NORGES HØYESTERETT Den 27. august 2010 avsa Høyesterett dom i HR-2010-01455-A, (sak nr. 2010/373), sivil sak, anke over dom, Miloslav Polak (advokat Stein Fagerhaug til prøve) mot Staten v/skatt øst (advokat Tore Skar til prøve) S T E M M E G I V N I N G : (1) Dommer Øie: Saken gjelder beskatning av leieinntekter av en opprinnelig garasje på skattyters boligeiendom, som senere er påbygd og tatt i bruk som kontor, lager og verksted i næringsvirksomhet. Hovedspørsmålet er om bygget skal inngå i beregningsgrunnlaget for prosentligning av boligeiendommen, eller om leieinntektene skal lignes direkte som kapitalinntekt. (2) Miloslav Polak var i 2002 og 2003 som er de ligningsår saken gjelder daglig leder og styreleder i selskapet Elektro Mekaniske Fabrikk AS i det følgende omtalt som EMF og eide 60 prosent av aksjene i selskapet. Polaks ektefelle, Zuzana Polakova, var selskapets eneste ansatte. EMF leverte utstyr til skinnegående transport i de skandinaviske land og enkelte andre europeiske land. Selskapet drev ikke egen produksjon, men hadde leverandører i flere land. (3) Polak eier en eiendom i Tyristubben 8 i Nesodden kommune hvor han og ektefellen bor i en enebolig. På eiendommen er det også et frittstående bygg som opprinnelig var bygget som en dobbeltgarasje i én etasje. På slutten av 1990-tallet ble det bygget en ekstra etasje oppå garasjebygningen hvor det ble innredet kontorlokaler, et lite kjøkken og toalett/dusj. Ifølge eiendomsregisteret er arealet i underetasjen 57 m² og arealet i den øverste etasjen 49 m².
2 (4) Hele tilleggsbygget samt et areal på 27 m² foran bygget leies av EMF som hovedkontor. I leieavtale av 15. desember 2002 heter det blant annet: Leie av kontor- og verkstedslokaler i Tyristubben 8, Lokalene i 1. etasje utgjør kontor, gang, wc, kjøkken Lokalene i u. etasje utgjør verksted og montasjeplass Leietiden starter fra 01.01.2003 og varer til den blir oppsagt. Leieprisen er satt til Nok. 157.776,-. (5) Underetasjen fungerer også som lager for EMF. Montasjeplassen som er nevnt, er arealet på 27 m² utenfor bygget. En lignende avtale hadde blitt inngått for 2002. (6) Det er ingen annen garasje på eiendommen, men det er mulig å parkere i innkjørselen til eneboligen. (7) Etter leieavtalen har Polak ingen rett til å bruke tilleggsbygget. Lagmannsretten har imidlertid lagt til grunn at garasjen til en viss grad er blitt brukt til oppbevaring av Polaks private eiendeler, som bildekk, sykler og en rattkjelke. Polak har også av og til parkert en bil i garasjen, men det er på det rene at bygningen til daglig ikke har tjent som garasje for ham. (8) Det er ikke opplyst om leieinntektene i Polaks selvangivelser for 2002 og 2003. (9) I januar 2005 ble det innledet bokettersyn av EMF for årene 2002 og 2003 med utgangspunkt i kontroll av skattemessige disposisjoner mellom selskap og aksjonærer. I to rapporter av 17. august 2005, som tok for seg henholdsvis EMF og Miloslav Polak, ble det for begge skattesubjekter foreslått flere endringer i ligningene for 2002 og 2003. I rapporten om Polak ble det blant annet konkludert med at de utleide lokalene ikke fylte vilkårene for prosentligning sammen med hovedbygningen, og at leieinntektene derfor skulle lignes direkte som kapitalinntekt på Polaks hånd. (10) Ved ligningsnemndas vedtak 12. juli 2006 ble Polaks personinntekt og alminnelige inntekt på flere punkter økt både for 2002 og 2003. Leieinntektene fra Tyristubben 8 medførte en økning i hans alminnelige inntekt på 125 876 kroner for 2002 og 128 970 kroner for 2003. Det ble beregnet 60 prosent tilleggsskatt for samtlige forhold for begge år. Også i ligningen for EMF ble det gjort endringer. (11) Etter klage stadfestet overligningsnemnda ved vedtak 3. desember 2007 ligningsnemndas vedtak overfor Polak. Med unntak for en mindre reduksjon i grunnlaget for arbeidsgiveravgift for EMF, ble også vedtaket overfor selskapet stadfestet. (12) Den 6. juni 2008 tok Miloslav Polak og EMF ut stevninger for Follo tingrett mot staten ved Skatt øst med påstand om opphevelse av overligningsnemndas vedtak 3. desember 2007. Også Polaks ektefelle, Zuzana Polakova, tok ut stevning mot staten. De tre sakene ble forent til felles behandling, men søksmålet fra Polakova ble senere frafalt. (13) Follo tingrett avsa 16. februar 2009 dom, med domsslutning som for Miloslav Polak lyder slik:
3 1) Overligningsnemndas vedtak av 3. desember 2007 om ligning av Miloslav Polak for inntektsårene 2002 og 2003 oppheves så langt gjelder ileggelse av forhøyet tilleggsskatt i forhold til ilignede leieinntekter for utleie av Tyristubben 8 til EMF Innport og Eksport AS (tidligere Elektro Mekaniske Fabrikk AS). For øvrig frifinnes staten v/skatt Øst. 2) Miloslav Polak dømmes til innen 2 to uker fra dommens forkynnelse å betale kroner 56 328 femtisekstusentrehundreogtjueåtte i saksomkostninger til staten v/skatt Øst. (14) Miloslav Polak anket deler av tingrettens dom til Borgarting lagmannsrett, blant annet den delen som gjaldt utleie av lokaler i Tyristubben 8. For EMF er tingrettens dom rettskraftig. (15) Borgarting lagmannsrett avsa 7. januar 2010 dom med slik domsslutning: 1. Anken forkastes. 2. I sakskostnader for lagmannsretten betaler Miloslav Polak til staten v/skatt øst 74 250 syttifiretusentohundreogfemti kroner innen to uker fra dommens forkynnelse. (16) Dommen er avsagt under dissens, idet en dommer stemte for å la tilleggsbygget inngå i beregningsgrunnlaget for prosentligning av Polaks bolig, og dermed for opphevelse av overligningsnemndas vedtak på dette punkt. (17) Polak har anket til Høyesterett over den delen av lagmannsrettens dom som gjelder ligningen av leieinntektene. Anken gjelder rettsanvendelsen. Saken står på dette punkt i vesentlig samme stilling som for de tidligere instanser. (18) Den ankende part Miloslav Polak har i hovedsak anført: (19) Garasjen med påbygg omfattes av grunnlaget for prosentligning av boligen, jf. skatteloven 7-10 flg., slik reglene om prosentligning lød før lovendring i 2004. Dermed skal leieinntektene ikke beskattes direkte som kapitalinntekt. (20) Ved prosentligning skal ligningsverdien av bolighus også inkludere ligningsverdien av øvrige hus som nyttes i tilknytning til boligen, jf. 7-11 bokstav c. Prinsipalt anføres det at det ikke er noe vilkår for å ta med øvrige bygninger på eiendommen i beregningsgrunnlaget at skattyteren bruker bygningene på en bestemt måte. Hele eiendommens samlede formuesverdi er som hovedregel grunnlag for prosentligning. Selv om ordlyden i 7-11 bokstav c kan tyde på at den pågående faktiske bruk er avgjørende, tilsier lovreglenes forhistorie at det legges stor vekt på hvilket behov boligeiendommen har for tilleggsbygget objektivt sett og hva bygningen kan brukes til, jf. særlig NOU 1973: 3 side 108 flg. og Ot.prp. nr. 42 (1974 75) side 18. Så lenge minst 50 prosent av eiendommen brukes til eierens egne boligformål, spiller det ingen rolle hva resten av eiendommen faktisk brukes til. Verken loven eller forarbeidene gir anvisning på noe skille mellom utleie til boligformål og næringsformål. (21) Reglene om prosentligning hviler på tungtveiende administrative hensyn, jf. NOU 1973: 3 side 66. Det er behov for objektive og lett praktikable regler, og det var også dette lovgiver mente å gi. Dersom det ved fastsettelsen av grunnlaget for prosentligning skal
4 foretas en helhetsvurdering med utgangspunkt i den faktiske bruken av tilleggsbygninger, vil dette formålet bli motvirket. (22) En garasje er et skoleeksempel på en bygning som boligeiendommer objektivt sett har behov for. Den aktuelle bygningen har fortsatt karakter av å være garasje for bolighuset. Garasjen er ikke ombygd, og det er ingen andre uthus på eiendommen som kan dekke behovet for garasje og bod. (23) Subsidiært anføres det at Polaks faktiske bruk av den aktuelle bygningen til oppbevaring av private eiendeler uansett er tilstrekkelig til å oppfylle kravet i 7-11 bokstav c. Den faktiske bruken må ses i sammenheng med den tjenende funksjonen bygningen objektivt sett har. (24) Miloslav Polak har lagt ned slik påstand: 1. Overlikningsnemndas vedtak av 3. desember 2007 i sak 05/017225 oppheves. 2. Miloslav Polak tilkjennes saksomkostninger for Høyesterett. (25) Ankemotparten staten ved Skatt øst har i hovedsak anført: (26) For at tilleggsbygget i Tyristubben 8 skal kunne inngå i grunnlaget for prosentligning, må det rent faktisk ha en tjenende funksjon for boligen, det er ikke tilstrekkelig at bygningen er egnet til å ha en slik funksjon. Ordlyden i skatteloven 7-11 bokstav c som nyttes tilsier en slik løsning. Lovens forhistorie og forarbeider samt ligningspraksis peker i samme retning i alle fall når bygningen er leid ut til næringsformål. Det er boligeiendommen som lignes, og for bygninger som utelukkende brukes til næringsformål, blir tilknytningen til boligen for fjern. (27) Det aktuelle bygget er i sin helhet leid ut til kontor, lager og verksted. Også den faktiske bruken bærer klart preg av at tilleggsbygget primært og i all hovedsak brukes i EMFs næringsvirksomhet. Den opprinnelige garasjen har dermed endret karakter og må nå anses som et næringsbygg. Når hele bygget leies ut, må da også Polak ha vurdert det slik at han selv ikke har behov for bygget. (28) Polaks egen bruk av tilleggsbygget er for liten til at bygget kan anses for å ha en tjenende funksjon for hovedbygget. Hovedinntrykket er at bygningen fullt ut disponeres i samsvar med leiekontrakten. (29) Leieinntektene konsumeres etter dette ikke av prosentligningen. Lagmannsretten har dermed ikke begått noen rettsanvendelsesfeil. (30) Staten ved Skatt øst har lagt ned slik påstand: (31) Mitt syn på saken 1. Anken forkastes. 2. Staten v/skatt øst tilkjennes sakskostnader for Høyesterett. (32) Jeg gir først en kort oversikt over de regelsett saken gjelder.
5 (33) Før en lovendring 10. desember 2004 nr. 77 var fordel ved bruk av egen bolig skattepliktig. Fordelen skulle fastsettes ved prosentligning etter dagjeldende 7-10 til 7-13 i skatteloven, eller ved direkte ligning dersom vilkårene for prosentligning ikke var oppfylt, se 7-1. (34) Selveid enebolig skulle prosentlignes dersom eieren benyttet minst halvparten av boligen til egen bolig, jf. 7-10 første ledd bokstav a, jf. tredje ledd. Ble boligen prosentlignet, var eventuelle leieinntekter av deler av boligen som eieren ikke selv benyttet, skattefrie de ble ansett som konsumert av prosentinntekten. (35) I beregningsgrunnlaget for prosentligning inngikk i tillegg til ligningsverdien av bolighuset øvrige hus som nyttes i tilknytning til det, samt tomt, jf. 7-11 bokstav c. Eventuelle leieinntekter av bygninger som falt utenfor beregningsgrunnlaget for prosentligning, var skattepliktige etter bestemmelsene om kapitalinntekt, se 5-20 første ledd bokstav a. (36) Verdien av boligeiendommen kunne ved prosentligningen settes lavere enn omsetningsverdien, jf. 4-10. Derfor var det vanligvis gunstigst for en skattyter at også tilleggsbygninger som ble leid ut, inngikk i grunnlaget for prosentligning. (37) Ved lovendringen 10. desember 2004 nr. 77 ble fordel ved bruk av egen bolig skattefri, jf. någjeldende 7-1 første ledd i skatteloven. De spørsmål saken reiser, er imidlertid fortsatt aktuelle. Skattefritaket for delvis utleie av bolig er videreført, og det er forutsatt i forarbeidene at grensen mot skatteplikt skal trekkes på tilsvarende måte som mellom det gamle systemet med prosentligning og direkte ligning, jf. Ot.prp. nr. 1 (2004 2005) side 17 og Innst. O. nr. 10 (2004 2005) side 14. (38) Miloslav Polaks bolig i Tyristubben 8 var i 2002 og 2003 undergitt prosentligning. Spørsmålet er om leieinntektene som Polak hadde ved uteie av lokaler til EMF, inngår i beregningsgrunnlaget for prosentligning av boligeiendommen, eller om inntektene skal beskattes direkte etter hovedregelen om kapitalinntekt i 5-20. (39) Før jeg går nærmere inn på dette spørsmålet, vil jeg i korte trekk gjennomgå lovhistorien til reglene om prosentligning av boligeiendommer med særlig fokus på bestemmelsen om beregningsgrunnlag når det er flere bygninger på eiendommen. (40) Ordningen med beskatning av fordel ved bruk av egen bolig ble innført ved skattelovene av 1911. Etter 42/36 skulle hus til beboelse, som ble benyttet av eieren, inntektsbeskattes for den sum, som det antas å koste å leie tilsvarende hus. I innstillingen fra Skattelovkomiteen av 1899 ble det på side 94 uttalt følgende om hva som skulle omfattes av beskatningen: Den for vaaningshuse opstillede regel antages at burde gjælde saadanne i forening med sædvanligt tilbehør, saasom udhuse, gaardsrum, have, park osv. (41) Loven hadde ikke nærmere regler om hvordan inntekten skulle beregnes, men i praksis utviklet det seg et system med prosentligning. Dette systemet ble lovfestet i 1975. (42) Lovfestingen ble forberedt av den såkalte Boligbeskatningskomiteen. I NOU 1973: 3 side 108 til 109 uttaler komiteen blant annet følgende om grunnlaget for prosentligning:
6 Normalt bør eiendommens samlede formuesverdi være grunnlaget for prosentligningen. Grunnlaget vil således omfatte hovedbygning med tilliggende tomt. Dessuten må eventuelle andre bygninger som naturlig kan nyttes eller blir nyttet i tilknytning til utnyttelsen av hovedbygningen, inngå i prosentinntektsgrunnlaget. Dette vil eksempelvis gjelde garasje, (43) Jeg peker særlig på at komiteen brukte formuleringen kan nyttes eller blir nyttet. (44) Komiteens forslag til beregningsgrunnlag for prosentligning ble videreført av departementet uten nærmere drøftelse. Forslaget ble i Ot.prp. nr. 42 (1974 1975) side 18 omtalt slik: Beregningsgrunnlaget skal etter komitéens forslag omfatte tomt og bygning, også bygninger som naturlig nyttes i tilknytning til hovedhuset, f.eks. garasje, (45) Departementet brukte altså i motivene en lignende formulering som den komiteen hadde brukt som naturlig nyttes. I utkastet 42 b nr. 1 andre ledd, jf. proposisjonen side 38, ble imidlertid språkbruken endret til nyttes : I beregningsgrunnlaget medtas ligningsverdien for bolighuset, øvrige hus som nyttes i tilknytning til dette samt tomten. (46) Endringen i språkbruk ble ikke kommentert i proposisjonen. Betydningen av forskjellen i ordvalg kommer jeg tilbake til. (47) Lovforslaget ble vedtatt uten endringer og ble senere videreført uten realitetsendringer av betydning for det spørsmål saken gjelder, i skatteloven 1999 7-11 bokstav c. Bestemmelsen lød før lovendringen i 2004 slik: I beregningsgrunnlaget tas med ligningsverdien av bolighuset/fritidshuset, øvrige hus som nyttes i tilknytning til det samt tomt. (48) Som nevnt, dreier den foreliggende sak seg om en bygning som opprinnelig var bygget som garasje. Det er ikke tvilsomt og heller ikke bestridt av staten at en garasje som benyttes etter sitt formål, må anses som et hus som nyttes i tilknytning til boligeiendom. Jeg viser her blant annet til det jeg har referert fra utredningen side 109 og proposisjonen side 18. Spørsmålet er om det forhold at bygningen de aktuelle år i sin helhet ble brukt av EMF som kontorlokaler, lager og verksted, setter saken i en annen stilling med andre ord om loven krever at tilleggsbygget rent faktisk nyttes i tilknytning til bolig. (49) Ordlyden i 7-11 bokstav c synes å stille et slikt krav til faktisk bruk, jf. formuleringen nyttes. (50) Som jeg har vært inne på, bruker forarbeidene enkelte steder formuleringene kan nyttes og naturlig nyttes. Dette kan tyde på at faktisk bruk ikke alltid skal være avgjørende. Jeg har imidlertid vanskelig for å se at henholdsvis komiteen og departementet i de nevnte sitater har ment å ta stilling til spørsmålet om en bygning som mer enn rent midlertidig brukes til et annet formål enn boligformål, kan inngå i beregningsgrunnlaget for prosentligning. Større grunn er det til å anta at det er situasjonen hvor en bygning i en begrenset periode har stått tom eller hatt en annen bruk, man har hatt i tankene. Jeg kan etter dette ikke se at forarbeidene gir støtte for den tolkning at en bygning som kan brukes
7 til boligformål, kan inngå i beregningsgrunnlaget for prosentligning selv om bygningen mer enn rent midlertidig brukes til et annet formål. (51) Jeg går nå over til å se nærmere på ligningspraksis. Dersom det foreligger klar ligningspraksis til fordel for skattyteren, må praksis tillegges betydelig vekt. (52) En uttalelse fra Finansdepartementet 21. desember 2001 er sentral. Uttalelsen ble senere nedfelt i Lignings-ABCen, se ABC for 2003 side 188 flg., og det er grunn til å anta at den har hatt stor betydning for praksis. I uttalelsen heter det blant annet: Finansdepartementet har i brev til Skattedirektoratet av ultimo desember [2001] bl.a. uttalt følgende vedrørende ovennevnte: Reelt sett synes det å være liten grunn til at reglene skal være vesentlig ulike avhengig av om bebyggelsen henger sammen eller ikke. Etter departementets vurdering må bygningene på en eiendom derfor i utgangspunktet ses som en enhet i forhold til både vilkårene for prosentligning og ved beregningen av prosentinntekten når den tilliggende bygningen nyttes i tilknytning til hovedbygningen. Vurderingen blir da hva som skal legges i nyttes i tilknytning til. Til dette kan det sies at det som utgangspunkt må være snakk om en nær og direkte tilknytning. Den tilliggende bygningen må ha en mer eller mindre nødvendig tjenende funksjon for hovedbygningen, som hovedbygningen ikke selv kan tilby i tilstrekkelig omfang. Hvor den tilliggende bygningen både har tjenende og ikke-tjenende funksjoner, må det etter departementets vurdering kreves at i. den tjenende funksjonen i seg selv har et ikke ubetydelig omfang. ii. den tjenende funksjonen har et så stort omfang sett i forhold til den ikke-tjenende funksjonen, slik at den tilliggende bygningen totalt sett har karakter av å være en tjenende bygning til hovedbygningen. Etter departementets vurdering må det som utgangspunkt stilles krav om faktisk bruk av den tilliggende bygning, Om det at bygningen er egnet til bruk sammen med hovedbygningen i seg selv er nok til å oppfylle kravet om nyttes i tilknytning til, vil være et skjønnsspørsmål som må vurderes konkret i det enkelte tilfellet. Der det ikke foreligger faktisk bruk i kortere perioder, bør likevel vilkåret om nyttes i tilknytning til kunne anses oppfylt. Dersom den tilliggende bygningen i sin helhet leies ut, må bygningen etter departementets vurdering direktelignes, selv om den i utgangspunktet er egnet til bruk sammen med hovedbygningen. (53) Den siste delen av sitatet der det sies uttrykkelig at en tilleggsbygning som i sin helhet leies ut, ikke kan omfattes av beregningsgrunnlaget for prosentligningen selv om bygningen er egnet til bruk for boligformål er myket noe opp i en senere uttalelse. I Lignings-ABC 2009/2010 side 209 heter det således: Hvis den frittliggende bygningen leies ut i sin helhet, må det vurderes om bygningen har mistet karakter av å være en del av skattyters egen bolig, slik at leieinntektene uansett blir skattepliktige. Vurderingen her kan bli noe forskjellig, avhengig av bygningens karakter og tilknytning til hovedhuset. En frittliggende garasje som er oppført for å dekke privat garasjebehov for de som bor i hovedhuset, vil for eksempel ikke opphøre å ha tjenende funksjon om den leies ut til garasjeformål. (54) På side 210 i samme bok er det nevnt et eksempel med en bygning som inneholder en dobbeltgarasje med en hybelleilighet over, og som helt eller delvis er bortleid. Det heter om dette:
8 Hvis bygget skal dekke garasjebehov for de som bor i hovedbygningen, vil bygget anses å ha tjenende funksjon for de som bor i hovedbygningen. Dette vil gjelde selv om leieverdien av hybelen er større enn leieverdien av garasjedelen. Dette må også gjelde hvor leietakeren benytter den ene eller begge garasjeplassene, forutsatt at garasjebehovet for beboerne i hovedhuset ikke er dekket på annen måte, (55) Etter dette synes praksis å vektlegge bygningens karakter av å tjene et boligformål, og ikke hvorvidt det er eieren som bruker bygningen, eller bygningen leies eller lånes bort. (56) Bortsett fra tilfellene hvor en bygning midlertidig og mer kortvarig ikke er i bruk eller tjener andre formål, kreves det imidlertid i praksis at bygningen rent faktisk tjener et boligformål. At bygningen etter sin art kan ha en slik funksjon, er ikke tilstrekkelig. (57) En bygning som brukes til næringsformål, vil etter dette ikke kunne omfattes av beregningsgrunnlaget for prosentligning selv om bygningen er egnet til å tjene boligformål med mindre bygningen har en tilstrekkelig stor tjenende funksjon også for boligbygningen. (58) Tilleggsbygningen i Tyristubben 8 er tatt i bruk i næringsvirksomhet. Når bruken av bygningen vurderes samlet, er bygningens karakter av å være kontor, verksted og lager det helt dominerende. Bygningen har således endret karakter, og dens tjenende funksjon for hovedbygningen har opphørt. Polak oppbevarer riktignok noen private eiendeler i underetasjen, men det er her tale om en så bagatellmessig bruk at det ikke rokker ved tilleggsbyggets karakter og funksjon. (59) Min konklusjon er etter dette at tilleggsbygget ikke omfattes av beregningsgrunnlaget for prosentligningen, slik at leieinntektene må lignes direkte som kapitalinntekt. Lagmannsrettens rettsanvendelse er riktig, og anken må forkastes. (60) Staten ved Skatt øst har krevd å bli tilkjent sakskostnader for Høyesterett med til sammen 66 000 kroner, hvorav 13 200 kroner er merverdiavgift. Avgjørelsen har ikke vært tvilsom, og jeg finner at påstanden må tas til følge, jf. tvisteloven 20-2 første ledd. (61) Jeg stemmer for denne 1. Anken forkastes. D O M : 2. I sakskostnader for Høyesterett betaler Miloslav Polak til staten ved Skatt øst 66 000 sekstisekstusen kroner innen 2 to uker fra forkynnelsen av denne dom.
9 (62) Dommer Stabel: Jeg er i det vesentlige og i resultatet enig med førstvoterende. (63) Dommer Tjomsland: Likeså. (64) Dommer Skoghøy: Likeså. (65) Justitiarius Schei: Likeså. (66) Etter stemmegivningen avsa Høyesterett denne D O M : 1. Anken forkastes. 2. I sakskostnader for Høyesterett betaler Miloslav Polak til staten ved Skatt øst 66 000 sekstisekstusen kroner innen 2 to uker fra forkynnelsen av denne dom. Riktig utskrift bekreftes: