Rt (5-86) <noscript>ncit: 16:06</noscript>

Transkript

1 Page 1 of 18 Rt (5-86) INSTANS: Høyesterett - dom DATO: PUBLISERT: Rt (5-86) STIKKORD: Skatterett. SAMMENDRAG: Bedriftsrådgiver fikk ikke fradrag i inntektsligningen for tap på engasjement i aksjeselskap ved lån og garantier. Han hevdet forgjeves at virksomheten fra 1970 ble drevet som et stille selskap med vedkommende aksjeselskap som komplementar og at han i egenskap av stille deltager skulle ha fradrag for tapene på sin hånd etter skatteloven 20 annet ledd. Subsidiært ble forgjeves hevdet at han hadde lidt tapene i sin næringsvirksomhet som bedriftsøkonomisk rådgiver og at han kunne kreve fradrag etter skatteloven 44 første ledd, bokstav d. Uttalt at det gjelder strenge vilkår for fradrag på et slikt grunnlag. Det måtte legges vesentlig vekt på om hovedmotivet med engasjementet var kapitalanbringelse med sikte på avkastning eller om det hadde vært å oppnå økonomiske fordeler i egen virksomhet. SAKSGANG: Dom 16. januar 1986 i l.nr. 1/1986. PARTER: Bærum kommune (advokat Harald Bjelke) mot Kristian Asdahl (advokat Erik Hirsch - til prøve). FORFATTER: Christiansen, Bugge, Michelsen, Røstad og justitiarius Sandene. Kst. dommer, lagmann Christiansen: Siviløkonom Kristian Asdahl har fra omkring 1965 drevet virksomhet som bedriftsøkonomisk rådgiver. I 1961 hadde han deltatt i stiftelsen av Norway Stone A/S med 1/3 av aksjekapitalen. Frem til han trakk seg ut av foretagendet i 1974 var han medlem av styret, fra 1970 som «arbeidende» styreformann. Han har også vært økonomisk konsulent for selskapet. Fra omkring 1965 kom selskapet i økonomiske vanskeligheter. Sammen med flere av de øvrige aksjonærer i selskapet skjøt han i årenes løp inn betydelige midler i selskapet i tillegg til aksjekapitalen, som långiver og garantist og i form av «interessentinnskudd». For Asdahls vedkommende dreier disse tilskuddene seg om et samlet beløp på omkring 1,2 millioner kroner. Ved kjennelse av Bærum overligningsnemnd i 1969 ble han for inntektsåret 1967 innrømmet fradrag for forventet tap på sitt engasjement. Han har deretter hvert år ført opp og fått godkjent fradrag for forventet eller avskrevet tap på sine tilskudd til selskapet, for 1973 og 1974 således med henholdsvis og 79323,88 kroner. For perioden ble han i alt innrømmet fradrag med ,88 kroner. Ligningskontoret i Bærum nektet imidlertid å godta et fradrag for inntektsåret i 1975 som var oppført med kroner. Etter klage fra Asdahl besluttet ligningsnemnda ved kjennelse 16. mai 1977 at fradrag ikke skulle gis for 1975, idet tapet måtte antas å ha inntrådt tidligere. Samtidig besluttet nemnda at det skulle foretas omligning for 1974 og at Asdahl for dette år skulle gis fradrag for det totale gjenstående av tapet på hans engasjement, i alt ,88 kroner. Ligningssjefen brakte avgjørelsen inn for overligningsnemnda, som i møte 21. desember 1977 sluttet seg til ligningsnemnda. Ligningssjefen oversendte deretter saken til fylkesskattestyret, som ved kjennelse 11. desember 1978 med 4 mot 2 stemmer påla ligningsnemnda i Bærum å rette ligningen for 1973 og 1974 slik at det for disse år ikke ble gitt fradrag for tapet. Asdahl påklaget beslutningen til Riksskattestyret, som i kjennelse 16. juni 1980 med 4 mot 1 stemme stadfestet fylkesskattestyrets avgjørelse. Asdahl anla deretter sak mot Bærum kommune ved Asker og Bærum herredsrett med påstand som innebar at den opprinnelige ligning for 1973 skulle opprettholdes og at det ved ligningen for 1974 skulle gis fradrag for resttapet, subsidiært at resttapet skulle være fradragsberettiget for Side 59 inntektsåret Herredsretten avsa 10. mars 1982 dom med slik domsslutning:

2 Page 2 of 18 «1. Riksskattestyrets kjennelse av 16. juni 1980 stadfestes og legges til grunn for Kristian Asdahls ligning for årene 1973, 1974 og Saksomkostninger tilkjennes ikke.» Asdahl påanket herredsrettens dom til Eidsivating lagmannsrett, som 21. desember 1983 avsa dom med slik domsslutning: «1. Riksskattestyrets kjennelse av 16. juni 1980 vedrørende ligningen av Kristian Asdahl oppheves, og ligningen for inntektsårene 1973, 1974 og 1975 blir å foreta med følgende fradrag for tap på hans engasjementer i Norway Stone A/S: for 1973 kr for 1974 kr for 1975 kr Saksomkostninger tilkjennes ikke, hverken for herredsretten eller for lagmannsretten.» Lagmannsrettens dom er avsagt under dissens. Mindretallet stemte for å stadfeste herredsrettens dom. Flertallet bygde sin avgjørelse på at hovedmotivet for Asdahls engasjement var å sikre sine inntekter og sitt omdømme som bedriftsrådgiver. Tapet måtte av denne grunn anses lidt i næring og være gjenstand for fradrag etter skatteloven 44 første ledd bokstav d. Asdahl hadde som prinsipalt grunnlag anført at virksomheten i realiteten ble drevet gjennom et stille selskap der han deltok som stille interessent, og at tapet derfor skulle lignes på hans hånd i medhold av skatteloven 20 annet ledd. En samstemmig lagmannsrett avviste dette grunnlag. Om sakens nærmere omstendigheter og partenes anførsler for de tidligere retter viser jeg til herredsrettens og lagmannsrettens dommer. Bærum kommune har påanket lagmannsrettens dom til Høyesterett. Anken gjelder bevisbedømmelsen for så vidt angår spørsmålet om det i det hele tatt kan innrømmes fradrag, og rettsanvendelsen for så vidt lagmannsretten har påbudt fradrag for Asdahl har erklært aksessorisk motanke for den del av det gjenstående tap som ikke omfattes av de fradrag han har fått medhold i av lagmannsretten. Til bruk for Høyesterett er det avholdt bevisopptak ved Asker og Bærum herredsrett, der Asdahl og 4 vitner har forklart seg. To av vitnene er nye for Høyesterett. Det er videre dokumentert et omfattende skriftlig materiale, som til dels er nytt. De nye bevis for Høyesterett har ikke medført at saken i nevneverdig grad er kommet i noen annen stilling. Bærum kommune har i hovedsak anført det samme som for lagmannsretten. Kommunens viktigste anførsler kan sammenfattes sik: Når det gjelder det grunnlag lagmannsrettens flertall har bygget sin avgjørelse på, hevder kommunen innledningsvis - og som ny anførsel for Høyesterett - at vervet som styremedlem og styreformann i Norway Stone A/S ikke er noen del av Asdahls egen selvstendige næringsvirksomhet, men har karakteren av et ansettelsesforhold. For det tilfelle at Side 60 hans verv likevel kan anses som utøvelse av egen næring, opprettholder kommunen sin anførsel om at det ikke foreligger en slik klar og sterk sammenheng mellom tapet og vervet at det er grunnlag for fradrag. Den ankende part gjør gjeldende at det i denne henseende må settes et særlig strengt krav til sammenhengen når - som her - tapet knytter seg til bidrag som er tilført på annen måte enn gjennom aksjeinnskudd. Kommunen bestrider imidlertid ikke at Asdahl fra 1965 har drevet egen næring som bedriftsøkonomisk konsulent. Etter kommunens mening har lagmannsrettens flertall gjort seg skyldig i feilaktig bevisbedømmelse når det har kommet til at hovedmotivet for å gi tilskuddene var Asdahls frykt for konkurs eller annen likvidasjon som kunne ødelegge hans renommé som bedriftsrådgiver. Det hevdes at flertallet har lagt for liten vekt på dokumentasjoner som viser at aksjonærenes forstrekninger i første rekke var bestemt ut fra håpet om en lønnsom drift. Kommunen påpeker at mulighetene for fremføring av de påløpne underskudd etter skatteloven 53 i denne sammenheng

3 Page 3 of 18 kunne innebære en fristende skattemessig fordel. Det hevdes videre at det er utenkelig at innstilling av driften i Norway Stone A/S ville hatt en slik negativ virkning som anført av Asdahl. Kommunen understreker at det må foretas en objektivisert bedømmelse av hva Asdahls motiver har vært, og at det ikke er grunn til å anta at hans formål har vært et annet enn hos de øvrige deltakere som sammen med Asdahl tilførte selskapet ny kapital, og disse har ikke vært innrømmet fradrag. Kommunen bestrider videre at Asdahls engasjement - slik lagmannsrettens flertall er kommet til - skulle være bestemt av en solidaritetsfølelse med Bergesen eller av tanken på å redde sine honorarinntekter. Når det gjelder Asdahls annet grunnlag - at han må betraktes som stille deltaker i et interessentskap - slutter kommunen seg til de synspunkter som lagmannsretten har lagt til grunn. Således vises det til at Asdahls angivelige rolle som stille interessent ikke er kommet til uttrykk i hans selvangivelser. Heller ikke har Norway Stone A/S som komplementar dekket sitt innskudd i selskapet. Ligning av Asdahl på basis av den påberopte selskapsavtale av 1970 ville for øvrig i høyden ha ledet til fradrag for en mindre del av tapet, som Asdahl allerede har fått dekning for ved ligningen for årene før Som ny anførsel for Høyesterett gjøres gjeldende at et eventuelt interessentskap må anses etablert med pro-ratarisk ansvar utad og at tap derfor skal lignes på interessentskapets hånd etter skatteloven 20 annet ledd. Kommunen bygger i denne forbindelse på en erklæring de angivelige deltakere avgav i desember 1976 om deres ansvar for gjelden i Norway Stone A/S. Subsidiært påstår kommunen at det ikke under noen omstendighet er rettslig adgang til å påby fradrag for På bakgrunn av det resultat jeg er kommet til når det gjelder kommunens prinsipale påstand, finner jeg ikke grunn til å gå nærmere inn på den subsidiære påstand og heller ikke på Asdahls imøtegåelse av denne. Kommunen har nedlagt slik påstand: «I. Prinsipalt: Herredsrettens dom stadfestes (se dog påstand II). Side 61 Subsidiært: Ligningen for 1973 og 1974 blir å foreta med følgende inntektsfradrag for tap på Norway Stone A/S: For 1973 kr ,-- For 1974 kr ,88 Fradrag blir ikke å foreta for II. Bærum kommune tilkjennes saksomkostninger for herredsretten, lagmannsretten og for Høyesterett.» Asdahl har for Høyesterett i hovedsak fastholdt de anførsler han har gjort gjeldende i tidligere instanser. Således hevder han som prinsipalt grunnlag at han har ytet tilskuddene i egenskap av stille interessent og av denne grunn har krav på å få ligningsfradrag for tapet på sin hånd i samsvar med skatteloven 20 annet ledd. I realiteten ble den tidligere selskapsform endret ved den avtale om stille selskap som deltakerne opprettet 4. november 1970 med aksjeselskapet som komplementar. Tidligere hadde ny kapital til virksomheten blitt tilført ved utvidelse av aksjekapitalen, mens deltakerne fra nå av ytet sine tilskudd i form av interessentskapsinnskudd. Asdahl bestrider at avtalen ikke ble gjennomført, hvilket lagmannsretten er kommet til. Deltakerne innbetalte innskuddene. At det ikke er bokført noe innskudd fra aksjeselskapet, er uten betydning, idet selskapet var ansvarlig deltaker som skulle drive virksomheten i sitt navn. Innskuddene fra de stille interessenter er bokført i aksjeselskapets regnskaper. Selskapets underskudd ble i de første år uriktig belastet interessentene, men dette ble senere rettet opp. Det beror på en misforståelse når lagmannsretten som begrunnelse for sitt standpunkt har påpekt at det ikke er ført eget regnskap for det stille selskap. Et utslag av det stille selskaps særegne karakter er nettopp at det ikke føres noe eget regnskap for dette og at posteringer vedrørende virksomheten skjer i komplementarens regnskap. Asdahl medgir at

4 Page 4 of 18 interessentskapsavtalen ikke er ligningsmessig gjennomført, idet han ikke har innberettet fradragene i egen selvangivelse til Oslo, som er selskapets næringskommune. Dette forhold alene er imidlertid ikke tilstrekkelig til å avskjære et ellers rettmessig fradrag. Asdahl medgir for Høyesterett at skatteloven 20 annet ledd direkte etter ordlyden gjelder bare for de kroner som svarer til det avtalte interessentskapsinnskudd. Resten av tapet gjelder lån og regresskrav etter garantier. Tap på grunn av forstrekninger som et stille medlem har ytet selskapet, må imidlertid skattemessig komme i samme stilling som tap av selskapsinnskuddet. Garantiene er riktignok for en stor del gitt før selskapsavtalen, men det avgjørende er at de først ble aktuelle etter denne tid. Han bestrider at selskapsomdannelsen i 1970 innførte en ordning med pro-rata-ansvar for deltakerne utad med den følge at denne heftelsesform skulle være til hinder for ligning på deltakernes hånd, slik kommunen hevder. Videre opprettholder Asdahl sitt subsidiære grunnlag om at tapet må anses oppstått i hans egen næringsvirksomhet. Han slutter seg til de synspunkter som lagmannsrettens flertall her bygger på. Side 62 Han hevder at interessentskapsavtalen av 1970 har betydning også når det gjelder hans subsidiære grunnlag. Avtalen og den gjeldsdekningsordning med garantier som ble praktisert, har revet ned skillet mellom virksomhetens og den enkelte deltakers næringsvirksomhet, og dette forhold gjør at det skal mindre til enn ellers for å se selskapets virksomhet som en del av deltakernes egen næring. Asdahl bestrider kommunens anførsel om at det for lån gjelder strengere krav til sammenhengen med deltakernes egen næring enn hva tilfellet er for aksjeinnskudd. Forholdet er snarere det motsatte. Asdahl fastholder at hovedmotivet for hans økonomiske engasjement i selskapet var tanken på den ødeleggende virkning en konkurs eller annen avvikling ville ha for hans renommé. Som stortingsrepresentant og som formann i Industrikomitéen i 60-årene hadde han stått i fremste rekke i kritikken av statens industripolitikk. Han var derfor i en sårbar posisjon om det skulle vise seg at det gikk galt med de selskaper han var med å lede. I forbindelse med den såkalte Norinvestsaken viste det seg da også at Asdahl ble utsatt for en massiv kritikk i massemedia, hvilket i sin tur har medført en nedgang i oppdrag og inntekter. Han står fast ved at hans hensikt både ved stiftelsen av selskapet og senere engasjementer i dette var å oppnå og sikre seg inntekter som bedriftsøkonomisk rådgiver. Dette bekreftes av en garantistillelse i 1961 fra Bjarne Schirmer - den annen av stifterne av selskapet - og av en avtale i 1969 om styreformannsvervet med Sigval Bergesen, som da var blitt den dominerende aksjonær. Han kan heller ikke akseptere den ankende parts anførsel om at hans verv i selskapet ikke var et ledd i hans egen næringsvirksomhet. Asdahl har nedlagt slik påstand: «1. Riksskattestyrets kjennelse vedrørende Kristian Asdahls ligning for inntektsårene 1973, 1974 og 1975 oppheves og henvises til ny behandling av Bærum ligningsnemnd. Ved ligningen for 1973 legges til grunn at Kristian Asdahls tap på engasjementene i Norway Stone A/S er fradragsberettiget med kr ,-. Ved ligningen for 1974 legges til grunn at resten av Kristian Asdahls tap på engasjementene i Norway Stone A/S, kr ,88, og som ikke er kommet til fradrag i , er fradragsberettiget, subsidiært at resttapet er fradragsberettiget ved ligningen i Bærum kommune tilpliktes å betale saksomkostninger til Kristian Asdahl for alle retter. Når det gjelder saksomkostningene vedrørende behandlingen for Asker og Bærum herredsrett, kr ,-, beregnes 15% rente p.a. fra 24. mars 1982 og til betalinger skjer. Hva angår den del av saksomkostningene som omfatter behandlingen for Eidsivating lagmannsrett kr ,-, beregnes 15% rente p.a. fra 4. januar 1984 og til betaling skjer.» Jeg er kommet til samme resultat som herredsretten og lagmannsrettens mindretall. Heller ikke jeg kan finne at noen av de grunnlag Asdahl har påberopt seg kan føre frem. Når det gjelder hans prinsipale grunnlag - at han har lidt tap i egenskap av deltaker i et stille

5 Page 5 of 18 selskap - kan jeg på vesentlige punkter slutte meg til de synspunkter som den samlede lagmannsrett har bygget på. Side 63 Det stille selskap er en særegen selskapsform som i meget liten grad kommer til syne utad. Virksomheten foregår i komplementarens navn, og det er ikke krav om eget regnskap for selskapet. Heller ikke anmeldes selskapet til handelsregisteret. Som påpekt av lagmannsretten er det derfor spesielt påkrevet at det på annen måte kan ettervises at selskaps- eller interessentskapsstiftelsen er reell. Dette må særlig gjelde i et tilfelle som det foreliggende der det påstås at det har skjedd en endring i den selskapsform virksomheten har vært drevet under, uten at endringen innebærer noen forskjell for deltakerne og deres økonomiske stilling i virksomheten. Så vidt jeg kan forstå, har nemlig deltakerne også etter den angivelige omdanning påtatt seg personlig ansvar for virksomhetens drift omtrent på samme måte som tidligere. Det er særlig i to sammenhenger det måtte være aktuelt å markere at selskapsformen var endret, nemlig i regnskapene for Norway Stone A/S og i deltakernes selvangivelser. I regnskapene etter 1970 er fordeling av underskudd ikke gjennomført etter punkt 5 i interessentskapsavtalen. Dette ble først rettet opp i regnskapet for Jeg viser i denne sammenheng til vitneforklaring fra advokat Norenberg, som utarbeidet interessentskapsavtalen, der han forklarer at han påpekte for selskapets direktør at interessentskapsformen ikke var gjennomført i regnskapene. Jeg nevner videre at Asdahl i sine selvangivelser ikke har opplyst noe om det stille selskap og heller ikke sendt selvangivelse til selskapets næringskommune Oslo for så vidt gjelder engasjementet i det angivelige interessentskap. I forbindelse med at Asdahl i 1969 ble innrømmet fradrag av overligningsnemnda for 1967, skrev ligningssjefen 3. september 1969 til Asdahl at det ved ligningen for fremtidige år måtte gis en nærmere begrunnelse for at situasjonen var uforandret, for at fradrag skulle kunne påregnes. Asdahl hadde derfor en særlig oppfordring til å underrette ligningsmyndighetene hvis det senere skjedde en selskapsomdanning, og det allerede året etter. Det må stilles strenge krav til bevisene for å godta Asdahls påstand om at virksomheten etter 1970 virkelig ble drevet i form av et stille selskap. Jeg mener at Asdahl ikke har oppfylt de beviskrav det er nødvendig å operere med på dette område. Jeg viser særlig til at den angivelige selskapsomdannelse ikke avspeiler seg i hans egne selvangivelser og at forholdet ikke kom til uttrykk i regnskapene i Norway Stone A/S. Jeg bedømmer opplysningene i saken nærmest slik at interessentskapsavtalen i 1970 ikke har hatt noen annen virkning mellom partene enn at de avtalte selskapsinnskudd ble innbetalt. Hovedpoenget med kontrakten - de stille deltakeres begrensede ansvar - har overhodet ikke vært praktisert. Tvert imot fortsatte de å stille garantier og skyte til midler til driften som tidligere. Alt tyder på at deltakerne ikke har gjennomført ordningen. I så måte er det symtomatisk at det stille selskap og avtalen av 4. november 1970 overhodet ikke er nevnt i den erklæring om heftelsesforholdet i selskapet m.v., datert 1. desember 1976, som deltakerne, advokat Norenberg og selskapets revisor avgav til støtte for Asdahls klage til ligningsnemnda over ligningen for Jeg nevner videre at selskapsavtalen først ble omtalt under et bokettersyn som ble holdt for Oslo ligningskontor i Norway Stone A/S i I Asdahls sak ble det først under hovedforhandlingen for herredsretten fremlagt et undertegnet eksemplar av kontrakten. Side 64 Jeg går så over til å behandle Asdahls subsidiære grunnlag - anførselen om at tapet er lidt i hans egen næringsvirksomhet. Jeg kan på dette punkt i stor utstrekning slutte meg til begrunnelsen fra lagmannsrettens mindretall. Det skatterettslige utgangspunkt er her at tap som rammer en aksjonær i et aksjeselskap ved at aksjene taper sin verdi, eller ved at han har ytet lån eller stilt garantier for selskapets gjeld, i alminnelighet ikke gir aksjonæren krav på fradrag i hans egen næringsinntekt. Det kan ikke stille seg annerledes om aksjonæren også engasjerer seg i styreverv eller konsulentoppdrag for selskapet. Selskapet er et selvstendig skattesubjekt, og tap i dets virksomhet kommer til fradrag i selskapets egen næringsinntekt. Unntak kan tenkes hvor aksjonæren - eller styremedlemmet/konsulenten - selv driver en næring som hans økonomiske engasjement i selskapet utgjør en del av, slik at tapet må ses på som en utgift til «erhvervelse, sikrelse og vedlikeholdelse» av hans egen inntekt, jfr. skatteloven 44 første ledd. Men praksis viser at det gjelder strenge vilkår for at en skattyter skal oppnå en slik

6 Page 6 of 18 fradragsrett. Det kreves at det består en særlig og nær tilknytning mellom hans engasjement i selskapet og hans egen næringsvirksomhet. Om dette viser jeg særlig til høyesterettsdommen om Løiten Brænderi i Rt og Havtankdommen i Rt Skattyterens motiv for å ha engasjert seg økonomisk i selskapet er blitt tillagt vesentlig betydning i slike tilfelle. Man vil se hen til om motivet - eller iallfall hovedmotivet - har vært hva man gjerne kaller kapitalanbringelse med sikte på avkastning, eller om det har vært å oppnå økonomiske fordeler i hans egen virksomhet. Men det ligger i sakens natur at vurderingen av hva motivet kan antas å ha vært, fortrinnsvis må forankres i hvorledes forholdet fremtrer utad, objektivt sett, ikke i antakelser om hvilke subjektive forestillinger den enkelte skattyter kan ha gjort seg. Kristian Asdahls egen næring har som nevnt vært bedriftsrådgivning, og han har som ledd i dette påtatt seg styreverv i en rekke selskaper. Det typiske for denne virksomhet er at det ytes bedriftene konsulenttjenester mot honorar, og jeg legger til grunn at virksomheten i Asdahls tilfelle har hatt en slik karakter og et slikt omfang at den må ses på som en næring i skatteloven forstand. Derimot kan det etter min mening ikke sies å være typisk for rådgivningsvirksomheten når Asdahl også har engasjert seg økonomisk på langsiktig basis i Norway Stone A/S. Det har, mener jeg, allerede i utgangspunktet formodningen mot seg at Asdahl har innlatt seg på dette for å fremme sin egen næring som bedriftsrådgiver. Etter min oppfatning er det også flere omstendigheter som positivt taler mot at dette har vært formålet. Jeg påpeker først at Asdahl var med å stifte Norway Stone A/S i 1961, flere år før han for alvor begynte å virke som bedriftsøkonomisk rådgiver. Han engasjerte seg først ved tegning av aksjekapital, senere ved lån og garantier. Størrelsen av de aktuelle tilskudd - 1,2 millioner kroner - og det forhold at midlene er skaffet til veie ved lån fra Bergesen, er momenter som trekker i samme retning. Den før nevnte interessentskapsavtale fra 1970 var ledd i et omfattende finansieringsopplegg for videre drift. Av dokumenter fra denne tid, Side 65 særlig styreprotokollene, fremgår det at deltakerne, blant annet på grunnlag av en utredning fra Asdahl, mente at det på sikt var tilstrekkelig gode muligheter for lønnsom virksomhet. Det formål som her kommer til uttrykk, er tanken på kapitalavkastning, og jeg må legge til grunn at dette har vært deltakernes formål med sine engasjementer inntil de i 1974 trakk seg ut. Av det foreliggende bevismateriale er det intet som i tilstrekkelig grad gir grunnlag for å anta at Asdahl har hatt et annet hovedmotiv enn de øvrige. Jeg har for min del vanskelig for å se at det forhold som Asdahl oppgir som sitt hovedmotiv, har noen rasjonell begrunnelse og at hans forretningsrenommé ville bli ødelagt om virksomheten måtte innstille. Selskapets kreditorer var sikret ved garantier fra aksjonærene, i første rekke fra Sigval Bergesen. Konkurs ville derfor ikke bli aktuelt. En underhåndsavvikling ville neppe vakt noen stor oppmerksomhet. Hvis Asdahl i første rekke var opptatt av sitt renommé, ville det være nærliggende å anta at han ut fra forsiktighetshensyn hadde søkt å stoppe virksomheten og begrenset deltakernes tap på et tidligere stadium fremfor å ta sjansen på ytterligere tap. Heller ikke kan jeg finne noe grunnlag for å anta at Asdahls tilskudd var bestemt ut fra en lojalitetsfølelse overfor Bergesen, slik lagmannsrettens flertall anfører. Endelig legger jeg betydelig vekt på at Asdahl engasjerte seg økonomisk i selskapet med lån og garantier i forhold til sitt aksjeinnskudd, på samme måte som de øvrige deltakere. Det er ikke hevdet at noen av de andre deltakerne har ytet sine tilskudd som ledd i egen næringsvirksomhet. Asdahls anførsler innebærer et krav om en skattmessig særstilling i forhold til de øvrige deltakere. Dette er et krav som jeg ikke kan se det er noe grunnlag for i de opplysninger som foreligger. Jeg finner at det etter omstendighetene ikke bør tilkjennes saksomkostninger for noen instans. Jeg stemmer for denne dom: 1. Herredsrettens dom stadfestes. 2. Saksomkostninger for lagmannsrett og Høyesterett tilkjennes ikke.

7 Page 7 of 18 Dommer Bugge: Jeg er i det vesentlige og i resultatet enig med førstvoterende. Dommerne Michelsen, Røstad og justitiarius Sandene: Likeså. Av herredsrettens dom (dommer Jørgen Kjøk): Varsel om fravikelse av selvangivelse m.m. Ligningskontoret varslet ved brev av 6. juli 1976 (s. 47) fravikelse av Asdahls selvangivelse for inntektsåret 1975, idet blant annet et beløp på kr ,- ført som betalt a konto og avskrevet som tap i Norway Stone A/S, ikke ville bli foreslått godkjent til fradrag i inntekten, da det ikke forelå nærmere begrunnelse i selvangivelsen. I brev av 14. oktober 1976 (s. 48) med utskrift av ligningen for inntektsåret 1975 er netto inntekt stat og Bærum kommune satt til henholdsvis kr ,- og kr ,- med tillegg av et par mindre beløp til Nes og Lillesand. Side 66 Klage. Den 21. oktober 1976 klaget Asdahl over ligningen, og i tilslutning til klagen fremkom hans daværende advokat K. Torgersen med en del betraktninger (s. 50). Han har blant annet anført at Asdahl gjennom en rekke år har drevet selvstendig næringsvirksomhet som konsulent og styremedlem i bedriftslivet. «Som et adekvat og integrerende ledd i denne næringsvirksomhet har Asdahl engasjert seg som aksjonær, dels også som garantist og stille interessent i det aktuelle selskapet for å tilføre og sikre næringen de relativt betydelige inntekter som hans virksomhet gjennom årene har innbragt i form av styre- og konsulenthonorarer». Han har videre pekt på at ligningsmyndighetene i Bærum for årene 1967 til og med 1974 har godkjent til fradrag i inntekten hans tap på ett av de engasjementer som han gikk inn i, nemlig Norway Stone A/S. Det er vist til overligningsnemndas kjennelse vedrørende ligningen for 1967 hvor begrunnelsen nettopp var at Asdahls forskjellige økonomiske engasjementer i Norway Stone A/S hadde en slik tilknytning til hans næringsvirksomhet at de måtte anses som ledd i denne virksomhet. Det er videre hevdet at Asdahl har engasjert seg som aksjonær, garantist og stille interessent i bedrifter for å sikre seg inntekter av den art som hans næringsvirksomhet tar sikte på. Det er vist til Rt , Utv. V 149, Utv. VI 24 og Utv Av Asdahls brev til ligningsvesenet av 21. juni 1971, fremgår det at driften av selskapene hadde ført med seg slike underskudd at hovedaksjonærene fant det nødvendig og fair overfor kreditorene å påta seg personlig ansvar for selskapets forpliktelser og driftsunderskudd. Inntil 1. oktober 1974 foregikk i virkeligheten virksomheten for hovedaksjonærenes personlige ansvar med proratarisk fordeling av betalingsforpliktelsene. Etter dette bad ligningskontoret i brev av 17. januar 1977 (s. 53) om nærmere opplysninger i forbindelse med vurderingen av det fremsatte krav om fradrag for kr ,- som avskrivning på oppstått tap i fordring på Norway Stone A/S. Videre er det i brevet vist til at Asdahl i tidligere år på bakgrunn av overligningsnemndas kjennelse har fått inntektsfradrag for avsetning til forventet tap og senere også avskrivning på fordring vedrørende Norway Stone A/S. Som eksempel er det sagt at Asdahl i 1974 fikk fradrag for «Betalt à konto og avskrevet tap Norway Stone A/S kr ,88», og at det samlede fradrag for nevnte tap pr. 31. desember 1974 var kr ,88. Det fremgår av brevet at Asdahls partnerskap i forbindelse med Norway Stone A/S opphørte 30. september 1974, (s. 53) ved avtale som er inngått med Bjarne Schirmer A/S, Oslo, og at Asdahls proratariske ansvar - og tap - er oppgitt i forhold til regnskapsmessig underbalanse i Norway Stone A/S. Underbalansen pr. 30. september 1974 er oppgitt til kr ,40 og steg til kr ,85 pr. 31. desember Videre har Asdahl oppgitt: «Min andel av dette underskudd i henhold til avtale mellom interessentene har jeg dekket med kr ,-.» I sitt brev til Asdahl ber ligningskontoret forholdet nærmere avklaret. I svarbrev av 28. januar 1977 (s. 55) har advokat K. Torgersen gjort nærmere rede for hvordan tapet er fremkommet, og at beløpet kr ,- er en avskrivning av fordringen på Norway Stone A/S på linje med de avsetninger som har vært foretatt og godkjent av ligningsmyndighetene i alle år fra 1967 til og med Det er videre opplyst at totale tap etter korreksjoner utgjør kr ,30 og at beløpet er bokført som Asdahls tilgodehavende i Norway Stone A/S. I den utstrekning Asdahl

8 Page 8 of 18 selv ikke hadde disponible likvider til dekning av innbetalingene, er dekningen skjedd ved låneopptak. Side 67 Den 25. februar 1977 ble det holdt en konferanse på Bærum ligningskontor (s. 57) hvor bl.a. Asdahl, advokat Torgersen og statsaut. revisor Paul Schierenbeck deltok. Det antas unødvendig å gå særlig inn på referatet fra konferansen. Det inneholder beregninger og talloppstillinger som viser Asdahls tap og ansvarsforhold. Det er sagt at det synes å være fullstendig tallmessig samsvar mellom låneopptak hos Sigv. Bergesen/Norwegia og tapsavskrivning/avsetning. «De påståtte fradrag synes videre både beløpsmessig og i tid å svare nøyaktig til de avdrag Asdahl har betalt på gjeld til Sigv. Bergesen/Norwegia.» Det er videre sagt at Asdahl og Schierenbeck har forklart at innbetalingen på ialt kr ,88 er registrert som gjeld i selskapets regnskaper (s. 58). Det fremgår videre av referatet (s. 60) at Asdahl ved avtale av 20. mars 1969 (s. 14) mellom Asdahl og firmaet Sigval Bergesen var garantert kr ,- i inntekt pr. år for at han fra våren 1969 overtok som styreformann i Anfi A/S, Interbygg A/S, Norway Stone A/S og Sognegranitt A/S. I følge referatet har ligningssjefen uttalt: «Ligningssjef Jørgensen erklærte at det var brakt klarhet i den beløpsmessige sammenheng mellom Asdahl og selskapet. Det ligningsmyndighetene må ta stilling til er om det påståtte fradrag for den foretatte à konto innbetaling er fradragsberettiget og også når fradrag i tilfelle skal gis.» I brev av 9. mai 1977 (s. 63) har advokat Torgersen bl.a. henvist til skatteloven 121 nr. 4 og note 14 til 121 i Bugge og Ajers kommentarutgave av Det er videre gjentatt at tapet vedrørende Norway Stone A/S utgjør kr ,30. «Herav har Bærum ligningsmyndigheter, ligningsnemda og Overligningsnemnda, ved ligningen for de 8 år til godkjent til fradrag de avsetninger Asdahl har bokført i sine regnskaper vedrørende sin konsulentvirksomhet med tilsammen kr ,88. Det gjenstår således kr ,42 som Asdahl ikke har fått fradrag for.» Det er i brevet vist til overligningsnemndas klagekjennelse vedrørende Asdahls ligning for inntektsåret 1967, og at overligningsnemnda var på det rene med at det dreiet seg om en avsetning, jfr. også Bærum ligningsvesens brev til Asdahl av 3. september Brevet er omtalt tidligere og er side 18 og 19 i utdraget. Videre har advokat Torgersen anført at i tilfelle Bærum ligningskontor «nå er kommet til den oppfatning at avsetningene ikke kan godkjennes til fradrag for 1975, innebærer det at ligningskontoret nå mener at overligningsnemndas avgjørelse for 1967 og den praksis ligningskontoret og ligningsnemnda har etablert for de etterfølgende 7 år har vært i strid med skatteloven. Så vidt skjønnes, har ligningskontoret - i hvert fall under den ordinære klagebehandling for vært på det rene med at tapet vedrørende Norway Stone A/S var konstatert høsten 1974, jfr. Asdahls klage av 31. oktober 1976 m/vedlegg, bl.a. lyskopi av avtalen av 30. september 1974 med Bjarne Schirmer (s. 36). I betraktning av den fremgangsmåte med avskrivning av tapet som var etablert mellom Asdahl og Bærum ligningsmyndigheter, måtte det være naturlig for ligningsmyndighetene å orientere Asdahl om at tapet i tilfelle vedrørte Jeg forutsetter at Asdahls tap på sine engasjementer i Norway Stone A/S i prinsippet er fradragsberettiget som tap i næringsvirksomhet. At tapet ikke helt ut er kommet til fradrag ved ligningen for 1974, må - slik som saken har utviklet seg - i vesentlig grad også skyldes den praksis Bærum ligningsmyndigheter har etablert og godkjent. Side 68 At Asdahl under disse forhold skulle nektes fradrag for det samlede tap (jeg forutsetter fortsatt at det er fradragsberettiget), ville innebære at han på grunn av ligningsmyndighetenes praksis gjennom

9 Page 9 of 18 8 år må betale et betydelig skattebeløp som han prinsipalt ikke er forpliktet til. Om man under de foreliggende omstendigheter kan karakterisere ligningsmyndighetenes praksis med å godkjenne de årlige avsetninger til fradrag som «en forsømmelse fra ligningsmyndighetenes side», kan det trolig være delte meninger om, men at det vil virke åpenbart urimelig hvis Asdahl ikke innrømmes fradrag for hele tapet, kan det neppe være tvil om. Under de foreliggende omstendigheter måtte det kunne være en praktisk ordning å godkjenne det oppførte tap i 1975 kr ,- overensstemmende med selvangivelsen, med tillegg av det gjenstående beløp kr ,-, slik at den derved fremkommende negative inntekt for 1975, fremføres til fradrag.» Deretter følger fylkesskattestyrets kjennelse av 11/ «Kjennelse. Kristian Asdahls ligning i Bærum for inntektsårene 1973, 1974 og Kristian Asdahl er utdannet siviløkonom. Med sin bakgrunn i bl.a. Stortingets industrikomité, styreplass innen foretagender innenfor varehandel, forsikring, finansiering, shipping, entreprenør- og industrivirksomhet av varierende karakter såvel innen- som utenlands, valgte han da han gikk ut som medlem av Stortinget i 1969 å dra materiell nytte av sine ervervede kunnskaper og kjennskap til ovenstående virksomheter. Han engasjerte seg i mange aksjeselskaper, dels som styremedlem og dels som konsulent for selskapet. I 1961 stiftet Asdahl selskapet Norway Stone A/S sammen med direktør Bjarne Schirmer. På stiftelsestidspunktet var aksjekapitalen kr ,- som var tegnet med en halvpart på hver av de to stifterne. Senere er aksjekapitalen utvidet til kr ,- samtidig med at det er kommet til flere aksjonærer i selskapet. Ved siden av Norway Stone A/S har Asdahl vært med på å stifte en sammenhengende rekke av selskaper innen stensektoren. Hans tilknytning til disse selskapene har tildels vært som aksjonær, dels som medlem av styret eller som konsulent for selskapet. Ved ligningen for inntektsåret 1967 krevde Asdahl fradrag med kr ,- ved inntektsansettelsen for avsetning til forventet tap på næringsvirksomhet. Etter at kravet var nektet imøtekommet ved ligningsnemndas behandling fikk han medhold i sitt krav ved overligningsnemndas klagebehandling. Etter overligningsnemndas avgjørelse for inntektsåret 1967 har Asdahl for årene frem til og med inntektsåret 1974 ført tilsammen kr ,88 til fradrag i sin inntekt i forbindelse med sitt engasjement i Norway Stone A/S. Beløpene er dels betegnet som avsetning til forventet tap, dels som betalt à konto på tap i Norway Stone A/S og dels som avskrivning på tap. Ved ligningen for inntektsåret 1975 krevde Asdahl fradrag for kr ,- som betalt à konto og avskrevet tap Norway Stone A/S. Fradraget ble nektet ved den ordinære ligningsbehandlingen da ligningsmyndighetene ikke fant det godtgjort at nevnte beløp var fradragsberettiget ved inntektsansettelsen. Gjennom Asdahls klage til ligningsnemnda for inntektsåret 1975 ble fylkesskattesjefen gjort kjent med at Asdahl, på grunnlag av overligningsnemndas avgjørelse vedrørende 1967-ligningen, fra og med nevnte inntektsår til og med 1974 har fått innrømmet fradrag for sitt tapsbringende engasjement i Norway Stone A/S. Side 69 Fylkesskattesjefen fant å ville underkaste Asdahls ligning for inntektsårene 1973 og 1974 nærmere undersøkelse og sendte av den grunn den 28. desember 1976 Asdahl foreløpig varsel om mulig rettelse av ligningen for nevnte inntektsår. I tilknytning til fylkesskattesjefens varsel til Asdahl av 28. desember 1976, oversendte ligningssjefen i Bærum, etter at Asdahls klagesak for inntektsåret 1975 var behandlet av lignings- og overligningsnemnd, ligningsdokumentene med vedlegg og tilhørende korrespondanse for inntektsårene 1967 til og med 1975 til fylkesskattesjefen. Av ligningssjefens oversendelsesbrev av 11. januar 1978 hitsettes:

10 Page 10 of 18 «1. Skattyter påsto ved ligningen for 1975 fradrag for en andel av et tap vedrørende Norway Stone A/S, Oslo, som han for sitt vedkommende mener angår ligningen for Fradraget ble ikke innvilget. Saken ble påklaget til ligningsnemnda som opprettholdt ligningen på dette punkt. Et flertall i ligningsnemnda begrunnet avgjørelsen med at tapet riktignok var fradragsberettiget, men at fradraget måtte henføres til Det ble samtidig vedtatt at det skulle foretas omligning for 1974 hvorved det dette år skulle gis fradrag for et tap på kr ,88. Så vidt en har forstått flertallet har det vært meningen å gi fradrag i senere år for den del av beløpet som ikke dekkes av inntekten i 1974 (fremføring av underskudd). Mindretallet stemte for ligningssjefens forslag. Ligningssjefen supplerte under ligningsnemndas møte det skriftlige forslag med bemerkninger om at et eventuelt tap ved driften av Norway Stone A/S måtte vedrøre Oslo der selskapet er skattepliktig, at selskapet så vidt man hadde kunnet bringe på det rene ikke har foretatt noen sanering av gjeldsforholdet idet innbetalingene fra skattyteren fremdeles behandles som lån, og at skattyteren på sin side selvangir innbetalingene som fordring på selskapet. 2. Etter at saken var avgjort av ligningsnemnda ble den forelagt for overligningsnemnda med anmodning om retting idet ligningssjefen mener ligningsnemndas avgjørelse er uriktig. Det henvises for så vidt til ligningskontorets brev til overligningsnemnda av 26. september f.å. Spørsmålet om retting av ligningen er behandlet av overligningsnemnda som i møte den 21. desember 1977 avgjorde saken slik: Overligningsnemnda finner ingen grunn til å ta opp ligningen til retting idet overligningsnemnda i resultatet er enig i ligningsnemndas avgjørelse og kan i alt vesentlig slutte seg til ligningsnemndas begrunnelse. Skattyteren har klaget ordinært til overligningsnemnda over ligningen for 1975 og hevdet fradragsrett i 1975 for de nevnte kr ,00. Det er grunn til å gå ut fra at overligningsnemnda under klagesaken for så vidt vil henholde seg til sin beslutning av 21. desember f.å. 3. Under henvisning til tidligere konferanser underrettes hermed fylkesskattesjefen om overligningsnemndas avgjørelse. Kopi av samtlige dokumenter som var forelagt overligningsnemnda vedlegges. Likeledes vedlegges kopi av den dokumentfortegnelse som fulgte dokumentene til overligningsnemnda. Ligningssjefens syn på saken fremgår i det vesentlige av ligningskontorets brev til overligningsnemnda av 26. september En tillater seg imidlertid å nevne følgende spørsmål som antakelig vil måtte melde seg under en eventuell behandling av saken i fylkesskattestyret: 1. Er ligningsnemndas beslutning om omligning for 1974 lovlig. 2. Hvis man skulle komme til at skattyteren i sin inntekt i Bærum har rett til Side 70 fradrag for innbetalingene til Norway Stone A/S fordi han har vært ansvarlig deltaker i den næringsvirksomhet dette selskap driver, vil det antakelig måtte tas stilling til hvorvidt avtalen av 30. september 1974 (dok. 24 med vedlegg) hvorved ansvarsforholdet skal opphøre, vil få noen betydning for retten til fradrag i inntekten i 1974 og senere år, jfr. skatteloven 53, første ledds tredje punktum. 3. Hvis det skulle bli aktuelt å gi fradrag for tap må det antakelig vurderes nærmere hvorvidt det beløp ligningsnemnda er kommet frem til i så fall er det riktige fradragsberettigede beløp.» På grunnlag av gjennomgåelse av ligningsdokumentene sendte fylkesskattesjefen den 11. mai 1978, med henvisning til tidligere gitt foreløpig varsel, varsel om mulig retting av Asdahls ligning i Bærum for inntektsårene 1973 og Fra fylkesskattesjefens varselskriv hitsettes: «Fylkesskattesjefen overveier å foreslå for fylkesskattestyret at de for ovennevnte inntektsår foretatte avsetninger på h.h.v. kr ,- i 1973 og kr ,88 i 1974 til dekning av forventet og

11 Page 11 of 18 påstått tap i Norway Stone A/S blir strøket. Det kan i 1974 heller ikke bli spørsmål om å gi fradrag for beløpet kr ,88 som anført av ligningsnemnda ved klagebehandlingen for Bakgrunnen for at fylkesskattesjefen overveier å foreslå for fylkesskattestyret at dette av eget tiltak retter Deres ligninger i Bærum for ovennevnte inntektsår er bl.a. at fylkesskattesjefen, til tross for den angivelig inngåtte avtale mellom hovedaksjonærene i Norway Stone A/S i 1969, jfr. erklæring datert 1. desember 1976, ser Norway Stone A/S som et selvstendig rettssubjekt. Driften av selskapet har hele tiden foregått i selskapets navn. Selvangivelser og regnskap for selskapet må oppfattes slik at de angår den næringsvirksomhet selskapet har drevet. Norway Stone A/S har sitt kontor i Oslo, og selskapet er hele tiden blitt skattlagt i denne kommune som aksjeselskap. Virksomheten er hele tiden antatt å være gjenstand for stedbunden beskatning til Oslo jfr. skatteloven 18 litra F. Fylkesskattesjefen ser på Deres kapitalinnsprøytninger i Norway Stone A/S som lån fra Dem til selskapet. Dette syn bestyrkes av selskapets regnskaper, hvor de foretatte kapitalinnsprøytninger er bokført som utestående fordringer til Dem. Fylkesskattesjefen kan heller ikke se at Deres engasjement i Norway Stone A/S for øvrig kan sies å være av en slik karakter at det må sees som et ledd i Deres øvrige nærings- /konsulentvirksomhet. Når det gjelder ligningsnemndens behandling av Deres klage for inntektsåret 1975, ble fradraget stort kr ,- nektet innrømmet av nemnda, idet beløpet etter nemndas oppfatning effektivt måtte komme til fradrag ved 1974-ligningen.» Hjemmel for fylkesskattestyrets rettelsesadgang finnes i skatteloven 100 nr. 3 jfr. 100 nr. 6. Ligningsnemnda i Bærum ble samtidig, jfr. skatteloven 100 nr. 7, sendt gjenpart av varslet. I møte den 29. mai 1978 vedtok ligningsnemnda med 3 mot 2 stemmer at «Ligningsnemnda fastholder at skattyteren for 1974 har fradragsrett for sine tap vedrørende Norway Stone A/S og henviser både til at han i 1969 påtok seg personlig ansvar for selskapets virksomhet og hans personlige garantistillelse og omfattende konsulentvirksomhet.» Asdahls tilsvar til fylkesskattesjefens varsel av 11. mai 1978 er datert 20. juni Tilsvaret er todelt idet både Asdahl og hans advokat Karl E. Torgersen har avgitt tilsvar. Side 71 Fra Asdahls brev av 16. juni 1978 hitsettes: «Uansett hvilken synsvinkel som anlegges i denne sak er realiteten at jeg i forbindelse med Norway Stone A/S har hatt et tap på dette engasjement. Bærum ligningskontor har etter nærmere undersøkelse bl.a. i Norway Stone A/S det siste år ikke bestridt at tapet er en realitet. De synspunkter Fylkesskattesjefen fremfører i ovennevnte brev er ikke nye. De har vært fremført av Bærum Ligningskontor ved en rekke anledninger både skriftlig og muntlig helt siden Disse og andre synspunkter som Bærum ligningskontor har kommet med de siste ti år har jeg besvart og tilbakevist i følgende brev til Bærum Ligningskontor: 4. mars juli desember februar juni juni juli 1976 fra statsaut. rev. Paul Schierenbeck 21. oktober desember 1976 fra advokat Karl E. Torgersen 2

12 Page 12 of januar 1977 fra advokat Karl E. Torgersen 25. februar 1977 notat fra konferanse på Bærum Lign.kont. 9. mai 1977 fra advokat Karl E. Torgersen 10. mai sept november 1977 fra advokat Karl E. Torgersen 21. november 1977 Etter den uttømmende skriftveksling som foreligger i saken, og som har belyst alle sider, finner jeg det lite formålstjenlig å påbegynne en ny runde med argumentasjon. Det kan kun bli en gjentagelse av hva som tidligere er skrevet. Jeg henviser derfor til forannevnte brev og redegjørelser som min juridiske rådgiver advokat Karl E. Torgersen, statsautorisert revisor Paul Schierenbeck og jeg har sendt Bærum Ligningskontor. Jeg viser også til de avgjørelser som Høyesterett har truffet i lignende saker og som advokat Torgersen har redegjort for i brev til Bærum Ligningskontor den 22. nov Jeg vil minne om at denne sak har vært behandlet av: Bærum Overligningsnemnd den 21. august 1969 Bærum Ligningsnemnd den 16. mai 1977 Bærum Overligningsnemnd den 21. des Overligningsnemnda fattet følgende vedtak i 1969: «Skattyteren har klaget over at han ikke har fått fradrag i inntekten for den under nr. 42 i selvangivelsen oppførte post: «Avsatt forventet tap ifølge vedlagte brev kr ,-.» Etter å ha gjennomgått sakens dokumenter og hørt herr Asdahls redegjørelse ved hans personlige fremmøte for Overligningsnemnda, er Overligningsnemnda kommet til at skattyteren har krav på fradrag for det påståtte tap. Skattyteren må ansees å drive konsulentvirksomhet som næring. Garantistillelsen og hans engasjement for øvrig i Norway Stone A/S synes å ha en slik spesiell tilknytning til konsulentvirksomheten at de må ansees som et ledd i denne næringsvirksomhet. Tap i denne forbindelse blir da tap i næring, som kan kreves fradratt inntekten. Side 72 Et vilkår for fradraget er at avsetningen, som opplyst av skattyteren, er gjennomført i hans regnskaper. Slutning: Inntekten settes ned med kr ,- idet skattyteren antas å ha krav på fradrag for tap på engasjement i Norway Stone A/S». Etter at jeg i flere år har innrettet meg etter dette, tok Bærum ligningskontor saken opp igjen i Etter en ny lengre skriftveksling, møter og undersøkelser fra Bærum Ligningskontor hos de involverte parter avga Bærum Ligningsnemnd følgende kjennelse i 1977: «Det foretas omligning for 1974, idet tap vedrørende Norway Stone A/S godkjennes til fradrag med kr ,88.» Da Ligningssjefen i Bærum var uenig i Ligningsnemndas avgjørelse sendte han den 26. september 1977 saken til Bærum Overligningsnemnd. Etter at jeg i brev av 21. november 1977 hadde kommentert Ligningssjefens brev, fattet Overligningsnemnda denne enstemmige beslutning den 21. desember 1977: «Overligningsnemnda finner ingen grunn til å ta opp ligningen til retting idet Overligningsnemnda i resultatet er enig i ligningsnemndas avgjørelse og kan i alt vesentlig slutte seg til Ligningsnemndas begrunnelse.» Fylkesskattesjefen sier i sitt brev den 11. mai 1978 bl.a.: «Bakgrunnen for at fylkesskattesjefen overveier å foreslå for fylkesskattestyret at dette av eget

13 Page 13 of 18 tiltak retter Deres ligninger i Bærum for ovennevnte inntektsår er bl.a. at fylkesskattesjefen til tross for den angivelig inngåtte avtale mellom hovedaksjonærene i Norway Stone A/S i 1969, jfr. erklæring datert 1. desember 1976, ser Norway Stone A/S som et selvstendig rettssubjekt. Driften har hele tiden foregått i selskapets navn osv.» Jeg er uenig i bruken av ordet «angivelig» i ovennevnte brev. Det er en faktisk avtale som er inngått. Det er dokumentert og må aksepteres som et faktum, jfr. mitt brev av 18. november Det burde være unødvendig for meg å gjøre oppmerksom på at det gjennom retts- og ligningspraksis er slått fast at beskatningen skal avgjøres på grunnlag av de økonomiske realiteter og ikke den valgte form. Det er i denne sak ikke noe grunnlag for å se gjennomføringen av ordningen som et kunstig arrangement som ikke har hatt annet formål enn å oppnå urettmessig skattefordel. Etter alle de redegjørelser advokat Torgersen og jeg har kommet med, burde følgende være klinkende klart: Norway Stone A/S ble - etter at aksjekapitalen var tapt - drevet av aksjonærene som satt i styret som et stille interessentskap. Det er en formalitet at dette posteringsmessig ikke er kommet klart i uttrykk i Norway Stones regnskaper. - Dette er det en enkel sak å rette. Innbetalingene til selskapet er imidlertid hver gang fordelt på aksjonærene i henhold til interessentskapsavtalen. I henhold til denne realitet har jeg krav på fradrag i min inntekt for tapene interessentskapsavtalen påførte meg. Fylkesskattesjefen sier videre bl.a. at han «ser på Deres kapitalinnsprøytninger i Norway Stone A/S som lån fra Dem til selskapet. Dette syn bestyrkes av selskapets regnskap, hvor de foretatte kapitalinnsprøytninger er bokført som utestående fordringer til Dem.» Jeg er overrasket over at Bærum ligningskontor og nå Fylkesskattesjefen, i motsetning til Ligningsnemnd og Overligningsnemnd (2 ganger), vedvarende Side 73 forsøker å plassere meg skattmessig i den mest tenkelige ugunstige posisjon som finnes ut ifra formelle betraktninger som ikke er dekkende for det faktiske forhold. Jeg gjentar at innbetalingene til Norway Stone A/S ikke har vært ydet som lån, men som pådratte driftstilskudd og innfrielse av selskapets låneforpliktelser. Samtlige innbetalinger har vært innkalt av selskapet i henhold til interessentskapsavtalen og etter hvert som utviklingen gjorde det nødvendig. Samtlige beløp har hver gang vært fordelt på de respektive interessenter i forhold til Deres engasjement i selskapet. Ved bokettersyn hos selskapet har Bærum Ligningskontor fått dette bekreftet. En prosedyre på hvordan beløpene måtte være postert har med bokholderimessig teknikk å gjøre og endrer intet ved sakens realitet. Uansett hva man kaller tapet er det tap i næring som er fradragsberettiget, jfr. Overligningsnemndas kjennelse i Konklusjon. På bakgrunn av den meget omstendelige, tidkrevende og årelange behandling denne sak har fått, hvor jeg en gang i Ligningsnemnda og to ganger enstemmig i to forskjellige sammensatte overligningsnemnder (1969 og 1978) har fått medhold i min klage, finner jeg det nedslående at Fylkesskattesjefen begynner en ny runde med kjente argumenter som skattekyndige medlemmer i 3 klageinstanser tidligere har behandlet og avvist. Det er også nedslående at den avskrivning som Bærum Ligningskontor, Ligningsnemnd og Overligningsnemnd har bifalt i alle år fra 1967 til 1974 nå plutselig skal endres ved å friske opp igjen argumenter som ikke er relevante og som er avvist en rekke ganger av Bærum Ligningsnemnd og Overligningsnemnd. I nevnte periode er det avskrevet kr ,88 av et konstatert tap på kr ,30, jfr. advokat Torgersens notat av 9. mai På bakgrunn av den siste helt klare og enstemmige avgjørelse i Bærum Overligningsnemnd og

14 Page 14 of 18 det uttømmende materiale som forelå for denne etter at saken på nytt over to år har vært gransket og behandlet av Ligningskontor og Ligningsnemnd, ber jeg om at saken nå blir henlagt.» Fra advokat Karl E. Torgersens brev av 26. juni 1978 hitsettes: «Jeg slutter meg til hans redegjørelse og viser ellers til mine uttalelser i forbindelse med Bærum ligningsmyndigheters behandling av denne sak, herunder min uttalelse av 22. nov med referat av rettsavgjørelser m.v. og følgende sammendrag: «På grunnlag av de foreliggende faktiske opplysninger må det være riktig å legge til grunn: 1. At Asdahl, ihvertfall fra 1965, har drevet selvstendig ervervsvirksomhet som bedriftsøkonomisk konsulent og rådgiver innen næringslivet. 2. At Asdahl som et ledd i denne virksomhet har engasjert seg økonomisk (aksjeinnskudd, lån og garantier) i en rekke bedrifter, herunder Norway Stone A/S - med det formål å øke og sikre seg oppdrag og inntekter i konsulentvirksomheten At det for Asdahl har vært et naturlig og nødvendig ledd i hans oppbygging av sin virksomhet å engasjere seg økonomisk i bedriftene, engasjementer som har bidratt til de - etter forholdene - betydelige honorarinntekter i konsulentvirksomheten som regnskapene viser. Jeg er fortsatt av den oppfatning at dette sammendrag gir uttrykk for en korrekt vurdering av det fradragsspørsmål saken gjelder.» Side 74 Fylkesskattesstyret har delt seg i et flertall på fire og et mindretall på to (ett av medlemmene møtte ikke opp). Flertallet - Petter Koren, Willy Ovesen, Hans P. Pettersen og Henry Clausen - vil innledningsvis bemerke at det ikke bestrider at skattyteren har lidt tap ved sitt engasjement i Norway Stone A/S. Spørsmålet er imidlertid om tapet kan kreves fratrukket ved skattyterens inntektsligning som tap lidt i næring, jfr. skatteloven 44 første ledd litra d. Gjennom en omfattende rettspraksis på dette rettsområdet (tap på aksjer, lån, garantier etc.) er skatteloven 44 første ledd litra d, også gitt anvendelse når tapet er lidt som et ledd i næringsvirksomheten, jfr. hrd. inntatt i Utv. II 706 «Grieg-dommen». Som det fremgår av domspremissene i «Griegdommen» er det av avgjørende betydning hvorledes skattyteren selv har drevet sin næring d.v.s. sin regelmessige og stadige ervervsvirksomhet. Skipsmegler Grieg som dommen omhandler foretok kjøp og salg av aksjer og skipsparter for betydelige beløp i den hensikt å skaffe firmaet megleroppdrag. Så snart oppdraget var tilkommet firmaet, ble aksjene, h.h.v. skipspartene solgt. Det nevnes i dommen at aksjene ofte ble solgt før de var innbetalt. Ved å drive sin skipsmeglerforretning på denne måten hadde Grieg stadig ledig kapital til nye investeringer i samme øyemed, kapital som dannet grunnlaget for og fremmet firmaets meglervirksomhet. Som det fremgår av ovenstående er det omtalte forhold i «Griegdommen» neppe analogt med tilfellet i nærværende sak. I nærværende sak har skattyteren vært med på å stifte et aksjeselskap i stensektoren. Etter at selskapet er stiftet og han er innvalgt i styret og utpekt som konsulent for selskapet, har han, i motsetning til skipsmegler Grieg, latt sin kapital bli stående i selskapet. Den investerte kapital blir da i skattemessig forstand å betrakte som en langsiktig kapitalplassering og ikke som midlertidig kortsiktig plassering av driftskapital. De av flertallet to sist kjente avsagte høyesterettsdommer på dette rettsområde inntatt i Utv og Rt synes heller ikke å kunne gis analog anvendelse på skattyterens plassering av kapital i Norway Stone A/S. Av foranstående følger at tap på aksjer, lån og garantier vedr. Norway Stone A/S ikke kan anses fradragsberettiget ved inntektsligningen av herr Asdahl med hjemmel i skatteloven 44 første ledd litra d. En viser her til at det gjennom en rekke rettsavgjørelser må anses fastslått at lånetransaksjoner for å redde aksjeinteresser ikke i skatterettslig henseende kan betraktes som «forretningsforetagende».

15 Page 15 of 18 Når det gjelder skattyterens påstand om at han er berettiget til fradrag p.g.a. at Norway Stone A/S i realiteten, etter inngått avtale mellom aksjonærene i 1969, jfr. erklæring datert 1. desember 1976, ble drevet som personlig selskap, vil flertallet bemerke at foruten at driften av Norway Stone A/S hele tiden har foregått i selskapets navn fra selskapets kontor i Oslo, så er det avgjørende i skatterettslig forstand hvilken selskapsform man opprinnelig har valgt til å utøve næringsvirksomheten gjennom. Selskapet og dets aksjonærer er forskjellige skattesubjekter. Har man valgt selskapsformen for en virksomhet, må man ta konsekvensene av dette valg. Dette er fastslått av Høyesterett i en rekke dommer, jfr. bl.a. Utv. II side 296, Utv. II side 628 og Utv , jfr. også lagmannsrettsdom i Utv Flertallet finner i nærværende tilfelle ikke å kunne avvike fra domstolenes syn på dette rettsområdet. Fradrag for tap på skattyterens hånd på grunnlag av at Norway Stone A/S siden 1969 påstås å være drevet som personlig selskap kan således ikke imøtekommes. Side 75 På grunnlag av ovenstående finner ikke flertallet det nødvendig å ta stilling til om ligningsnemnda under klagebehandlingen for inntektsåret 1975 hadde kompetanse til å vedta omligning av skattyteren for inntektsåret Mindretallet - Johs. Bieltvedt og Marie Berge Refsum - voterer for stadfestelse av avgjørelsen i Bærum overligningsnemnd. Etter dette avgir fylkesskattestyret med fire mot to stemmer slik slutning: Med hjemmel i skatteloven 100 nr. 3 jfr. 100 nr. 5 pålegges ligningsnemnda i Bærum å rette Kristian Asdahls ligning i Bærum for inntektsårene 1973 og 1974 slik at det ikke gis fradrag ved inntektsligningen for Asdahls tap på sitt engasjement i Norway Stone A/S.» Av lagmannsrettens dom (lagmann Finn Backer, lagdommer Christian Borchsenius og ekstraordinær lagdommer Bjarne Mathiesen): Lagmannsretten er kommet til et annet resultat enn herredsretten. Lagmannsretten finner enstemmig at den ankende parts prinsipale anførsel for lagmannsretten ikke kan føre frem. Derimot finner lagmannsrettens flertall (lagmann Backer og lagdommer Borchsenius) at den ankende part bør gis medhold i den subsidiære anførsel; mindretallet (ekstraordinær lagdommer Mathiesen) er ikke enig i dette. Angående den prinsipale anførsel, at det har foreligget et interessentskap, stille selskap eller interessentskapslignende forhold, skal lagmannsretten bemerke: Selv om det i skatteretten skal legges vekt på de reelle forhold, er det likevel på det rene at når det gjelder spørsmål vedrørende selskapsforhold, vil de former som er benyttet, veie tungt. Har noen valgt f.eks. å bruke aksjeselskapsformen for den virksomhet de driver, vil dette som alminnelig regel være avgjørende for at virksomhetens formue og inntekt beskattes på selskapets hånd, mens aksjonærene derimot beskattes for sine aksjer og aksjeutbytter, ikke for sin forholdsmessige andel i virksomhetens (selskapets) formue og inntekt, jfr. fylkesskattestyrets og Riksskattestyrets kjennelser med henvisninger. Likeledes vil man, ved avgjørelsen av spørsmålet om det foreligger et selskapsforhold, f.eks. et stille selskap, måtte legge stor vekt på om et selskapsforhold har kommet formelt til uttrykk. I nærværende sak kan det vanskelig sies å ha foreligget et interessentskap eller stille selskap, slik det er hevdet av den ankende part. Riktignok må det legges til grunn at avtalen av 4. november 1970 om Norstone ble inngått, og den ble fulgt opp for såvidt gjelder de i avtalen stipulerte innbetalinger i 1970 fra interessentene (Asdahl m.fl.), og for såvidt gjelder delingen av overskuddet for fjerde kvartal Men utover dette synes ikke noe å ha kommet til uttrykk som indiserer et interessentskap eller stille selskap. Lagmannsretten vil videre peke på at i erklæringen av 1. desember 1976, som ble satt opp i anledning av skattesaken, ble det ikke vist til avtalen av 4. november 1970 eller brukt ord som «Norstone» eller «stille selskap» eller «interessentskap», jfr. erklæringens ordlyd (se ovenfor side 7). Dette tyder på at Norstone-avtalen var glemt og ikke blitt praktisert etter Det synes oppkonstruert å si at avtalen av 4. november 1970 ble supplert eller avløst av nyere muntlige avtaler

16 Page 16 of 18 mellom interessentene om nye tilskudd, slik at det stille selskap (Norstone) derved fortsatte. Side 76 Ganske visst ligger det i et stille selskaps natur at det utad ikke opptrer som selskap. At navnet Norstone ikke er brukt, og at det ikke hadde eget kontor, er således ikke avgjørende. Registrering av det stille selskap i handelsregisteret var heller ikke aktuelt. Men nettopp p.g.a. dette «tilbaketrukne» preg som et stille selskap har, må det kreves at man i all fall i regnskaper og selvangivelser konsekvent følger opp det selskapsrettslige forhold. Særlig gjelder dette i et tilfelle som nærværende, hvor formålet med det stille selskap eller interessentskapet, ifølge avtalen av 4. november 1970, var å fortsette å utøve den virksomhet som et annet selskap, Norway Stone A/S, drev, og hvor de stille interessenter var aksjonærer. Et minstekrav for i et slikt tilfelle å godkjenne et interessentskap eller stille selskap skatterettslig - slik at deltagerne her lignes personlig for sin deltagelse i det stille selskap, ved siden av at aksjeselskapet som sådant er eget skattesubjekt - må være at det føres eget regnskap for det stille selskap og at deltagerne i sine selvangivelser oppfører sin andel i det stille selskaps overskudd/underskudd som inntekt/tap i næring og lar denne undergi stedbunden beskatning, jfr. ankemotpartens anførsler. Slik er det ikke blitt forholdt. Det ble ikke ført egne regnskaper for det påståtte interessentskap eller stille selskap. Tilskudd til Norway Stone A/S bortsett fra de i avtalen av 4. november 1970 nevnte beløp, ble bokført i Norway Stone A/S som lån fra interessentene. De fradragsbeløp Asdahl førte opp i sine selvangivelser, fremsto ikke som hans andel av årets underskudd i et interessentskap eller stille selskap, men som avsetninger til forventet tap eller avskrevet tap. Disse forhold taler sterkt for å se hans tilskudd til Norway Stone A/S som lån. At det ikke var avtalt noe om renter eller avdrag, kan ikke være avgjørende i denne forbindelse. Tap på lån som en aksjonær yter til aksjeselskapet, er som alminnelig regel ikke fradragsberettiget. Når virksomheten har foregått i aksjeselskaps form, må man ta den konsekvens at underskudd på virksomheten kommer til fradrag på selskapets hånd, ikke på aksjonærenes hender. Fra den ankende parts side er det med styrke blitt fremholdt at virksomheten i Norway Stone A/S bare formelt ble drevet i aksjeselskaps form - reelt ble virksomheten fra 1969 av drevet for aksjonærenes regning og risiko, med personlig proratarisk ansvar for dem, jfr. erklæringen av 1. desember Lagmannsretten kan ikke finne at denne omstendighet er tilstrekkelig til å si at det har foreligget et interessentskap eller stille selskap som kan tillegges skatterettslig betydning, all den stund forholdet ikke har gitt seg påviselige utslag, særlig med hensyn til regnskaper og selvangivelse. Om man vil si at det har foreligget et interessentskapslignende forhold, slik det også har vært nevnt av den ankende part, kan være en smaksak, men skatterettslig betydning kan det ikke tillegges, av grunner som foran nevnt. Man må i nærværende tilfelle ta konsekvensen av at virksomheten har foregått i Norway Stone A/S' navn. Uansett om man privatrettslig vil operere med et meget vidt selskaps- eller interessentskapsbegrep, antas stillingen skatterettslig å være som foran angitt; her må man kunne holde seg til at virksomheten har foregått i aksjeselskaps form, selv om aksjonærene har ansett seg personlig ansvarlige for driften. Dette må gjelde også for Asdahl, selv om han opptrådte aktivt i Norway Stone A/S som styremedlem/formann og konsulent og derved ytet større personlig innsats enn vanlig av en aksjonær som støtter sitt selskap med lån eller tilskudd. Lagmannsretten kan ikke se at den litteratur og rettspraksis som er påberopt Side 77 av den ankende part, kan medføre endring i det resultat man foran er kommet til. For så vidt gjelder dommen i Utv. VI side 490 (teatersjef Ditlev-Simonsen) og uttalelsen i Utv , viser man til ankemotpartens anførsler (ovenfor side 22-23). Når det gjelder den ankende parts subsidiære anførsel - at Asdahls tap på engasjementene i Norway Stone A/S er fradragsberettiget som tap i Asdahls egen næringsvirksomhet som bedriftsøkonomisk konsulent - har lagmannsretten som nevnt delt seg i et flertall og et mindretall Mindretallet, ekstraordinær lagdommer Mathiesen, er kommet til et annet resultat og stemmer for stadfestelse av herredsrettens dom. Som det vil ha fremgått av bemerkningene ovenfor, er

17 Page 17 of 18 mindretallet enig med flertallet i betraktningene om det «stille selskap». Asdahl kan ikke få inntektsfradrag på dette grunnlag. Mindretallet er imidlertid av den oppfatning at Asdahl heller ikke kan få fradrag for innskuddene/lånene på det grunnlag at de er foretatt som ledd i næringsvirksomhet - hverken ved å se dem isolert eller ved en totalvurdering av hele hans situasjon. Asdahl stiftet Norway Stone A/S i 1961 med et aksjeinnskudd på kr ,- på ham og kr ,- på direktør Bjarne Schirmer. Det er på det rene at han på det tidspunkt ikke drev næringsvirksomhet som konsulent og økonomisk rådgiver i forskjellige foretak. Det er erkjent at han ikke begynte slik virksomhet før i 1964/65. Først fra da av drev han næringsvirksomhet - konsulentvirksomhet - som ga ham rett til fradrag for tap. Dette forhold er i og for seg erkjent av Bærum kommune, og det er også som utgangspunkt lagt til grunn både av Riksskattestyret og av herredsretten. Mindretallet kan imidlertid ikke se at de store innskudd i Norway Stone A/S er gjort med det for øye å sikre konsulenthonorar - angitt til kr ,- pr. år. Mindretallet slutter seg til de betraktninger som for så vidt er lagt til grunn både av Riksskattestyret og av herredsretten. Det dreier seg om betydelige beløp - over en million - som ikke står i noe forhold til det fastsatte honorar. Man må også se honoraret i Norway Stone A/S i forhold til Asdahls samlede inntekter forøvrig. De steg etterhvert til over 1/2 million kroner (1976), hvorav konsulent-, styre- og agenthonorar utgjorde over kroner. Når det gjelder formålet med innskuddene, finner mindretallet at det bør legges særlig vekt på det som i styrevedtak m.v. er angitt som formålet. Det vises for så vidt til referat dat. 10. juli 1970 fra et forberedende styremøte den 2. juli 1970, til Kristian Asdahls P.M. av 31. august 1970 hvor han anfører at videre drift er fordelaktigere enn likvidasjon, samt til protokollen fra styremøte den 28. oktober 1970 hvorav fremgår at driften i 2. halvår etter administrasjonens oppfatning ville gå i balanse, og hvor styret ga uttrykk for den oppfatning at driften burde fortsette idet prognosene på sikt ga grunn til å tro at virksomheten ville bli inntektsgivende. Dette ble gjentatt i generalforsamlingsprotokollen for 30. oktober 1970, hvor man ble enig om å skaffe stille interessentskapskapital istedenfor at styret garanterte pro rata for selskapets forpliktelser. Mindretallet viser også til Asdahls utkast til referat fra et møte mellom styret i Norway Stone A/S og andre interessenter den 4. november 1970, hvor det heter at «interessentene fant at slik situasjonen lå an, burde en tilføring av driftskapital i den størrelsesorden det her var tale om, være tilstrekkelig for å få Norway Stone A/S på benene igjen». Dette ble gjentatt i det endelige referat fra møtet. Det vises også til Asdahls egen uttalelse i brev av 21. november 1977 til Bærum overligningsnemnd, Side 78 hvor det heter at aksjonærene (i desember 1969) ville gjøre det som var mulig for at selskapet kunne fortsette virksomheten. Han sier her videre: «Etter aksjonærenes vurdering dengang viste de utarbeidede markedsanalyser og prognoser at en fortsettelse av virksomheten kunne bringe økonomien på fote.» Avviklingsalternativet ble i det hele ikke drøftet alvorlig. Asdahl som fagkyndig konsulent tilrådet ikke stans av virksomheten. Det fremgår etter mindretallets oppfatning at innsprøytningen av ny kapital hadde til formål å fortsette driften med det for øye at den kunne gi overskudd slik at de kunne gjenvinne både den tapte aksjekapital og tidligere underskudd. Man hadde tro på fremtiden. Og det var et felles mål for dem alle sammen. Asdahl kan da ikke påberope seg at for hans vedkommende var formålet et annet - nemlig å sikre konsulenthonoraret. Innskuddene er således ikke tap i Asdahls næringsvirksomhet som konsulent og økonomisk rådgiver. Mindretallet viser for øvrig til den utførlige begrunnelse som er gitt både i herredsrettens dom og i Riksskattestyrets kjennelse. Mindretallet kan heller ikke se at Asdahls anførsel om at en konkurs i Norway Stone A/S ville skade hans renommé og inntektsmuligheter generelt, kan tillegges noen vekt. Engstelsen kan neppe ha vært noe motiv for de betydelige innskudd.

18 Page 18 of 18 Heller ikke en totalvurdering av alle foreliggende omstendigheter kan etter mindretallets syn føre til et annet resultat. De motiver som førte til de store innskuddene, er for så vidt altfor dominerende i bildet