigelsen var således ikke mindre enn tilfellet var med fartøyet i B.J. Services-dommen. Dessuten var kranfartøyet i virksomhet hele 34% av vintermånedene over en periode på 9 år. Det må selvfølgelig også tas hensyn til bruken som boligrigg, en anvendelse fartøyet nettopp er bygget for. Når det ikke ble utført oppdrag i Afrika før i 2000, skyldes det markedssituasjonen, som selskapet har risikoen for. Andre kranfartøy forflyttet seg gjennom året over store avstander. Staten ved sentralskattekontoret for utenlandssaker har nedlagt slik påstand:

Page 5 of 9 «1. Staten v/ Sentralskattekontoret for utenlandssaker frifinnes. 2. Staten v/ Sentralskattekontoret for utenlandssaker tilkjennes saksomkostninger for byrett, lagmannsrett og Høyesterett.» Jeg er som lagmannsretten og byretten kommet til at omfanget av selskapets skatteplikt til Norge ikke er geografisk begrenset til virksomhet som finner sted innenfor norsk kontinentalsokkel. I de andre spørsmål Side 723 saken reiser, har jeg et noe annet syn enn de tidligere instanser. Jeg er imidlertid enig med byretten i at det er grunnlag for å gjøre unntak fra 365-dagers regelen for så vidt gjelder de indirekte utgiftene. I det følgende behandler jeg først skattepliktens omfang. Dette omfatter to spørsmål: For det første om skatteplikten er begrenset til den del av virksomheten som foregikk på norsk kontinentalsokkel; for det andre om Heeremas virksomhet med transport av forsyninger og personell og drift av taubåter og andre hjelpefartøy i sin helhet er unntatt fra beskatning i Norge. Før jeg ser nærmere på rettsspørsmålene, skal jeg si noen supplerende ord om de oppdrag Heerema utførte på norsk sokkel i 1991. Løfteoppdragene omfattet planlegging i form av omfattende og langvarig ingeniørarbeide i Nederland. Ved det første oppdraget skjedde mobiliseringen av kranfartøyet og to taubåter fra det danske Skjold-feltet samt én taubåt fra Middlesborough til Stavanger 10. mai. De ble her til 25. mai 1991 og ankom Snorre-feltet 27. mai der løfteoperasjonen ble utført. Fartøyene ble på feltet til 14. juni da de demobiliserte til engelsk sokkel. Ved det andre oppdraget skjedde mobiliseringen av løftefartøyet og to taubåter fra det engelske Nelson-feltet 18. juli med ankomst Brage-feltet 20. juli. Fartøyene demobiliserte til engelsk sokkel 23. juli. Forsyningsskipet hadde flere seilinger med forsyninger. Ved det siste oppdraget ble den undervannsmodulen som skulle løftes på plass, hentet av forsyningsskipet i Haugesund. Det fremgår av dette, sammenholdt med de faktiske forhold som er beskrevet innledningsvis, at hele virksomheten med gjennomføring av løfteoppdraget fra og med mobilisering står i nær funksjonell og tidsmessig sammenheng med løftefartøyets virksomhet på norsk sokkel - den virksomhet som etablerer det faste driftssted her. Mobilisering, demobilisering og transport, drift av taubåter og andre fartøy er hjelpeaktiviteter eller - om man vil - nødvendige deloppdrag for Heerema ved gjennomføringen av oppdraget på norsk sokkel. Spørsmålet er om disse deler av virksomheten likevel er unndratt norsk beskatningsmyndighet enten etter norsk skattelovgivning eller i henhold til skatteavtalen med Nederland. Jeg finner det klart at norsk lovgivning ikke begrenser beskatningsmyndigheten til den del av virksomheten som fant sted på norsk sokkel slik at mobilisering, seiling til sokkelen og demobilisering faller utenfor. Etter petroleumsskatteloven 2, jf. 1, jf. lov av 21. juni 1963 nr. 12 1 og skatteloven av 1911 15 [bokstav] c og 23, er myndigheten begrenset til «utnyttelse av undersjøiske petroleumsforekomster og dertil knyttet virksomhet og arbeid» på kontinentalsokkelen og tilgrensende havområder, men ikke utover midtlinjen i forhold til andre stater. Det kan ikke utledes av loven at «dertil knyttet virksomhet» må foregå innenfor lovens geografiske anvendelsesområde. Tvert imot anviser dette et tilknytningskrav, og ut fra norsk skatterettslig tankegang er det en fremmed tanke at inntekter og utgifter fra aktiviteter med slik tilknytning til skattepliktig virksomhet på sokkelen som det her er tale om, ikke skal tilordnes virksomheten. Jeg viser for øvrig til lagmannsrettens begrunnelse som jeg i det vesentlige kan slutte meg til. Når det gjelder mobilisering, transport og demobilisering knyttet til kranfartøyet, kan jeg heller ikke se at skatteavtalen med Nederland Side 724 begrenser norsk beskatningsmyndighet på denne måten. Heerema har vist til artikkel 24 nr. 2 i avtalen som fastslår at et foretak hjemmehørende i en av statene som driver virksomhet på den annens stats kontinentalsokkel, «i forhold til denne virksomhet [skal] anses for å drive virksomhet i denne annen stat gjennom et fast driftssted der». Bestemmelsen gir - i sammenheng med artikkel 24 nr. 3 - uttrykk for hvilken foretaksvirksomhet som etablerer fast driftssted på kontinentalsokkelen. Det kan etter min mening ikke trekkes noen slutning fra uttrykksmåten «i forhold til denne

Page 6 of 9 virksomhet» - som Heerema især har understreket - med hensyn til hvilke inntekter og utgifter som skal tilordnes driftsstedet når det er etablert. Jeg kan i det hele tatt ikke se at artikkel 24 inneholder bestemmelser av vesentlig betydning for bedømmelsen av spørsmålet. Derimot er artikkel 7 om fordeling av skattefundamentet ved forretningsvirksomhet fra fast driftssted i en annen stat av interesse. Det fremgår av artikkel 7 nr.1 at vedkommende stat kan skattlegge fortjeneste som kan «tilskrives» driftsstedet. Bestemmelsen må ses i lys av artikkel 7 nr. 3 om utgiftsfradrag der det heter at fradrag skal inrømmes «for utgifter som er påløpt i forbindelse med det faste driftssted,... uansett om de er påløpt i den stat hvor det faste driftssted ligger eller andre steder». Det kan ikke være tvilsomt at utgifter til mobilisering og demobilisering i forbindelse med det faste driftssted må komme til fradrag etter artikkel 7 nr. 3 uansett hvor de påløper. Dette vil måtte ses som nødvendige kostnadselementer ved utføring av oppdraget, noe som etter det opplyste også godtas i ligningsmyndighetenes praksis. Det er for øvrig som krav om utgiftsfradrag ligningsmyndighetene normalt møter spørsmålet. For så vidt det, som i dette tilfellet, er aktuelt å fordele inntekter fra oppdraget til disse deler av virksomheten, må også disse inntektene tilskrives driftsstedet. Heerema har påberopt seg en uttalelse fra OECD «working party» fra oktober 1984, ref.no. DAWE-CFA WPI-8. Arbeidsgruppen trekker her den slutning fra kommentaren til OECDs mønsteravtale om hvorledes fast driftssted etter 12-måneders regelen i artikkel 5 nr. 3 skal beregnes, at inntekter fra preliminært arbeide utført i et annet land før etableringen av det faste driftssted, ikke kan tilskrives driftsstedet. Som jeg har gitt uttrykk for ved drøftelsen av artikkel 24 i skatteavtalen, kan jeg ikke se at det er grunnlag for å slutte fra en bestemmelse om hva som kreves for etablering av fast driftssted, til hvilke inntekter og utgifter som skal tilordnes driftsstedet. En annen sak er at fordelingen av skattefundamentet ved virksomhet på kontinentalsokkelen kan tenkes å reise særlige spørsmål. Norsk beskatningsmyndighet er avgrenset til gjennomføringsdelen av løfteoppdragene - fra mobiliseringsstart - mens virksomhet før denne tid, først og fremst planleggingsvirksomhet mv. som utføres ved Heeremas kontorer i Nederland, faller utenfor. En forståelse av skatteavtalen som innebærer at virksomhet som hører nødvendig sammen splittes ved sektorgrensen, tilsies etter min oppfatning heller ikke av reelle grunner. Tvert imot synes dette å gi tilfeldige løsninger som bestemmes av hvor fartøyene befinner seg på mobiliseringstidspunktet. Det er fremlagt en del uttalelser avgitt av skattemyndigheter i andre land med tilsvarende skatteavtaler om deres syn på dette spørsmålet. Uttalelsene er avgitt etter anmodning fra norske skattemyndigheter. Side 725 Svarene er ikke entydige, og jeg går ikke nærmere inn på dem, men nevner kort at britiske skattemyndigheter i utgangspunktet henholder seg til uttalelsen fra OECDs arbeidsgruppe, men ikke synes å ha nevneverdige innvendinger mot det norske syn så lenge det praktiseres symmetri mellom tilordning av inntekter og utgifter fra virksomheten utenfor sokkelen. Nederlandske skattemyndigheter deler Heeremas syn. Jeg går så over til å se på det spørsmål den aksessoriske motanken gjelder, om Heeremas virksomhet med transport av personell og forsyninger og selskapets drift av taubåter og andre hjelpefartøy i sin helhet er unndratt norsk beskatningsmyndighet i henhold til skatteavtalen artikkel 24 nr. 5. Etter ordlyden er det klart at slik virksomhet faller utenfor sokkelstatens beskatningsmyndighet. Staten har imidlertid anført at bestemmelsen må tolkes innskrenkende på bakgrunn av formålet som var å unnta «flyktig» virksomhet av fartøyer i fart mellom mange stater; så lenge det er tale om virksomhet som er en nødvendig og integrert del i gjennomføringen av løfteoppdraget, kan unntaket ikke få anvendelse. Ut fra alminnelige skattemessige betraktninger kan nok dette virke naturlig. Især gjelder det for taubåtene som gjennom sin bistand ved selve løfteoperasjonen har en særlig nær tilknytning til løftefartøyet. Jeg antar imidlertid at det ikke er grunnlag for å fravike den klare ordlyden i skatteavtalen. Bestemmelsen i artikkel 24 nr. 5 er i første rekke uttrykk for at den virksomhet som omhandles, ikke kan etablere fast driftssted. Det må imidlertid ha fremstått som temmelig klart for

Page 7 of 9 avtalepartene at slik virksomhet også kunne inngå som nødvendig hjelpeaktivitet i forhold til et fast driftssted. Jeg viser for øvrig til at en forståelse overensstemmende med bestemmelsens ordlyd harmonerer med den generelle bestemmelsen om hjemstatsbeskatning av skipsfart og luftfart i artikkel 8. Jeg innser at løsningen kan lede til problemer ved prøving av oppdragstakerens internprising av hjelpefartøyenes virksomhet, men her må bedømmelsen på vanlig måte skje etter armlengdeprinsippet. I tråd med lagmannsrettens avgjørelse har staten subsidiært anført at forutsetningen for å anvende unntaksbestemmelsen i artikkel 24 nr. 5 i det foreliggende tilfelle, må være at det dreier seg om selvstendige oppdrag som er særskilt priset. Det står noe uklart for meg hva som ligger i et slikt krav om selvstendige oppdrag. Jeg går imidlertid ikke nærmere inn på anførselen, som jeg ikke ser noe grunnlag for. Det tredje tvistespørsmål i saken gjelder fordelingen av de indirekte kostnadene, om den skal skje over samtlige av årets dager - 365-dagers regelen - eller om et lavere antall dager må legges til grunn. Spørsmålet har tre ganger tidligere vært behandlet av Høyesterett, jf. dommene i Rt-1994-132, Uncle John, Rt-1995-455, Safe Regalia og Rt-1998-794, B.J. Services. For en nærmere belysning av rettsspørsmålene viser jeg til drøftelsene i disse avgjørelsene. På grunnlag av dommene, med særlig vekt på den siste avgjørelsen, antar jeg at rettstilstanden kan oppsummeres slik: Utgangspunktet er at fordelingen skal skje etter 365-dagers regelen. Det innebærer at markedsrisikoen i skatteåret er det faste driftssted uvedkommende, og synes å måtte medføre at dette også gjelder uvirksomhet på grunn av andre forhold som ikke kan knyttes til oppdraget på driftsstedet, eksempelvis periodisk vedlikehold eller at Side 726 fartøy med en rekke enkeltoppdrag over året i praksis vanskelig vil kunne være i inntektsbringende virksomhet til enhver tid. Det som anføres fra Heeremas side, er at løftevirksomheten i Nordsjøen var sesongbetont og at utgangspunktet derfor ikke kan opprettholdes. Heerema har i denne forbindelse vist til B.J. Servicesdommen der førstvoterende ikke tok standpunkt til om 365-dagers regelen kunne fravikes «dersom det er på det rene at driftsmidlets virksomhet er sesongbetont eller av andre fysiske grunner begrenset til en del av året». Jeg antar at det vil kunne være grunnlag for å gjøre unntak fra regelen i slike tilfeller og at unntaket må få anvendelse i denne sak. Dette reiser, som staten sterkt har fremhevet, spørsmålet om hvorledes unntaket nærmere skal avgrenses. Det sentrale må være at det på grunn av naturgitte forhold ikke er marked for det konkrete driftsmiddel/den konkrete virksomhet annet enn i en begrenset del av året. Jeg kommer nærmere tilbake til avgrensningen, men skal først si noen ord om den løftevirksomheten Heeremac drev med kranfartøyet DB 102 i Nordsjøen i angjeldende tidsrom. Så vel byretten som lagmannsretten har gitt en meget omfattende beskrivelse av dette, som jeg i det alt vesentlige kan slutte meg til. Jeg nøyer meg derfor med å fremheve noen hovedelementer. DB 102 var fast stasjonert i Nordsjøen, og det må legges til grunn at oljeselskapene her ikke planla løft offshore i vinterhalvåret. Gjennom vinteren hendte det likevel at løft ble foretatt på grunn av forsinkelser i gjennomføringen av oppdrag, ulykker mv. Det ble også foretatt sporadiske mindre løft ved land i vinterhalvåret. En oversikt Heerema har fremlagt, viser at fartøyet i 1991 var 246 dager i inntektsbringende virksomhet, som inkluderer en del dager som boligrigg. I årene 1989-1997 var gjennomsnittlig beskjeftigelse 218 dager, inklusive bruk som boligrigg, og 60% av perioden 1. oktober - 31. mars var uten oppdrag. Selskapet har opplyst at det i sine kalkyler baserte seg på 200 dager i inntektsbringende virksomhet i året. I likhet med byretten og lagmannsretten ser jeg det slik at det i 1991 ikke var grunnlag for å basere driften av DB 102 på forflytning til andre markeder i vinterhalvåret, det nærmeste synes å ha vært Mexico. Med en fremdriftshastighet på ca 5 knop ville seilingen frem og tilbake ta mer enn tre måneder. Byretten la til grunn at Heeremas løftevirksomhet i Nordsjøen var sesongbetont. Lagmannsrettens avgjørelse må forstås slik at retten er enig med byretten i bedømmelsen av de faktiske forhold. Når lagmannsretten kom til et annet resultat, var det fordi retten, etter en analyse av

Page 8 of 9 de tre dommene jeg har nevnt, la et annet rettslig innhold i begrepet sesongbetont. Lagmannsretten fremhevet at beskjeftigelsen også for de fartøyene disse avgjørelsene gjelder, var påvirket av lav vinteraktivitet som følge av værforholdene i Nordsjøen, og ikke avvek synderlig fra den beskjeftigelse DB 102 hadde. Jeg er enig med lagmannsretten i at det ikke er tilstrekkelig for å anse en virksomhet som sesongbetont at den ligger nede om vinteren på grunn av værforholdene i Nordsjøen. Det avgjørende må være at det på grunn av naturgitte forhold ikke noe sted er marked for den konkrete virksomhet mer enn en del av året. Dette betyr blant annet at unntaket ikke får anvendelse hvis virksomheten kan forflyttes til andre markeder Side 727 der de naturgitte begrensninger ikke foreligger. Ved denne vurderingen må virksomheten vurderes konkret. Når det gjelder Heeremas virksomhet den gang, er det avgjørende for meg at det i vinterperioden ikke var grunnlag for å basere driften av DB 102 på forflytning til andre markeder der tilsvarende virksomhet ble drevet. For ordens skyld nevner jeg at bedømmelsen selvfølgelig vil kunne endre seg hvis alternative markeder rykker nærmere. Når det gjøres unntak fra 365-dagers regelen, må det antall dager utgiftene skal fordeles på, fastsettes. Byretten satte antallet til 220 dager som omtrent tilsvarte gjennomsnittet i den inntektsbringende virksomhet i årene 1989-1997. Legges dette til grunn for ligningen i hele perioden, innebærer det at utgiftene fordeles over et driftsår som utelukkende består av dager på oppdrag. Jeg ser det for min del slik at dagantallet i den perioden utgiftene normalt skal fordeles på, må fastsettes skjønnsmessig i tråd med de forutsetninger og risikoavveininger som ligger til grunn for 365-dagers regelen, og med utgangspunkt i den del av året da det erfaringsmessig kan gjennomføres løfteoppdrag. I normalperioden er risikoen for dager uten inntektsbringende virksomhet driftsstedet uvedkommende. Såfremt virksomheten de enkelte år faktisk foregår i flere dager enn denne perioden, må dette dagantallet legges til grunn. På denne bakgrunn antar jeg at normalperioden for fordelingen av indirekte utgifter ved Heeremas løftevirksomhet i Nordsjøen på denne tiden skjønnsmessig kan settes til 230 dager. Heerema var i 1991 i inntektsbringende virksomhet i 246 dager, og det følger av det jeg har sagt at fordelingen i denne sak må skje på grunnlag av dette dagantallet. Når det spesielt gjelder spørsmålet om fordeling av faste vedlikeholdsutgifter ved at det gjøres tillegg i antallet dager som tilskrives oppdragene på norsk sokkel, viser jeg til lagmannsrettens dom. Anken har bare delvis ført frem. Den aksessoriske motanken er tapt for staten. Både anken og motanken har reist prinsipielle spørsmål som gjensidig belyser hverandre. Jeg finner at saksomkostninger ikke bør tilkjennes verken for anken eller den aksessoriske motanken, jf. hovedregelen i tvistemålsloven 174 første ledd, jf. 180 annet ledd, og 180 første ledd. Jeg stemmer for denne dom: 1. Ligningen av Heerema Marine Contractors Nederland BV for inntektsåret 1991 oppheves. 2. Ved den nye ligning legges til grunn at virksomhet med transport av forsyninger og personell og drift av taubåter og andre hjelpefartøy ikke er skattepliktig til Norge. Ved fastsetting av fradrag for indirekte utgifter legges til grunn at utgiftene skal fordeles over 246 dager. 3. Saksomkostninger tilkjennes ikke for noen instans. Dommer Gussgard: Jeg er i det vesentlige og i resultatet enig med førstvoterende. Dommar Utgård: Det same. Dommer Stang Lund: Likeså. Dommer Aasland: Likeså. Etter stemmegivningen avsa Høyesterett denne

Page 9 of 9 dom: 1. Ligningen av Heerema Marine Contractors Nederland BV for inntektsåret 1991 oppheves. 2. Ved den nye ligning legges til grunn at virksomhet med transport av forsyninger og personell og drift av taubåter og andre hjelpefartøy ikke er skattepliktig til Norge. Ved fastsetting av fradrag for indirekte utgifter legges til grunn at utgiftene skal fordeles over 246 dager. 3. Saksomkostninger tilkjennes ikke for noen instans.