Sensorveiledning praktisk prøve 2010 Det forventes at kandidatene i første rekke demonstrerer kunnskap om regelverket og trekker riktige konklusjoner basert på dette kun gjennom korte poengterte drøftelser. Eventuelle forutsetninger som tas av kandidatene for å klargjøre spørsmålene kan tas med i betraktning ved sensuren. Oppgave 1 - Rapporteringsplikt a i) Revisjonsberetning; revl. 5-6 ISA 570, 700, 705 Nummererte brev, revl. 5-4 jf 5-2 fjerde ledd Rapporteringsplikt til Finanstilsynet; Finanstilsynsloven 3a. Rapporteringsplikten etter Finanstilsynsloven inntrer allerede når revisor blir oppmerksom på at det er betydelig tvil om fortsatt drift. Dette kan skje før revisjonsberetningen skal skrives. Situasjonen overensstemmer med eksempel M12 i eksempelsamlingen for revisjonsberetninger som er på høring fra DnR. Selv om kandidatene ikke har lest høringsforslaget fra DnR så burde de være i stand til å komme frem til konklusjonen om forbehold. Konsekvensene for revisjonsberetningen i dette tilfellet vil være forbehold til årsregnskapet om manglende opplysninger, Forbeholdet må også berøre den del av årsberetningen som handler om opplysninger om fortsatt drift. a ii) Revisjonsberetning; revl. 5-6 ISA 570, 700, 706 Nummererte brev, revl. 5-4 jf 5-2 fjerde ledd Rapporteringsplikt til Finanstilsynet; Finanstilsynsloven 3a. Rapporteringsplikten etter Finanstilsynsloven inntrer allerede når revisor blir oppmerksom på at det er betydelig tvil om fortsatt drift. Dette kan skje før revisjonsberetningen skal skrives. Situasjonen overensstemmer med eksempel P5 i eksempelsamlingen for revisjonsberetninger som er på høring fra DnR. Selv om kandidatene ikke har lest høringsforslaget fra DnR så burde de være i stand til å komme frem til at revisjonsberetningen må inneholde en presisering. Konsekvensene for revisjonsberetningen i dette tilfellet vil være presisering til årsregnskapet om at det foreligger en vesentlig usikkerhet som kan skape tvil av betydning om selskapets evne til fortsatt drift. b) Nummererte brev reguleres av revl. 5-4 jf 5-2 fjerde ledd. Stiftelsesloven 44 første ledd viser til at revl. 5-2 fjerde ledd om nummererte brev gjelder. En utdeling i strid med formål og vedtekter bør omtales i nummererte brev jf alternativ 2 eller 4 i 5-2 fjerde ledd. Nummererte brev skal fortløpende sendes til Stiftelsestilsynet. Ihht. stiftelsesloven 44 annet ledd skal revisor uttale seg i revisjonsberetningen om utdelinger er foretatt i samsvar med stiftelsens formål og vedtekter. Uttalelsen skal gis som en positiv bekreftelse med betryggende sikkerhet. DnR har avgitt en uttalelse (27. januar 2010) med veiledning om dette hvor det fremgår at revisjonsberetninger for stiftelser skal ha følgende ordlyd i tillegg til det vanlige:
Vi mener at [...] stiftelsen er forvaltet og utdelinger er foretatt i samsvar med lov, stiftelsens formål og vedtektene for øvrig. Dersom stiftelsen foretar utdelinger i strid med formål og vedtekter vil konsekvensen være modifisert konklusjon slik at uttalelsen blir noe i retning av dette: Vi mener at [...] stiftelsen er forvaltet og at utdelinger er foretatt, med unntak av de utdelinger som er omtalt i avsnittet Grunnlag for konklusjon med forbehold i samsvar med lov, stiftelsens formål og vedtektene for øvrig. Dyktige kandidater kan kommentere at både Grunnlag for konklusjon med forbehold og uttalelsen vil komme i revisjonsberetningens del 2 Uttalelser om øvrige lovmessige og regulatoriske krav. Oppgave 2 - Attestasjoner a) Forskrift om risikostyring og internkontroll av 22. september 2008 10 gir banker som ikke har etablert internrevisjon, bankens valgte revisor i oppgave å avgi bekreftelse til styret om daglig leders årlige vurdering av risikosituasjonen. Uttalelsen handler om andre ting enn historisk økonomisk informasjon. Revisors arbeid og uttalelsen følger kravene i ISAE 3000 Attestasjonsoppdrag som ikke er revisjon eller begrenset revisjon av historisk økonomisk informasjon Ordlyden i uttalelsen som må avgis finnes som vedlegg til ISAE 3000. b) Hovedreglene for fusjon mellom to aksjeselskaper fremgår av kapittel 13 i aksjeloven og innebærer at selskapets styre må gjennomføre følgende prosesser: 1. Utarbeide felles fusjonsplan herunder åpningsbalanse som skal bekreftes av revisor, jf asl 13-6 2. Forslag om beslutning om kapitalforhøyelse, jf asl 13-7 3. Vedlegge vedtekter for overtakende selskap og regnskap mv for de foretak som deltar i fusjonen, jf asl 13-8 4. Styrene må utarbeide rapport om fusjonen, jf asl 13-9 5. Utarbeide redegjørelse for fusjonsplanen som tilfredsstiller kravene i asl 13-10 jf 2-6 6. Informere de ansatte, jf asl 13-11 7. Sende fusjonsplanen til alle aksjonærene, jf asl 13-12 8. Etter vedtaket i styrene, melde beslutningen til foretaksregisteret, jf asl 13-13 til 13-15 9. Fusjonen trer i kraft etter at kreditorfristene er ute, jf asl 13-16 til 13-18
Revisor må uttale seg om utkast til åpningsbalanse, jf asl 13-6 (1) nr 7 og SA 3802 pkt 177-183 og eks. 10.3.2. Revisor må i tillegg uttale seg om redegjørelsen både i overdragende og overtagende selskap, jf 13-10 jf 2-6 og SA 3802 pkt 150-176 og eks 10.2.1 og 10.2.2. c) Ved fusjon mellom selskaper med samme eier gjelder 13-24 jf. 13-23 annet ledd. Det vil si at kun nr 1, 6, 8 og 9 ovenfor gjelder. Altså en betydelig forenkling. Revisor skal her kun uttale seg om utkast til åpningsbalanse, jf asl 13-6 (1) nr 7 og SA 3802 pkt 177-183 og eks. 10.3.2. Oppgave 3 - Varetelling a) ISA 501 - «Revisjonsbevis særlige hensyn knyttet til utvalgte poster» punkt 4 7 med tilhørende veiledningspunkter 4. Dersom varelageret er vesentlig for regnskapet, skal revisor innhente tilstrekkelig og hensiktsmessig revisjonsbevis for varelagerets eksistens og tilstand ved å: (a) Være til stede ved den fysiske varetellingen, med mindre det ikke er gjennomførbart, for å: (Jf. punkt A1 A3) (i) Evaluere ledelsens instrukser og rutiner for registrering og kontroll av resultatet av enhetens fysiske varetelling; (Jf. punkt A4) (ii) Observere utførelsen av ledelsens tellerutiner; (Jf. punkt A5) (iii) Inspisere varelageret; og (Jf. punkt A6) (iv) Utføre kontrolltellinger; og (Jf. punkt A7 A8) (b) Utføre revisjonshandlinger knyttet til enhetens endelige lagerlister for å fastslå hvorvidt de gjengir det faktiske resultatet av varetellingen på en nøyaktig måte. 5. Dersom den fysiske varetellingen utføres på en annen dato enn datoen for regnskapet, skal revisor i tillegg til rutinene som kreves i punkt 4, utføre revisjonshandlinger for å innhente revisjonsbevis for hvorvidt endringer i varelageret mellom telledatoen og datoen for regnskapet er behørig registrert. (Jf. punkt A9 A11) 6. Dersom revisor ikke er i stand til å være til stede ved den fysiske varetellingen på grunn av uforutsette omstendigheter, skal revisor foreta eller observere noen fysiske tellinger på en annen dato, og utføre revisjonshandlinger rettet mot mellomliggende transaksjoner.
7. Dersom det ikke er gjennomførbart for revisor å være til stede ved den fysiske varetellingen, skal revisor utføre alternative revisjonshandlinger for å innhente tilstrekkelig og hensiktsmessig revisjonsbevis for varelagerets eksistens og tilstand. b) Standarden legger opp til at revisor skal være tilstede på varetelling. Stengt vei og vedvarende dårlig vær kan gjøre det umulig for revisor og delta på den fysiske varetelling da revisors sikkerhet ved å reise dit er truet. Dette kan også gjelde gjennomføring av kontrolltelling på et annet hensiktsmessig tidspunkt. I dette tilfelle vil været og veien kunne medføre at beholdningen ikke endrer seg nevneverdig før været klarner opp igjen. Det er imidlertid ikke gitt opplysninger i oppgaveteksten som gjør at slike spekulasjoner kan trekkes særlig langt. Kandidatene bør konkludere med at stengte veier og vedvarende uvær kvalifiserer til å ikke delta. c) Standarden angir ikke presist hvilke revisjonshandlinger som da må gjøres, men den gir eksempler. Mulige alternative handlinger kan være: - Gå gjennom dokumentasjon for uttak fra lager etter balansedato, kontrollere at uttaket blir fakturert og at det kommer innbetalinger fra kunder. Samtidig må det kontrolleres at de varene som selges ikke har kommet til lager etter balansedatoen. Dette vil gi bevis for eksistens, og til en viss grad også tilstand så lenge prisene som faktureres er over kostpris og kunden betaler. - Analysere bruttofortjeneste i perioden etter balansedato. Dersom analysen gjennomføres som en substanskontroll (jf ISA 520 pkt 5 ff) kan den gi bevis for eksistens og tilstand. Analysen må imidlertid korrigere for tilgang til lager etter balansedatoen for å gi hensiktsmessig revisjonsbevis. d) Dersom det ikke er mulig å gjennomføre alternative revisjonshandlinger skal revisor modifisere konklusjonen i revisjonsberetningen i samsvar med kravene i ISA 705. Kravet finnes i ISA 501 pkt 7. Oppgave 4 - Nye oppdrag og fratredelse a) Besvarelsen bør ha med seg de fleste momentene nedenfor: o ISA 210 pkt 6-8: Vurdere om forhåndsbetingelser for oppdraget er tilstede. o ISQC 1 26 ff.: Følge revisjonsfirmaets retningslinjer for aksept og fortsettelse av klientforhold som skal sikre at firmaet har kompetanse, kapabilitet, tid og ressurser til å utføre oppdraget, overholder etiske krav, vurderer klientens integritet. b) Hvitvaskingsloven 5 7: foreta risikobasert kundekontroll herunder: o innhente gyldig legitimasjon fra (i dette tilfelle) eieren av foretaket, jf 7 første ledd annet punktum o kontroll av identifikasjon skal i første rekke skje ved personlig fremmøte, jf hvvl 7 fjerde ledd o innhente opplysninger om reelle rettighetshavere, jf hvvl 7 første ledd nr 3 o registrere opplysninger om kunden, jf hvvl 8 o innhente stiftelsesdokument jf. hvvl 7 andre ledd. c) SA 3802 pkt 39-40:
Ved stiftelse må revisor kontrollere at kapitalen er innbetalt til en bankkonto hvor selskapet er rettighetshaver, ved å innhente bekreftelse eller annen dokumentasjon fra banken. Revisor må kontrollere stiftelsesdokumentet eller generalforsamlingsvedtak for å se etter at det ikke er inngått avtaler som forplikter selskapet slik at innbetalingen ikke reelt er stilt til selskapets disposisjon. Hvis slike avtaler er tatt inn i stiftelsesdokumentet eller i generalforsamlingsvedtak, gjelder de samme regler for redegjørelse som ved aksjeinnskudd med andre eiendeler enn penger og/eller med særskilte rettigheter, se ovenfor. Eventuelle senere avtaler vil fanges opp av reglene om redegjørelse for vesentlige transaksjoner mellom selskap og aksjeeiere. d) Ved egenfratreden som ikke faller inn under revl. 7-1 første ledd eller første alternativ av annet ledd, må det foreligge andre særlige grunner jf revl 7-1 annet ledd annet alternativ. I dette tilfelle har revisor en følelse av å ha blitt lurt opp i en situasjon hvor han har påtatt seg et objektivt ansvar for en innbetalt aksjekapital som ikke er innbetalt. Han har snakket med regnskapsfører som har blitt holdt med godt snakk av aksjonæren noen måneder. Revisor mottar i samtale forsikringer om at kapitalen vil bli innbetalt, men tillitsforholdet mellom klient og revisor, som revisor er helt avhengig av for å kunne gjøre sitt arbeid, er allerede tynnslitt. e) Revl. 7-1 fjerde ledd: Ved opphør av revisors oppdrag skal revisor uten ugrunnet opphold gi melding til Foretaksregisteret om at oppdraget er avsluttet. Dersom et revisjonsoppdrag avsluttes før utløpet av tjenestetiden skal revisor sende begrunnelse for dette til Finanstilsynet.