NORGES HØYESTERETT Den 26. mars 2009 avsa Høyesterett dom i HR-2009-00692-A, (sak nr. 2009/32), straffesak, anke over dom, Den offentlige påtalemyndighet (førstestatsadvokat Morten Eriksen) mot A (advokat Bjørn Rudjord til prøve) S T E M M E G I V N I N G : (1) Dommer Endresen: Saken gjelder anvendelse av straffebestemmelsen i ligningsloven 12-1 nr. 1 bokstav d når selvangivelse ikke er innlevert innen den fastsatte frist. (2) A startet i 2002 virksomhet gjennom to enkeltpersonforetak. Virksomhetene ble ikke registert i merverdiavgiftsmantallet til tross for at omsetningsgrensen raskt ble overskredet. Han førte ikke regnskaper og leverte ikke omsetningsoppgaver frem til og med 2007. Det er lagt til grunn at næringsvirksomheten lå nede i årene 2005 og 2006. I 2007 var det igjen avgiftspliktig omsetning uten at merverdiavgift ble betalt. (3) For 2005 leverte A, på tross av flere purringer, selvangivelsen seks måneder for sent. Selvangivelsen ble da innlevert etter at skattelisten var utlagt, men før utløpet av klagefristen. For 2006 ble selvangivelsen levert tre måneder for sent. (4) For 2005 ble A skjønnslignet ved vedtak samme dag som kunngjøringen av ligningen. Næringsinntekten ble satt til 440 000 kroner. Det ble under henvisning til ligningsloven 10-2 nr. 2 ilagt tilleggsskatt med 30 prosent av samlet utlignet skatt. I tillegg til den skjønnsfastsatte næringsinntekt besto inntektene i henhold til mottatt kontrolloppgave av lønn med videre 9 271 kroner og renteinntekter med 264 kroner. (5) Skattekontorets vedtak ble påklaget, men ligningsnemnden traff vedtak om at klagen ikke skulle tas under behandling, jf. ligningsloven 9-2 nr. 7 bokstav a. Nemndens vedtak ble påklaget, og Skatteklagenemnden Skatt øst tok klagen til følge. Under henvisning til ligningsloven 9-5 nr. 7 jf. 9-2 nr. 8 ble det besluttet at klagen skulle tas under behandling. Skatteklagenemnden vedtok at tilleggsskatten skulle bortfalle, og at innlevert selvangivelse skulle legges til grunn for ligningen. Forsinkelsesavgift ble ilagt.
2 (6) Det foreligger ikke opplysninger i saken om at selvangivelsen for 2006 ble fraveket. (7) A ble 3. juli 2008 siktet for overtredelse av bestemmelser i regnskapsloven, merverdiavgiftsloven og ligningsloven. Siktelsen for overtredelse av ligningsloven gjaldt blant annet 12-1 nr. 1 bokstav d jf. kapittel 4 for å ha unnlatt å levere selvangivelser og næringsoppgaver for inntektsårene 2005 og 2006 til tross for å ha drevet næringsvirksomhet (siktelsen post IV). (8) I en påtegning datert 16. august 2008 til tingretten viser politiet i denne sammenheng til at A, selv om det ikke var noen aktivitet, skulle ha videreført regnskapet for foregående år bl.a med inngående balanse (eiendeler/gjeld) pr. 1.1, evt. renteinntekter gjennom året, samt utgifter til årsavgift for motorvogn, og forsikring, renteutgifter, husleie e. l. Konkrete opplysninger vedr. virksomhetens drift for 2005 foreligger ikke. Men det skulle ha vært bokført at driftsmidlene (lastebil/delebil) ble solgt i løpet av dette året. I forbindelse med at virksomheten sa opp sin transportløyve ble det dessuten frigjort et beløp på kr. 75 000 som også skulle vært bokført. Til slutt skulle selve bruken av disse pengene fremgått av regnskapet. I 2006 har man ingen opplysninger om omsetningen, men virksomheten bestod fortsatt og de aktuelle beløp ved årets begynnelse og slutt skulle som tidligere nevnt fremkommet av regnskapet. (9) Den 19. september 2008 avsa Hedmarken tingrett tilståelsesdom med slik domsslutning: A, født 20.08.1971, dømmes til fengsel i 45 førtifem dager for overtredelse av: - regnskapsloven 8-5 første ledd første straffalternativ, jf. 1-2 annet ledd, jf. 2-1 første, annet og fjerde ledd, jf. 2-2 første ledd, jf. 2-3 første ledd, jf. 2-7 annet ledd (gjelder perioden fra 02.01.2002 til 31.12.2004), - bokføringslovens 15 første ledd første punktum, jf. 2 annet ledd, jf. 5 første og annet ledd, jf. 7 første ledd, jf. 10 første ledd første punktum, jf. 13 annet ledd jf. første ledd (gjelder perioden fra 01.01.2005 til og med 2007), - merverdiavgiftsloven 72 nr. 2 første ledd, jf. 28, - ligningsloven 12-1 nr. 1 a) jf. 4-3 jf. 4-4, og - ligningsloven 12-1 nr. 1 d jf. kapittel 4, jf. 4-2 nr. 1 a, jf. 4-4 nr. 1, - alt sammenholdt med straffeloven 62 første ledd og 63 annet ledd. (10) Tingrettens dom ble påanket av A. Anken gjaldt straffutmålingen og lovanvendelsen under skyldspørsmålet vedrørende domfellelsen for overtredelse av ligningsloven 12-1 nr. 1 bokstav d. (11) Eidsivating lagmannsrett avsa den 5. desember 2008 dom med slik domsslutning: 1. A, født 20. august 1971, frifinnes for tiltalens post IV. 2. For de forhold som er rettskraftig avgjort ved Hedmarken tingretts dom av 19. september 2008 settes straffen til fengsel i 36 trettiseks dager.
3 (12) Påtalemyndigheten har anket lagmannsrettens dom til Høyesterett. Anken gjelder lovanvendelsen. A har motanket for så vidt angår straffutmålingen, men denne anken ble ikke tillatt fremmet for Høyesterett. (13) Jeg er kommet til at anken må forkastes. (14) I ligningsloven 12-1 nr. 1 er inntatt følgende straffebestemmelse: 1. For skattesvik straffes den som forsettlig eller grovt uaktsomt a. gir ligningsmyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger når han forstår eller bør forstå at dette kan føre til skatte- eller avgiftsmessige fordeler, eller b. utferdiger uriktig dokument når han forstår eller bør forstå at dokumentet er egnet som legitimasjon for å oppnå skatte- eller avgiftsmessige fordeler, eller c. d. på annen måte vesentlig overtrer bestemmelser gitt i eller i medhold av denne lov. (15) Utover vilkåret om at de uriktige opplysninger eller det uriktige dokument kan føre til skatte- eller avgiftsmessige fordeler, inneholder ikke bestemmelsene i bokstav a og b nærmere kvalifikasjoner. Vurderingen av om det vil være hensiktsmessig å anvende straff, er dermed overlatt til ligningsforvaltningen og påtalemyndigheten. I Ot.prp. nr. 29 1978 1979 side 49 heter det om denne vurderingen:... Departementet har forutsatt ved fastsettelsen av reglene om tilleggsskatt, at de lett kontrollerbare tilfelle behandles etter mer lempelige regler enn andre skatteunndragelser, slik at det når kontrollmulighetene er gode, ordinært blir tale om maksimal sats for tilleggsskatt bare i tilfelle av tilsiktet skattesvik. På tilsvarende måte vil det også bare være i slike tilfelle at det blir tale om anmeldelse og straffeforfølgning. Straffeforfølgning bør først og fremst være reservert for de områder hvor det er vanskelig å føre en effektiv kontroll, og hvor den større mulighet for å unndra seg kontroll og riktig ligning er søkt utnyttet. Både i de lett kontrollerbare og de vanskelig kontrollerbare tilfelle bør anmeldelse i første rekke forbeholdes større og viktigere skatteunndragelsessaker, dvs. hvor det dreier seg om unndragelse av store skattebeløp eller hvor det gjelder unndragelser som på grunn av at de kan forekomme i mange tilfelle, samlet kan representere betydelige skatteunndragelser. (16) Slik forholdes det også i praksis. Av Skattedirektoratets instruks om anmeldelse til påtalemyndigheten for overtredelse av ligningsloven kapittel 12 med videre av 28. november 2005, fremgår det at skattytere ikke skal anmeldes for uriktige eller ufullstendige opplysninger med mindre saken gjelder betydelige beløp. For det store flertall av tilfeller der det er gitt uriktige opplysninger blir forholdet ikke anmeldt. Det avgjøres i stedet ved tilleggsskatt. (17) Sekkebestemmelsen i 12-1 nr. 1 bokstav d er bygget opp på en annen måte. Her er vesentlighetskravet tatt inn i lovteksten som et straffbarhetsvilkår. Ved den nærmere vurdering av om et brudd på ligningsloven fyller vesentlighetskravet, må det likevel være riktig å se hen til at virkemiddelet straff som reaksjon på det å gi uriktige opplysninger er ment å burde forbeholdes de større skatteunndragelsessaker. (18) Ved vurderingen av om vesentlighetskravet ved forsinket innlevering er oppfylt, vil det være naturlig å ta utgangspunkt i hvor stor forsinkelsen er. Det må være et minstekrav at forsinkelsen som sådan er betydelig. Det kan etter mitt syn ikke være aktuelt å anse
4 vesentlighetskravet fylt med mindre forsinkelsen viser en ganske utpreget mangel på vilje til å innrette seg etter de rapporteringskrav som stilles overfor skattyterne. (19) Hverken lovtekst eller forarbeidene gir særlig veiledning for når vesentlighetskravet vil være oppfylt. Jeg nevner i denne sammenheng at det neppe kan tillegges vekt at 12-1 samlet er gitt overskriften Skattesvik. Bestemmelsen tilsvarende gjeldende 12-1 nr. 1 bokstav d stod inntil lovrevisjonen i 1992 i dagjeldende 12-3 nr. 1 bokstav a. Bestemmelsen hadde overskriften vanskeliggjøring av ligningskontroll, og det er ikke noe i forarbeidene som indikerer at det ble tilsiktet noen realitetsendring. (20) Påtalemyndigheten har fremhevet at vesentlighetskravet må anses oppfylt når selvangivelse innleveres etter at skattelisten er utlagt. Det pekes i denne sammenheng særlig på den spekulasjonsadgang det vil åpne for om skattyter kan vente med å bestemme seg for om det vil være hensiktsmessig å levere selvangivelse, til resultatet av skjønnsligningen foreligger. Det anføres på denne bakgrunn at lagmannsretten har tatt feil når retten har ansett det tilstrekkelig at selvangivelsen leveres innen utløpet av klagefristen. (21) Det må etter mitt syn være klart at forsinkelsen isolert sett må anses vesentlig når innlevering av selvangivelsen skjer etter at den ordinære ligning er avsluttet. Selvangivelsen skal tjene som grunnlag for den ordinære ligning, og når selvangivelsen ikke er innlevert ved avslutningen av den ordinære behandling, er det nær å anse selvangivelsen som uteblitt. Dette taler systematisk sett for å anse forsinkelsen som vesentlig også om den blir innlevert på et noe tidligere tidspunkt. Når selvangivelse innleveres så sent at det praktisk sett ikke er mulig å få behandlet selvangivelsen innen utløpet av den ordinære selvangivelsesfrist, er det vanskelig ikke å anse forsinkelsen tilstrekkelig til at overtredelsen av ligningsloven etter omstendighetene kan anses vesentlig. (22) Etter mitt syn er det imidlertid ikke tilstrekkelig for domfellelse etter ligningsloven 12-1 nr.1 bokstav d at forsinkelsen isolert sett er vesentlig. Det må oppstilles det vilkår at den vesentlige forsinkelse også må kunne bedømmes som en vesentlig overtredelse av ligningsloven. Ved denne vurdering må forsinkelsen stå sentralt, men det må, slik også påtalemyndigheten har anført, i noen utstrekning også legges vekt på de øvrige omstendigheter som har betydning for vurderingen av forholdet. Denne forståelse rimer utvilsomt best med forarbeidenes sterke understrekning av at straff for overtredelse av ligningsloven bør være forbeholdt de mer alvorlige forhold. (23) Det har også interesse at en rekke bagatellmessige saker var direkte unntatt i skatteloven 118, som frem til ligningslovens ikrafttreden hadde en bestemmelse om bøtestraff for den som unnlot å sende inn selvangivelse. Det ble gjort et unntak for dem som hadde lavere skattepliktig inntekt enn 4 000 kroner. Tilsvarende reservasjon var gjort i bestemmelsen om forsinkelsestillegg i lovens 84 nr. 3. Lovutvalget som forberedte ligningsloven, foreslo å heve minsteinntekten til 6 000 kroner. Departementet fant imidlertid at begrensningen ikke skulle videreføres, og begrunnet dette slik (Ot.prp. nr. 29. for 1978 79 side 127): Mange skattytere, spesielt næringsdrivende, vil kunne ha svært varierende inntekter, og det vil være nødvendig bl.a. for å se sammenhengen i formuesbevegelsen for disse skattytere, vurderingen av privatforbruket og kontrollen for øvrig, at alle som har plikt til å levere selvangivelse m.v., gjør det.
5 (24) Dette må imidlertid sees i sammenheng med introduksjonen av vesentlighetskravet, og departementet kan ikke sees å ha gitt uttrykk for det syn at unnlatt innlevering av selvangivelse under alle omstendigheter skulle være straffbart. Dette kunne vært oppnådd ved å likestille unnlatelse av å levere selvangivelse med det å gi uriktige eller ufullstendige opplysninger, men denne løsningen ble ikke valgt. Ved endringen av ligningsloven i 1992 påpekes dette i Ot.prp. nr. 21 (1991 1992) på side 40, der det heter: Utkastet til 12-1 nr. 1 a er ikke ment å skulle omfatte fullstendig unnlatelse av å gi oppgave eller opplysning. Den som helt unnlater å gi oppgave eller opplysning, f. eks. ved ikke å levere selvangivelse vil kunne straffes etter utkastet 12-1 nr. 1 d dersom unnlatelsen er et vesentlig brudd på ligningsloven. (25) Det siterte har ganske særlig interesse for så vidt som det direkte forutsettes at det er et straffbarhetsvilkår at unnlatelsen av å innlevere selvangivelse må anses som et vesentlig brudd på ligningsloven. (26) Regnskapslovens straffebestemmelse er bygget opp noe annerledes enn bestemmelsene i ligningsloven. Bestemmelsen i 8-5 første ledd retter seg bare mot vesentlige overtredelser, men suppleres i andre ledd første punktum med den som for øvrig forsettlig eller uaktsomt overtrer denne lov eller forskrift gitt i medhold av loven. I Rt. 2005 side 1269 la Høyesterett til grunn at det måtte bero på en konkret vurdering om unnlatt innsendelse av regnskap med videre til Regnskapsregisteret i Brønnøysund, fylte vesentlighetskravet i første ledd. Vurderingen blir en noe annen når loven har to kategorier av straffbare overtredelser av lovens bestemmelser, men dommen har likevel interesse ved at den understreker behovet for en konkret vurdering, og ved at unnlatelse av å sende inn regnskapsmateriell ikke anses som en vesentlig overtredelse selv om saken gjaldt et aksjeselskap der det er særlig viktig å sikre kreditorer og andre med økonomisk interesse i selskapet tilgang til opplysninger om de økonomiske forhold. (27) En ordning der straff for forsinket eller unnlatt innlevering av selvangivelse bare kan anvendes etter en konkret vurdering av om forholdet kan anses som et vesentlig brudd på ligningsloven, vil gjøre straffetrusselen mindre effektiv. Dersom lovgiver primært hadde basert seg på straff som virkemiddel for å oppnå etterlevelse av plikten til å innlevere selvangivelse med videre til riktig tid, ville dette hensynet klart ha trukket i retning av å forstå bestemmelsene slik at formålet kunne oppnås. Dette er imidlertid ikke situasjonen. Det primære virkemiddel ved forsinket innlevering av selvangivelse er forsinkelsesavgift jf. ligningsloven 10-1. Leveres selvangivelse ikke innen avslutning av den ordinære ligning, vil det kunne foretas skjønnsligning, jf. ligningsloven 8-2 nr. 3, og tilleggsskatt kan ilegges jf. ligningsloven 10-2 nr. 2. Normalt baserer ligningsmyndighetene seg på at de administrative reaksjoner er tilstrekkelige, og anmeldelse skal, etter Skattedirektoratets instruks, som jeg tidligere har vist til, bare skje når skadevirkningene for det offentlige eller andre hensyn tilsier det. Det tilføyes så at anmeldelse vanligvis ikke foretas før det har vært gitt advarsel og overtredelsen er gjentatt eller pålegg ikke er blitt fulgt. Effektivitetshensynet kan da etter mitt syn ikke være avgjørende. (28) Påtalemyndigheten har gjort gjeldende at lagmannsretten bygger sin avgjørelse på at forsinket innlevering av selvangivelsen bare kan være vesentlig om den innleveres etter utløpet av klagefristen for den ordinære ligning. Som jeg allerede har gitt uttrykk for, er dette en uriktig lovforståelse, men slik jeg leser lagmannsrettens avgjørelse, bygger retten ikke på en slik uriktig lovforståelse, men på en sammensatt vurdering i tråd med det jeg
6 har gitt uttrykk for så langt. Jeg kan heller ikke se at det er noe å innvende mot den konkrete rettsanvendelse. Skattyter har levert selvangivelsene for sent, og næringsoppgave er ikke innsendt. Skattyter er imidlertid lignet i henhold til de forsinkede selvangivelser. Inntekten var i 2005 ubetydelig, og i 2006 var han uten inntekt. Selv om formell avvikling ikke var gjennomført, er det også lagt til grunn at det ikke ble utøvet noen næringsvirksomhet i de to årene saken gjelder. Selv om innlevering av selvangivelse er fundamentet for vårt skattesystem, kan jeg, når forholdene lå slik an, ikke se at det var uriktig rettsanvendelse når lagmannsretten etter en helhetsvurdering kom til at vesentlighetskravet i ligningsloven 12-1 nr. 1 bokstav d ikke er oppfylt. (29) Jeg stemmer for denne D O M : Anken forkastes. (30) Dommer Coward: Jeg er i det vesentlig og i resultatet enig med førstvoterende. (31) Dommer Bruzelius: Likeså. (32) Dommer Bårdsen: Likeså. (33) Dommer Lund: Likeså. (34) Etter stemmegivningen avsa Høyesterett denne D O M : Anken forkastes. Riktig utskrift bekreftes: