Skatte- og avgiftsmessige forhold ved småskala foredling av landbruksprodukter. Roald Sand Finn Andersen Hans Martin Storø

Transkript

1 Skatte- og avgiftsmessige forhold ved småskala foredling av landbruksprodukter Roald Sand Finn Andersen Hans Martin Storø NORD-TRØNDELAGSFORSKNING Steinkjer 2000

2 Tittel : SKATTE- OG AVGIFTSMESSIGE FORHOLD VED SMÅSKALA FOREDLING AV LANDBRUKSPRODUKTER Forfattere NTF-notat : 2000:9 Prosjektnummer : 1275 : Roald Sand Finn Andersen (NILF) Hans Martin Storø ISSN : Prosjektnavn Oppdragsgiver Prosjektleder Prosjektrådgiver : Skatte- og organisasjonsmessige forhold ved småskala foredling av landbruksprodukter : SND Nord-Trøndelag : Roald Sand : Leif Gunnar Aunsmo Layout/redigering : Anders Sønstebø Referat Emneord : I prosjektet analyseres skatte- og avgiftsmessige forhold ved småskala foredling av landbruksprodukter med fokus på å avdekke uklare områder og økonomiske konsekvenser av dette. : Landbruk, Skatt, Tilleggsnæring Dato : November 2000 Antall sider : 80 Pris : 100, Utgiver : Nord-Trøndelagsforskning Serviceboks 2533, 7729 STEINKJER telefon telefaks

3 FORORD Fra politisk hold legges det vekt på at landbrukshusholdningene bør prøve å ta ut en større verdiskaping på gården enn hva de gjør i dag med vanlig jordbruksdrift. En av mulighetene til å gjøre dette er å videreforedle råvarer fra egen jordbruksvirksomhet. I den forbindelse er det en rekke skatte- og avgiftsmessige problemstillinger som må avklares for næringsutøvere som driver med slik foredlingsvirksomhet i tillegg til tradisjonell jordbruksvirksomhet. Høsten 2000 har Nord-Trøndelagsforskning (NTF) gjennomført et prosjekt med tittelen Skatte- og organisasjonsmessige forhold ved småskala foredling av landbruksprodukter. Dette notatet er en sluttrapport for dette prosjektet. Prosjektet er gjennomført i perioden 1. september til 30. november Arbeidet med prosjektet ble ledet av Roald Sand mens Leif Gunnar Aunsmo har vært prosjektrådgiver. I notatet har Roald Sand hatt hovedansvar for kapittel 1, 2, 3 og 6. I disse kapitlene har Finn Andersen skrevet delkapittel 2.2, 3.4 og 3.6. Hans Martin Storø og Roald Sand har delt hovedansvaret for kapittel 4. I dette kapitlet har Finn Andersen skrevet delkapittel 4.2. Finn Andersen har hatt hovedansvar for kapittel 5. Steinkjer, 30. november 2000 i Roald Sand prosjektleder

4

5 iii INNHOLD side FORORD INNHOLD TABELLER SAMMENDRAG i iii v vii 1. INNLEDNING Bakgrunn Lokal foredling av landbruksprodukter Mål og problemstillinger Gjennomføring og metode Rapportens oppbygning 4 2. ETABLERING AV NY VIRKSOMHET I TILKNYTNING TIL LANDBRUKET Næringsvirksomhet eller hobby Skille mellom jord- og skogbruksinntekt og annen næringsinntekt Valg av selskapsform Oppsummering SKATT OG AVGIFT VED SMÅSKALA FOREDLINGSVIRKSOMHET Utskilling av foredlingsvirksomheten Utskilling eller leie av fast eiendom og løsøre Utskilling eller utleie av tomt og/eller bygning Utskilling eller utleie av løsøre Bruk av egne råvarer i foredlingsvirksomhet Merverdiavgift Investeringsavgift Inntektsskatt Alminnelig inntekt Personinntekt Generasjonsskifte Realisasjon av alminnelig gårdsbruk og skogbruk Realisasjon av annen virksomhet på gårdsbruket Ulik anskaffelsestid Realisasjon av deler av jord- og skogbrukseiendommer Odelsretten Tidligpensjon for jordbrukere Oppsummering 29

6 iv 4. ØKONOMISKE KONSEKVENSER Behandling av merverdiavgift Inntektsfradraget i jordbruksinntekten Utgiftsføring i oppstartfasen Kostnadsfordeling, leiepris eller overdragelse av fast eiendom Aksjeselskap og ansvarlig selskap Oppsummering SAMORDNING AV ULIKE NÆRINGER Samordning av personinntekten Norge Trygdeavgift Merverdiavgift Norge Danmark Sverige Underskudd vedrørende våningshus Regnskapsloven av Innledning Regnskapsplikt og registreringsplikt Regnskapsplikten og landbruket Registreringsplikten etter kapittel 2 i regnskapsloven Næringsoppgaver Oppsummering KONKLUSJON Skillet mellom landbruks- og videreforedlingsvirksomhet Skatte- og avgiftsmessige fordeler for landbruksnæringen Utskilling av foredlingsvirksomheten Avsluttende kommentar 54 LITTERATUR 55 Vedlegg 1: Vedlegg 2: Regnskapstall for 1999 for fire ulike gårdsbruk Resultater fra intervjuer av representanter for Skatteetaten

7 v TABELLER Tabell side 4.1: Kun jordbruksinntekt : Kombinasjon av lønnsinntekt og jordbruksinntekt 36

8

9 SAMMENDRAG For landbrukshusholdninger blir det stadig mer aktuelt å prøve å ta ut mer verdiskaping på gården ved å videreforedle råvarer fra egen jordbruksvirksomhet. De politiske myndigheters fokus på lokal videreforedling som satsingsområde for landbrukshusholdningene savner imidlertid oppfølgende tiltak som bedrer rammebetingelsene for denne type næringsvirksomhet. Næringsutøvere som ønsker å drive med videreforedling av egne råvarer kan oppleve ulike skatte- og avgiftsmessige problemstillinger som et hinder for en satsing på slik foredlingsvirksomhet. Dette gjelder særlig forholdet mellom tradisjonell jord- og skogbruksvirksomhet og småskala videreforedlingsvirksomhet. Nord-Trøndelagsforskning gjennomførte høsten 2000 et prosjekt med dette som tema. I denne rapporten gjengis resultater fra dette prosjektet. For å kunne belyse problemstillingene ovenfor, ble det foretatt innsamling og analyse av ulike former for data. Aktuelle næringsutøvere med erfaring eller planer om å drive med jordbruks- og videreforedlingsvirksomhet ble intervjuet. Vi analyserte aktuell faglitteratur, relevante lover og forskrifter samt saker/rettsavgjørelser, og vi gjennomførte en intervjuundersøkelse blant representanter for skattemyndighetene på ulike nivå for å kartlegge behandlingspraksis. I intervjuundersøkelsen fant vi at det til dels var varierende tolkninger av regelverket blant ulike representanter for skatteetaten. Dette indikerer at næringsutøvere blir behandlet ulikt. Disse resultatene danner basis for en diskusjon om dagens regler og praksis, økonomiske konsekvenser av ulike tilpasninger og om reglene eventuelt bør endres. Ved oppstart av foredlingsvirksomhet kan det av ulike grunner bli lav omsetning i startfasen. En godt utformet framdriftsplan som bl.a. viser når foredlingsvirksomheten vil gå med overskudd, synes avgjørende for at den nye virksomheten skal bli betraktet som næringsvirksomhet. Foredlingsvirksomhet blir i utgangspunktet definert som en selvstendig næring selv om både råstoff, produksjonslokaler og utstyr er hentet fra den tradisjonelle gårdsdriften. Det er likevel slik at foredlingsvirksomhet med avgiftspliktig årlig omsetning under kr kan føres sammen med jord- og skogbruksvirksomheten i skatte- og avgiftsregnskapet. For næringsutøvere i landbruket medfører dette en rekke fordeler: enklere å føre skatte- og avgiftsregnskap med en nærings- og mva.- oppgave vii

10 viii lettere/raskere å få fradrag for dokumenterte kostnader ved etablering av ny virksomhet lavere trygdeavgiftsats avgiftskreditt siden jord- og skogbruket betaler mva. en gang i året mot seks ganger årlig for andre næringer større mulighet til å få tidligpensjon som jordbruker skattefri gevinst ved realisasjon av hele landbrukseiendommen lettere å få tilskudd fordi politikerne ønsker å prioritere heltidsbonden, f.eks. ved jordbruksfradraget bedre utnyttelse av fradragsrett for vedlikehold på våningshus Foredlingsvirksomhet med årlig omsetning over kr skal alltid defineres som en selvstendig næring. Hvis foredlingsvirksomhet skal gi et viktig bidrag til landbrukshusholdningenes disponible inntekter, må omsetningen fra slik virksomhet bringes vesentlig over kr En kommer dermed opp i problemet med det å skille ut foredlingsvirksomheten fra den ordinære jord- og skogbruksnæringen. Dette er en problemstilling som ulike ligningskontorer synes å håndtere svært forskjellig. Et viktig problem ved utskilling av foredlingsvirksomheten fra landbruksvirksomheten er håndtering av fast eiendom. Hvis det settes opp et nytt bygg utenfor gårdstunet kan en trolig få godkjent at dette fradeles landbrukseiendommen. Den utskilte tomten/bygningen kan så overdras til foredlingsvirksomheten til ligningsverdi eller takst. En slik overdragelse medfører et økonomisk tap for næringsutøveren siden en eventuell gevinst ved realisering av den utskilte eiendommen vil bli beskattet som kapitalinntekt. Hvis en setter i stand lokaler i tilknytning til det eksisterende gårdstunet er det mer problematisk å skille ut bygninger/tomt. I dette tilfellet er det trolig mest hensiktmessig at fast eiendom leies ut fra landbruksnæring til foredlingsvirksomheten. Hvis foredlingsvirksomheten er organisert som et aksjeselskap eller et ansvarlig selskap, kan en trolig sette markedspris på denne utleien, mens det er rettspraksis på at det kun praktiseres kostnadsfordeling for leie av driftsmidler mellom landbruksnæring og annen virksomhet dersom begge virksomhetene er enkeltmannsforetak. Dette sistnevnte forholdet synes imidlertid å bli behandlet noe ulikt i skatteetaten. Dersom en tar sikte på omsetning over kr kan det være hensiktsmessig å skille ut næringen fra dag 1, ikke minst i internregnskapet for oversiktens skyld. En eventuell utskilling som eget enkeltmannsforetak eller ansvarlig selskap vil ikke nødvendigvis føre til at eventuelle underskudd i oppstartårene må

11 ix føres fram i tid. Siden foredling av egne råvarer er en virksomhet som vil være nært knyttet til den ordinære landbruksdriften, er det anledning til å trekke fra eventuelle underskudd i overskudd fra landbruksnæringen. Gevinsten av dette motsvares noe av at et ev. underskudd i startfasen belastes landbruksnæringen som har mindre skattebelastning enn annen næring. Et annet forhold gjelder bruk av egne råvarer i foredlingsvirksomheten. Det synes å være rimelig at det settes markedspris inkl. mva. på slike transaksjoner mellom egen jord- og skogbruksnæring og videreforedlingsvirksomhet, jf. uttak av eget tømmer til egen foredling for videre salg i foredlet stand. Dette støttes av flere fylkesskattekontor. De rene økonomiske utslagene av å ikke kunne føre mva. på overføring av råvarer fra jordbruks- til foredlingsvirksomhet eller ved et en ikke får anledning til å samordne næringsinntekt er forholdsvis små. De likviditetsmessige utslagene kan imidlertid være store for en næringsutøver i en oppbyggingsfase. Større økonomiske utslag er det hvis felles ligning av jordbruks- og foredlingsvirksomhet i oppbyggingsfasen fører til at en ikke får utnyttet jordbruksfradraget fullt ut. Et annet betydelig økonomisk utslag er praktisering av kostnadsfordeling isteden for mulighet til å føre markedsmessig leiepris mellom virksomheter som en næringsutøver driver som enkeltmannsforetak. Hensynet til økt inntekt i jordbruket kan føre til at næringsutøveren bør velge en annen selskapsform enn et enkeltmannsforetak for foredlingsvirksomheten. Ved organisering som et selskap oppnås i tillegg et mye klarere skille mellom virksomhetene slik at det i stor grad er klart hvordan den skatte- og avgiftsmessige behandlingen vil foregå. De økonomiske hensyn ved valg av selskapsform, bl.a. opparbeiding av trygderettigheter og mulighet til å føre leiepris på fast eiendom, kan her tale for at næringsutøveren bør velge ansvarlig selskap. Aksjeselskap kommer mindre gunstig ut pga. regelen om at underskudd er kun framførbart for selskapet, store kostnader med årsregnskap og revisjonsplikt, arbeidsgiveravgift på egen lønn og innføring av skatt på utbytte. Et unntak kan være for næringsutøvere som har stor skattbar inntekt. Her kan toppskatt på personinntekten gjøre det mer lønnsomt med et AS enn med et enkeltmannsforetak eller et ansvarlig selskap, siden en her kan ta ut noe av overskuddet som aksjeutbytte. Uttak av aksjeutbytte går imidlertid på bekostning av trygderettighetene.

12

13 1 1. INNLEDNING Roald Sand Fra politisk hold legges det vekt på at landbrukshusholdningene bør prøve å ta ut en større verdiskaping på gården enn hva de gjør i dag med vanlig jordbruksdrift. En måte å få til dette på er å videreforedle råvarer fra egen jordbruksvirksomhet. For at dette skal få et optimalt omfang bør det være klarhet i rammebetingelsene for denne type satsing. Dette kan ikke sies å være tilfeller når det gjelder skatte- og avgiftsmessig behandling av næringsutøvere som driver med videreforedling som tilleggsnæring til jordbruksdriften. Dette notatet er resultatet av prosjektet skatte- og organisasjonsmessige forhold ved småskala foredling av landbruksprodukter, som Nord-Trøndelagsforskning har gjennomført i løpet av høsten Prosjektet har som mål å utvikle kunnskap som bidrar til at det blir lettere for landbrukshusholdningene å etablere næringsvirksomhet i tillegg til tradisjonell gårdsdrift. Prosjektets primære målgrupper er næringsutøvere og offentlig forvaltning. 1.1 Bakgrunn Lønnsomhet i tradisjonelt landbruk har blitt betydelig redusert de siste tjue årene i forhold til andre næringer. Det har derfor blitt stadig færre landbrukshusholdninger 1. For å kompensere for redusert lønnsomhet har de gjenværende landbrukshusholdningene økt produksjonen av tradisjonelle landbruksvarer (melk, korn og kjøtt), økt lønnsarbeidet og/eller etablert næringsvirksomhet (tilleggsnæring) som kan drives i kombinasjon med den tradisjonelle delen av landbruksvirksomheten 2. Hvis samfunnet ønsker høy bosetting og aktivitet på bygdene bør forholdene legges til rette for lønnsom næringsvirksomhet som kan drives lokalt. For landbrukshusholdningene synes nisjeproduksjon og/eller lokal foredling av landbruksprodukter å være en veg å gå for å øke verdiskapingen på gården, se f.eks. Reinert og Daastøl (1997). For å utnytte det økonomiske potensialet som ligger i denne type næringsvirksomhet, bør en utarbeide klare retningslinjer og et bedre støtteapparat for etablerere av landbrukstilknyttet virksomhet. 1 2 Husholdninger som har en betydelig andel av disponibel inntekt fra egen landbruksnæring. Med tilleggsnæring menes vanligvis virksomhet som drives i sterk tilknytning til ordinær jordbruksdrift ved at det er en aktivitet som utnytter areal, bygninger eller maskiner som hører til driftsenheten (se I andre sammenhenger brukes det om virksomhet som skattemessig skilt ut som egen næring.

14 2 1.2 Lokal foredling av landbruksprodukter I dette prosjektet fokuserer vi på å avdekke faktorer som hindrer landbrukshusholdningene i å etablere lokal småskala foredling av landbruksprodukter. Med lokal foredling menes helårsforedling der egenproduserte råvarer benyttes i foredlingsvirksomheten (Landbruksdepartementet 2000). Slik foredlingsvirksomhet har sterk tilknytning til den tradisjonelle landbruksdriften på gården til forskjell fra næringsvirksomhet som er mer atskilt fra landbruksdriften (f.eks. hytteutleie, sjømat, håndverksprodukter). Virksomhetens tilknytning til landbruket reiser en del problemstillinger av skatte- og avgiftsmessig art hvor både næringsutøvere og skattemyndigheter mener det er uklare regler for hvordan inntekts- og utgiftsposter som berører både jordbruk- og foredlingsvirksomhet skal behandles. Uklare regler kan på sin side gi høye terskler for etablering av nyskapende virksomhet i tilknytning til landbruket, bl.a. fordi det kan være svært tidkrevende for næringsutøvere og skattemyndigheter å komme til bunns i slike problemstillinger. De uklare rammebetingelsene blir dermed et hinder som i praksis kan begrense omfanget av en del nyetableringer av lokal foredling av mat. De uklare reglene gjelder bl.a. når og hvordan en skal skille ut foredlingsvirksomheten som egen næring, og det gjelder hvordan en skal fastsette pris på foredlingsvirksomhetens bruk av driftsmidler fra jordbruksvirksomheten. Lokal foredling av landbruksprodukter har også en del uklare effekter i dagens tilskuddssystem. Dette går vi ikke grundig inn på her, men vi kan nevne at dette gjelder bl.a. tildeling av distrikts- og grunntilskudd for melk og kjøtt, mens det nå synes avklart at det må betales meieriavgift på melk som brukes til egen osteproduksjon. I jordbruksavtalen for 2000 (Landbruksdepartementet 2000b) ble grunnlaget for grunn- og distriktstilskudd til kjøtt utvidet til også å omfatte leieslakt og retur. Uklarhet synes også å gjelde regelverket for hygiene i flerebruksrom, dvs. lokal foredling av ulike typer produkter (kjøtt, melk, fisk o.l.) i samme rom. Generelt virker det som at lov- og regelverket fortsatt er bundet opp i tradisjonell jord- og skogbruksproduksjon og ikke tilpasset moderne landbruk (se Andersen og Teigen 1995a). Dette betyr at eksisterende regelverk og praksis kan ha uklare effekter siden de neppe er tilpasset en situasjon med lokal foredling av matvarer. Borch og Iveland (1997) påpeker at det er en stor utfordring å få til faglig og finansiell rådgivning som fører til enkel og lik saksbehandling ved etablering av lokal matproduksjon. Nyere forskning som Borch og Stræte (1999) og Berg et al. (1999) støtter synet på at disse problemstillingene langt fra er avklart. Det er heller slik at det økte antall særordninger

15 3 for jordbruket som har kommet i de senere år, har medført at forholdet mellom jordbruk og tilknyttet næringsvirksomhet er blitt mer komplisert enn før. I dette prosjektet konsentrerer vi innsatsen om å belyse problemstillinger knyttet til skatte- og avgiftsforhold. Vi fokuserer på hvordan en skal gå fram i skatte- og avgiftsmessig sammenheng ved etablering av ny virksomhet i tilknytning til ordinær gårdsdrift. Som et ledd i dette beregnes økonomiske konsekvenser av å skille ut ny virksomhet som egen næring eller ved å definere den som utvidelse av eksisterende landbruksnæring. Dette synes å være belyst i begrenset grad i tidligere studier. 1.3 Mål og problemstillinger Prosjektet har som mål å utvikle kunnskap om skatte- og avgiftsforhold som bidrar til økt sysselsetting og verdiskaping i landbruksholdningene gjennom at det blir lettere å etablere småskala foredling av landbruksprodukter i tillegg til tradisjonell gårdsdrift. Innsatsen i prosjektet vil bli rettet mot å redusere terskelen for etablering av ny næringsvirksomhet i landbruket gjennom å øke kunnskapsnivået i samfunnet om dagens (økonomiske, juridiske etc.) rammevilkår for etablering av lokal foredling av landbruksprodukter. Prosjektet vil i utgangspunktet fokusere på foredling av melk og kjøtt som er produsert lokalt. Foredling av andre matvarer og/eller skog vil ikke være eget tema i dette prosjektet, men det er klart at resultatene bør ha en overføringsverdi til andre typer lokal foredlingsvirksomhet. I denne omgang vil vi rette fokus mot uklarheter, mangler og økonomiske konsekvenser ved regler og behandlingspraksis av skatte- og avgiftsmessig art for næringsutøvere som driver videreforedling av egne råvarer. Aktuelle problemstillinger som belyses i dette prosjektet er: Hvordan skal en få godkjent nyetableringen som næringsvirksomhet slik at en får fradrag for utgifter i startfasen? Hvilke faktorer bestemmer om en næringsvirksomhet skal defineres som del av den tradisjonelle landbruksdriften eller som en selvstendig næring? Hvordan skal en gå fram for å få godkjent en mest mulig hensiktsmessig overdragelse, leiepris og kostnadsfordeling når det gjelder bruken av tomt, bygninger, inventar og maskiner? I hvilken grad behandles jordbruksinntekt forskjellig fra annen næringsvirksomhet?

16 4 Behandles jordbrukere som driver med foredlingsvirksomhet ulikt i ulike deler av landet? Hvilke økonomiske konsekvenser har de ulike tilpasningene? Hvilke fordeler og ulemper er det ved enkeltmannsforetak, ansvarlige selskap eller aksjeselskap? 1.4 Gjennomføring og metode For å kunne belyse problemstillingene ovenfor, ble det foretatt innsamling og analyse av ulike former for data. Framgangsmåten som ble brukt var denne: Første trinn var å intervjue næringsutøvere som hadde erfaring med å drive jordbruks- og videreforedlingsvirksomhet. Disse mindre omfattende intervjuene ble brukt til å avdekke hvor næringsutøvere synes det er uklarheter i den skatte- og avgiftsmessige behandlingen av landbruks- og foredlingsvirksomhet. Andre trinn var å kartlegge og gå gjennom aktuell faglitteratur, relevante lover og forskrifter samt saker/rettsavgjørelser. Tredje trinn var å analysere ovenstående dokumenter for å kartlegge områder hvor skatte- og avgiftsregler er uklare. Fjerde trinn var å gjennomføre en intervjuundersøkelse blant aktuelle etablerere og representanter for skattemyndighetene på ulike nivå for å kartlegge behandlingspraksis (se vedlegg). Femte trinn var å beregne økonomiske konsekvenser av ulike tilpasninger for noen få eksempelbruk. Sjette trinn var å analysere og diskutere de ovenstående funn. Resultatene fra den ovenstående analysen ble lagt fram for skatteetaten i Nord- Trøndelag slik at vi kunne komme fram til hvordan dagens regelverk kan forstås. På dette grunnlaget er det utformet en rapport hvor vi bl.a. påpeker hvordan næringsutøvere kan gå fram i de tilfeller de ønsker å satse på foredling av egne råvarer fra jordbruksvirksomheten. I rapporten påpekes det også enkelte områder som er uklare der det, som før, anbefales å ta kontakt med skattemyndighetene for en nærmere avklaring. Som et siste trinn i prosjektet ble det utformet et forslag til endringer av regelverket. 1.5 Rapportens oppbygning I rapporten har vi valgt å presentere beskrivelse og analyse av eksisterende lover og regler sammen med resultater fra intervjuundersøkelsene. Etter denne

17 5 gjennomgangen går vi gjennom ulike økonomiske konsekvenser av en del aktuelle tilpasninger. Rapporten har fått følgende oppbygning: I kapittel 2 går vi først gjennom lover, regler og praksis vedrørende det å få den nyetablerte foredlingsvirksomheten godkjent som næringsvirksomhet. Deretter går vi gjennom hva det er som skiller jordbruksvirksomhet fra foredlingsvirksomhet, før vi til slutt i kapitlet diskuterer valg av selskapsform for foredlingsvirksomheten. I kapittel 3 går vi gjennom nærmere de ulike områdene som vi mener er uklare eller lite hensiktsmessige ved avgifts- og skattemessig behandling av jordbruks- og foredlingsvirksomhet. I kapittel 4 går vi gjennom ulike økonomiske konsekvenser ved dagens regelverk og praksis. I kapittel 5 diskuteres ovenstående i forhold til regelverket i andre land, foreslåtte endringer i Norge, og det foreslås noen endringer av regelverket i Norge. I kapittel 6, som danner konklusjonskapitlet, går vi gjennom kortfattet hvordan næringsutøvere som ønsker å drive med jordbruks- og foredlingsvirksomhet kan tilpasse seg innenfor dagens regelverk.

18

19 7 2. ETABLERING AV NY VIRKSOMHET I TILKNYTNING TIL LANDBRUKET Roald Sand og Finn Andersen 2.1 Næringsvirksomhet eller hobby Ved oppstart av foredlingsvirksomhet som tilleggsnæring kan det være hensiktsmessig å prøve seg litt fram i startfasen. I slike tilfeller må en være oppmerksom på at skattemyndighetene lett mener at en har en hobby til å begynne med mens omfanget er lite. Dermed får en ikke trukket fra de store utgiftene i oppstartsfasen, mens en må skatte som næringsdrivende i det pengene begynner å komme inn. Ved etablering av ny virksomhet stiller myndighetene visse krav til aktiviteten for at denne skal regnes som næringsvirksomhet. I skatteloven er det ingen enhetlig definisjon av næringsvirksomhet. Dette vurderes skjønnsmessig i forhold til (personlig) aktivitet, varighet, omfang, evne til å gi overskudd og om det drives for skattyters regning og risiko. Skatteetaten skriver ( En næring anses senest påbegynt når den inntektsgivende aktivitet er kommet i gang, f.eks. ved start av produksjon eller kjøp av varer for lager. Dette gjelder selv om aktiviteten ennå ikke har gitt inntekter. Det er vanligvis ikke tilstrekkelig at planleggingen av virksomheten har startet, selv om dette har resultert i tegninger, markedsundersøkelser, tildeling av konsesjon e.l. Har de forberedende handlinger en særlig og nær tilknytning til den inntektsgivende aktivitet, kan næringen anses påbegynt på et tidligere tidspunkt, f.eks. ved anskaffelse av produksjonsmidler eller leie av lokaler. Generelt er det stort rom for skjønn hvor inntektsgivende virksomhet, framdriftsplan mot overskudd osv. vurderes. Det viktigste punktet er at virksomheten er egnet til å gi overskudd, om ikke i det år ligningen gjelder, så i hvert fall på noe lengre sikt, jf. Ringnesdommen (1985). For å få godkjent fradrag i oppstartfasen kan en godt utformet framdriftsplan være avgjørende. I denne bør det bl.a. stå når en planlegger å drive med overskudd og hvordan en kan oppnå dette. Utformingen av en slik plan kan samkjøres med arbeidet med en eventuell søknad om midler til bygdeutvikling, hvor det kreves det en utdyping av prosjektets bakgrunn, mål, organisering, framdriftsplan, resultatindikatorer, kostnadsoverslag og finansiering.

20 8 I intervjuundersøkelsen stilte vi spørsmål om skattemessig behandling av en bonde som pådrar seg kostnader ved oppstart (markedsundersøkelse, drifts- /forretningsplan, reisekostnader, telefonutgifter, etc.) av foredlingsvirksomheten. Det første året drives dette sammen med jordbruksvirksomheten, uten at det foreligger omsetning fra ny virksomhet. De intervjuede representantene for skattetaten tenderer til å godta dette som næringsvirksomhet, dersom det foreligger en framdriftsplan som viser at det vil gi overskudd på sikt. De stiller ikke så harde krav til at den videre inntektsbringende aktiviteten har kommet i stand (for eksempel arbeid med produksjonslokaler, kjøp av driftsmidler og ev. råvarer). En solid framdriftsplan er med andre ord det viktigste elementet for godkjennelse av foredlingsvirksomheten som næringsvirksomhet når det startes opp forsiktig eller med lav omsetning i startfasen, for eksempel pga. forarbeid og arbeid med lokaler. Neste trinn er da å klarlegge om en skal føre felles næringsoppgave for landbruk og foredlingsvirksomhet, eller om skal føre en næringsoppgave for hver av dem. 2.2 Skille mellom jord- og skogbruksinntekt og annen næringsinntekt Det er ofte vanskelig å trekke et klart skille mellom hva som er alminnelig jord- og skogbruksinntekt og hva som er inntekt fra binæring tilknyttet gårdsbruket. Generelt må vi vurdere: om binæringen er en integrert del av gårdsbruket omfanget av binæringen om felles driftsmidler brukes hovedsakelig i eget jord- og skogbruk Dagens regler på området finnes i fortsatt gjeldende forskrift om levering av årsoppgave og om avgiftsfrie uttak i jordbruk med binæringer og skogbruk fra Finansdepartementet (1970) om levering av årsoppgave og om avgiftsfrie uttak i jordbruk med binæringer og skogbruk: 1. Næringsdrivende som i jordbruk, husdyrhold, hagebruk, gartneri og skogbruk produserer og omsetter egne produkter, skal levere årsoppgave. For næringsvirksomhet som har til formål å omsette eller foredle produkter fra jordbruk, husdyrhold, hagebruk, gartneri og skogbruk, herunder salgslag, fruktlager, meieri, slakteri, sagbruk m.v. skal det leveres vanlig terminoppgave.

21 9 2. Bestemmelsen om årsoppgave i 1 gjelder også for næringsvirksomhet som består i: 1. utnyttelse av rett til: a) jakt og fiske, b) jord, torv, sand grus, stein, c) sanking av bær, kongler, mose, tang, tare o.l. 2. utføring av tjenester for andre med betydelige driftsmidler som hovedsakelig nyttes i egen jord- eller skogbruksvirksomhet eller utleie av slike driftsmidler, forutsatt at virksomheten drives i tilknytning til jord- eller skogbruket og ikke utøves som selvstendig næring. 3. Registreringspliktige næringsdrivende i jordbruk, husdyrhold, hagebruk, gartneri og skogbruk kan i sin årsoppgave ta med omsetning i annen næringsvirksomhet forutsatt at omsetning og avgiftspliktig uttak i denne virksomhet ikke overstiger kr ,. Lov om merverdiavgift 28 får tilsvarende anvendelse. 4. Som husdyrhold anses avl, oppdrett og hold av husdyr, herunder tamrein og pelsdyr, til bruk i jord- og skogbruk eller for produksjon av melk, kjøtt, skinn, ull, egg m.v. Likestilt med husdyrhold anses etter disse forskrifter bihold. 5. Som hagebruk/gartneri anses dyrking av grønnsaker, frukt, bær og blomster og andre plantevekster på friland eller under glass, plast o.l., samt tiltrekking av planter. Foredlingsvirksomhet blir i prinsippet regnet som egen næringsvirksomhet og ikke som jordbruksvirksomhet. Det er kun ved en omsetning lavere enn kr i året for foredlingsvirksomheten at en kan føre et felles regnskap og en felles næringsoppgave for jordbruks- og foredlingsvirksomheten. Hvordan grensen på kr blir fulgt opp ved de ulike ligningskontor varierer i sterk grad. Det finnes eksempler på at enkelte av landets næringsutøvere får jordbruks- og foredlingsvirksomhet lignet sammen som jordbruksvirksomhet selv om omsetningen fra foredlingsvirksomheten overstiger kr Andre steder, som f.eks. i Nord-Trøndelag, er de relativt strenge ved praktisering av denne grensen. Forskjeller her er at en del ligningskontor legger vekt på her er at virksomheten bør ha varig omsetning over kr I en del tilfeller kan en også gå utover denne grensen på kr. Dette gjelder i de tilfeller hvor en utnytter gårdens driftsmidler også utenfor eget jord- og skogbruk. I Skattedirektoratets melding SK 15/1981 er det fastsatt at leie-

22 10 kjøring med brukets driftsmidler kan regnes som biinntekt til jordbruk når vedkommende driftsmiddel hovedsakelig har vært benyttet i eget jord- og skogbruk. 3 Til tross for at en binæring kan føres under jordbruket i skatteregnskapet, kan det likevel i mange tilfeller være praktisk å holde næringen atskilt på egen konto i regnskapet. I driftsregnskapet er det vanlig å overføre inntekter og kostnader vedrørende binæringer til "annen næring". Tilleggsnæringer som har et større omfang enn det som er nevnt foran eller som ikke er integrert i gårdsdrifta, skal alltid føres på konto for annen næringsvirksomhet. 2.3 Valg av selskapsform Når tilleggsnæringen planlegges å ha et omfang utover kr i årlig omsetning, er det tre hovedformer som kan velges for organisering av foredlingsvirksomheten når denne skilles ut fra jordbruksvirksomheten: aksjeselskap, ansvarlig selskap og enkeltmannsforetak. Det er ikke mulig å si generelt hvilken selskapsform som er mest hensiktsmessig. Ofte vil det være snakk om en avveining mellom risiko og inntjening. Valget vil avhenge av mange forskjellige faktorer. Valget av selskapsform har store konsekvenser for skatte- og avgiftsforhold og trygderettigheter. Derfor er det viktig å vurdere alternativene nøye. Enkeltmannsforetak er en organisasjonsform hvor en "fysisk person", altså ett menneske, står ansvarlig for virksomheten. Det betyr at han eller hun har fullt økonomisk ansvar for virksomhetens gjeld. Skattemessig liknes virksomhet i enkeltmannsforetak sammen med eieren personlig. Dette betyr at nettooverskuddet er skattepliktig (eller nettotapet fradragsberettiget) sammen med eierens andre inntekter. Et ansvarlig selskap er en sammenslutning hvor to eller flere eiere (deltakere) samlet eller hver for seg har et ubegrenset personlig ansvar for virksomhetens 3 Skattedirektoratet har definert "hovedsakelig» slik at minst 80 % av brukstiden skal være i egen jord- og skogbruksvirksomhet. Dersom gårdens traktor(er) brukes til leiekjøring eller utleie i mer enn 20 % av samlet kjøretid, skal inntekten fra leiekjøringen/utleien, betraktes som annen næringsvirksomhet. Dersom en jord- og skogbruker bruker en traktor som er aktivert på jordbruket, til framdrift av tømmer i annen manns skog og bruttoinntekten ved slik kjøring overstiger grenseverdien på kr, vil 80 %r-regelen, som er beskrevet tidligere, gjelde for denne virksomheten