Skattenytt 7 og 8/2016

Transkript

1 Skattenytt 7 og 8/2016 Ansvarlig utgiver: Adm. dir. Karine Ugland Virik (kuv) Redaksjonen: Fagsjef Rolf Lothe (RLO) - Redaktør Advokat (H), dr. juris Jan Syversen (SYV) referent Side I

2 Redaksjonen i Skattenytt Rolf Lothe Fagsjef, Skattebetalerforeningen Karine Ugland Virik, Administrerende direktør, Skattebetalerforeningen Jan Syversen, dr. juris Advokat (H), Syversen Law Side II

3 Innholdsfortegnelse HØYESTERETTSDOMMER 1 SkN Norrøna Eiendom AS 1 LAGMANNSRETTSDOMMER 13 SkN Skatteavtalen mellom Norge og Singapore 13 SkN Fradrag for utgifter tilknyttet boligeiendommer 32 SkN Klassifisering lån eller utbytte 41 SkN Eiendomsskatt for nettanlegg 52 SkN Fradragsretten for tap på fordring 64 SkN Proforma, gjennomskjæring mv. 79 SkN Skattemessig eierskap til kraftverk 138 UTTALELSER FINANSDEPARTEMENTET 154 SkN Vedørende reglene om begrensning av rentefradrag i interessefellesskap 154 SkN Omklassifisering av lån fra selskap til personlig skattyter 156 SkN Innbetalt kapital ved konvertering av fordring 157 UTTALELSER SKATTEDIREKTORATET 159 SkN Kreditfradrag iht. skatteavtalen mellom Norge og USA 159 BINDENDE FORHÅNDSUTTALELSER 162 SkN Kontinuerlig kortidsutleie av to leiligheter 162 SkN Spørsmål om tre holdingselskap var reelt etablert i Nederland 168 SkN Trekantfusjon med delt vederlag 182 SkN Kreditfradrag i exit-skatt 189 Side III

4 Høyesterettsdommer SkN Norrøna Eiendom AS Lovstoff: Skatteloven 6-11, jf Høyesterett: Dom av 25. august Saksnr.: HR A Dommere: Bårdsen, Webster, Bergh, Ringnes, Tønder. Saksgang: Oslo tingrett TOSLO Borgarting lagmannsrett LB Høyesterett HR A, (sak nr. 2016/290), sivil sak, anke over dom. Ankende part: Norrøna Eiendom AS og Norsk Eiendom (partshjelper) (advokat Hugo P. Matre - til prøve). Ankemotpart: Staten v/skatt Midt-Norge (advokat Helge Aarseth). Hva saken dreide seg om: Spørsmål om fradrag for kostnader til omfattende rehabiliterings- og endringsarbeider på Norrønagården var fradragsberettiget som «tenkt vedlikehold», eller om kostnadene måtte aktiveres som påkostning/endringsarbeid på eiendommen. Tingrettens dom er gjengitt i SkatteNytt 2014 s. 47 og lagmannsrettsdommen i SkatteNytt 2016 s. 45. Kort omtale av dommen: Saksforholdet: Norrønagården, som var bygget tidlig på 60-tallet, ble i perioden gjenstand for en omfattende rehabilitering. For arbeider utført i årene 2007 og 2008 oppsto det tvist om hva som var fradragsberettiget som vedlikehold etter sktl og hvilke kostnader som var pådratt til påkostnings- eller endringsarbeider på eiendommen, og som følgelig måtte aktiveres på denne. Se nærmere dommens avsnitt 4 om hvilke renoveringsarbeider som ble utført på eiendommen. Utgiftene til renoveringen av bygningens kjeller, første og annen etasje var på ca. MNOK 17,3, hvorav skattyter aktiverte omlag MNOK 2,4 og krevde fradrag for omlag MNOK 14,9. Lignings- og klagebehandlingen: Etter et bokettersyn i 2011 traff skattekontoret vedtak om en økning av selskapets inntekt for 2008 med noe over MNOK 3,3 på bakgrunn av at en større del av kostnadene til renoveringen av eiendommen måtte aktiveres som påkostning/endring av denne. Avgjørelsen ble påklaget, men fastholdt ved Skatteklagenemndas vedtak Rettslig overprøving: Skattyter tok ut søksmål, men Staten v/skatt Midt-Norge ble frifunnet og tilkjent sakskostnader ved Oslo tingretts dom av , som ble påanket. Ved Borgarting lagmannsretts dom av ble anken forkastet og staten tilkjent 1

5 sakskostnader. Det samme ble resultatet etter anken til Høyesterett ved denne dom. Høyesteretts syn: I avsn. 34 slås det fast at sktl hjemler fradrag både for kostnader til «direkte vedlikehold» så vel som kostnader til «endringsarbeider som ivaretar et vedlikeholdsbehov». Ved slike endringsarbeider gis det fradrag for «tenkt vedlikehold», dvs. de vedlikeholdskostnader som ville ha vært nødvendige om endringsarbeidene ikke hadde vært utført. Fradraget for «tenkt vedlikehold» kan ikke kreves utover det som det faktisk ville ha kostet å gjennomføre vedlikeholdet. I tillegg må det oppstilles en forutsetning for fradrag at «endringen etter sin karakter virkelig erstatter et vedlikehold» (avsn. 47). Ved denne vurdering må det legges «spesiell vekt på eventuelle endringer i funksjoner, slik Skatteklagenemnda har gjort». Og av dette må det utledes at så langt «gjenstandens funksjonelle egenskaper ikke er opprettholdt, bør det ikke gis fradrag for kostnadene til et «tenkt vedlikehold»» (avsn. 48). Dette er for øvrig i overenstemmelse med de synspunkter som er kommet til uttrykk i Lignings-ABC 2012/13 punkt 5.4 på s (se nå tilsvarende avsnitt i Lignings-ABC s. 1552). Høyesterett konkluderer på denne bakgrunn at Skatteklagenemnda hadde lagt en riktig rettsanvendelse til grunn i sitt vedtak. Etter å ha gjennomgått den rettslige side ved klagevedtaket, foretas det deretter en konkret subsumsjon («den konkrete rettsanvendelsen»): Skattyter gjorde her gjeldende at det i vedtaket ikke var tatt hensyn til at endringskostnadene var lavere enn kostnadene ved et «tenkt vedlikehold». Men skattyter ble forut for skattekontorets vedtak i 2012 forespurt om nærmere dokumentasjon om dette en forespørsel som ikke ble besvart. På denne bakgrunn fant Høyesterett at Skatteklagenemnda ikke hadde noen foranledning til å drøfte merkostnadssynspunktet dvs. om det overhodet forelå noen merkostnad knyttet til de foretatte arbeider. Skatteklagenemnda kunne da legge til grunn at det forelå merkostnader og foreta en skjønnsmessig fordeling mellom aktiveringspliktige og fradragsberettigede kostnader. Og den etterfølgende domstolsprøving var begrenset til å prøve Skatteklagenemndas rettsanvendelse. Skattyter hadde spesielt trukket frem enkeltposter hvor vedlikeholdsfradrag var nektet som omfattet fjerning av storkjøkken og fjerning av vegger i første og annen etasje. Begrunnelsen i vedtaket var at kjøkkenfunksjonen ikke ble videreført i bygget og at både riving av kjøkkenet og vegger var begrunnet i behovet for å tilpasse lokalene til nye leietakere. Begge disse forhold trakk i retning av at kostnadene ikke hadde karakter av å være «kostnad til vedlikehold» etter sktl og at fradrag således måtte nektes fullstendig. Det presiseres i dommen på dette punkt at den generelle regel om kostnadsfradrag i 6-1 ikke gir noen videre fradragshjemmel for slike kostnader enn det som følger av spesialbestemmelsen i 6-11, som er en presisering av førstnevnte bestemmelse. For kostnader til fasadeendringer og til endring av det elektriske anlegg foretok skatteklagenemnda en skjønnsmessig fordeling mellom vedlikehold og påkostning 75 prosent ble godkjent som vedlikeholdsfradrag, og 25 prosent måtte aktiveres. Fasadeendringene hadde elementer av tilbygg og nye funksjoner. Skatteklagenemndas rettsanvendelse ble funnet å være riktig også på dette punkt. Skattyter ble pålagt å betale motpartens sakskostnader for Høyesterett med noe i overkant av kroner. Sakskostnader ble også ilagt for tingrett og lagmannsrett, og utgjorde samlet noe i overkant av kroner. 2

6 Referentens kommentarer: Dommen er prinsipielt viktig når det gjelder grensen for hva som er fradragsberettiget vedlikehold, i motsetning til påkostning og endringsarbeider som ikke er fradragsberettiget direkte, men som må aktiveres på gjenstanden. Fradrag vil følgelig komme i form av avskrivninger hvis det er et avskrivbart objekt. Først en refleksjon om kildene: Den ankende part gjorde gjeldende at selv om sktl ikke kom til anvendelse på rene rivekostnader, måtte disse likevel anses som driftskostnader etter 6-1 og følgelig være fradragsberettiget etter denne bestemmelse (se avsn. 19). En slik anførsel kunne åpenbart ikke føre frem er en presisering av bestemmelsen i 6-1 for en bestemt type kostnader (vedlikehold og forsikring), og kan neppe innebære at kostnader som ikke er fradragsberettiget etter 6-11 likevel kan være fradragsberettigede etter hovedbestemmelsen i sktl Det motsatte må være tilfellet hvis kostsnaden ikke er fradragsberettiget etter spesialbestemmelsen i 6-11, kan den heller ikke være fradragsberettiget etter hovedbestemmelsen i 6-1 her må spesialbestemmelsen gå foran. Når det gjelder grensen mellom utgifter til vedlikehold i motsetning til anskaffelseskostnader påkostning og endringsarbeider legger dommen vesentlig vekt på funksjonelle kriterier. Det aksepteres at arbeider med rehabilitering av eiendom kan utgjøre et fradragsberettiget vedlikehold, selv om arbeidene innebærer en standardforbedring, eventuelt også en endring av eiendommen. Men det gis da bare fradrag for det som ville ha vært nødvendig for å gjennomføre et nødvendig vedlikehold av eiendommen i dommen betegnet som «tenkt vedlikehold». Merkostnadene ved slike rehabiliteringsarbeider måtte altså aktiveres (og da som del av anskaffelseskostnadene for eiendommen). Det avgjørende i denne sak var at enkelte av kostnadene var pådratt for å gi eiendommen nye funksjoner et storkjøkken ble fjernet og vegger og planløsning ble endret for å tilpasse eiendommen nye leietakeres behov. Og i den utstrekning kostnadene var pådratt for å ivareta disse formål, var de altså ikke fradragsberettiget som vedlikehold etter Høyesteretts oppfatning. Etter min mening kan det diskuteres om ikke en del av kostnadene til fjerningen av storkjøkkenet burde kunne fradragsføres nemlig den del som ville ha vært nødvendig hvis man skulle videreføre dette. Fjerningen fremstår som et alternativ til å vedlikeholde kjøkkenet. Men Høyesterett er på dette punkt helt klar på at det ikke foreligger noen fradragsrett overhodet når kostnadene er knyttet til funksjoner som ikke videreføres. Jeg har tidligere skrevet om to oljeskattesaker som kan ha en viss parallell til denne sak. Begge saker gjelder innsynkning på Ekofisk-området på 80-tallet og er omtalt i min artikkel om vedlikehold i Revisjon og Regnskap 1996 se særlig s og i Brudvik, Greni, Syversen og Aarbakke, Skattelovkommentaren 2003/04 s Utvinning av petroleum på dette området medførte at grunnen sank og produksjonsanleggene fikk mindre høyde over havflaten enn det de var bygget for og det som ble betraktet som et forsvarlig minimum. For Ekofisktanken ble problemet løst ved at det ble bygget en bølgebryter, dvs. en vegg rundt tanken som beskyttet tanken mot bølger et anlegg som kostet 2,9 mrd. kroner. På denne måte kunne anlegget fungere på et større dyp enn det det var bygget for. Klagenemnda for oljeskatt anså ikke veggen som et selvstendig driftsmiddel, men som del av Ekofisktanken ut i fra funksjonelle kriterier. Men siden bølgebryteren medførte at Ekofisktanken kunne fungere på et større havdyp enn det den opprinnelig var bygget for, 3

7 kom nemnda til at kostnadene til anskaffelsen av bølgebryteren i sin helhet måtte aktiveres som påkostning. Her la altså nemnda funksjonelle kriterier til grunn ved avgrensningen mellom vedlikehold og påkostning en avgjørelse som synes å være i samsvar med synspunktene i denne dom. Men Oljeskattenemnda hadde et noe annet syn på kostnadene til oppjekking av en del av selve produksjonsplattformene på området. Her ble selve stålunderstellet «jekket opp» ved at understellene ble kuttet og forlenget med i alt 6 meter - hvorav 4 meter skulle kompensere for allerede inntrådt innsynkning og 2 meter for fremtidig innsynkning arbeider som i alt beløp seg til 3,7 mrd. kroner. Nemnda mente at arbeider med å kompensere for allerede inntrådt innsynkning hadde karakter av vedlikehold, mens arbeidene for å kompensere for antatt fremtidig innsynkning hadde karakter av påkostning. Siden merutgiftene med å jekke opp 6 meter i forhold til 4 var nokså ubetydelige, ble fradrag innrømmet for alle kostnader. Denne avgjørelsen er i strid med synspunktene om «tenkt vedlikehold» som ble lagt til grunn i Norrøna-dommen, og for så vidt også med synspunktene lagt til grunn i klagekjennelsen om Ekofiskveggen. Det er ubestridt at plattformene ved oppjekkingen fikk en ny funksjonell egenskap ved at de etter oppjekkingen kunne fungere på et større havdyp enn det de var bygget for noe som tilsier at kostnadene ikke kan anses for å innebære noe «tenkt vedlikehold» etter de synspunkter Høyesterett la til grunn i denne dom. Syv (1) Dommer Bårdsen: Saken gjelder gyldigheten av Skatteklagenemndas vedtak 26. juli 2013 om ligningen for Norrøna Eiendom AS i Spørsmålet er i hvilken utstrekning utgiftene til en omfattende renovering av et nærings- og boligbygg i selskapets eie kunne trekkes fra som vedlikeholdskostnader etter skatteloven (2) Norrøna Eiendom AS er et eiendomsselskap som eier Thomas Angells gate 20 i Trondheim - den såkalte Norrønagården. Selskapet er i dag fusjonert med E. C. Dahls Eiendom AS og er en del av konsernet Reitan Eiendom AS. (3) Norrønagården ble oppført tidlig på 1960-tallet. Norrøna Eiendom AS kjøpte eiendommen omkring Det er tale om et kombinert bygg bestående av hybler og butikklokaler. Hybeldelen i tredje til femte etasje ble renovert i 2006 og i Det er ikke tvist rundt den skatterettslige håndteringen av denne delen av renoveringen. (4) Det omtvistede ligningsvedtaket gjelder renoveringen av kjeller, første og andre etasje i perioden 2007 til Før renoveringsarbeidene startet, var det kafé og selskapslokale i andre etasje, flere butikker i første etasje og lager i kjeller. Ved renoveringen ble all tidligere innredning fjernet inn til reisverket. Etasjene ble gjenoppbygget og innredet på nytt. Flere innervegger ble ikke satt opp igjen. Storkjøkkenet tilknyttet kafédriften i andre etasje ble ikke erstattet med et nytt kjøkken. Det elektriske anlegget ble tilpasset endret bruk. Fasaden ble bygget om, slik at yttervegger og vinduer i første etasje ble flyttet én meter ut og inngangsløsningen ble endret. (5) Formålet med ombygningen var å tilpasse bygget til nye leietakeres behov. Etter rehabiliteringen leies bygget ut til to nye leietakere. Disse driver hver sin klesbutikk som går over kjeller, første og andre etasje. 4

8 (6) De samlede utgiftene til renoveringen av kjeller, første og andre etasje var om lag 17,3 millioner kroner. Av dette aktiverte Norrøna Eiendom AS omkring 2,4 millioner kroner for senere avskrivninger, mens selskapet utgiftsførte det resterende som vedlikehold. Ved bokettersyn med rapport 22. desember 2011 kom det frem opplysninger som etter skattemyndighetenes oppfatning tilsa at en større del av utgiftene skulle ha vært aktivert. Rapporten foreslo en skjønnsmessig reduksjon i vedlikeholdsfradraget, og dermed også en økning av den skattemessige aktiveringen. (7) Skattekontoret traff 28. august 2012 vedtak som i samsvar med bokettersynrapporten innebar en økning av selskapets skattbare inntekt i 2008 på godt og vel 3,3 millioner kroner, og en reduksjon i fremførbart underskudd fra kroner til null. (8) Vedtaket ble påklaget, men Skatteklagenemnda fastholdt ligningen i vedtak 26. juli Et sentralt element i Skatteklagenemndas begrunnelse var at det ikke kunne kreves vedlikeholdsfradrag for kostnader i tilknytning til funksjoner som ikke ble videreført etter renoveringen. (9) Norrøna Eiendom AS tok ut stevning ved Oslo tingrett. Det ble gjort gjeldende at Skatteklagenemndas vedtak var ugyldig på grunn av uriktig rettsanvendelse. Stevningen var spesielt rettet mot fire konkrete utgiftsposter, nemlig de som gjaldt rivning av henholdsvis storkjøkken og innervegger, ombygging av fasade og modernisering av det elektriske anlegget. For de to postene om rivekostnader, var fradrag nektet helt. For utgiftene til den nye fasaden og i tilknytning til det elektriske anlegget, var fradraget redusert fra 100 til 75 prosent. (10) Ved Oslo tingretts dom 16. oktober 2014 [TOSLO ] ble staten ved Skatt Midt- Norge frifunnet og tilkjent sakskostnader. Tingretten var enig i Skatteklagenemndas rettsanvendelse. (11) Norrøna Eiendom AS anket over tingrettens rettsanvendelse til Borgarting lagmannsrett, som ved dom 11. desember 2015 [LB ] forkastet anken og tilkjente staten ved Skatt Midt-Norge sakskostnader. Også lagmannsretten bygget på at funksjonen til den aktuelle delen av eiendommen må opprettholdes etter endringen for at endringskostnadene skal kunne komme til fradrag som vedlikeholdskostnader. (12) Norrøna Eiendom AS har anket til Høyesterett for så vidt gjelder lagmannsrettens rettsanvendelse. (13) Norsk Eiendom har erklært partshjelp til støtte for Norrøna Eiendom AS, jf. tvisteloven 15-7 første ledd bokstav b. For øvrig står saken i hovedsak i samme stilling for Høyesterett som for de tidligere instanser. (14) Den ankende part og partshjelperen - Norrøna Eiendom AS og Norsk Eiendom - har i fellesskap og i korte trekk gjort gjeldende: (15) Skatteklagenemndas vedtak er basert på uriktig rettsanvendelse og må kjennes ugyldig. 5

9 (16) Norrønagården hadde et stort vedlikeholdsbehov. Dette ble ivaretatt gjennom en omfattende renovering. I skatterettslig sammenheng skal det foretas en objektiv bedømmelse av om det foreligger et vedlikeholdsbehov, og om dette behovet er tilgodesett ved endringsarbeidene. At endringene også ivaretar andre behov, er uten betydning for fradragsretten. Det var derfor grunnlag for et større vedlikeholdsfradrag etter skatteloven 6-11 enn det som ble akseptert av ligningsmyndighetene. (17) Skatteklagenemndas rettsanvendelse innebærer en innsnevring av hva som klassifiseres som vedlikeholdsarbeider. Funksjonskravet er, til skattyters skade, gitt et annet innhold enn tidligere. I tilfeller hvor det foreligger et vedlikeholdsbehov, skal det gis fradrag selv om formuesobjektet er endret, så lenge den aktuelle delen er i behold, og det ikke er tale om merutgifter sammenlignet med det som uansett ville påløpt ved «tenkt vedlikehold». Kostnader til rivning må i alle fall kunne komme til fradrag fullt ut når objektet som rives har oppnådd sin tekniske og funksjonelle levetid, slik tilfellet var for innredningen i storkjøkkenet. (18) Uansett må rivning av kjøkkenet anses som en vedlikeholdskostnad fordi rivning var nødvendig for å kunne vedlikeholde gulvet. Også rivning av innerveggene må anses som vedlikeholdskostnader, ettersom dette var nødvendig for å kunne vedlikeholde gulvet. (19) Dersom skatteloven 6-11 ikke kommer til anvendelse på rene rivekostnader, må utgiftene til rivning uansett anses som driftskostnader i næring, som kan komme til fradrag etter den alminnelige regelen i 6-1. (20) Skatteklagenemndas håndtering av kostnadene til rehabilitering av fasaden er uforenlig med merutgiftssynspunktet. Når den valgte løsningen ikke innebærer en merkostnad sammenlignet med å vedlikeholde den tidligere fasaden, skal rehabiliteringskostnadene komme til fradrag i sin helhet. Fasadens funksjon er dessuten opprettholdt. (21) Ved utskiftning av et elektrisk anlegg må det være avgjørende om den nye installasjonen innebærer en økt standard. Det er ikke tilfellet her - det dreier seg tvert imot om en nedskalering. Den gjenværende installasjonen har samme hovedfunksjon som tidligere. Det kan da ikke være avgjørende at installasjonen er tilpasset ny virksomhet. Kostnadene var dessuten mindre enn kostnadene ved å vedlikeholde det opprinnelige anlegget. (22) Det er et brudd på det ulovfestede likhetsprinsippet i skatteretten når Norrøna Eiendom AS er nektet vedlikeholdsfradrag ut fra et funksjonskriterium, jf. Rt (23) Norrøna Eiendom AS har lagt ned slik påstand: 6 «1. Skatteklagenemndas vedtak av 26. juli 2013 oppheves. Ved ny ligning legges til grunn at det skal gis fradrag for rive- og rehabiliteringskostnader for storkjøkken, innervegger, elektrisk anlegg og fasade. 2. Staten v/skatt-midt Norge pålegges å erstatte saksøkers sakskostnader for tingretten, lagmannsretten og Høyesterett etter tvistelovens regler.» (24) Ankemotparten - staten ved Skatt Midt-Norge - har i korte trekk gjort gjeldende:

10 (25) Lagmannsrettens dom er riktig både i resultatet og begrunnelsen. (26) Skatteklagenemndas vedtak er angrepet på grunn av feil rettsanvendelse. Også anken til lagmannsretten og til Høyesterett er begrenset slik. Rettsanvendelsen må vurderes med utgangspunkt i ligningsmyndighetenes egen bevisbedømmelse. Ligningsmyndighetene bygget på at storkjøkkenet i andre etasje og veggene i første og andre etasje ble revet for å tilpasse bygget til de nye leietakernes behov. Man fant det ikke godtgjort at endringsarbeidene representerte mindrekostnader. (27) Skatteklagenemnda har forstått og anvendt vedlikeholdsbegrepet i skatteloven 6-11 i samsvar med gjeldende rett, jf. blant annet Rt (Christensen). Ved endringsarbeider er funksjonskriteriet relevant for grensen mellom påkostning og vedlikehold. Lignings-ABC for 2012/2013 gir uttrykk for at funksjonen til den aktuelle delen av formuesobjektet må opprettholdes for at det skal være tale om vedlikehold. (28) Ligningsmyndighetene har i betydelig grad akseptert at kostnadene skal klassifiseres som vedlikehold. De 25 prosentene av renoveringskostnadene som må aktiveres, refererer seg til endringer som det ikke er naturlig å likestille med vedlikehold. (29) Skatteklagenemndas vedtak er i tråd med etablert ligningspraksis. Det foreligger ikke brudd på likhetsprinsippet. (30) Skatteloven 6-1 gir i den foreliggende saken ikke noen videre ramme for vedlikeholdsfradrag enn det som følger av (31) Staten ved Skatt Midt-Norge har lagt ned slik påstand: 7 «1. Anken forkastes. 2. Staten v/skatt Midt-Norge tilkjennes saksomkostninger for Høyesterett.» (32) Jeg er kommet til at anken ikke fører frem. (33) Spørsmålet er om Skatteklagenemndas vedtak om ligningen for Norrøna Eiendom AS i 2008 må kjennes ugyldig fordi det bygger på en uriktig tolkning og anvendelse av skatteloven Bestemmelsen presiserer den alminnelige fradragsregelen i 6-1, og gir rett til fradrag for «kostnad til vedlikehold» av hus som er driftsmiddel i næring. (34) Etter fast ligningspraksis gis det vedlikeholdsfradrag etter 6-11 både for kostnader ved direkte vedlikehold og for kostnader ved endringsarbeider som ivaretar et vedlikeholdsbehov. Ved endringsarbeider gis det fradrag for et «tenkt vedlikehold», som i prinsippet, og som et utgangspunkt, svarer til kostnadene ved det vedlikeholdet som det ville være behov for dersom endringen ikke hadde vært foretatt. (35) Norrøna Eiendom AS har ved ligningen for 2008 fått et betydelig fradrag for «tenkt vedlikehold» i forbindelse med den omfattende renoveringen av Norrønagården.

11 Skatteklagenemnda har imidlertid, etter en skjønnsmessig vurdering, krevd at omtrent 25 prosent at kostnadene aktiveres. Det er da lagt til grunn at fradrag for «tenkt vedlikehold» bare kan gis dersom, og i den utstrekning, endringskostnadene relaterer seg til funksjoner som var i bygget før endringen, og som videreføres etter endringen. Kostnader ved endringsarbeider utover dette, kan - ifølge Skatteklagenemndas vedtak - ikke komme til fradrag som vedlikehold etter 6-11, men må aktiveres som påkostninger. (36) Det prinsipielle spørsmålet i saken er om Skatteklagenemndas rettslige utgangspunkt, slik jeg nettopp har beskrevet det, er riktig. Jeg ser først på denne generelle lovtolkningen, før jeg avslutningsvis tar opp de konkrete innvendingene Norrøna Eiendom AS har mot Skatteklagenemndas rettsanvendelse. (37) Skatteloven 6-11 bruker uttrykket «kostnad til vedlikehold» for å angi gjenstanden for fradrag. Loven definerer ikke hva som menes med «vedlikehold». Ut fra en alminnelig språklig forståelse er det nærliggende at det siktes til det som må til for å opprettholde eiendelens tilstand. I Ot.prp.nr.86 ( ) side 60 presiseres det, i tråd med denne utlegningen av ordlyden, at retten til fradrag for vedlikehold er begrenset til kostnader som er «nødvendig for å holde objektet... i samme stand som da det var nytt, eventuelt bringe det tilbake til opprinnelig stand». (38) Det nærmere innholdet i vedlikeholdsbegrepet er utover dette først og fremst utviklet gjennom lignings- og rettspraksis. I Rt (Christensen) uttrykker førstvoterende det slik: 8 «Som vedlikehold anses å sette gjenstanden tilbake i opprinnelig stand. Arbeidene må dekke et vedlikeholdsbehov. I den utstrekning det i forbindelse med rehabilitering av et hus foretas utbedringer som går ut over dette, vil utgiftene bli å aktivere som en del av kostprisen. Det er den stand huset opprinnelig hadde, redusert med slit og elde, som det kan vedlikeholdes tilbake til. Dette gjelder også dersom det - som i dette tilfellet - har skjedd et eierskifte, jf. flertallsvotumet i Rt (von Koss).» (39) Denne dommen gjaldt den tidligere skattelov 44 første ledd bokstav b, som 6-11 i dagens skattelov er en direkte videreføring av. Jeg legger til grunn at den lovforståelsen som kommer til uttrykk i dommen, er fullt ut dekkende også for innholdet i vedlikeholdsbegrepet i nåværende skattelov. (40) Det er altså et minstekrav for å kunne trekke fra kostnader til vedlikehold at det foreligger et vedlikeholdsbehov. Kostnader «til utbedringer ut over dette», slik førstvoterende ordlegger seg i Christensen-dommen fra 1999, må aktiveres som påkostninger. Det er styrende for grensedragningen her hvorvidt utbedringen refererer til inntektsskapningen i inntektsåret eller tidligere år, eller om den har mer preg av investering med sikte på å skape inntekter i fremtiden. (41) Jeg understreker at det ikke er vedlikeholdsbehovet i seg selv som gir retten til fradrag etter 6-11, men skattyters kostnader ved utførte vedlikeholdsarbeider. Loven skiller ikke mellom kostnadene til et løpende vedlikehold på den ene siden, og kostnader til større utbedringer som har vært nødvendige for å ta igjen et akkumulert vedlikeholdsbehov på den andre. Som Christensen-dommen fra 1999 viser, går det likevel en grense også her, i tilfeller der en samlet og objektiv vurdering tilsier at man i skatterettslig forstand står overfor en nyanskaffelse.

12 Kostnadene må i tilfelle aktiveres i sin helhet. Når denne grensen mellom vedlikehold og nyanskaffelse skal trekkes, vil økonomiske, fysisk-tekniske og funksjonelle forhold være relevante. (42) Endring av en eiendom, eller av en del av den, er ikke vedlikehold i skattelovens forstand. Kostnadene ved endringsarbeider kan derfor normalt ikke trekkes fra etter skatteloven 6-11, men må aktiveres som en påkostning. Her er det likevel gjort visse tilpasninger i ligningspraksis, som innebærer at det etter omstendighetene likevel gis fradrag for endringskostnader med hjemmel i (43) For det første vil det kunne gis vedlikeholdsfradrag for kostnader til endringsarbeider som skjer i tilknytning til vedlikehold, når endringene er en forutsetning for eller konsekvens av vedlikeholdet. I Lignings-ABC for 2015/2016 side 1551 punkt 5.2 heter det om dette unntaket: «Hvis endringsarbeidene skjer i forbindelse med et vedlikeholdsarbeid og ikke fører til merkostnader, kan kostnadene anses som en del av vedlikeholdskostnadene. Som eksempel nevnes at lettvegger må fjernes for å vedlikeholde gulvet. Arbeidet med å sette opp igjen veggene må anses som en del av vedlikeholdskostnadene. Dette gjelder selv om det skjer endringer i rominndelingen, forutsatt at endringen ikke fører til økte kostnader.» (44) For det andre har man i ligningspraksis, som jeg allerede har nevnt, lagt til grunn en utvidet forståelse av vedlikeholdsbegrepet ved endringsarbeider: Av hensyn til sammenhengen i systemet og for å sikre praktikable og virkelighetsnære løsninger, kan det kreves fradrag for et «tenkt vedlikehold» av formuesobjektet - altså for kostnadene ved det vedlikeholdet som det ville være behov for dersom endringen ikke hadde vært foretatt. Om dette unntaket heter det i Lignings- ABC for 2015/2016 side punkt 5.4, som har overskriften «Forbedring/endring, påkostninger som trer i stedet for vedlikehold»: «Var det nødvendig å reparere eller vedlikeholde den delen av formuesobjektet som påkostningsarbeidet utføres på, har skattyteren krav på fradrag for hva det ville ha kostet å utføre reparasjonen eller vedlikeholdet (tenkt vedlikehold). Dette gjelder både hvor påkostningene består i forbedringer og hvor det gjelder endringsarbeider. Fradraget kan ikke overstige de faktiske kostnader til forbedringen/endringen. Videre må fradraget begrenses til vedlikeholdskostnader innen samme standard som tidligere (lav, middels, høy). Settes det inn ny baderomsinnredning til kr , mens utskiftning av den gamle ville kostet kr , innrømmes det fradrag for kr Hvis det er klart at et forbedringsarbeid/endringsarbeid utføres før det er naturlig ut fra et normalt vedlikeholdsintervall, reduseres fradraget forholdsmessig.» (45) Norrøna Eiendom AS har vist til dette, og gjort gjeldende at endringskostnadene knyttet til den delen av eiendommen som endres må kunne trekkes fra fullt ut, så lenge kostnadene ikke overstiger det som ville ha påløpt dersom skattyter hadde valgt å vedlikeholde delen. Det hevdes at det ikke er riktig å begrense fradraget etter et funksjonskriterium, slik Skatteklagenemnda har gjort. 9

13 (46) Jeg er enig med Norrøna Eiendom AS i at merutgiftssynspunktet utgjør en begrensning i fradragsretten. Det kan ikke gis fradrag for «tenkt vedlikehold» utover det som det faktisk ville ha kostet å gjennomføre vedlikeholdet. Merutgifter må aktiveres. Det vil i henhold til ligningspraksis heller ikke gis fradrag for «tenkt vedlikehold» utover de faktiske endringskostnadene. Jeg viser her til det jeg nettopp siterte fra Lignings-ABC. (47) Men jeg er ikke enig med Norrøna Eiendom AS i at dette er de eneste grensene. Det må, etter mitt syn, være en ytterligere forutsetning for vedlikeholdsfradrag etter skatteloven 6-11 at endringen etter sin karakter virkelig erstatter et vedlikehold. Blir preget av investering eller nyanskaffelse det dominerende, slår begrunnelsen for å akseptere fradrag for «tenkt vedlikehold» slett ikke til. I så fall bør vedlikeholdsfradrag være utelukket. (48) Verken loven eller Høyesteretts praksis gir noen anvisning på hvordan man skal trekke denne grensen, som nødvendigvis vil måtte bli noe skjønnsmessig. I andre sammenhenger ses det gjerne hen til fysisk-tekniske, økonomiske og funksjonelle forhold. Jeg antar at dette også vil være utgangspunktet her. Problemstillingen vi står overfor, oppstår typisk der det er foretatt fysiske eller tekniske endringer av noe omfang og kostnad. Det fremstår derfor som nærliggende å legge spesiell vekt på eventuelle endringer i funksjoner, slik Skatteklagenemnda har gjort: Så langt gjenstandens funksjonelle egenskaper ikke er opprettholdt, bør det ikke gis fradrag for kostnadene til et «tenkt vedlikehold». Etter samme betraktning bør kostnadene til nye funksjoner aktiveres som påkostninger. (49) Når jeg mener at Skatteklagenemndas rettslig utgangspunkt er riktig, er det også fordi dette har god støtte i det jeg oppfatter som en etablert ligningspraksis. Lignings-ABC for 2015/2016 er på dette punktet likelydende med Lignings-ABC for 2012/2013, som var den aktuelle da Skatteklagenemnda traff sitt vedtak i saken her. I punkt 5.4 på side 1552 heter det: 10 «Ved endringsarbeider gis fradrag for tenkt vedlikehold med utgangspunkt i vedlikeholdsbehovet slik formuesgjenstanden var før endringen, basert på den funksjon den aktuelle del av formuesgjenstanden hadde. Dette forutsetter at funksjonen til den aktuelle delen av formuesgjenstanden opprettholdes. Hvis for eksempel et bad flyttes fra et rom i huset til et annet, gis ikke fradrag for merkostnadene forbundet med selve flyttingen, for eksempel ved å bygge om rommet til bad og ved å endre røropplegget. Derimot gis fradrag for tenkt vedlikehold som måtte vært utført på det gamle badet, for eksempel ved utskifting av baderomsinnredningen om den hadde skader eller annet vedlikeholdsbehov. Derimot gis det ikke fradrag hvis det ikke installeres noe nytt bad i bygget.» (50) På denne bakgrunnen er det mitt syn at Skatteklagenemndas vedtak bygger på en riktig tolkning av skatteloven Anførselen om at nemndas lovforståelse er i strid med skatterettens likhetsprinsipp, er uten grunnlag. (51) Jeg går da over til den konkrete rettsanvendelsen. (52) Det er gjort gjeldende som en mer gjennomgående feil ved Skatteklagenemndas vedtak, at man ikke har tatt hensyn til at endringskostnadene var lavere enn kostnadene ved «tenkt vedlikehold», jf. merutgiftssynspunktet. Det ligger for så vidt i det jeg allerede har sagt om min

14 forståelse av skatteloven 6-11 og av rammene for retten til fradrag for kostnader til «tenkt vedlikehold», at merkostnadssynspunktet ikke ville ha vært avgjørende for fradragsretten i saken her. (53) Det er også en annen grunn til at dette ikke kan føre frem, og som jeg ikke kan unnlate å nevne. Jeg viser til Skattekontorets vedtak 28. august 2012, som Skatteklagenemnda både bygget på og stadfestet. Her heter det blant annet: 11 «Selskapet har hevdet at det ikke foreligger merkostnader som skulle ha vært aktivert. På tross av oppfordringer under bokettersynet har selskapet ikke oversendt relevant dokumentasjon eller opplysninger om faktiske forhold som kan dokumentere eller underbygge denne påstanden. Skattekontoret har stilt selskapet flere spørsmål som har gått ut på konkretisering av de ulike kostnadene. Etter skattekontorets vurdering er det således ikke godtgjort at tenkte vedlikeholdskostnader er like høye som kostnadene som påløp som følge av endringsarbeidene.» (54) Det som senere er gitt av supplerende orientering om faktum fra Norrøna Eiendom AS' side, kan ikke ses å ha endret grunnlaget for skattekontorets konklusjoner på dette punktet. (55) Med dette faktiske grunnlaget - at det ikke var godtgjort at de tenkte vedlikeholdskostnadene var like høye som endringskostnadene - hadde Skatteklagenemnda ingen foranledning til å drøfte merkostnadssynspunktet. Man måtte bygge ligningen på at alle endringsarbeidene innebar merkostnader, og foreta en skjønnsmessig fordeling mellom fradrag og aktivering. Den etterfølgende domstolsprøvingen har vært begrenset til Skatteklagenemndas rettsanvendelse. Jeg ser derfor bort fra at Norrøna Eiendom AS for Høyesterett har gjort gjeldende at Skatteklagenemndas rettsanvendelse må prøves ut fra den konstruerte forutsetning at endringsarbeidene ikke representerte merkostnader. (56) Om de fire enkeltpostene som Norrøna Eiendom AS har gått spesielt inn på, har jeg følgende å si: (57) Skatteklagenemnda har helt nektet vedlikeholdsfradrag for kostnadene til fjerning av storkjøkkenet i andre etasje og til rivning av vegger i første og andre etasje. Det er vist til at kjøkkenfunksjonen ikke er videreført, og at rivningen av både kjøkken og vegger i første rekke var begrunnet i behovet for å tilpasse lokalene til nye leietakere. Det er, etter mitt syn, uttrykk for en riktig rettsanvendelse å nekte vedlikeholdsfradrag etter 6-11 i en slik situasjon. Jeg kan heller ikke se at Norrøna Eiendom AS kunne kreve fradrag for rivningskostnadene etter den alminnelige fradragsregelen i 6-1, som 6-11 er en presisering av. (58) Kostnadene ved endringene av Norrønagårdens fasade og inngangsparti er av Skatteklagenemnda fordelt med 75 prosent som vedlikeholdsfradrag og 25 prosent til aktivering. Det er lagt vekt på at disse endringsarbeidene hadde elementer av tilbygg og nye funksjoner. Også her er Skatteklagenemndas rettsanvendelse riktig. (59) For kostnadene ved endring av det elektriske anlegget har Skatteklagenemnda også gjort en fordeling med 75 prosent til vedlikeholdsfradrag og 25 prosent til aktivering. Det er da tatt

15 hensyn til at man ikke videreførte de særskilte delene av anlegget som skulle betjene storkjøkkenet, og at det nye anlegget tilsiktet en tilpasning til nye leietakere. Også på dette punktet er Skatteklagenemndas rettsanvendelse riktig. (60) Anken fører etter dette ikke frem. (61) I tråd med hovedregelen i tvisteloven 20-2 første ledd bør Norrøna Eiendom AS pålegges å erstatte statens omkostninger for Høyesterett. Det er krevd dekning av i alt kroner, som inkluderer merverdiavgift. Jeg legger kostnadsoppgaven til grunn, jf. tvisteloven (62) Jeg stemmer for denne dom: 1. Anken forkastes. 2. I sakskostnader for Høyesterett betaler Norrøna Eiendom AS til staten ved Skatt Midt-Norge tohundreogtolvtusenfemhundreognittifem - kroner innen 2 - to - uker fra forkynnelse av dommen. (63) Dommer Webster: Jeg er i det vesentlige og i resultatet enig med førstvoterende. (64) Dommer Bergh: Likeså. (65) Dommer Ringnes: Likeså. (66) Dommer Tønder: Likeså. (67) Etter stemmegivningen avsa Høyesterett denne dom: 1. Anken forkastes. 2. I sakskostnader for Høyesterett betaler Norrøna Eiendom AS til staten ved Skatt Midt-Norge tohundreogtolvtusenfemhundreognittifem - kroner innen 2 - to - uker fra forkynnelse av dommen. 12

16 Lagmannsrettsdommer SkN Skatteavtalen mellom Norge og Singapore Lovstoff: Skatteavtalen mellom Norge og Singapore artikkel 23. Borgarting lagmannsrett: Dom av 6. juli 2016, sak nr.: LB Dommere: Lagdommer Thore Rønning, lagdommer Anne M. Samuelson og tingrettsdommer Ragnhild Borgerud. Saksgang: Oslo tingrett TOSLO Borgarting lagmannsrett LB ( ASD-BORG/01). Parter: Staten v/skatt Øst (advokat Eirik Jensen) mot Ragnar Horn og Joey Shaista Horn (for begge: advokat Truls Leikvang og rettslig medhjelper, advokat Bjørn Christian Lilletvedt Tovsen). Sammendrag: Saken gjelder beskatning av renteinntekter og utbytte fra et norsk aksjeselskap for to skattytere som etter skatteloven var bosatt i Norge, men som etter skatteavtalen med Singapore ble ansett bosatt i Singapore. Inntektene skulle etter skatteavtalens artikkel 23 skattlegges med lavere skattesatser i Norge dersom de var «subject to tax» i Singapore. Lagmannsretten fant at artikkel 23 måtte tolkes slik at saksøkerne ikke etter skatteavtalen var berettiget til redusert skattesats for utbytte og renter som ikke var overført til Singapore. Lagmannsretten kom til at det ikke var grunnlag for å anses noen del av de aktuelle beløp som overført til Singapore, og staten ble etter dette frifunnet. Saken gjelder gyldigheten av skatteklagenemndas vedtak i en klagesak som gjelder utbytte- og rentebeskatning i 2009 overfor to skattytere som skattemessig skal anses å være bosatt i to land. De er bosatt i Norge etter norsk intern skatterett. Etter skatteavtalen med Singapore anses de også bosatt i Singapore. Saken reiser spørsmål om forståelse og anvendelse av skatteavtalen mellom Norge og Singapore for så vidt angår beskatning i Norge og Singapore av utbytte og renter utbetalt til skattyterne fra et norsk aksjeselskap. Skatteklagenemnda Skatt øst sluttet seg i vedtak 20. juni 2013 til skattekontorets innstilling ved behandlingen av klage over ligningen for 2009 fra Ragnar Horn og hans ektefelle Joey Shaista Horn - heretter i de fleste tilfelle kalt Horn. Vedtaket lyder bl.a. slik for Ragnar Horn: Utbytte Skattepliktig del av utbyttet fra Taconic skal beskattes med 28 % slik det er gjort ved ordinær ligning og etter skattekontorets vedtak. Dette vedtaket innebærer følgelig ikke grunnlag for endring av norsk beskatning av denne inntekten. Lønnsinntekt 13

17 Lønnen opptjent i Singapore er bare skattepliktig til Singapore, jf. skatteavtalen artikkel 15 nr. 1. Skatteyter er skattlagt for lønn kr opptjent i Singapore og dobbeltbeskatning er avhjulpet ved at det er innrømmet kreditfradrag jf. artikkel 24 (2) a Renteinntekter Skattepliktige renteinntekter skal beskattes med 28 % slik det er gjort ved ordinær ligning og etter skattekontorets vedtak. Dette vedtaket innebærer følgelig ikke grunnlag for endring av norsk beskatning av denne inntekten. Vedtaket lyder bl.a. slik for Joey Shaista Horn: Utbytte: Utbytte fra Taconic [ kroner] skal beskattes med 28 % slik det er gjort ved ordinær ligning og som fastholdt i skattekontorets vedtak. Dette vedtaket innebærer følgelig ikke grunnlag for endring av norsk beskatning av utbytte fra Norge. Styrehonorar Som bosatt i Singapore etter skatteavtalen er mottatte styrehonorar fra utenlandske selskap ikke skattepliktig til Norge. Dette har ikke inngått i norsk skatteoppgjør tidligere, slik at konklusjonen her ikke innebærer endring av ligningen knyttet til slike forhold. Ragnar Horn og Joey Shaista Horn reiste begge 14. august 2013 ved tilnærmet likelydende stevninger søksmål for Oslo tingrett med påstand om at skatteklagenemndas vedtak skulle oppheves, og at det ved ny ligning ble lagt til grunn 15 % inntektsskatt for utbytte og 7 % for renter i henhold til skatteavtalen med Singapore. Oslo tingrett besluttet i brev av 6. september 2013 til partene felles behandling av sakene etter tvisteloven Oslo tingrett avsa 30. september 2014 dom med slik domsslutning: 1. Ligningen for Ragnar Horn og Joey Shaista Horn for inntektsåret 2009 oppheves for så vidt gjelder utbytte og renteinntekter med norsk kilde. Ved ny ligning skal inntektene beskattes i henhold til skatteavtalens satser etter artikkel 10 og Staten v/skatt Øst betaler sakskostnader med femhundreogtrettiåttetusenogtrettini - kroner innen 2 - to - uker fra dommens forkynnelse. Oslo tingrett har i dommen på side 2 redegjort nærmere for sakens bakgrunn, og det siteres: Saksøker Ragnar Horn er født og oppvokst i Norge. Han har bodd, utdannet seg og arbeidet i USA i en årrekke, der han også traff sin kone, saksøker Joey Shaista Horn. Sistnevnte er amerikansk statsborger, med bakgrunn fra India. Ekteparet Horn flyttet i 2007 fra Norge til Singapore med sine tre barn som da var 7, 9 og 12 år gamle. Ragnar Horn arbeidet i RS Platou (Asia) Pte og RS Platou Markets (Asia) Pte, mens 14

18 Joey Shaista Horn arbeidet deltid ved Singapore Management University. Familien flyttet tilbake til Norge i De beholdt sin bolig i Oslo under hele utenlandsoppholdet. I 2009 mottok Ragnar Horn kroner i utbytte på aksjer han eide i norske selskaper, herunder investeringsselskapet Taconic AS. Han mottok også kroner i renteinntekter på bankinnskudd mv. i Norge. Joey Shaista Horn mottok i samme periode utbytte fra norske selskaper på kroner Retten legger til grunn at det er enighet om tallene. De aktuelle utbytte- og renteinntektene ble oppgitt i saksøkernes selvangivelse til norske skattemyndigheter. I vedlegg til selvangivelse ble det forklart at saksøkerne var skattemessig bosatt i Singapore, og at norsk beskatningrett var begrenset etter skatteavtalen med Singapore. I skatteoppgjøret for 2009 av 20. oktober 2010 ble saksøkerne liknet basert på at de var skattemessig bosatt i Norge etter skatteavtalen med Singapore, slik at utbytte og renteinntekter ble skattlagt med 28 %. Vedtaket ble påklaget av saksøkerne med krav om at de skulle anses som skattemessig bosatt i Singapore, og at renter og utbytte skulle beskattes med lavere sats i henhold til skatteavtalen artikkel 10 og 11. Likningen ble opprettholdt i skattekontorets vedtak av 5. august Saksøkerne klaget vedtaket til skatteklagenemnda. I skattekontorets utkast til innstilling til vedtak for skatteklagenemnda fastholdt skattekontoret sitt syn på bostedsspørsmålet. Saksøkerne innga merknader til utkastet til innstilling til vedtak. Skattekontoret etterspurte dokumentasjon på arbeidsforhold for saksøkerne og dokumentasjon for at deres barn gikk på skole i Singapore. Dette ble inngitt. Skattekontoret korrigerte deretter sitt utkast til innstilling til skatteklagenemnda, til at skattyterne var skattemessig bosatt i Singapore. Likningen ble likevel opprettholdt med henvisning til artikkel 23 i skatteavtalen med Singapore. Saksøkerne kommenterte den korrigerte innstillingen, og påpekte at man ikke var enig i at artikkel 23 kom til anvendelse. I skatteklagenemndas vedtak ble saksøkerne ansett bosatt i Singapore etter skatteavtalen artikkel 4 (2). Skatteklagenemnda sluttet seg videre til skattekontorets innstilling om at artikkel 23 i skatteavtalen kom til anvendelse. Skatteleggingen etter norsk sats sett i forhold til skatteavtalens sats medførte en skatteøkning på totalt kroner (kroner på utbytte og kroner på renteinntekter) for Ragnar Horn, og kroner for Joey Shaista Horn. Stevning fra hver av saksøkerne innkom Oslo tingrett 15. august Sakene ble besluttet forent. Hovedforhandling var opprinnelig berammet 6. mai 2014, men begge parter begjærte saken utsatt da man avventet tilbakemelding fra skattemyndighetene i Singapore. For nærmere detaljer vedrørende saksforholdet vises til tingrettens dom og lagmannsrettens bemerkninger nedenfor. 15

19 Staten v/skatt øst har anket dommen til Borgarting lagmannsrett. Ankeforhandling er holdt 26. og 27. mai 2016 i Borgarting lagmannsretts hus. Ragnar Horn møtte sammen med sin prosessfullmektig og rettslig medhjelper, og han forklarte seg. Skatt øst møtte med sin prosessfullmektig. Det ble for øvrig ikke avgitt forklaringer. Om bevisføringen for øvrig vises til rettsboken. Ektefellene Ragnar og Joey Shaista Horn er selvstendige parter. Sakene er for lagmannsretten, som for tingretten, undergitt felles behandling og avgjørelse etter tvisteloven Dommen er avsagt først i dag som følge av ferie og dommernes øvrige saksmengde. Den ankende part, staten v/skatt øst, har i hovedtrekk anført: Skatteavtalen mellom Norge og Singapore artikkel 23 fastsetter som betingelse for retten til redusert skattesats for utbytte og renter fra norsk aksjeselskap at inntektene overføres til Singapore, og at inntektene er skattepliktige - i skatteavtalens engelske utgave «subject to tax» - i Singapore. Staten anfører at utbytte og renter som mottas i Singapore fra utenlandske kilder er skattepliktig etter Singapores skattelov artikkel 10 første ledd. Singapores fritakssystem for å forenkle beskatning av remitterte inntekter, endrer ikke dette. Hjemmelen for å beskatte slike inntekter - dersom de overføres til Singapore - er til stede, og inntektene vil bli gjenstand for beskatning dersom Comptroller i Singapore finner at slik beskatning er til fordel for skattyter. Singapores skattesystem krever ikke at skattyter har plikt til å oppgi inntektene for skattemessig vurdering, men skattyter må beholde dokumentasjon i tilfelle kontroll. Fritakssystemet er ikke ensbetydende med at de aktuelle inntektene ikke er skattepliktige - ikke er «subject to tax». Fritaket må sammenlignes med muligheten for lempning etter norsk rett. Formålet med skatteavtalen artikkel 23 er å hindre dobbelt ikke-beskatning eller beskatning i Norge med lav sats av beløp som ikke tas inn i Singapore. Norge har ved skatteavtalen derfor søkt å hindre at skattytere oppnår skattefritak eller redusert skattesats av beløp som er skattepliktig i Singapore, men som likevel beholdes i Norge. Om Singapore tar overførte beløp til beskatning eller om det innrømmes skattefrihet for denne typen inntekten, er her ikke avgjørende for den norske stats beskatningsrett. Staten v/finansdepartementet har tilkjennegjort dette syn på skatteavtalen artikkel 23 til Singapores skattemyndigheter, og det har ikke kommet innsigelser mot departementets syn. Lagmannsretten må derfor legge til grunn at myndighetene er enige om den her anførte forståelse, noe som er av sentral betydning ved avgjørelsen av saken. Skatteavtalen må i samsvar med dette tolkes i samsvar med sin ordlyd og formål sammenholdt med statenes felles oppfatning. Inntekter innvunnet i Norge og som er gjenstand for skatteplikt etter skatteloven i Singapore, må overføres til Singapore som betingelse for rett til lav skatteprosent i Norge. Staten er ikke enig med Horn i at noen del av inntektene er overført til Singapore. Inntektene skal derfor skattlegges i Norge i samsvar med skatteklagenemndas vedtak. Det ble i begge saker nedlagt slik påstand: 1. Staten ved Skatt øst frifinnes. 16

20 17 2. Staten ved Skatt øst tilkjennes sakskostnader for tingretten og lagmannsretten. Ankemotpartene, Ragnar Horn og Joey Shaista Horn, har i hovedtrekk anført: Ragnar Horn og Joey Shaista Horn er begge enige i tingrettens dom og kan i det vesentlige slutte seg til begrunnelsen. Horn skal i henhold til hovedregelen i skatteavtalen artikkel 10 og 11, behandles som skattemessig bosatt i Singapore. og skattlegges etter redusert skattesats for utbytte med 15 % og for renter med 7 %. Begrensningene i skatteavtalen artikkel 23 gjelder ikke. Bestemmelser gjelder bare for inntekter som overføres til og som faktisk skal beskattes i Singapore. Horn har i saken konsekvent gjort gjeldende at det i Singapore ikke foreligger skatteplikt for utbytte fra norske selskaper og renter opptjent i Norge, uansett om disse er overført til Singapore eller ikke. Skatteavtalens engelske ordlyd for skattepliktig er «subject to tax», og det er forståelsen av dette utrykk som er avgjørende for om unntaket i artikkel 23 får anvendelse. Horn kan etter Singapores skattelovgivning velge om han vil la inntektene beskattes i Singapore dersom slik beskatning er fordelaktig for ham. Det strider mot ordlyden i artikkel 23 å hevde at det foreligger skatteplikt for inntekter når skattyter har full rett til å velge om inntektene skal beskattes eller ikke. I begrepet «subject to tax» ligger det et krav om at inntektene faktisk blir undergitt beskatning. Formålet med og begrunnelsen for artikkel 23 er å begrense dobbelt ikke-beskatning. Bestemmelsen er innført av hensyn til Singapore og ikke Norge. Formålet er ikke å utvide norsk beskatningsrett. Inntektene er beskattet i Norge etter maksimal sats etter skatte-avtalen. At Singapore ønsker å frita disse inntekter fra beskatning, er Singapores fulle rett og tilsier ikke noen rett til utvidet beskatning for Norge. Statens syn innebærer at artikkel 23 fører til at begrensningsreglene av skatteplikten for utbytter og andre begrensnings-regler blir vesentlig begrenset. Finansdepartementet har i Utv 2000 side 1235 forstått begrepet «subject to tax» i samsvar med Horns syn. Det er i dag ikke grunnlag for en endret forståelse. Det fremgår videre i Utv side 491 at artikkel 23 skal representere en svært snever begrensning av skattefritak. Statens syn innebærer at artikkel 10 og 11 og andre begrensningsregler i praksis settes helt til side, og dette er ingen snever begrensning. Horn anfører at det må sikres harmoni i begrepsbruken for skatteavtaler. Generelle uttalelser i skatterettslig teori om innholdet i begrepet «subject to tax» er derfor relevante, og disse støtter hans syn. Det kan ikke anses som tvilsomt at begrepet i skatteavtalen, slik det fremgår i den engelsk teksten og norsk oversettelse, forutsetter faktisk beskatning og ikke en teoretisk mulig beskatning på grunnlag av et eventuelt ønske fra skattyter. Dette innebærer at artikkel 23 ikke kommer til anvendelse fordi de aktuelle inntekter verken er gjenstand for eller er undergitt faktisk beskatning. Horn anfører på denne bakgrunn at utbyttet og renteinntektene ikke ville vært gjenstand for faktisk beskatning dersom disse hadde vært overført til Singapore. Iras Inland Revenue Authority i Singapore har i brev datert 23. april 2014 gitt uttrykk for at utbyttene er skattefrie uavhengig av om de føres hjem til Singapore. Det foreligger ingen plikt til å deklarere inntektene. Inntektene er skattefrie uten bekreftelse fra Comptroller, men de kan tas til beskatning hvis det er «beneficial» for Horn. Tilsvarende følger av et brev fra samme myndighet 30. juli 2014.