OSLO TINGRETT DOM i Oslo tingrett, TVI-OTIR/03. Dommer: Tingrettsdommer Kim Heger

Transkript

1 OSLO TINGRETT DOM Avsagt: Saksnr.: i Oslo tingrett, TVI-OTIR/03 Dommer: Tingrettsdommer Kim Heger Saken gjelder: Gyldigheten av Skatteklagenemndas vedtak av 27. juni 2011 Odd Olaf Nerdrum Advokat Pål Berg, Advokat Toralv Follestad mot Skatt Øst Advokat Tolle Stabell Ingen begrensninger i adgangen til offentlig gjengivelse

2 DOM Saken gjelder gyldigheten av skatteklagenemndas vedtak av 27. juni 2011, slik dette fremstår etter skattekontorets endringsvedtak til gunst for saksøker av 23. september I. Innledning I skatteklagenemndas vedtak av 27. juni 2011 ble skattekontorets endringsvedtak av 10. mars 2010 opprettholdt, hvoretter saksøkers inntekt for 1998 ble økt med kr , for 1999 økt med kr , for 2000 økt med kr , for 2001 økt med kr og for 2002 økt med kr Etterligningen ble fastsatt etter skattekontorets skjønn med hjemmel i ligningsloven 8-2 nr. 1 bokstav a. Skattekontoret og skatteklagenemnda mente at ovennevnte beløp var skattbar inntekt fra saksøkers omsetning av kunst gjennom Forum Gallery i New York i perioden , at saksøker i denne perioden var skattepliktig til Norge, at beløpene ikke var oppgitt i saksøkers selvangivelser og øvrige oppgaver og regnskap, at beløpene var utbetalt ham ved sjekker fra galleriet, at beløpene måtte anses som inntjent da skatteyter mottok sjekkene, samt at saksøker bevisst hadde unnlatt å oppgi beløpene til beskatning. Skattekontoret og skatteklagenemnda baserte sin avgjørelse på ligningskontorets bokettersynsrapport av 6. juni I forbindelse med bokettersynet ble innhentet opplysninger fra amerikanske skattemyndigheter, Forum Gallery og saksøker selv, hans advokater og ektefelle. De utbetalinger fra Forum Gallery til saksøker som er relevant for herværende sak er: USD (NOK ) USD (NOK ) USD (NOK ) USD (NOK ) USD (NOK ) USD (NOK ) USD (NOK ) Av de syv ovennevnte utbetalinger, mente skattekontoret at utbetaling nr. 1-5, til sammen USD , av saksøker var gjemt unna i en bankboks i Østerrike i den hensikt å unndra beskatning. Vedrørende utbetaling nr. 6 (USD ) og nr. 7 (USD ), som var utbetalt fra galleriet til saksøkers konto i Luxembourg, mente skattekontoret at også disse skrev seg fra omsetning av saksøkers kunst i USA og at de av saksøker forsettlig var unnlatt oppgitt til beskatning i Norge. Saksøker har erkjent at USD , som stammet fra sjekker fra Forum Gallery, ble oppbevart i bankboks i Lech i Østerrike i perioden november 1998 til juni 2002, men at disse pengene ikke på noen måte utløste skatteplikt på hans hånd. I følge saksøkers forklaring i retten kunne ikke pengene disponeres av ham; pengene var etter muntlig avtale mellom saksøker og galleriet å anse som en form for "båndlagte midler i depot" til TVI-OTIR/03

3 bruk for mulige fremtidige erstatningskrav. Saksøker har videre opplyst at han den 21. juni 2002 sendte USD fra bankboksen tilbake til galleriet, hvoretter galleriet høsten 2002 videresendte disse pengene, pluss "nye" USD , til saksøkers konto i Luxembourg. Disse pengene skal saksøker samme år ha overført fra kontoen i Luxembourg dels til Norge (USD ) og dels til Island (USD pluss de "nye" USD ), og oppgitt til beskatning i Norge og på Island. Av de resterende USD som lå igjen i bankboksen, har saksøker opplyst at han 19. januar 2007 overførte USD til sitt selskap på Island, og at han samme dag hevet de siste USD i kontanter. Etter brev av 2. og 4. juli 2011 fra saksøkers daværende advokat, hvor det ble påpekt at hverken skattekontoret eller skatteklagenemndas vedtak vedrørende etterligningen for 2002 hadde hensyntatt at utbetaling nr. 6 (USD ) vitterlig var oppgitt i saksøkers norske selvangivelse for inntektsåret 2002, ble ved skattekontorets vedtak av 23. september 2011 etterligningen endret til gunst for saksøker. Etterligningen for 2002 ble således redusert med USD Etter dette gjelder herværende sak gyldigheten av skatteklagenemndas vedtak av 27. juni 2011 om endringen av saksøkers ligning for inntektsårene vedrørende utbetalingene nr. 1 5 (til sammen USD ) og nr. 7 (USD pluss "nye" USD ). Beløp nr. 6 (USD ), og andre ytterligere sjekker og utbetalinger som bokettersynsrapporten, skattekontorets og skatteklagenemndas vedtak omhandler, er ute av herværende sak. I. Sakens bakgrunn Saksøker Odd Nerdrum er født 8. april Han er kunstmaler, og hans arbeider er innkjøpt av en rekke anerkjente museer i Norge, ellers i Europa og i USA. For den periode herværende sak gjelder, , stammer så godt som hele hans omsetning fra hans gallerist i USA, Forum Gallery i New York. Avtalen mellom saksøker og Forum Gallery er inngått 1. september Den hadde en varighet på fem år, og ble forlenget av partene ved avtale av 24. mai 2002 frem til 31. august Etter avtalen punkt 2 har galleriet rett til "present your paintings and drawings on an exclusive basis for sale throughout the world for the period of this agreement". I avtalen punkt 10 heter om fordeling av salgsproveny: Our commission from sales of your works will be 50%, and we may retain your 50% of proceeds for the full term hereof and any renewals if needed to pay for any of the expenses you have agreed to pay in accordance with this agreement. We agree to reduce our commission to 25% for any paintings sold in Norway TVI-OTIR/03

4 Før inngåelsen av avtalen med galleriet var saksøker og galleriet blitt kjent med at malingen på noen av maleriene fra perioden 1983 til 1989 var begynt å "renne". Dette er bakgrunnen for avtalens punkt 9: During the term of this agreement, if we are presented with Odd Nerdrum paintings which have become damaged over time, you agree that we may, at our discretion, reimburse the owners of such paintings at full retail price and deduct such costs from your revenues derived from sales. I en bredt anlagt artikkel i Dagens Næringsliv 27. april 2002 ble det hevdet at "i løpet av 20 år har Odd Nerdrum solgt bilder for 120 millioner kroner i USA", og at han "sitter igjen med 60 mill. fra USA-salg". Avisartikkelen medførte at Oslo ligningskontor ved brev av 2. juni 2002 tilskrev saksøker og ba om "en nærmere redegjørelse for salg av bilder i USA i årene ". Etter ytterligere korrespondanse og fristutsettelser svarte saksøker ved brev av 20. juni 2003 fra hans daværende advokat Wenche Riiser i advokatfirmaet Schjødt. I svarbrevet er gjort rede for omsetning, inntekter, kostnader og erstatningskrav, hvoretter det heter at "samtlige utbetalinger som Nerdrum har mottatt eller har adgang til å få utbetalt i perioden er inntektsført". Videre heter det: Det som er helt sentralt er at det, i forhold til total omsetning, kun er utbetalt et relativt beskjedent beløp til Nerdrum til sammen USD (NOK ). Resten er holdt tilbake. Dette utgjør USD , 30. I brev av 15. mars 2005 fra saksøkers daværende advokat til ligningskontoret ble opplyst at Det i 2000 ble utbetalt et lån [fra Forum Gallery] på til sammen USD til Odd Nerdrum. Lånet ble tilbakebetalt av Odd Nerdrum i ( ) Bakgrunnen for at lånet ble utbetalt var i følge Forum Gallery og Odd Nerdrum at Nerdrum ville at pengene skulle være i Norge og ikke i USA, som følge av at han hadde mottatt "trusler" fra en norsk kunsthandler som ville kreve ham for et betydelig beløp for et bilde som hadde begynt å sige. ( ) I følge Odd Nerdrum ble beløpet på til sammen USD i sin helhet lagt i en bankboks som sikkerhet for de potensielle erstatningene. Odd Nerdrum oppfattet ikke beløpet på noe tidspunkt som sine penger, men som Forum Gallery's penger som lå i "limbo-depot i Norge. I 2002 ble pengene returnert til Forum Gallery etter avtale. I brev av 17. mai 2005 fra saksøker til ligningskontoret opplyste saksøker at han har en bankboks i Lech i Østerrike, men det opplyses ikke hvor mye penger som er i bankboksen eller hvor disse måtte stamme fra. I brevet heter det: I have an amount of money witch are loan (agreement with Forum Gallery), to hold money back (letter from Forum Gallery 10. nov. 2002). I opened a box in 1998 in Raiffeisenbank Lech/Arlberg. The big amount has gone back to Forum Gallery in The money has never been mine, but security-money TVI-OTIR/03

5 damaged paintings, as Forum Gallery and I agreed upon. For further information; dir. Bernt Fischer in Raiffeisenbank Lech/Arlberg, Austria. I "letter from Forum Gallery 10. nov. 2002", som det henvises til i ovennevnte sitat, vises til skadede malerier og kunder som kanskje vil kreve erstatning. Videre heter det i nevnte brev: For this reason, I must hold back the money we would otherwise send you in 2002, and I will do my best to resolve these issues so that perhaps we can resume in I brev av 3. september 2007 fra ligningskontoret til saksøker, ba ligningskontoret om "dokumentasjon eller annen sannsynliggjøring for omstendighetene rundt låneforholdet og som dokumenterer tidspunktet beløpet ble betalt tilbake til Forum Gallery". Brevet ble besvart av saksøkers ektefelle, som i skriv av 3. oktober 2007 anførte bl.a. at alle pengane levert inn til beskatning. Dokumentasjon angående transaksjonene i 2002 vil bli ettersendt. Lånet vart avslutta januar 2000; sjå vedlegg 2. Dokumentasjon på hvor pengene har vært oppbevart; sjå vedlegg 3 frå Reiffeisenbank i Østerrike. "Vedlegg 2", som det henvises til i ovennevnte brev, er et brev av 3. januar 2007 fra Forum Gallery til saksøker, hvor det heter bl.a.: The damaged paintings have been taken care of, and so there is no more reason for you to worry. As far as we are concerned, you may withdraw the funds on deposit in Austria at any time, we think there is no reason to withhold money any more. I know this is good news for you, and I wish you a wonderful 2007! "Vedlegg 3", som det henvises til i skrivet av 3. oktober 2007 fra saksøkers ektefelle, er et brev av 18. januar 2007 fra Raiffeisenbank i Østerrike, hvor det heter: Dear Mr. Nerdrum, Herewith we confirm that we took USD out of you safe deposit box and transferred USD to your account ( ) with the Landesbankinn Island. Please find enclosed a cheque worth USD 9360, for the remaining amount. (USD minus the charges for the safe deposit box). Herewith the safe deposit box is now closed. I forbindelse med bokettersynet fikk ligningskontoret bistand av amerikanske skattemyndigheter (Internal Revenue Service - IRS), som gjennomgikk Forum Gallerys regnskaper, bilag, salgsoppstillinger, selvangivelser etc. Dokumentasjonen fra IRS ble TVI-OTIR/03

6 mottatt av ligningskontoret 1. juli 2005, og denne viser at saksøkers andel av salg for perioden utgjør USD Endelig bokettersynsrapport fra Oslo ligningskontor forelå 6. juni 2008, og her er ikke- bokførte utbetalinger fra galleriet til saksøker i perioden estimert til USD Forskjellen mellom de to omsetningstall fra henholdsvis IRS og Oslo ligningskontor (USD og USD ) er et av sakens faktiske stridstema mellom partene, og forskjellen skyldes i følge saksøker at saksøkte ikke har hensyntatt bl.a. en tilbakeføring på USD fra saksøkers bankboks i Østerrike til galleriet. Partene er imidlertid uenige om hvorvidt dette har juridisk betydning ved bedømmelsen av det spørsmål som skal avgjøres i herværende sak. Oslo ligningskontors bokettersynsrapport av 6. juni 2008 ble oversendt saksøker ved brev av 12. september 2008, og kommentert av hans daværende advokat Petter Hartz-Hansen i advokatfirmaet Harboe & Co i brev av 4. desember I brevet drøftes spørsmålene om ligningskontorets skjønnsadgang, riktig periodisering, regnskapsplikt og tilleggsskatt. Til slutt i brevet heter det: Subsidiært mener vi at det foreligger en sannsynlighetsovervekt for at det var etablert et låneforhold til Forum Gallery i størrelsesorden kr. 5 mill. Det vises til Forum Gallerys brev av , jfr. vedlegg 16 til bokettersynsrapporten. Det vises videre til overføring av amerikanske dollar fra Odd Nerdrum til Forum Gallery, jfr. vedlegg 20 til rapporten. Dette gir en sterk presumsjon for at det uansett foreligger et lån for et beløp på kr. 5 mill. som ikke var periodisert skattepliktig inntekt pr Det er vanskelig så lenge etterpå å fremskaffe dokumentasjon som kan belyse sakens faktum. Vi prøver imidlertid å fremskaffe opplysninger som kan klargjøre saksforholdet og vil eventuelt ettersende slikt materialet. Skattekontoret oversendte 18. desember 2009 "utkast til endringsvedtak inntektsårene " til saksøkers daværende advokat Petter Hartz-Hansen, som i svarbrev av 24. februar 2010 fremholder bl.a. at saksøkers faktiske situasjon overhodet ikke gir noen indikasjon på at det foreligger ikke oppgitt omsetning". Skattekontoret fattet deretter 10. mars 2010 vedtak i endringssak for inntektsårene , slik det fremgår innledningsvis i herværende dom. I vedtaket er lagt til grunn en ikke oppgitt omsetning i USA i perioden på USD (NOK ), jfr. også beløpet i tiltalebeslutning av 18. februar 2011 (se nedenfor i pkt. IV). I vedtaket heter det bl.a.: Skattyters advokat hevder at det faktum at det er dokumentert at det er sendt USD til Forum Gallery , gir en sterk presumsjon for at det uansett foreligger et lån for et beløp på kr. 5 mill TVI-OTIR/03

7 Skattekontoret kan ikke se at det på grunnlag av dette faktum kan sluttes at skattyter har lånt USD /NOK 5 mill. av Forum Gallery. Det fremgår ikke av fremlagt dokumentasjon hva innbetalingen dekker. Dette faktum sammenholdt med det forhold at det ikke foreligger en låneavtale, tilsier etter skattekontorets oppfatning at skattyter ikke har lånt USD slik skattyters ektefelle hevder eller NOK 5 mill. slik skattyters advokat hevder. Skattekontoret har etter dette kommet til at det ikke er sannsynliggjort at skattyter har fått overført NOK 5 mill. eller USD fra Forum Gallery som lån. Skattekontoret kan derfor ikke se at det ikke foreligger skjønnsadgang på det grunnlag at skattyter har fått overført et lånebeløp som ikke er skattepliktig for skattyter. Saksøkers daværende advokat brakte vedtaket inn for skatteklagenemnda ved klage av 31. desember Her ble det "fokusert på at det kun dreide seg om en periodiseringsfeil ved at de omstridte inntektene i følge Odd Nerdrum er oppgitt til beskatning på Island". I klagen heter det til slutt: Ifølge avtale med Forum Gallery var Odd Nerdrum ansvarlig for erstatningskrav fra kjøpere av malerier som var gjenstand for siging. Allerede i brev av opplyste Odd Nerdrum om at det ble inngått låneavtale med Forum Gallery som innebar at Odd Nerdrum holdt tilbake penger som ble oppbevart i en bankboks i Raiffeienbank Lech/Arlberg. Bankboksen skulle tjene som sikkerhet for ødelagte bilder. Sakens tvistespørsmål dreier seg om slik "sikring" gir grunnlag for utsettelse med beskatning. ( ) Ved brev av 5. mai 2011 fra skattekontoret til saksøkers daværende advokat ble oversendt "utkast til vedtak i skatteklagenemnda", og advokaten kommenterte utkastet i brev av 23. mai Skatteklagenemndas vedtak er datert 27. juni 2011, og ble oversendt saksøkers daværende advokat ved skattekontorets brev av 30. juni II. Skatteklagenemndas vedtak av 27. juni 2011 I skatteklagenemndas vedtak av 27. juni 2011 konkluderes med at Skattekontorets vedtak om endring av fra og med inntektsåret 1998 til og med inntektsåret 2002 og formuesendring fra og med inntektsåret 1998 til og med inntektsåret 2001 opprettholdes. Innledningsvis drøfter nemnda rettsanvendelsen og skjønnsadgangen, og konkluderer med at: Avregningen av hva som er skattyters andel, hva som er tilbakeholdt vedr. erstatning, hvilke utgifter som er påløpt i forbindelse med salget er uoversiktlig når en sammenholder dette med de innhentede sjekkene som er utstedt til skattyter fra Forum Gallery. Nemnda legger på grunnlag av dette til grunn at det for inntektsårene ikke er fremlagt et system som TVI-OTIR/03

8 oppfyller vilkårene om legitimasjon, jf. forskriftens 3. Alle poster er ikke legitimert med bilag. Nemnda kan ikke se at det på en lett kontrollerbar måte er mulig å finne tilbake til legitimasjonen vedrørende næringsoppgavenes enkelte poster, hvor inntekter og kostnader skal spesifiseres for hver inntektsog kostnadsart i henhold til næringsoppgaven. I dette tilfellet er det utbetalt sjekker som ikke lar seg spore til noen tilsvarende bilag. Vilkåret om at legitimasjon skal følges frem til næringsoppgaven er derfor ikke oppfylt i dette tilfelle. ( ) Nemnda legger etter dette til grunn at det materiale som er fremlagt er så mangelfullt at det er egnet til å svekke tilliten til det regnskapet som skulle ha blitt ført, jf. forskriftenes 2 om begrenset regnskapsplikt for billedkunstnere. Nemnda er derfor av den oppfatning at skjønnsadgangen etter ligningsloven 8-2 nr. 1 a foreligger. Nemnda legger uansett til grunn at det foreligger skjønnsadgang etter ligningsloven 8-1 nr. 1. Etter denne bestemmelsen kan skattemyndighetene endre, utelate eller tilføye poster i skattyters oppgaver hvis de finner at oppgaven er uriktig eller ufullstendig. Vurderingen skal skje etter en fri bevisbedømmelse av de opplysninger skattyter har gitt og øvrige opplysninger i saken. Etter en slik vurdering har nemnda kommet at skattyter mest sannsynlig har hatt en ikke oppgitt omsetning fra Forum Gallery på mer enn kr. 14 millioner Til selve skjønnsfastsettelsen uttaler nemnda: Det følger av det påklagede vedtaket at økningen av omsetningen bygger på det faktum at skattyter har fått sjekker/overføringer fra Forum Gallery på USD [skal være NOK] i perioden 1998 til og med som ikke ser ut til å være med i skattyters næringsoppgaver for de aktuelle årene. ( ) Kontrollen har avdekket at det ikke er samsvar mellom fakturaene fra Forum Gallery, oppgitt andel til skattyter, hva som er avtalt som andel til skattyter og sjekker som er mottatt fra Forum Gallery. Sum sjekker som er mottatt fra Forum Gallery er større enn hva skattyters omsetning skulle tilsi i fremlagt dokumentasjon fra Forum Gallery. Nemnda har forstått fremlagte bankbilag av 26. september 2002 og 14. november 2002 på henholdsvis USD og USD dit hen at dette gjelder overføringer til saksøkers konto i Luxembourg fra Forum Gallery, og at "dette er omsetning": Bankbilag av og [skal være ] viser at det er utbetalt til skattyter henholdsvis USD (NOK ) og USD (NOK ). I disse bankbilagene står det påført med hånd "Artist share Odd Nerdrum" som sannsynliggjør at dette er omsetning (se vedlegg 17). I 2002 har Nerdrum i sin inntektsoversikt kun oppgitt NOK som salgsinntekter fra Forum Gallery (se vedlegg 6) TVI-OTIR/03

9 Når det gjelder den påståtte overføringen av USD fra saksøkers bankboks i Østerrike til Forum Gallery, bemerker nemnda: Skattyter har fremlagt bankbilag av der det fremgår at skattyter har betalt Forum Gallery USD Dette hevder skattyters advokat er dokumentasjon på tilbakebetaling av lån, se brev av I bankbilaget står det at det er betaling for bilder. Det er ingen underbilag som viser hvilke bilder dette er betaling for. I avtalen mellom skattyter og Forum Gallery pkt. 10 står det imidlertid at Forum Gallery skal ha 25 % i provisjon ved salg av bilder her i Norge som galleriet har medvirket til. I brev av 12. november 2001 fra Robert Fishko bes det om å få utbetalt provisjon av salget på The Murder of Andreas Baader. Nemnda er av den oppfatning at bankbilaget ikke dokumenterer at dette er tilbakebetaling av lån og viser til at det på bilaget står det "payment for paintings". Vedrørende det påståtte låneforholdet fra Forum Gallery til saksøker, konkluderer nemnda slik: Med bakgrunn i ovennevnte opplysninger legger nemnda til grunn at låneforholdet ikke er tilfredsstillende dokumentert. Det er i vurderingen lagt stor vekt på at det ikke foreligger skriftlig låneavtale eller dokumentasjon fra Forum Gallery på at det er utbetalt et lån til skattyter. I brev av 15. mars 2005 (vedlegg 23) fra skattyters advokat står det at Forum Gallery har lovet å oversende skriftlig dokumentasjon som kan belyse de nærmere omstendighetene rundt låneforholdet. Denne dokumentasjon er aldri blitt fremlagt. Vedrørende anførselen om tilbakeholdt beløp for påstått sikkerhet for skadede bilder, konkluderer nemnda slik: Skatteklagenemnda legger til grunn at en erstatningsutbetaling som følge av ødelagte bilder, er en utgift som må periodiseres når erstatningsbeløpet er avklart og ikke periodiseres som en usikker inntekt slik skattyters advokat hevder. Det følger av ovennevnte at erstatningskrav skal periodiseres i takt med at avklaring av erstatningsbeløpets størrelse. Forum Gallery har i dette tilfellet utbetalt beløp til skattyter i form av sjekker som for skattyter har vært disponible inntekter og som han har kunnet benytte til å dekke løpende utgifter, herunder erstatningskrav. Det følger av forklaring til næringsoppgaven at noen erstatningsbeløp faktisk er utgiftsført. ( ) Om periodiseringsspørsmålet konkluderer nemnda slik: Etter skatteklagenemndas oppfatning følger det av kontantprinsippet at alt som er utbetalt fra Forum Gallery skal tidfestes senest på utbetalingstidspunktet. Reises det erstatningskrav i ettertid, må inntekten eventuelt korrigeres på det tidspunkt det fremsettes et slikt krav TVI-OTIR/03

10 III. Straffesaken; Oslo tingretts sak (TOSLO ) og Borgarting lagmannsretts sak (LB ) På bakgrunn av bokettersynsrapporten av 6. juni 2006 gikk skattekontoret til politianmeldelse av saksøker ved anmeldelse av 2. oktober Ved tiltalebeslutning utferdiget av statsadvokatene i Oslo 18. februar 2011 ble saksøker satt under tiltale ved Oslo tingrett for overtredelse av Ligningsloven 12-2 nr 1 og 2 jf 12-1 nr 1a for å ha gitt ligningsmyndighetene uriktige eller ufullstendige opplysninger når han forsto eller burde forstått at dette kunne føre til skatte- eller avgiftsmessige fordeler, og dette anses som grovt idet det særlig legges vekt på at handlingen kunne ledet til unndragelse av et meget betydelig beløp i skatt eller avgift eller handlingen ble utført på en måte som særlig grad har vanskeliggjort oppdagelsen. Grunnlag: I perioden fra april 1999 til april 2003, unnlot han i sin personlige selvangivelse for inntektsårene 1998 til 2002 å oppgi næringsinntekt fra virksomhet med til sammen kroner ,-, og han forstod eller burde forstått at dette kunne gi skatte- eller avgiftsmessige fordeler for han. Beløpet omhandlet i tiltalebeslutningen, gjelder på samme måte som i skattekontorets og skatteklagenemndas vedtak en antatt ikke oppgitt omsetning i USA i perioden på USD (NOK ). Hovedforhandlingen i straffesaken i tingretten ble holdt 2. og 3. august Ved Oslo tingretts dom av 17. august 2011 ble saksøker dømt i overensstemmelse med tiltalebeslutningen til fengsel i to år. Tingretten var overbevist om at Nerdrums inntekter fra USA i årene 1998 til og med 21. november 2002 var på til sammen som fortløpende og i sin helhet skulle vært oppgitt som inntekt overfor norske skattemyndigheter. Etter at saksøker mottok skatteklagenemndas vedtak, men straks før hovedforhandlingen i straffesaken i tingretten, mottok saksøker brev av 13. juli 2011 fra Raiffeisenbank Lech/Arlberg, hvor det heter: Dear Mr. Nerdrum Herewith we confirm that in June 2002 we did open a bank account for the purpose of sending USD from your safe-deposit box. Straight after the transaction we closed the account again. Til ovennevnte skriv, og for øvrig til saksøkers påstand i tingretten om at han i juni 2002 hadde tilbakeført USD fra bankboksen i Østerrike til Forum Gallery, heter det i tingrettens dom: TVI-OTIR/03

11 Som nevnt ovenfor under gjennomgangen av dokumentene i saken er det dokumentert at det er overført et beløp fra Nerdrums bank i New York til Galleriet på ca. USD Nerdrum har forklart at dette er penger som ble utbetalt fra den østerrikske bankboksen til Galleriet, fordi det ikke lenger var behov for sikkerhet for erstatningskravene og at pengene deretter ble utbetalt igjen til Nerdrum. Etter rettens oppfatning kan heller ikke denne forklaringen være korrekt. Overføringen på USD til Galleriet er foretatt i juni 2002, bare noen uker etter brevet fra ligningskontoret til Nerdrum. Retten kan ikke finne noen fornuftlig forklaring på hvorfor pengene først skulle betales til Nerdrum som så skulle oppbevare pengene i en bankboks (over til dels flere år), deretter skulle pengene betales fra bankboksen til Galleriet, via Nerdrums konto, for så å utbetales igjen til Nerdrum i form av to sjekker. Det var Nerdrum som hadde kontrollen med pengene i bankboksen og det enkleste (og rimeligste) ville være å få pengene overført direkte til seg selv. På overføringen fra Nerdrums amerikanske bank til Galleriet er beløpet beskrevet som payments of paintings. Dette indikerer også at overføringen ikke gjaldt pengene fra bankboksen. Sist men ikke minst legger retten vekt på at heller ikke når det gjelder overføringen på USD har Nerdrum forklart seg konsekvent. Først var et lån på USD tilbakebetalt til Galleriet i Deretter var lånet delvis tilbakebetalt i 2002 og i Men beløpene stemmer ikke. Dersom lånet var på USD , var det ingen grunn til å betale USD Bekreftelsen fra den østerrikske banken på at det er overført USD i juni 2002 er ikke dokumentasjon for annet enn at det er tatt ut USD Bekreftelsen inneholder ingen opplysning om hvor pengene har havnet. Tingretten konkluderer deretter slik: Etter en helhetsvurdering av faktum, sammenholdt med de ovennevnte momenter, finner retten det bevist utover enhver rimelig tvil at sjekkene fra Galleriet til Nerdrum i årene 1998 til 1999 (til sammen USD ) var Nerdrums andel av salgsinntekter fra salg av Nerdrums malerier i USA. Retten er videre overbevist om at Nerdrum ikke på noe tidspunkt har overført noen del av dette beløpet tilbake til Galleriet. Som nevnt ovenfor er det i bokettersynsrapporten og i skattevedtakene lagt til grunn at saksøker høsten 2002 mottok to sjekker fra galleriet på henholdsvis USD og USD , og at disse beløp ikke stammer fra den påståtte tilbakeføringen i juni 2002 fra bankboksen i Østerrike til Forum Gallery. Også tingretten kom til at "overføringene på USD og USD ikke kunne være beløp som stammet fra bankboksen, men var ordinære utbetalinger fra Galleriet av Nerdrums andel av solgte malerier", hvoretter retten konkluderte slik: Rettens konklusjon innebærer at overføringene på USD og USD ikke kunne være beløp som stammet fra bankboksen, men var ordinære utbetalinger fra Galleriet av Nerdrums andel av solgte malerier. Retten er TVI-OTIR/03

12 dermed overbevist om at Nerdrums inntekter fra USA i årene 1998 til og med 21. november 2002 var på til sammen kroner som fortløpende og i sin helhet skulle vært oppgitt som inntekt overfor norske skattemyndigheter.. Imidlertid frifant tingretten for skatteunndragelse av de nevnte USD , da retten legger til grunn at det er et beløp på USD som er mottatt og beskattet i Til spørsmålet om de nevnte USD var beskattet, uttalte tingretten: Når det gjelder overføringen på USD hevder forsvarer at det er godt mulig at dette beløpet er beskattet på Island. Retten finner det imidlertid bevist at beløpet ikke er oppgitt til beskatning på Island. Retten viser til at beløpet er mottatt på kontoen i Bunadarbanki før Nerdrum ble registrert som utflyttet til Island. I dokumentet opplysninger i følge skattemyndighetene på Island, som er tatt inn på side 130 i faktisk utdrag fremgår at privatinntektene for 2002 er oppgitt å være NOK Når det gjelder privatinntekten kan i alle fall ikke beløpet være oppgitt for beskatning på Island. Næringsinntekten i Oddur N ehf er først oppgitt fra 2003 og retten legger til grunn at beløpet som ble utbetalt i november 2002 ikke kan være innlemmet i næringsinntekten for Forsvarer har vist til faktura fra Oddur N ehf til Galleriet på USD Fakturaen ble fremlagt under hovedforhandlingen og er ikke stemplet med stempel fra amerikanske skattemyndigheter. Retten finner ikke denne fakturaen ved gjennomgang av dokumentene fra Galleriet som ble overlevert til skattemyndighetene. Fakturaen er dessuten datert 10. januar 2003, mens beløpet som fakturaen hevdes å henvise til ble betalt to måneder før. Retten finner å se helt bort fra denne fakturaen. Etter en helhetsvurdering finner retten det bevist utover enhver rimelig tvil at overføringen på USD ikke er oppgitt som inntekt overfor ligningsmyndighetene på Island og at beløpet dermed er unndratt beskatning i Norge. Saksøker anket tingrettens dom til Borgarting lagmannsrett. Ankeforhandling ble holdt juni Mellom tingrettens dom 17. august 2011 og ankeforhandlingen forelå skattekontorets endringsvedtak av 23. september 2011, hvor etterligningen for 2002 ble endret til gunst for saksøker ved at skattekontoret erkjente at utbetalingen på USD var oppgitt til beskatning i Norge i Ved Borgarting lagmannsretts dom av 26. juni 2012 ble saksøker dømt i overensstemmelse med tiltalebeslutningen til fengsel i to år og ti måneder, dog ble han frifunnet for en utbetaling på USD Imidlertid ble han i lagmannsretten også dømt for utbetalingen på USD da lagmannsretten så bort fra muligheten for at beløpet på USD inngikk i beløpet som Nerdrum oppga til inntektsbeskatning i Norge for Dette til tross for ovennevnte endringsvedtak av 23. september Hvorvidt endringsvedtaket var kjent for lagmannsretten vites ikke TVI-OTIR/03

13 Mellom tingrettens dom 17. august 2011 og ankeforhandlingen forelå to brev av 26. august 2011 og 7. oktober 2011 fra henholdsvis KPMG på Island og Deloitte på Island, hvor det bekreftes at USD og USD er beskattet på Island gjennom saksøkers aksjeselskap Oddur N ehf. I brevet av 7. oktober 2011 fra Deloitte det heter: You requested that we confirmed and would give you a statement that invoice nr. 7 dated , amounting to US or ISK to Forum Gallery had been accounted for in the Financial Statements and filed in the tax returns for the year We can confirm that the invoice mentioned here above is included in the total revenues within the Financial Statements for the fiscal year 2003 and filed in the company's relevant tax return with the Icelandic government. We can also confirm that Oddur N ehf. was established at the beginning of the year 2003 and part of Oddur N ehf. opening balance sheet was a prepayment from Forum gallery, amounting to ISK Lagmannsretten fant at hverken USD eller USD var tatt til beskatning noen steder, og konkluderte med at Det følger av drøftelsen foran at forsvarerens anførsler for frifinnelse, som bygger på at alle salgsprovenyer fra galleriet er betalt i rett inntektsår til rett skattemyndighet, er uten hold i bevisene i saken. Lagmannsrettens dom er av saksøker anket til Høyesterett. Anken gjaldt lovanvendelsen under skyldspørsmålet, saksbehandlingen mangelfulle domsgrunner og straffutmålingen, og ved Høyesteretts beslutning av 12. oktober 2012 (HR U) ble anken tillatt fremmet for så vidt gjelder saksbehandlingen. IV. Saksforberedelsen i herværende sak Etter tingrettens straffedom av 17. august 2011, men før ankeforhandlingen i Borgarting lagmannsrett, anla saksøker sivilt søksmål for Oslo tingrett ved stevning av 21. desember 2011 fra advokat Pål Berg. I stevningen angripes skatteklagenemndas vedtak av 27. juni 2011, og det er i stevningen nedlagt slik påstand: 1. Ligningen oppheves 2. Saksøkte dømmes til å betale sakens omkostninger. Saksøkte innleverte rettidig tilsvar 23. januar 2012 fra Regjeringsadvokaten v/ advokat Amund Noss. Det er i tilsvaret nedlagt slik påstand: 1. Staten v/skatt øst frifinnes. 2. Staten v/skatt øst tilkjennes saksomkostninger TVI-OTIR/03

14 I planmøte 29. mars 2012 ble det enighet om: Det er berammet hovedforhandling i saksøkers straffesak i Borgarting lagmannsrett juni Partene er enige om at saksforberedelsen i herværende sak kan utstå til august 2012, hvoretter saksøkte får frist til 24. august 2012 for innlevering av utfyllende tilsvar. Regjeringsadvokaten v/advokat Tolle Stabell innga 20. august 2012 utfyllende tilsvar, hvor påstanden opprettholdes. Etter ytterligere utveksling av prosesskrift ble hovedforhandling holdt oktober Saksøker møtte sammen med sine prosessfullmektiger, og han avga forklaring. Saksøkte var representert ved sin prosessfullmektig, og det ble ikke gitt partsforklaring fra saksøkte. Det ble ført ett vitne, saksøkers ektefelle Turid Spildo. Til bruk for hovedforhandlingen var det utarbeidet faktisk utdrag på nær 600 sider, og det ble foretatt slik dokumentasjon som fremgår av rettsboken. V. Partenes anførsler Saksøker har i det vesentlige anført at skatteklagenemndas vedtak av 27. juni 2011 er basert på feil faktum og rettsanvendelse, og vedtaket er således ugyldig. Det anføres at saksøker har beskattet riktig beløp i riktig inntektsår, og at alt som skal beskattes i Norge er beskattet i Norge. Øvrige inntekter fra kunstomsetningen er beskattet på Island. Uansett om grunnlaget for skattekontorets skjønnsligning er ligningsloven 8-1 eller 8-2, skal målet ved skjønnsligningen være å komme så nær et riktig faktisk resultat som mulig, og resultatet må ikke fremstå som vilkårlig eller urimelig, jfr. Rt og Skoghøy i TfR 2002 side 117. På det tidspunkt skattekontoret har foretatt etterligningen, er det ikke tatt tilstrekkelig hensyn til faktum i saken bl.a. er det sett helt bort fra at saksøker vitterlig tilbakeførte innholdet i bankboksen til galleriet. Saksøker har i herværende sak ikke vist til noen nye faktiske omstendigheter eller opplysninger. Hvis det i det hele tatt er fremlagt nye dokumenter som ikke var kjent for skattemyndighetene, så er dette kun å anse som nye bevis for allerede påberopte forhold. Bankbilag vedrørende overføringer fra bankboksen til galleriet, og bilag for de senere overføringer fra galleriet til saksøker har vært kjent for skattekontoret og skatteklagenemnda hele tiden, jfr. bilagene til bokettersynsrapporten. At skattemyndighetene (og straffedomstolen) ikke har trodd på saksøker, er ikke nok for å legge skjønnsligningen til grunn. Skjønnet blir på denne måten vilkårlig. Nemnda har lagt feil faktum til grunn. Det er ikke tatt hensyn til at saksøker vitterlig tilbakebetalte USD den 21. juni 2002 fra bankboksen til Forum Gallery og at dette beløpet, pluss USD , ble tilbakeført fra galleriet til saksøker høsten Nemnda har således beskattet samme beløp to ganger. Skattekontoret og skatteklagenemnda har TVI-OTIR/03

15 feilaktig lagt til grunn en annen omsetning enn den som er rapportert fra IRSs bokettersyn i galleriet. Det kan se ut til at skattemyndigheten legger til grunn at overførselen av USD var galleriets 25 % -provisjon for malerier solgt i Norge, hvilket i så fall måtte innebære at saksøker hadde solgt malerier i Norge for USD i perioden Dette er "en meningsløs antagelse" og uten grunnlag i noen beviser og sakens dokumenter. Etter avtale med galleriet ble det av galleriet plassert USD i bankboksen i Østerrike til sikkerhet for mulige erstatningskrav vedrørende "rennende malerier". Etter skattelovens kontantprinsipp skal disse først komme til beskatning når de blir endelig utbetalt til saksøkers disposisjon; da først er beløpet "innvunnet" i skattelovens forstand. Saksøker hadde ingen mulighet til å disponere beløpet i bankboksen, og saksøker etterlevet lojalt denne avtalen med galleriet. Pengene i bankboksen må anses som båndlagt av galleriet, og i en slik situasjon er innvinning ikke funnet sted, jfr. Aarbakke i Utv s Først da beløpet ble tilbakelevert til galleriet og senere overført til saksøker høsten 2002, kan pengene anses innvunnet på saksøkers hånd. Etter at beløpet i bankboksen på USD ble innvunnet på saksøkers hånd senhøsten 2002, er alt korrekt opplyst og beskattet i selvangivelser i Norge og Island. Saksøker emigrerte til Island før 14. november 2002, hvoretter USD som ble utbetalt fra galleriet til saksøker 14. november 2002, skal beskattes på Island og ikke i Norge. Dette er gjort, og han kan da ikke i tillegg beskattes her, jfr. dagjeldende skatteloven 2-1 fjerde ledd. Det er ikke tvilsomt at saksøker faktisk emigrerte til Island før registrert utflyttingsdato 21. november 2002 jfr. f.eks. at han kjøpte bolig på Island allerede i september/oktober Saksøker nedla i prosedyren påstand som i stevningen. Saksøkte har i det vesentlige gjort gjeldende at skatteklagenemndas vedtak av 27. juni 2011, slik dette står etter skattekontorets endringsvedtak av 23. september 2011, er gyldig. Saksøker har ikke ført regnskaper etter loven og forskrifter, ei heller foreligger dokumentasjon som tilfredsstiller kravene i forskrift for billedkunstnere, hvoretter ligningsloven 8-2 nr. 1 bokstav a gir hjemmel for å fastsette saksøkers inntekt og formue ved skjønn. Ved rettens prøving gjelder da de begrensninger som følger av de alminnelige regler om fritt forvaltningsskjønn, jfr. Rt avsnitt Ligningsmyndighetenes skjønnsutøvelse har i denne saken ikke vært hverken usaklig, vilkårlig eller sterkt urimelig. Bokettersyn i Norge og USA viser at det var god grunn for skattemyndighetene til å tro at saksøker hadde omsetning og inntekt i USA i som ikke er oppgitt til beskatning. Når det som her foreligger en uforklarlig TVI-OTIR/03

16 pengestrøm fra galleriet til saksøker, i tillegg til fravær av regnskap og pålitelige skriftlige spor, må pengestrømmen antas å være skattbar inntekt på lik linje med den øvrige utbetaling fra galleriet til saksøker. Saksøker hadde all mulig grunn til å opplyse skattemyndighetene om faktum han ville påberope seg i forbindelse med bokettersynsrapporten, skattekontorets vedtak og da klagevedtaket ble fattet, og han må selv bære risikoen for at han har valgt ikke å opplyse faktum tilstrekkelig, jfr. Rt avsnitt 38. Saksøker har under ligningsbehandlingen endret forklaring vedrørende pengene i bankboksen, fra lån til depot i Norge til sikkerhet i Østerrike. Det er ikke tvilsomt at saksøker mottok sjekker fra galleriet, og at han hadde full rådighet over beløpene da sjekkene ble mottatt. Inntekten er innvunnet da han mottok sjekkene, jfr. kontantprinsippet. Saksøkers påståtte tilbakeføring av USD ble ikke dokumentert eller tilfredsstillende forklart for skattemyndigheten, og det er da slik saken fremstod for skattemyndigheten på vedtakstidspunktene ingen feil å legge til grunn at utbetaling fra galleriet til saksøker høsten 2002 representerte ytterligere skattbar utbetaling. Hvorvidt saksøkers aksjeselskap på Island har betalt selskapsskatt av beløp saksøker måtte ha puttet inn i selskapet, er uten relevans i herværende sak. Dette gjelder selv om pengene skulle stamme fra utbetalinger fra bankboksen og/eller galleriet. Saksøkers inntekter fra galleriet skal henføres til Norge frem til han emigrerte til Island 21. november Det er denne dato som er lagt til grunn i folkeregisteret, av skattemyndigheten og av saksøker selv og hans advokater. Saksøkte nedla påstand som i tilsvaret. VI. Rettens vurdering 1. I likhet med bokettersynsrapporten, skattekontorets og skatteklagenemndas vedtak og tingrettens og lagmannsrettens dom i straffesaken, finner retten bevist at saksøker fra høsten 1998 og frem til våren 2001 mottok fra Forum Gallery sjekker på til sammen USD Pengene stammet fra salg av saksøkers malerier gjennom galleriet, og utbetalingene var saksøkers proveny i henhold til den skriftlige avtalen av 1. september 1997 mellom ham og galleriet. Saksøker vekslet sjekkene i kontanter i Raiffeisenbank i Lech i Østerrike, og la pengene i en av bankens bankbokser. Han oppga ikke på noe tidspunkt pengene til beskatning, ei heller var pengene nevnt i hans regnskaper eller selvangicvelser. Dette er ikke bestridt av saksøker. I likhet med bokettersynsrapporten, skattekontorets og skatteklagenemndas vedtak og tingrettens og lagmannsrettens dom i straffesaken, finner retten bevist at pengene i TVI-OTIR/03

17 bankboken ikke på noen måte kan betegnes som lån, sikkerhet, depot eller båndlagt midler, slik som saksøker, hans ektefelle og advokater fra 2003 og frem til hovedforhandlingen i herværende sak har betegnet innholdet i bankboksen. Retten viser til det som fremgår ovenfor av tingrettens og lagmannsrettens dom i straffesaken om dette spørsmålet, og retten er enig i straffedommenes premisser og konklusjon vedrørende dette spørsmålet. Bevisførselen i herværende sak har ikke vist annet enn at saksøker etter tips fra en venn på Island på eget initiativ reiste til Lech i Østerrike og der opprettet en bankboks i Raiffeisenbank, at han selv valgte å innløse sjekkene i kontanter og å legge pengene i bankboksen etter hvert som han mottok sjekkene, at det ikke fantes noen klausuler knyttet til anvendelsene av bankboks-pengene, at pengene ikke ble benyttet til dekning av erstatningskrav, samt at pengene fra bankboksen våren 2002 og i januar 2007 ble disponert over av saksøker på hans initiativ og etter hans instrukser. På bakgrunn av det som fremgår ovenfor finner retten det videre bevist at sjekkene på til sammen USD må anses som utbetalt til saksøkers fri disposisjon i det året han mottok dem, hvoretter saksøker etter skatteregelens kontantprinsipp skal føre beløpet i årsoppgjøret og selvangivelse for det angjeldende år, jfr. forskrift for regnskapsføring for billedkunstnere (FOR ) 4 annet ledd: Inntekter og utgifter i forbindelse med tilvirkning og salg av egenproduserte kunstverk, inntekts- og utgiftsføres etter kontantprinsippet. Således skal inntekter inntektsføres når beløpet virkelig erlegges, eller på det tidligere tidspunkt da det oppstår adgang for vedkommende til å få beløpet utbetalt eller ytelsen erlagt. Utgifter henføres til det inntektsår da beløpet betales eller utredes. I motsetning til skattekontorets og skatteklagenemndas vedtak og tingrettens og lagmannsrettens straffedom, finner retten på bakgrunn av det som er fremkommet under bevisførselen i herværende sak at det i dag vanskelig kan legges annet til grunn enn at saksøker i juni 2002 tilbakeførte USD fra bankboksen i Østerrike til Forum Gallery i New York. Retten viser til vedlegg 20 til bokettersynsrapporten kopi av bankbilag av 21. juni 2002 fra The Bank of New York som viser at galleriet denne dagen mottok USD (minus bankomkostninger) fra JP Morgan Chase Bank. Likeledes vises til oppstilling av 24. august 2012 fra Raiffeisenbank, hvor det fremgår at banken via sin bankforbindelse i New York JP Morgan Chase Bank den 17. juni 2002 overførte USD til galleriet fra saksøkers bankboks. Det samme fremgår delvis av skriv av 13. juli 2011 til saksøker fra Raiffeisenbank. I motsetning til skattekontorets og skatteklagenemndas vedtak og tingrettens og lagmannsrettens straffedom, finner retten på bakgrunn av det som er fremkommet under bevisførselen i herværende sak at det i dag vanskelig kan legges annet til grunn enn at Forum Gallery, etter at galleriet 21. juni 2002 hadde mottatt ovennevnte USD fra saksøkers bankboks i Østerrike, overførte disse pengene, pluss "nye" USD , den TVI-OTIR/03

18 november 2002 og 26. september 2002 til saksøkers bankkonto i Luxembourg. Både skattekontorets og skatteklagenemndas vedtak og tingrettens og lagmannsrettens straffedom mener disse overføringene er ytterligere betalinger fra galleriet til saksøker, som kommer i tillegg til de tidligere sjekkene på til sammen USD Etter rettens mening har saksøker sannsynliggjort at overføringene av USD og USD i dag ikke kan oppfattes som ytterligere betalinger fra galleriet til saksøker som skal komme i tillegg til de USD i bankboksen. Retten viser til de bankutskrifter som ble funnet i USA under bokettersynet sammenholdt med bl.a. dokumenter som er produsert og fremlagt etter skatteklagenemndas vedtak som brevet av 13. juli 2011 fra Raiffeisenbank til saksøker, konto- og betalingsoversikt av 24. august 2012 fra Raiffeisenbank, samt revisorbekreftelser av 7. oktober 2011 og 8. september 2011 fra henholdsvis Deloitte på Island og KPMG på Island. Etter dette legger retten til grunn slik saken i dag fremstår etter bevisførselen at det kun er de USD i bankboksen i Østerrike, pluss nye USD , som skal etterlignes. Det vil da være feilaktig dobbeltbeskatning dersom den senere utbetaling på USD som stammer fra de USD i bankboksen også etterlignes, slik skattekontoret og skatteklagenemnda har gjort. Spørsmålet er så om dette får betydning for ugyldighetsspørsmålet i herværende sak. 2. Retten skal prøve gyldigheten av skatteklagenemndas vedtak av 27. juni 2011, slik dette fremstår etter skattekontorets endringsvedtak til gunst for saksøker av 23. september På bakgrunn av saksøkers prosedyre, og i og med at saksøkers skattesak er delvis parallelt behandlet både som straffesak og sivil ugyldighetssak, finner retten grunn til å presisere at tvistetemaet i herværende sak ikke er det samme som i straffesaken. Ved avgjørelsen av skyldspørsmålet i en straffesak om skattesvik, må retten legge til grunn det som er sannest og rettest etter loven og sakens bevis på domstidspunktet, og enhver rimelig tvil om f.eks. hvorvidt tiltalte har betalt skatt av omstridte beløp må komme ham til gode. Dette gjelder selv om det kan bebreides tiltalte at han ikke på et tidligere tidspunkt bidro til å opplyse om sine inntekts- og skatteforhold. Annerledes stiller det seg i et sivilt ugyldighetssøksmål hvor retten skal prøve skjønnet i vedtak fra ligningsmyndighetene. Da er utgangspunktet at rettens oppgave kun er å foreta en etterfølgende kontroll med hvorvidt vedtaket formelt og materielt er korrekt basert på de forhold som forelå da vedtaket ble truffet, jfr. Rt og Rt avsnitt 62. Imidlertid følger det av rettspraksis i ligningssaker at konstaterte faktiske feil i det vedtak som prøves av domstolen, kan føre til at vedtaket blir kjent ugyldig dersom skatteyter ikke kan klandres for at feilen oppstod, jfr. Rt avsnitt 38: TVI-OTIR/03

19 Det er sikker rett at det i utgangspunktet ikke er anledning til å påberope seg nye faktiske grunnlag som innsigelser mot et ligningsvedtak etter at den forvaltningsmessige behandlingen er avsluttet. Den rettslige prøvingen skal skje på samme faktiske grunnlag som forelå for ligningsmyndighetene. Gjennom en rekke høyesterettsavgjørelser er prinsippet modifisert og utdypet noe, ved at det trekkes en grense mot opplysninger som ikke ses som et nytt faktisk grunnlag, men bare som supplering av de opplysninger som ble gitt under den forvaltningsmessige behandlingen av saken. Forutsetningen må imidlertid være at skattyteren ikke kan klandres for ikke å ha gitt disse opplysningene tidligere. Jeg viser til Rt (Hunsbedt Racing) avsnitt 33, med videre henvisning til plenumsavgjørelsen i Rt på side I denne avgjørelsen vises det igjen til Agip-dommen i Rt , der hovedsynspunktet er at en skattyter ikke kan komme med nye bevis for domstolen som han hadde særlig oppfordring til å komme med under ligningsbehandlingen. Skattekontorets og skatteklagenemndas vedtak er basert på ligningsloven 8-2 nr. 1 bokstav a, og ikke ligningsloven 8-1 nr. 1. Ligningsloven 8-2 nr. 1 bokstav a, som saksøkte mener er korrekt hjemmel for skjønnsligningen, lyder: Ligningsmyndighetene kan sette skattyterens oppgaver til side og fastsette grunnlaget for ligningen ved skjønn når de finner at oppgavene ikke gir et forsvarlig grunnlag å bygge fastsettingene på. Dette gjelder bl.a. når a. oppgavene lider av feil eller regnskapet som oppgavene bygger på, ikke er ført i samsvar med lov og forskrifter, 1 og disse forhold svekker tilliten til oppgavene eller regnskapet i sin alminnelighet, Ligningsloven 8-1 nr. 1, som saksøker mener må være hjemmel for en eventuell skjønnligning i herværende sak, lyder: Ligningsmyndighetene avgjør hvilket faktisk forhold som skal legges til grunn for ligningen av den enkelte skattyter etter en prøving av de opplysninger han har gitt, og de øvrige opplysninger som foreligger. Hvis ligningsmyndighetene finner at skattyterens oppgaver er uriktige eller ufullstendige, kan de endre, utelate eller tilføye poster. De kan også endre skjønnsmessige beløp som skattyteren har ført opp, når de finner grunn til det. Forskjellen mellom 8-1 og 8-2 er at etter 8-1 kan ligningsmyndighetene korrigere de opplysningene skattyter har gitt, mens ved skjønnsligning etter 8-2 blir derimot de oppgaver skattyter har gitt satt fullstendig til side, og det faktiske grunnlaget for ligningen blir fastsatt etter en fri og uavhengig vurdering av alle de foreliggende opplysninger. Hvorvidt skattemyndighetene har benyttet 8-1 eller 8-2 som hjemmel for skjønnsligningen, har betydning for rettens prøvelse av vedtaket, jfr. Rt avsnitt 55-56: TVI-OTIR/03

20 Ved domstolenes overprøving av skjønnet i vedtak truffet etter ligningsloven 8-2, gjelder de begrensninger som følger av de alminnelige regler om fritt forvaltningsskjønn, jf. Rt (Hatlestad), Rt (Paulsen) og Rt (Flexivakt). Domstolene har på den annen side - som jeg allerede har nevnt - full kompetanse ved overprøving av det skjønn ligningsmyndighetene har utøvet ved ligningsvedtak truffet med hjemmel i ligningsloven 8-1, jf. Rt avsnitt 112 (SEB Enskilda). Flertallets syn er videreført i Rt avsnitt 53, Rt avsnitt 47 og Rt avsnitt 41. Retten enig med saksøkte i at skattemyndighetene her korrekt har benyttet ligningsloven 8-2 nr. 1 bokstav a. Etter ligningskontorets varsel om bokettersyn av 1. desember 2003, ble bokettersyn igangsatt ved oppstartmøte 23. mars Til stede på møtet var, foruten representanter fra ligningskontoret, saksøker, hans ektefelle, advokat og revisor. I møtereferatet, datert 27. april 2004, heter det bl.a. at Det foreligger svært lite regnskapsmateriell i saken. Det ble under møtet bekreftet at alt regnskapsmateriell som var å oppdrive var fremlagt. Inntekter fra gallerier overføres direkte til konto i Norge. ( ) Skatteyter har for hele perioden foretatt inntektsføring etter kontantprinsippet og da fortrinnsvis etter bankutskriftene. Det ble opplyst at han ikke hadde egen bankkonto i USA slik at alle inntekter fra galleriene ble overført til konto i Norge ved Den Norske Bank Det er ikke fremkommet protester til møtereferatet. Bevisførselen har ikke vist at saksøker har ført regnskap etter forskrift for regnskapsføring for billedkunstnere (FOR ) og ligningsloven. Riktig nok er det ført næringsoppgaver i tilknytning til selvangivelser, men disse ga ikke et riktig bilde av situasjonen. Samtidig var det umulig på en lett kontrollerbar måte å finne legitimasjon for posteringer. Det var således ikke mulig å kontrollere riktigheten av saksøkers selvangivelser, og de sparsomme oppgaver som fantes ga ikke et forsvarlig grunnlag å bygge ligningfastsettelsen på. Både bokettersynet, bevisførselen i herværende sak og premissene i straffedommene har vist at samlet sett gir saksøkers oppgaver en så svekket tillit, at ligningsmyndighetene med rette kunne sette saksøkers oppgaver fullstendig til side, for deretter å foreta skjønnsligning etter ligningsloven 8-2 nr. 1 bokstav a. Etter dette må rettens prøvelsesadgang følge de begrensninger som følger av de alminnelige regler om fritt forvaltningsskjønn. Da kan retten bare prøve om skjønnsligningen er usaklig, vilkårlig eller sterkt urimelig, og nye opplysninger som skattyter kommer med kan retten ikke legge vekt på såfremt han kan bebreides for ikke tidligere å ha opplyst saken tilstrekkelig, jfr. ovennevnte Rt avsnitt TVI-OTIR/03