11 RAM Revisors rapportering

11 RAM Revisors rapportering OM PENSUMLITTERATUREN Revisjon Kapittel 17 i Bror Petter Gulden: Den eksterne revisor omtaler revisor rapportering generelt, også utenom revisjonsberetningen, og består av følgende deler: 17.1 Generelt om revisors rapportering 17.2 Revisors rapportering til selskapets ledelse, ansatte og tillitsmenn 17.3 Revisors rapportering til foretakets eiere 17.4 Revisors rapportering til regnskapsbrukerne (revisjonsberetningen) 17.5 Revisors rapportering til skatte- og avgiftsmyndighetene 17.6 Revisors rapportering i forbindelse med særattestasjoner NB! Denne læreboken er ikke oppdatert med nye revisjonsberetninger! Kapittel 22 i Bror Petter Gulden: Revisjon teori og metode: REVISORS RAPPORTERING TIL FORETAKET. Vanligvis foretar revisor tre årlige rapporteringer: Revisjonsberetningen, attestasjon av NO og KO og nummerert brev. Kapittelet omtaler hvilke forhold som tas opp i nummerert brev og viser et eksempel på dette, og hvilke forhold som kommuniseres på andre måter. Kapittel 23 i Bror Petter Gulden: Revisjon teori og metode: REVISJONSBERETNINGEN omtaler revisjonsberetningen enda dypere enn i punkt 17.4 ovenfor. Kapittelet starter med gjennomgang og analyse av normalberetningen og omhandler i tillegg frist for avgivelse (23.2), konsernberetning (23.3) og tilbakekallelse (23.9). Resten av kapittelet omhandler avvik fra normalberetning og er på en god måte oppsummert i punkt 23.8, som tilsvarer tabellen i punkt A1 i ISA 705. Kapittel 24 i Bror Petter Gulden: Revisjon teori og metode: REVISORS FORHOLD TIL LIGNINGSMYNDIGHETENE omtaler revisors signering/manglende signering av næringsoppgave og kontrolloppstilling. ISAE 3000, SA 3801 og Skd 11/01 (6.1 6.3 i RH) danner rammer. Figur 24-1 side 496 viser hvordan vesentlighetsgrensen kan variere på bakgrunn av ulike brukere. 1

REVISORS RAPPORTERING Målsetninger 1. Kjenne til innhold og oppbygging herunder de tre konklusjonene i revisors beretning. 2. Kunne kriteriene for å avgi en revisjonsberetning med avvik i form av presisering, forbehold og negativ konklusjon. 3. Kunne utforme revisjonsberetning i situasjoner som krever avvik. 4. Kjenne til revisors rapporteringsplikter til: a. Selskapets ledelse b. Eierne c. Skatte- og avgiftsmyndighetene 5. Kjenne til revisors øvrige rapporteringsplikter i henhold til revisorloven, hvitvaskingsloven og finanstilsynsloven. Innhold I II III IV V VI TIL BRUKERNE (Revisjonsberetningen) TIL SELSKAPETS LEDELSE TIL EIERNE TIL SKATTE- OG AVGIFSTMYNDIGH. SÆRATTESTASJONER ANDRE RAPPORTERINGSPLIKTER 2

I TIL BRUKERNE (Revisjonsberetningen) Rammer: Revisorloven 5-6 - Revisjonsberetningen Revisorloven 5-7 - Særlige krav ved revisjon av konsernregnskaper ISA 700 Konklusjon og rapportering om regnskaper ISA 701 Kommunikasjon av sentrale forhold ved revisjonen i den uavhengige revisors beretning ISA 705 Modifikasjoner i konklusjonen i den uavhengige revisors beretning ISA 706 Presiseringsavsnitt og avsnitt om andre forhold i den uavhengige revisors beretning RH punkt 3.1 Eksempler etter ISA700, 705 og 706. Tidsfrister Aksjeloven: 7-4. Revisjonsberetning (1) Revisor skal for hvert regnskapsår avgi revisjonsberetning til generalforsamlingen. Revisjonsberetningen skal være styret i hende senest to uker før den ordinære generalforsamlingen. 5-10. Krav til innkallingen (2) Innkalling til generalforsamlingen skal være sendt senest en uke før møtet skal holdes, om ikke vedtektene setter en lengre frist. En slik vedtektsbestemmelse gjelder ikke ved innkalling som foretas på bakgrunn av krav etter 5-6 annet ledd. Dersom ikke årsregnskapet er ferdig innen fristen for avholdelse av generalforsamling, skal revisor avgi (såkalt tom ) revisjonsberetning, som i M17. 5-8 Beslutning av generalforsamlingen uten møte gir selskap med færre enn 20 aksjonærer anledning til å forelegge en sak (for eksempel fastsettelse av årsregnskapet) til avgjørelse av GF uten å kalle inn til møte. Møteplikt/-rett i generalforsamlingen Aksjeloven: 7-5. Revisor deltar i generalforsamlingen Revisor skal møte i generalforsamlingen når de saker som skal behandles er av en slik art at dette må anses som nødvendig. For øvrig har revisor rett til å delta i generalforsamlingen. Hovedtyper A B C D E Normalberetningen Presisering Beretning med avvikende konklusjon om årsregnskapet Beretning med avvikende konklusjon om ledelsens pliktoppfyllelse Beretning med avvikende konklusjon om opplysningen i årsberetningen 3

A Normalberetningen Se Eksempelsamling (punkt 3.1 i RH) eksempel N1-N8. Her følger et eksempel på revisjonsberetning for små foretak (N1A Aksjeselskap regnskapslovens regler og god regnskapsskikk): ROMSDALSREVISJON AS UAVHENGIG REVISORS BERETNING Til generalforsamlingen i ABC AS Uttalelse om revisjonen av årsregnskapet Konklusjon Vi har revidert ABC AS årsregnskapet som viser et overskudd på kr 100 000. Årsregnskapet består av balanse per 31. desember 2017, resultatregnskap og kontantstrømsoppstilling for regnskapsåret avsluttet per denne datoen og noter til årsregnskapet, herunder et sammendrag av viktige regnskapsprinsipper. Etter vår mening er årsregnskapet avgitt i samsvar med lov og forskrifter og gir et rettvisende bilde av den finansielle stillingen til ABC AS per 31. desember 2017, og av resultater og kontantstrømmer for regnskapsåret avsluttet per denne datoen i samsvar med regnskapslovens regler og god regnskapsskikk i Norge. Grunnlag for konklusjonen Vi har gjennomført revisjonen i samsvar med lov, forskrift og god revisjonsskikk i Norge, herunder de internasjonale revisjonsstandardene (ISA-ene). Våre oppgaver og plikter i henhold til disse standardene er beskrevet i Revisors oppgaver og plikter ved revisjon av årsregnskapet. Vi er uavhengige av selskapet slik det kreves i lov og forskrift, og har overholdt våre øvrige etiske forpliktelser i samsvar med disse kravene. Etter vår oppfatning er innhentet revisjonsbevis tilstrekkelig og hensiktsmessig som grunnlag for vår konklusjon. Øvrig informasjon Ledelsen er ansvarlig for øvrig informasjon. Øvrig informasjon består av hovedpunkter fra divisjonene, men inkluderer ikke årsregnskapet og revisjonsberetningen. Vår uttalelse om revisjonen av årsregnskapet dekker ikke øvrig informasjon, og vi attesterer ikke den øvrige informasjonen. I forbindelse med revisjonen er det vår oppgave å lese øvrig informasjon med det formål å vurdere hvorvidt det foreligger vesentlig inkonsistens mellom øvrig informasjon og årsregnskapet, kunnskap vi har opparbeidet oss under revisjonen, eller hvorvidt den tilsynelatende inneholder vesentlige feilinformasjon. Dersom vi hadde konkludert med at den øvrige informasjonen inneholder vesentlig feilinformasjon er vi pålagt å rapportere det. Vi har ingenting å rapportere i så henseende. Styret og daglig leders ansvar for årsregnskapet Styret og daglig leder (ledelsen) er ansvarlig for å utarbeide årsregnskapet i samsvar med lov og forskrifter, herunder at det gir et rettvisende bilde i samsvar med regnskapslovens regler og god regnskapsskikk i Norge. Ledelsen er også ansvarlig for slik intern kontroll som den finner nødvendig for å kunne utarbeide et årsregnskap som ikke inneholder vesentlig feilinformasjon, verken som følge av misligheter eller utilsiktede feil. Ved utarbeidelsen av årsregnskapet må ledelsen ta standpunkt til selskapets evne til fortsatt drift og opplyse om forhold av betydning for fortsatt drift. Forutsetningen om fortsatt drift skal legges til grunn for årsregnskapet så lenge det ikke er sannsynlig av virksomheten vil bli avviklet. Revisors oppgaver og plikter ved revisjonen av årsregnskapet Vårt mål er å oppnå betryggende sikkerhet for at årsregnskapet som helhet ikke inneholder vesentlig feilinformasjon, verken som følge av misligheter eller usiktede feil, og å avgi en revisjonsberetning som inneholder vår konklusjon. Betryggende sikkerhet er en høy grad av sikkerhet, men ingen garanti for at en revisjon utført i samsvar med lov, forskrift og god revisjonsskikk i Norge, herunder ISA-ene, alltid vil avdekke vesentlige feilinformasjon som eksisterer. Feilinformasjon kan oppstå som følge av misligheter eller utilsiktede feil. Feilinformasjon er vurdert vesentlig dersom den enkeltvis eller samlet med rimelighet kan forventes å påvirke økonomiske beslutninger som brukerne foretar basert på årsregnskapet. For videre beskrivelse av revisors oppgaver og plikter vises det til http://revisorforeningen.no/ revisjonsberetninger. 1) 4

Uttalelse om øvrige lovmessige krav Konklusjon om årsberetningen 2) Basert på vår revisjon av årsregnskapet som beskrevet ovenfor, mener vi at opplysningene i årsberetningen om årsregnskapet, forutsetningen om fortsatt drift og forslaget til anvendelse av overskuddet er konsistente med årsregnskapet og i samsvar med lov og forskrifter. Konklusjon om registrering og dokumentasjon Basert på vår revisjon av årsregnskapet som beskrevet ovenfor, og kontrollhandlinger vi har funnet nødvendig i henhold til internasjonal standard for attestasjonsoppdrag (ISAE) 3000 «Attestasjonsoppdrag som ikke er revisjon eller begrenset revisjon av historisk finansiell informasjon», mener vi at ledelsen har oppfylt sin plikt til å sørge for ordentlig og oversiktlig registrering og dokumentasjon av selskapets regnskapsopplysninger i samsvar med lov og god bokføringsskikk i Norge. Molde, 10. mars 2018 Romsdalsrevisjon AS Roms Dal Statsautorisert revisor 1) I stedet for å henvise til DnRs hjemmeside som i uthevet skift til slutt i avsnittet om revisors oppgaver og plikter, kan skyggelagt tekst i eksempel N-1 tas med i selve revisjonsberetningen slik som i N-1 eller som vedlegg. Eksempel på N-1 finnes også i F i BPG. 2) Iht regnskapsloven 3-3, 4. Ledd og 3-3a, 8. ledd kan forslag til anvendelse av overskudd eller dekning av tap sløyfes i årsberetningen dersom dette framgår av regnskapet. Dersom denne regelen er fulgt trenger ikke revisor i sin beretning å ta stilling til resultatdisponering/-dekning og teksten om dette i avsnittet Konklusjon om årsberetningen ovenfor kan tas bort (i kursiv ovenfor). Fra og med regnskapsåret 2017 kan små foretak la være å utarbeide årsberetning. I så fall kan avsnittet Konklusjon om årsberetningen kan tas bort, slik det fremgår av eksempel N-1B. (Som ellers er lik N-1) B Presisering Følgende forkortelser er benyttet nedenfor: F = Referanse til figur nr i kapittel 23 i BPG Revisjon, teori og metode P = Referanse til eksempel i RH punkt 3.1 Eksempler etter ISA 700, 705 og 706. I henhold ISA 706 punkt 8 redegjør for når revisor skal tilføye en presisering: Dersom revisor anser det som nødvendig å gjøre brukerne oppmerksomme på et forhold presentert eller beskrevet i regnskapet som etter revisors skjønn er av grunnleggende betydning for brukernes forståelse av regnskapet, skal revisor tilføye et presiseringsavsnitt i revisjonsberetningen, forutsatt at (Jf punkt A5-A6): (a) revisor ikke er pålagt å modifisere konklusjonen i samsvar med ISA 705 (Revidert) som følge av forholdet; og (b) når ISA 701 gjelder, forholdet ikke er blitt vurdert til å være et sentralt forhold ved revisjonen som skal kommuniseres i revisjonsberetningen. (Jf punkt A1-A3). Avsnittet om presisering skal i henhold til punkt 9: (a) plasseres i en separat del med en egnet overskrift som inneholder begrepet «presisering», (b) ha en tydelig henvisning til forholdet som presiseres og hvor i regnskapet det gis relevante opplysninger som beskrive hele forholdet og (c) angi at forholdet som presiseres ikke har ført til noen modifikasjon i revisors konklusjon. De to meste vanligste presiseringene i praksis er knyttet til ulovlig lån til aksjonær og manglende skattetrekkskonto og er tatt med her: 5

Ulovlig lån til aksjonær (P5) (Under uttalelse om øvrige forhold): Andre forhold Selskapet har gitt lån på kr XXX til aksjonær. Lånet er i strid med aksjeloven 8 7 da selskapet ikke har fri egenkapital og det ikke er stillet betryggende sikkerhet for lånet. [Dette forholdet kan etter vår mening medføre erstatningsansvar for styret/daglig leder] Se også punkt 3.1.3 i RH. Manglende skattetrekkskonto (P6) (Under uttalelse om øvrige forhold): Andre forhold Selskapet har ikke behandlet skattetrekksmidler i samsvar med bestemmelsene i skattebetalingsloven 5-12. Se også punkt 3.1.i RH.: Begge de to forholdene tilhører kategorien forhold som kan føre til ansvar iht RL 5-6, 7. ledd nr 4. Følgende forhold kan betinge presisering i revisjonsberetningen: - usikkerhet om fortsatt drift, F2, P2, jfr ISA 570 - usikkerhet vedrørende betingede utfall, P1 - daglig leder har mottatt ulovlig provisjon, P8 - svakheter i intern kontrollen (som ikke gjelder registrering eller dokumentasjon) F3 - påpeke ansvarsbetingende forhold, P5, P6 - vesentlige feil i andre opplysninger i årsrapporten, F5, jfr ISA 720 Det vises for øvrig til en artikkel i Revisjon og regnskap nr 1 2010, side 52-61, nr 1-2012 side 46-52 og nr4-2016, side 40-41. En del momenter fra disse artiklene vil bli gjennomgått i forelesningen. C Beretning med avvikende konklusjon om årsregnskapet Positiv konklusjon: Det sies ikke noe om fastsettelse i beretningen. Brukerne kan derfor tolke fravær av anmerkning som at revisor mener at det er i orden at regnskapet fastsettes. Negativ konklusjon: Kommer fram ved at revisjonsberetningen avsluttes med: Vi mener at årsregnskapet, slik det foreligger, ikke bør fastsettes som selskapets årsregnskap for 2017 Det finnes følgende hovedtyper av konklusjoner om årsregnskapet: 1. Forbehold og positiv konklusjon på grunn av feil og uenighet 2. Forbehold og positiv konklusjon på grunn av uakseptabel revisjonsrisiko, herunder på grunn av usikkerhet eller manglende bevis 3. Konklusjon om at revisor ikke kan uttale seg 4. Negativ konklusjon Dersom revisor konkluderer med at han ikke kan uttale seg, kan han konkludere enten positivt eller negativt vedrørende fastsettelse av årsregnskapet. 6

Oppsummert (se punkt A1 i ISA 705 og tabell 23.1 side 451 i BPG) Uvesentlig Vesentlig, men ikke Vesentlig og gjennomgripende gjennomgripende Vesentlig Normalberetning Forbehold Negativ konklusjon. F9, M12 feilinformasjon Positiv konklusjon F4, M1, M2, M3, M4 Dersom feilen fører til feil disponering => Negativ konklusjon: F8, M13 Manglende Normalberetning Forbehold Kan ikke uttale seg, og: mulighet Positiv konklusjon Hindret av selskapet => Negativ konkl, til å innhente.. F5, M5, M6, M7 F7, M14, M15, M17 Hindret av andre => Positiv konklusjon I stand til => Negativ konkl* Ikke i stand til => Positiv konkl, F6*, M16, M18 F = Referanse til figur nr i kapittel 23 i BPG Revisjon, teori og metode M = Referanse til eksempel i RH punkt 3.1 Eksempler etter ISA 700, 705 og 706. * Vedrørende konklusjon når revisor ikke kan uttale seg, se BPG: Revisjon, teori og metode side 456: - Dersom ledelsen/selskapet er i stand til å frembringe et nytt årsregnskap som er det er mulig å konkludere på med betryggende sikkerhet: Negativ konklusjon - Dersom ledelsen/selskapet ikke er i stand til å frembringe et nytt årsregnskap som er det er mulig å konkludere på med betryggende sikkerhet, f eks fordi det er praktisk umulig i ettertid: Positiv konklusjon Vi skal se på et eksempel for å illustrere oversikten ovenfor: Eksempel HEMNEKJØLEN AS HEMNEKJØLEN AS hadde i 2017 et årsresultat på 12 000 000. Du er revisor for selskapet og har fastsatt vesentlighetsgrensen for din revisjon til 1 500 000. Vesentlighetsgrensen for regnskapspostene, herunder varelager, er satt til 900 000 (60 % av vesentlighetsgrensen for regnskapet som helhet). a): Vesentlig feil på postnivå => Forbehold og positiv konklusjon (M1) Ved din revisjon finner du at selskapet har unnlatt å ta hensyn til ukurans på 1 000 000, men at feil i øvrige regnskapsposter ligger langt innenfor vesentlighetsgrensen for regnskapet som helhet på 1 500 000. Du anser at dette er en vesentlig feil for varelageret (over vesentlighetsgrensen for regnskapspostene på 900 000), men ikke så vesentlig at virkningen på regnskapet er gjennomgripende (eller at årsregnskapet totalt sett blir misvisende/villedende), i og med at feil i samtlige regnskapsposter totalt sett ligger godt innenfor vesentlighetsgrensen for årsregnskapet totalt sett. 7

Dette medfører en revisjonsberetning med forhold vedrørende varelageret, men med positiv totalkonklusjon, slik det framgår av M1 (med mine uthevinger) og F9: Uttalelse om årsregnskapet Konklusjon med forbehold Vi har revidert HEMNEKJØLEN AS årsregnskap som viser et overskudd på kr 12 000 000. Årsregnskapet består av balanse per 31. desember 2017, resultatregnskap og kontantstrømsoppstilling for regnskapsåret avsluttet per denne datoen og noter til årsregnskapet, herunder et sammendrag av viktige regnskapsprinsipper. Etter vår mening er det medfølgende årsregnskapet, med unntak av virkningen av forholdet som er omtalt i avsnittet «Grunnlag for konklusjon med forbehold», avgitt i samsvar med lov og forskrifter og gir et rettvisende bilde av den finansielle stillingen til HEMNEKJØLEN AS per 31. desember 2017 og av selskapets resultater og kontantstrømmer for regnskapsåret som ble avsluttet per denne datoen i samsvar med regnskapslovens regler og god regnskapsskikk i Norge. Grunnlag for konklusjonen med forbehold Selskapets varelager er regnskapsført til kr 15 000 000 i balansen. Selskapet har ikke regnskapsført varelageret til det laveste av anskaffelseskost og virkelig verdi, men har regnskapsført det utelukkende til anskaffelseskost, noe som utgjør et avvik fra regnskapslovens regler og god regnskapsskikk i Norge. Selskapets dokumentasjon indikerer at dersom varelageret hadde vært regnskapsført til det laveste av anskaffelseskost og virkelig verdi, ville det vært nødvendig å skrive ned varelageret med kr 1 000 000. Følgelig ville varekostnaden ha økt med kr 1 000 000, og årsoverskuddet og egenkapitalen ville ha vært redusert med henholdsvis kr 760 000 og kr 760 000. Vi har gjennomført revisjonen i samsvar med lov, forskrift og god revisjonsskikk i Norge, herunder de internasjonale revisjonsstandardene (ISA-ene). Våre oppgaver og plikter i henhold til disse standardene er beskrevet i Revisors oppgaver og plikter ved revisjon av årsregnskapet. Vi er uavhengige av selskapet slik det kreves i lov og forskrift, og har overholdt våre øvrige etiske forpliktelser i samsvar med disse kravene. Etter vår oppfatning er innhentet revisjonsbevis tilstrekkelig og hensiktsmessig som grunnlag for vår konklusjon. *** Det er litt uklart om effekten på årsresultat og egenkapital skal være før eller etter skatt. BPG unngår dette problemet ved å bruke ordlyden:.., og årets resultat og egenkapitalen tilsvarende lavere i F4, men det riktige må være å oppgi de to størrelsene etter skatt slik det framgår ovenfor. b: Vesentlig feil på postnivå => Forbehold. Feil resultatdisponering => negativ konklusjon (M13 og F8) Anta at forholdet er som i a), men at selskapet avsatte 3 000 000 i utbytte (som var maksimalt) basert på det framlagte regnskapet. Du har regnet ut at dersom selskapet hadde korrigert for ukurans i varelageret på 1 000 000 ville maksimalt utbytte vært 2 240 000 (3 000 000 1 000 000*(1-0,24) Skattesatsen for 2017 var 24 %). Feilen i varelageret på 1 000 000 som isolert sett kun medfører et forhold, vil i dette tilfellet resultere i at den foreslåtte resultatdisponeringen er feil, slik at du må komme med en negativ totalkonklusjon slik det framgår av M13 (med mine uthevinger) og F8. Uttalelse om årsregnskapet Negativ konklusjon Vi har revidert HEMNEKJØLEN AS årsregnskap som viser et overskudd på kr 12 000 000. Årsregnskapet består av balanse per 31. desember 2017, resultatregnskap og kontantstrømsoppstilling for regnskapsåret avsluttet per denne datoen og noter til årsregnskapet, herunder et sammendrag av viktige regnskapsprinsipper. Etter vår mening er årsregnskapet, på grunn av betydningen av forholdene som er omtalt i avsnittet «Grunnlag for negativ konklusjon», ikke avgitt i samsvar med lov og forskrifter og gir ikke et rettvisende bilde av den finansielle stillingen til HEMNEKJØLEN AS per 31. desember 2017eller av selskapets resultater og kontantstrømmer for det avsluttede regnskapsåret i samsvar med regnskapslovens regler og god regnskapsskikk i Norge. Vi mener at årsregnskapet, slik det foreligger, ikke bør fastsettes som selskapets årsregnskap for 2017. 8

Grunnlag for den negative konklusjonen Selskapets varelager er regnskapsført til kr 15 000 000 i balansen. Selskapet har ikke regnskapsført varelageret til det laveste av anskaffelseskost og virkelig verdi, men har regnskapsført det utelukkende til anskaffelseskost, noe som utgjør et avvik fra regnskapslovens regler og god regnskapsskikk i Norge. Selskapets dokumentasjon indikerer at dersom varelageret hadde vært regnskapsført til det laveste av anskaffelseskost og virkelig verdi, ville det vært nødvendig å skrive ned varelageret med kr 1 000 000. Følgelig ville varekostnaden ha økt med kr 1 000 000, og årsoverskuddet og egenkapitalen ville ha vært redusert med henholdsvis kr 760 000 og kr 760 000. Det fastsatte utbyttet vil følgelig også gå utover det som lovlig kunne utdeles dersom feilen hadde vært korrigert. Vi har gjennomført revisjonen i samsvar med lov, forskrift og god revisjonsskikk i Norge, herunder de internasjonale revisjonsstandardene (ISA-ene). Våre oppgaver og plikter i henhold til disse standardene er beskrevet i Revisors oppgaver og plikter ved revisjon av årsregnskapet. Vi er uavhengige av selskapet slik det kreves i lov og forskrift, og har overholdt våre øvrige etiske forpliktelser i samsvar med disse kravene. Etter vår oppfatning er innhentet revisjonsbevis tilstrekkelig og hensiktsmessig som grunnlag for vår konklusjon. Uttalelse om øvrige lovmessige krav Negativ konklusjon om årsberetningen Basert på vår revisjon av årsregnskapet som beskrevet ovenfor, mener vi, på grunn av forholdet beskrevet under avsnittet «Grunnlag for negativ konklusjon» ovenfor, at opplysningene i årsberetningen om årsregnskapet, forutsetningen om fortsatt drift og forslaget til anvendelse av overskuddet er konsistente med årsregnskapet, men ikke i samsvar med lov og forskrifter. Legg merke til at du må konkludere med at opplysningen i årsberetningen om disponering av årsresultatet ikke er i samsvar med lov og forskrifter (slik det er uthevet) c: Vesentlig feil på regnskapsnivå => negativ konklusjon (F9) Anta nå som i b), men at manglende ukuransnedskrivning var 2 000 000 i stedet for 1 000 000, med andre ord langt høyere enn vesentlighetsgrensen for årsregnskapet total sett. Du vil da anse at virkningen på regnskapet er gjennomgripende (og at årsregnskapet totalt sett blir misvisende/ villedende) og avgi revisjonsberetning med negativ konklusjon, slik det framgår av F9 (med mine uthevinger) kun avvik fra normalberetning er tatt med (Eksempelsamlingen har ikke noe eksempel på dette): Vi forutsetter at det ikke er delt ut utbytte. Uttalelse om årsregnskapet Negativ konklusjon Vi har revidert HEMNEKJØLEN AS årsregnskap som viser et overskudd på kr 12 000 000. Årsregnskapet består av balanse per 31. desember 2017, resultatregnskap og kontantstrømsoppstilling for regnskapsåret avsluttet per denne datoen og noter til årsregnskapet, herunder et sammendrag av viktige regnskapsprinsipper. Etter vår mening er årsregnskapet, på grunn av betydningen av forholdene som er omtalt i avsnittet «Grunnlag for negativ konklusjon», ikke avgitt i samsvar med lov og forskrifter og gir ikke et rettvisende bilde av den finansielle stillingen til HEMNEKJØLEN AS per 31. desember 2017 eller av selskapets resultater og kontantstrømmer for det avsluttede regnskapsåret i samsvar med regnskapslovens regler og god regnskapsskikk i Norge. Vi mener at årsregnskapet, slik det foreligger, ikke bør fastsettes som selskapets årsregnskap for 2017. Grunnlag for den negative konklusjonen Selskapets varelager er regnskapsført til kr 15 000 000 i balansen. Selskapet har ikke regnskapsført varelageret til det laveste av anskaffelseskost og virkelig verdi, men har regnskapsført det utelukkende til anskaffelseskost, noe som utgjør et avvik fra regnskapslovens regler og god regnskapsskikk i Norge. Selskapets dokumentasjon indikerer at dersom varelageret hadde vært regnskapsført til det laveste av anskaffelseskost og virkelig verdi, ville det vært nødvendig å skrive ned varelageret med kr 2 000 000. Følgelig ville varekostnaden ha økt med kr 2 000 000, og årsoverskuddet og egenkapitalen ville ha vært redusert med henholdsvis kr 1 520 000 og kr 1 520 000. Vi har gjennomført revisjonen i samsvar med lov, forskrift og god revisjonsskikk i Norge, herunder de internasjonale revisjonsstandardene (ISA-ene). Våre oppgaver og plikter i henhold til disse standardene er beskrevet 9

i Revisors oppgaver og plikter ved revisjon av årsregnskapet. Vi er uavhengige av selskapet slik det kreves i lov og forskrift, og har overholdt våre øvrige etiske forpliktelser i samsvar med disse kravene. Etter vår oppfatning er innhentet revisjonsbevis tilstrekkelig og hensiktsmessig som grunnlag for vår konklusjon. Uttalelse om øvrige lovmessige krav Negativ konklusjon om årsberetningen Basert på vår revisjon av årsregnskapet som beskrevet ovenfor, mener vi, på grunn av forholdet beskrevet under avsnittet «Grunnlag for negativ konklusjon» ovenfor, at opplysningene i årsberetningen om årsregnskapet, forutsetningen om fortsatt drift og forslaget til anvendelse av overskuddet er konsistente med årsregnskapet, men ikke i samsvar med lov og forskrifter. *** Styrets forlag til disponering vil vanligvis være ulovlig ved slike tallmessige feil i resultatregnskap og balanse, og føre til negativ konklusjon når det gjelder årsberetningen. Se BPG side 463. Også to andre eksempler på revisjonsberetninger hører hjemme her: Dersom fullstendig årsregnskap og årsberetning ikke er avgitt innen fristen: M19 ( tom beretning ). Dersom en slik tom beretning er avgitt skal det i senere avgitt revisjonsberetning framgå at den erstatter av den tomme beretningen (P4). Øvrige forbehold i Eksempelsamlingen og BPG knyttet til årsregnskapet som ikke er nevnt ovenfor: - intern kontroll - mangelfull og ikke mulig i ettertid å produsere et bedre regnskap: M16, M18, F6 - intern kontroll vesentlige mangler og begrensing i revisjonens utførelse M14, M15, M17, F10 - intern kontroll vesentlige mangler og ikke begrensing i revisjonens utførelse M10 - mangler tilstrekkelig og hensiktsmessig revisjonsbevis: M16 og M18 - fortsatt drift: M8, M10 - inngående balanse se ISA 510 Nye revisjonsoppdrag inngående balanse Samme reaksjon som ovenfor: For eksempel: Usikkerhet vedrørende varebeholdning pr. 01.01: - Vesentlig på P-nivå, men ikke på R-nivå: Forbehold Usikkerhet vedrørende inngående balanse pr. 01.01: - Vesentlig på R-nivå og ikke mulig i ettertid å verifisere inngående balanse => Kan ikke uttale seg og positiv konklusjon (dvs ingen konklusjon). 10

D Beretning med avvikende konklusjon om ledelsens pliktoppfyllelse Ramme: Revisorloven 5-6 fjerde ledd nr 3: Dersom kravene i regnskaps- og bokføringsloven i det store og hele er fulgt, men det er avdekket svikt i et delsystem => forbehold. (M10 uten effekt på konkusjon vedr årsregnskapet) Dersom svikten er omfattende => revisor beskriver forholdet og konkluderer med at ledelsen ikke har oppfylt sin plikt. (M9 med forbehold vedr årsregnskapet) Det er vanskelig å tenke seg at revisor her må konkludere med at han ikke kan uttale seg. Det kan være en sammenheng med konklusjon vedrørende årsregnskapet, men ingen automatikk. (M9, men ikke i M10) Forbehold/negativ konklusjon kan tas selv om det konkluderes positivt på årsregnskapet (M9). E Beretning med avvikende konklusjon om opplysningen i årsberetningen Valg mellom forbehold eller negativ konklusjon avhenger av vesentligheten av forholdet. Det kan være en sammenheng med konklusjon vedrørende årsregnskapet (M12), men ingen automatikk Dersom pliktige opplysninger i årsberetningen mangler, kan det konkluderes negativt for årsberetningen selv om det er gitt positiv konklusjon på årsregnskapet. Se F16 som er lik F15 omtalt ovenfor. Det forekommer også ofte at det ikke er noe å utsette på årsberetningen selv om det er konkludert negativt på årsregnskapet. 11

II TIL SELSKAPETS LEDELSE Revisors ettersynsplikt gitt i RL 5-1 består av tre deler: - vurdere om regnskapsføringen er ordentlig og oversiktlig - se etter at foretakets ledelse har ordnet formuesforvaltningen - forebygge og avdekke misligheter og feil I følge RL 5-2 siste ledd skal følgende forhold påpekes skriftlig i nummerert brev (RL 5-4): 1. mangler ved plikten til å sørge for ordentlig og oversiktlig registrering og dokumentasjon av regnskapsopplysninger, 2. feil og mangler ved organiseringen av og kontrollen med formuesforvaltningen, 3. misligheter og feil som kan medføre feilinformasjon i årsregnskapet, 4. forhold som kan føre til ansvar for medlem av styret, bedriftsforsamlingen, representantskapet eller daglig leder, 5. begrunnelse for manglende underskrift ved bekreftelser overfor offentlige myndigheter som gis i henhold til lov eller forskrift, og 6. begrunnelse for å si fra seg oppdrag etter 7-1. I henhold til RL 6-2 har revisor opplysningsplikt overfor visse personer og tillitsvalgte i foretaket, men kan forbeholde seg retten til å gi denne informasjonen i møte. Av praktiske grunner kan revisor snakke relativt fritt med daglig leder. I tillegg til ovennevnte kan revisor indirekte kommunisere med ledelsen ved å sette makt bak sine krav gjennom revisjonsberetning og ved å kunne frasi seg oppdraget. III TIL EIERNE Primær formidlingskanal: Revisjonsberetningen, selv om den er ment som informasjon til samtlige regnskapsbrukere. Revisor har rett til å gi opplysninger på generalforsamling/selskapsmøte, men kun når det kreves av en aksjeeier/deltaker. Revisor kan kreve at styret innkaller til ekstraordinær generalforsamling, jfr AL 5-6. 12

IV TIL SKATTE- OG AVGIFSTMYNDIGH. Består primært av revisors underskrift på Næringsoppgaven (NO) og Kontrolloppstilling over registrerte og innberettede beløp (KO). Manglende underskrift skal begrunnes i nummerert brev til foretakets ledelse, med kopi til ligningsmyndighetene. Referanser: - DnR: SA 3801 Revisors kontroll av og rapportering om grunnlag for skatter og avgifter (RH punkt 2.3) - Skattedirektoratet: SkD nr 11/01 av 17.4.2001 - Revisors plikter i forbindelse med lovbestemte attestasjoner på næringsoppgave og kontrolloppstilling over registrerte og innberettede beløp (RH punkt 5.1) - ISA 800 Særlige hensyn ved revisjon av regnskaper utarbeidet i samsvar med rammeverk med spesielle formål Skatter og avgifter skiller seg fra øvrige kreditorkrav ved at grunnlaget er debitors egne oppgaver som kun sporadisk blir kontrollert av skatte- og avgiftsmyndighetene. Det innebærer at det som regel er større risiko vedrørende disse postene enn ved øvrige kreditorkrav. I og med at myndighetene normalt ikke har kunnskap om og kontrollert grunnlaget for sine fordringer, er det større iboende risiko enn normalt for at det hefter vesentlige feil ved grunnlaget. Vedr RF-1167 Næringsoppgaven (NO) Resultatregnskaps- og balanseoppstillingen på side 2 og 3 i NO samsvarer med, men er mer detaljert enn resultatregnskaps- og balanseoppstillingen i årsregnskapet. Revisor anvender derfor samme vesentlighetsgrense for denne delen som ved revisjon av årsregnskapet. På side 4 i NO fragår poster som det er ulike regnskapsmessige og skattemessige regler for, enten permanent (f eks fradragsrett for gaver og representasjon) eller midlertidig (f eks avskrivninger). For disse må revisor anvende vesentlighetsgrenser som bygger på antagelser for hva ligningsmyndighetene ville anse for vesentlig. Det kan være at revisor benytter lavere vesentlighetsgrense for disse enn de som anvendes for øvrig. Vedr RF-1022 Lønns- og pensjonskostnader (LOP) Et spesielt forhold som revisor må ta hensyn til når vesentlighetsgrensen fastsettes for kontroll av kontrolloppstillingen er den spesielle bruken av denne informasjonen (grunnlag for mottakernes selvangivelser) og at feil i oppgaven kan få store økonomiske konsekvenser for foretaket i form av renter og tilleggsskatt/-avgift. I punkt 2.2 viser SkD til RS 801 (dagens SA 3801) og uttaler at revisor normalt skal benytte en lavere vesentlighetsgrense ved revisjon av oppgavepliktige ytelser enn ved revisjon av årsregnskapet, og at dette innebærer at revisor må gjøre ytterligere revisjonshandlinger for å påse at oppgavepliktige ytelser blir innberettet, selv om dette ikke nødvendigvis har innvirkning på årsregnskapet. Se for øvrig forelesningsnotater på lønnsområdet og kostnadsområdet. 13

V VED SÆRATTESTASJONER I den tilfeller må revisor avgi særattestasjoner. En god del av disse dreier seg om bekreftelse av tallopplysninger foretaket gir i forbindelse om søknad om offentlig støtte, f eks til nynorsk-utgave av en lærebok eller refusjon av lønn for norske sjøfolk. Men det kan også dreie seg om attestasjoner som begrenset revisjon av regnskaper (se ISRE 2400 eller avtalte kontrollhandlinger (se ISRS 4400). Det vises også til ISA 800 Særlige hensyn ved revisjon av regnskaper utarbeidet i samsvar med rammeverk med spesielle formål VI ANDRE RAPPORTERINGSPLIKTER Revisorloven Kan underrette politiet (økokrim ønsker skal ) 6-1. Revisors taushetsplikt, 4. ledd: Uten hinder av bestemmelsen i første ledd eller avtalt taushetsplikt kan revisor avgi forklaring og fremlegge dokumentasjon vedrørende revisjonsoppdrag eller andre tjenester til politiet når det er åpnet etterforskning i straffesak. Revisor kan videre underrette politiet dersom det i forbindelse med revisjonsoppdrag eller andre tjenester fremkommer forhold som gir grunn til mistanke om at det er foretatt en straffbar handling. 6-2. Revisors opplysningsplikt Revisor skal innenfor rammen av oppdraget gi opplysninger om forhold vedrørende den revisjonspliktige som revisor har fått kjennskap til under revisjonen når dette kreves av en aksjeeier på generalforsamlingen, deltaker i selskapsmøte, medlem av bedriftsforsamling, kontrollkomité eller styre, daglig leder, eller en gransker. Plikten til å gi opplysninger gjelder ikke dersom de opplysninger som kreves ikke kan gis uten uforholdsmessig skade for den revisjonspliktige. Får revisor utenfor møte anmodning om å gi informasjon til et medlem av bedriftsforsamlingen, kontrollkomiteen eller styret, kan revisor kreve å få gi svar i møte i vedkommende organ. Når det kreves av en revisor som reviderer årsregnskap for et morselskap, et selskap med betydelig innflytelse eller deltakere i felleskontrollert virksomhet, plikter den revisor som reviderer årsregnskap i et datterselskap, et tilknyttet selskap eller en felleskontrollert virksomhet å gi nødvendige opplysninger. Dersom den revisjonspliktige ikke oppfyller en plikt etter lov eller forskrift til å utlevere bestemte dokumenter til offentlige myndigheter, skal revisor etter forespørsel fra vedkommende myndighet utlevere kopi av dokumenter som revisor har i sin besittelse. Revisor skal sende kopi av begrunnelse som nevnt i 5-2 fjerde ledd nr. 5 som gjelder krav om bekreftelser etter ligningsloven, til skattekontoret. Har den revisjonspliktige åpnet gjeldsforhandling, gjelder konkursloven 18a om revisors opplysnings- og bistandsplikt. Er den revisjonspliktiges bo tatt under konkursbehandling, gjelder konkursloven 101 fjerde ledd. 14

Hvitvaskingsloven (RH punkt 5.1) Lovens 4 revisorer er omfattet av loven Revisors oppgaver - identitetskontroll ved etablering av kundeforhold - fysiske personer f.eks. førerkort - juridisk person firmaattest - rapportering til Økokrim ved mistanke om at en transaksjon har tilknytning til utbytte av straffbare handlinger (også skatteunndragelser) Rapportering krever - at det har funnet sted en transaksjon - at det har funnet sted en straffbar handling - økonomisk utbytte av handlingen Hva med opptak av et ulovlig lån til aksjeeier i et privat aksjeselskap? Ikke noe vesentlighetskriterium. Rapportering (i god tro) etter disse bestemmelsene er ikke brudd på taushetsplikten gir ikke grunnlag for erstatning eller straff Finanstilsynsloven (RH punkt 5.2.1) Omfatter blant andre: - banker, forsikringsselskaper - revisor og revisjonsselskaper 3 a revisors rapporteringsplikt - forhold som innebærer overtredelse av bestemmelser som regulerer institusjonenes virksomhet, dersom overtredelsen kan medføre tilbakekall av institusjonens tillatelse til å drive virksomhet - forhold som kan skade den fortsatte drift av institusjonen - medføre at regnskapene ikke godkjennes eller at det tas forbehold 15

ØVINGSOPPGAVE 1 (0,5 timer) Den valgte revisor i VISTNES AS avdekker at foretaket har unndratt å inkludere en vesentlig rapporteringspliktig godtgjørelse på kontrolloppstillingen og på mottakerens lønnsoppgave. Årsregnskapet er for øvrig uten vesentlig feil. a) Hvordan forholder revisor seg med hensyn til attestasjon av foretakets næringsoppgave og kontrolloppstilling? b) Vil forholdet ha betydning for revisjonsberetningen, og i tilfelle hvilken? ØVINGSOPPGAVE 2 (2007 V Oppgave 1,1 time) (Omarbeidet) Du blir kontaktet av en venn som vurderer å investere i et ikke-børsnotert aksjeselskap. Han har innhentet årsregnskapet med revisjonsberetning for siste regnskapsår fra Brønnøysund. Revisjonsberetningen inneholder visse formuleringer som han ikke er sikker på at han forstår rekkevidden av. Beretninger er som følger: ( Kun unntak fra normalberetning er tatt med) Uttalelse om årsregnskapet Konklusjon med forbehold Vi har revidert ABC AS årsregnskap som viser et overskudd på kr xxx xxx. Årsregnskapet består av balanse per 31. desember 2017, resultatregnskap og kontantstrømsoppstilling for regnskapsåret avsluttet per denne datoen og noter til årsregnskapet, herunder et sammendrag av viktige regnskapsprinsipper. Etter vår mening er årsregnskapet, med unntak av virkningen av forholdene som er omtalt i avsnittet «Grunnlag for konklusjon med forbehold», avgitt i samsvar med lov og forskrifter og gir et rettvisende bilde av den finansielle stillingen til ABC AS per 31. desember 2016 og av selskapets resultater og kontantstrømmer for regnskapsåret som ble avsluttet per denne datoen i samsvar med regnskapslovens regler og god regnskapsskikk i Norge. Grunnlag for konklusjonen med forbehold På grunn av svakheter i selskapets forretningsrutiner og interne kontroll, har det ikke vært mulig å oppnå tilstrekkelige bevis for fullstendigheten av registrerte salgsinntekter og kundefordringer. Forholdet er rapportert i brev til styret. Selskapets aktiverte forsknings- og utviklingskostnader er regnskapsført til kr 5 000 000 i balansen. Selskapet har ikke nedskrevet forsknings- og utviklingskostnadene til virkelig verdi ved verdifall som ikke forventes å være forbigående, men har regnskapsført de utelukkende til anskaffelseskost, noe som utgjør et avvik fra regnskapslovens regler og god regnskapsskikk i Norge. Selskapets dokumentasjon indikerer at dersom selskapet hadde nedskrevet forsknings- og utviklingskostnadene til virkelig verdi ved verdifall som ikke forventes å være forbigående, ville det vært nødvendig å skrive ned forsknings- og utviklingskostnadene med kr 1 200 000. Følgelig ville selskapets driftskostnader ha økt med kr 1 200 000, og årsoverskuddet og egenkapitalen ville ha vært redusert med henholdsvis kr 912 000 og kr 912 000. Vi har gjennomført revisjonen i samsvar med lov, forskrift og god revisjonsskikk i Norge, herunder de internasjonale revisjonsstandardene (ISA-ene). Våre oppgaver og plikter i henhold til disse standardene er beskrevet i Revisors oppgaver og plikter ved revisjon av årsregnskapet. Vi er uavhengige av selskapet slik det kreves i lov og forskrift, og har overholdt våre øvrige etiske forpliktelser i samsvar med disse kravene. Etter vår oppfatning er innhentet revisjonsbevis tilstrekkelig og hensiktsmessig som grunnlag for vår konklusjon. Uttalelse om øvrige forhold Konklusjon med forbehold om registrering og dokumentasjon Basert på vår revisjon av årsregnskapet som beskrevet ovenfor, og kontrollhandlinger vi har funnet nødvendig i henhold til internasjonal standard for attestasjonsoppdrag (ISAE) 3000 «Attestasjonsoppdrag som ikke er revisjon eller begrenset revisjon av historisk finansiell informasjon», mener vi at ledelsen, med unntak av forholdet som er omtalt i første avsnitt i Grunnlag for konklusjon med forbehold, har oppfylt sin plikt til å sørge for ordentlig og oversiktlig registrering og dokumentasjon av selskapets regnskapsopplysninger i samsvar med lov og god bokføringsskikk i Norge. Sted og dato, revisors underskrift 16

Spørsmål a) Redegjør for forskjellen på de to forholdene som revisor omtaler i avsnittet Grunnlag for konklusjonen med forbehold med bakgrunn i betraktninger om revisjonsmessige risikoer. Forutsett at din venn ikke har noen kunnskaper om revisjon, men at han har en viss grunnleggende forståelse av regnskaper. Spørsmål b) Forklar hvorfor revisor i denne situasjonen ikke har anbefalt eierne å la være å fastsette regnskapet som selskapets årsregnskap gjennom å avgi en revisjonsberetning med negativ konklusjon. Svar ut fra samme forutsetning som i spørsmål a) Spørsmål c) Hvis ledelsen hadde foreslått maksimalt utbytte i henhold til sitt regnskapsforslag, hvilken betydning, hvis noen, ville det hatt for revisjonsberetningen. Svaret skal begrunnes. ØVINGSOPPGAVE 3 (2008 V Oppgave 4, 1 time) Revisor i et mellomstort handelsforetak har etter endt revisjon oppsummert i følgende totalkonklusjon: Lønnsområdet - Skattetrekket settes ikke inn på sperret konto. Forholdet ble påpekt i forbindelse med revisjon av fjoråret - For øvrig ingenting å bemerke Lagerområdet - Per 31.12.2017 ble en del av varebeholdningen oppbevart på et fjernlager. I følge lagersystemet gjelder dette varer for ca kr 250 000. Bokført verdi av varelageret i balansen er på kr 1 080 000. Jeg ble gjort oppmerksom på fjernlageret først i februar 2018, slik at deltakelse ved og kontroll av varetelling ikke har vært mulig. Det har heller ikke vært mulig å gjennomføre tilstrekkelige og hensiktsmessige substanskontroller til å kunne bekrefte eksistens av denne delen av varelageret. Driftsmiddelområdet - Datautstyret (PC er og terminalserver) er overvurdert. Datautstyret skrives av med 15 % årlig, mens maksimal avskrivningsperiode etter min mening bør være tre år. Datautstyret burde etter min oppfatning vært nedskrevet med kr 100 000, men ledelsen deler ikke mitt syn. Vesentlighetsgrensen for oppdraget totalt sett ble i planleggingsfasen satt til kr 400 000 Spørsmål Hvordan bør de avdekkede revisjonsresultatene komme til uttrykk i revisors rapportering? 17

OPPGAVE 4 (2011 H oppgave 5 -anslått tid 1,0 t) Spørsmål a) Hvilke revisjonsstandarder regulerer vurderinger og konklusjoner knyttet til vesentlige feil i et årsregnskap? Selskapet B har balanseført varelageret til anskaffelseskost kr. 1 500 000, mens virkelig verdi utgjør kr 1 000 000, noe revisor vurderer at utgjør et vesentlig avvik fra regnskapslovens regler, men ikke som gjennomgripende for regnskapet. Spørsmål b) Hvilke konsekvenser får dette for revisjonsberetningen for 2017? Begrunn. Selskap C har også balanseført varelageret til anskaffelseskost kr. 1 500 000, mens virkelig verdi utgjør kr 1 000 000. I tillegg er kundefordringene balanseført til pålydende kr 2 200 000, mens revisors vurdering er at virkelig verdi av disse utgjør kr 1 700 000. Revisor anser begge forholdene som avvik fra regnskapslovens regler og som vesentlige og gjennomgripende for regnskapet. Spørsmål c) Hvilke konsekvenser får dette for revisjonsberetningen for 2017? Begrunn. 18