NOR/304R T OJ L 392/04, p

Transkript

1 NOR/304R T OJ L 392/04, p Commission Regulation (EC) No 2236/2004 of 29 December 2004 amending Regulation (EC) No 1725/2003 adopting certain international accounting standards in accordance with Regulation (EC) No 1606/2002 of the European Parliament and of the Council as regards International Financial Reporting Standards (IFRSs) Nos 1, 3 to 5, International Accounting Standards (IASs) Nos 1, 10, 12, 14, 16 to 19, 22, 27, 28, 31 to 41 and the interpretations by the Standard Interpretation Committee (SIC) Nos 9, 22, 28 and 32

2 KOMMISJONSFORORDNING (EF) nr. 2236/2004 av 29. desember 2004 om endring av forordning (EF) nr. 1725/2003 om vedtakelse av visse internasjonale regnskapsstandarder i samsvar med europaparlaments- rådsforordning (EF) nr. 1606/2002 med hensyn til internasjonal standard for finansiell rapportering (IFRS) nr , internasjonal regnskapsstandard (IAS) nr. 1, 10, 12, 14, 16-19, 22, 27, samt tolkning nr. 9, 22, fra Den faste tolkningskomité (SIC) KOMMISJONEN FOR DE EUROPEISKE FELLESSKAP HAR under henvisning til traktaten om opprettelse av Det europeiske fellesskap, under henvisning til europaparlaments- rådsforordning (EF) nr. 1606/2002 av 19. juli 2002 om anvendelse av internasjonale regnskapsstandarder( 1 ), særlig artikkel 3 nr. 1, ut fra følgende betraktninger: 1) Ved europaparlaments- rådsforordning (EF) nr. 1725/2003( 2 ) ble det vedtatt visse internasjonale standarder tolkninger som forelå 1. september ) 31. mars 2004 kunngjorde IASB (International Accounting Standards Board) bl. a. de tre nye internasjonale standardene for finansiell rapportering (IFRS) nr. 3-5 samt to reviderte standarder, IAS 36 IAS 38, som inneholder endringer som følger av at de tre førstnevnte ble vedtatt. Ved de nye standardene fullføres den «stabile plattform», dvs. det sett av standarder som børsnoterte selskaper i Fellesskapet skal anvende i sitt konsernregnskap fra med 1. januar Det overordnede målet er å forbedre de internasjonale regnskapsstandardenes kvalitet, samt å øke overensstemmelsen mellom regnskapsstandarder på verdensplan. 3) Samråd med teknisk sakkyndige på området bekrefter at de nye IFRS-ene de reviderte IAS-ene oppfyller de tekniske kriteriene for vedtakelse fastsatt i artikkel 3 i forordning (EF) nr. 1606/2002, særlig kravet om at de skal være i den europeiske offentlighetens interesse. 4) Vedtakelsen av IAS 36 innebærer følgelig at IAS 16, som ble vedtatt ved forordning (EF) nr. 1725/2003, må endres for å sikre overensstemmelse mellom de aktuelle regnskapsstandardene. 5) Som en følge av vedtakelsen av IFRS 3, 4 5 må andre internasjonale regnskapsstandarder tolkninger endres for å sikre overensstemmelse mellom internasjonale regnskapsstandarder. Disse endringene får innvirkning på internasjonal standard for finansiell rapportering (IFRS) nr. 1, på internasjonal regnskapsstandard (IAS) nr. 1, 10, 12, 14, 16-19, 27, 28, på tolkning nr. 32 fra Den faste tolkningskomité (SIC). Vedtakelsen av IFRS 3 gjør dessuten internasjonal ( 1 ) EFT L 243 av , s. 1. ( 2 ) EUT L 261 av , s. 1. Forordningen sist endret ved forordning (EF) nr. 2086/2004 (EUT L 363 av , s. 1).

3 regnskapsstandard (IAS) 22 Den faste tolkningskomités (SICs) tolkning nr. 9, overflødige, de bør derfor erstattes. I tillegg bør vedtakelsen av IFRS 5 medføre at IAS 35 erstattes. 6) Forordning (EF) nr. 1725/2003 bør derfor endres. 7) Tiltakene fastsatt i denne forordning er i samsvar med uttalelse fra Komiteen for regnskapsregulering VEDTATT DENNE FORORDNING: 2 Artikkel 1 I vedlegget til forordning (EF) nr. 1725/2003 gjøres følgende endringer: 1. Internasjonal regnskapsstandard (IAS) nr. 22 tolkning nr. 9, fra Den faste tolkningskomité (SIC) erstattes med internasjonal standard for finansiell rapportering (IFRS) 3: «Virksomhetssammenslutninger» som fastsatt i vedlegget til denne forordning. 2. IFRS 4: «Forsikringskontrakter» som fastsatt i vedlegget til denne forordning, innsettes. 3. IAS 35 erstattes med IFRS 5: «Anleggsmidler holdt for salg avviklet virksomhet» som fastsatt i vedlegget til denne forordning. 4. IAS 36 IAS 38 erstattes med IAS 36 IAS 38 som fastsatt i vedlegget til denne forordning. 5. Som en følge av vedtakelsen av IFRS 3 må IFRS 1, IAS nr. 12, 14, 16, 19, 27, 28, 31, 32, 33, 34, samt SIC-32 endres for å sikre overensstemmelse mellom internasjonale regnskapsstandarder. 6. Som en følge av vedtakelsen av IFRS 4 må IFRS 1 samt IAS nr. 18, 19, 32, 37, endres for å sikre overensstemmelse mellom internasjonale regnskapsstandarder. 7. Som en følge av vedtakelsen av IFRS 5 må IFRS 1 IFRS 3 samt IAS nr. 1, 10, 16, 17, 27, 28, 31, 36, 37, 38, endres for å sikre overensstemmelse mellom internasjonale regnskapsstandarder. Artikkel 2 Denne forordning trer i kraft den tredje dag etter at den er kunngjort i Den europeiske unions tidende. Den får anvendelse senest 1. januar Denne forordning er bindende i alle deler kommer direkte til anvendelse i alle medlemsstater.

4 3 Utferdiget i Brussel, 29. desember For Kommisjonen Charlie McCREEVY Medlem av Kommisjonen

5 4 VEDLEGG INTERNASJONALE STANDARDER FOR FINANSIELL RAPPORTERING Nr. Tittel IFRS 3 IFRS 4 IFRS 5 IAS 36 IAS 38 Virksomhetssammenslutninger Forsikringskontrakter Anleggsmidler holdt for salg avviklet virksomhet Verdifall på eiendeler Immaterielle eiendeler Kopiering er tillatt innenfor Det europeiske økonomiske samarbeidsområde. Alle eksisterende rettigheter forbeholdes utenfor EØS, unntatt retten til å kopiere til privat bruk eller i samsvar med god praksis. Nærmere informasjon kan skaffes fra IASB på

6 5 OVERSIKT INTERNASJONAL STANDARD FOR FINANSIELL RAPPORTERING 3 Virksomhetssammenslutninger Nr. Formål 1 Virkeområde 2-13 Identifikasjon av en virksomhetssammenslutning 4-9 Virksomhetssammenslutninger som omfatter foretak under samme kontroll Regnskapsmetode Anvendelse av oppkjøpsmetoden Identifikasjon av det overtakende foretaket En virksomhetssammenslutnings anskaffelseskost Justering av en virksomhetssammenslutnings anskaffelseskost betinget av framtidige hendelser Fordeling av en virksomhetssammenslutnings anskaffelseskost på overtatte eiendeler, forpliktelser betingede forpliktelser Det overtatte foretakets identifiserbare eiendeler forpliktelser Det overtatte foretakets immaterielle eiendeler Det overtatte foretakets betingede forpliktelser Goodwill Overskytende av det overtakende foretakets andel av netto virkelig verdi av det overtatte foretakets identifiserbare eiendeler, forpliktelser betingede forpliktelser i forhold til anskaffelseskost Virksomhetssammenslutninger som gjennomføres trinnvis Foreløpig fastsettelse av førstegangsinnregning Justering etter at førstegangsinnregning er gjennomført Innregning av eiendeler ved utsatt skatt etter at førstegangsinnregning er gjennomført 65

7 6 Opplysninger Overgangsbestemmelser ikrafttredelse Tidligere innregnet goodwill Tidligere innregnet negativ goodwill 81 Tidligere innregnede immaterielle eiendeler 82 Investeringer regnskapsført etter egenkapitalmetoden Begrenset tilbakevirkende anvendelse 85 Tilbaketrekning av andre uttalelser FORMÅL 1. Formålet med denne IFRS er å fastsette et foretaks finansielle rapportering når foretaket gjennomfører en virksomhetssammenslutning. Standarden angir særlig at alle virksomhetssammenslutninger skal regnskapsføres ved anvendelse av oppkjøpsmetoden. Det overtakende foretaket skal derfor innregne det overtatte foretakets identifiserbare eiendeler, forpliktelser betingede forpliktelser til virkelig verdi på overtakelsestidspunktet dessuten innregne goodwill, som senere skal testes for verdifall ikke avskrives. VIRKEOMRÅDE 2. Unntatt i tilfellene beskrevet i nr. 3 skal foretak anvende denne IFRS ved regnskapsføring av virksomhetssammenslutninger. 3. Denne IFRS får ikke anvendelse på a) virksomhetssammenslutninger der separate foretak eller virksomheter slås sammen til en felleskontrollert virksomhet. b) virksomhetssammenslutninger som omfatter foretak eller virksomheter under samme kontroll. c) virksomhetssammenslutninger som omfatter to eller flere gjensidige foretak. d) virksomhetssammenslutninger der separate foretak eller virksomheter slås sammen til et regnskapspliktig foretak utelukkende på grunnlag av en kontrakt, uten anskaffelse av en eierinteresse (for eksempel sammenslutninger der separate foretak slås sammen utelukkende på grunnlag av en kontrakt for å danne et dobbeltnotert selskap). Identifikasjon av en virksomhetssammenslutning 4. En virksomhetssammenslutning er sammenslåing av separate foretak eller virksomheter til ett regnskapspliktig foretak. Resultatet av nesten alle virksomhetssammenslutninger

8 er at ett foretak, det overtakende foretaket, oppnår kontroll over én eller flere andre virksomheter, det overtatte foretaket. Dersom et foretak oppnår kontroll over ett eller flere foretak som ikke er virksomheter, utgjør sammenslåing av disse foretakene ikke en virksomhetssammenslutning. Når et foretak overtar en gruppe eiendeler eller nettoeiendeler som ikke utgjør en virksomhet, skal det fordele gruppens anskaffelseskost på de enkelte identifiserbare eiendelene forpliktelsene i gruppen basert på deres relative virkelige verdier på overtakelsestidspunktet. 5. En virksomhetssammenslutning kan være strukturert på en rekke ulike måter av juridiske, skattemessige eller andre grunner. Den kan innebære et foretaks kjøp av et annet foretaks egenkapital, kjøp av alle nettoeiendelene i et annet foretak, overtakelse av et annet foretaks forpliktelser eller kjøp av noen av nettoeiendelene i et annet foretak som til sammen utgjør én eller flere virksomheter. Den kan gjennomføres ved utstedelse av egenkapitalinstrumenter eller ved overføring av kontanter, kontantekvivalenter eller andre eiendeler, eller ved en kombinasjon av disse. Transaksjonen kan være mellom aksjeeierne i de sammensluttende foretakene eller mellom ett foretak aksjeeierne i et annet foretak. Den kan innebære opprettelse av et nytt foretak som skal kontrollere de sammensluttende foretakene eller nettoeiendelene som overføres, eller omstrukturering av ett eller flere av de sammensluttende foretakene. 6. En virksomhetssammenslutning kan føre til mor-/datterforetaksforhold der det overtakende foretaket blir morforetaket det overtatte foretaket blir et datterforetak i forhold til det overtakende foretaket. Under slike forhold kommer denne IFRS til anvendelse for det overtakende foretaket i dettes konsernregnskap. Det overtakende foretaket fører sin andel av det overtatte foretaket som en investering i et datterforetak i sitt eventuelle separate finansregnskap (se IAS 27: «Konsernregnskap separat finansregnskap»). 7. En virksomhetssammenslutning kan innebære kjøp av nettoeiendeler, herunder eventuell goodwill, i et annet foretak istedenfor kjøp av egenkapitalen i det andre foretaket. En slik virksomhetssammenslutning fører ikke til noe mor- /datterforetaksforhold. 8. Definisjonen av en virksomhetssammenslutning, dermed så virkeområdet til denne IFRS, omfatter virksomhetssammenslutninger der ett foretak oppnår kontroll over et annet foretak, men der tidspunktet for oppnåelse av kontroll (dvs. overtakelsestidspunktet) ikke faller sammen med tidspunktet eller tidspunktene for anskaffelse av en eierinteresse (dvs. byttetidspunktet eller -punktene). Denne situasjonen kan for eksempel oppstå når et foretak som det er investert i, inngår ordninger for tilbakekjøp av aksjer med noen av sine investorer, kontrollen over foretaket det er investert i, dermed endres. 9. Denne IFRS fastsetter ikke deltakeres regnskapsføring av andeler i felleskontrollerte virksomheter (se IAS 31: «Andeler i felleskontrollert virksomhet»). Virksomhetssammenslutninger som omfatter foretak under samme kontroll 10. En virksomhetssammenslutning som omfatter foretak eller virksomheter under samme kontroll, er en virksomhetssammenslutning der alle de sammensluttende foretakene eller virksomhetene kontrolleres av samme øverste part eller parter både før etter virksomhetssammenslutningen, der denne kontrollen ikke er midlertidig. 7

9 11. En gruppe personer skal anses for å ha kontroll over et foretak når de som følge av kontraktsmessige avtaler samlet har makt til å styre de finansielle driftsmessige prinsippene for foretaket i den hensikt å oppnå fordeler av dets aktiviteter. En virksomhetssammenslutning faller derfor utenfor denne standards virkeområde når den samme gruppen personer som følge av kontraktsmessige avtaler samlet har overordnet makt til å styre de finansielle driftsmessige prinsippene for hvert enkelt av de sammensluttede foretakene i den hensikt å oppnå fordeler av deres aktiviteter, denne overordnede makten ikke er midlertidig. 12. Et foretak kan kontrolleres av en person eller av en gruppe personer som opptrer samlet etter en kontraktsmessig avtale, denne personen eller gruppen av personer er ikke nødvendigvis underlagt kravene om finansiell rapportering i IFRS-er. Det er derfor ikke nødvendig at sammensluttende foretak inngår som en del av samme konsernregnskap for at en virksomhetssammenslutning skal anses for å omfatte foretak under samme kontroll. 13. Omfanget av minoritetsinteresser i hvert av de sammensluttende foretakene før etter virksomhetssammenslutningen er ikke relevant for å bestemme om sammenslutningen omfatter foretak under samme kontroll. Tilsvarende er det faktum at ett av de sammensluttende foretakene er et datterforetak som er utelatt fra konsernregnskapet i samsvar med IAS 27, ikke relevant for å bestemme om en sammenslutning omfatter foretak under samme kontroll. 8 REGNSKAPSMETODE 14. Alle virksomhetssammenslutninger skal regnskapsføres etter oppkjøpsmetoden. 15. Oppkjøpsmetoden ser en virksomhetssammenslutning fra synsvinkelen til det sammensluttende foretaket som identifiseres som det overtakende foretaket. Det overtakende foretaket kjøper nettoeiendeler innregner de overtatte eiendelene, forpliktelsene betingede forpliktelsene, herunder eiendeler forpliktelser som tidligere ikke er innregnet av det overtatte foretaket. Målingen av det overtakende foretakets eiendeler forpliktelser påvirkes ikke av transaksjonen, eventuelle ytterligere eiendeler eller forpliktelser i det overtakende foretaket som innregnes som følge av transaksjonen, påvirkes heller ikke, da de ikke er gjenstand for transaksjonen. ANVENDELSE AV OPPKJØPSMETODEN 16. Anvendelse av oppkjøpsmetoden omfatter følgende trinn: a) identifikasjon av et overtakende foretak, b) måling av virksomhetssammenslutningens anskaffelseskost,

10 9 c) fordeling på overtakelsestidspunktet av virksomhetssammenslutningens anskaffelseskost på overtatte eiendeler, forpliktelser betingede forpliktelser. Identifikasjon av det overtakende foretaket 17. Det skal identifiseres et overtakende foretak for alle virksomhetssammenslutninger. Det overtakende foretaket er det sammensluttende foretaket som oppnår kontroll over de andre sammensluttende foretakene eller virksomhetene. 18. Ettersom oppkjøpsmetoden ser en virksomhetssammenslutning fra det overtakende foretakets synsvinkel, forutsetter den at én av partene i transaksjonen kan identifiseres som det overtakende foretaket. 19. Kontroll er makt til å styre de finansielle driftsmessige prinsippene for et foretak eller en virksomhet i den hensikt å oppnå fordeler av foretakets eller virksomhetens aktiviteter. Et sammensluttende foretak skal anses for å ha oppnådd kontroll over et annet sammensluttende foretak når det overtar mer enn halvparten av det andre foretakets stemmeretter, med mindre det kan påvises at et slikt eierskap ikke utgjør kontroll. Selv om ett av de sammensluttende foretakene ikke overtar mer enn halvparten av stemmerettene til et annet sammensluttende foretak, kan det likevel ha oppnådd kontroll over det andre foretaket dersom det som følge av sammenslutningen oppnår a) makt over mer enn halvparten av stemmerettene i det andre foretaket gjennom en avtale med andre investorer, eller b) makt til å styre de finansielle driftsmessige prinsippene til det andre foretaket i henhold til vedtekter eller en avtale, eller c) makt til å oppnevne eller fjerne flertallet av medlemmene i styret eller i et tilsvarende styringsorgan i det andre foretaket, eller d) makt til å avgi et flertall av stemmene på møter i styret eller i et tilsvarende styringsorgan i det andre foretaket. 20. Selv om det enkelte ganger kan være vanskelig å identifisere et overtakende foretak, finnes det vanligvis indikasjoner på at det finnes et overtakende foretak, for eksempel: a) dersom den virkelige verdien av ett av de sammensluttende foretakene er vesentlig høyere enn den virkelige verdien av det andre sammensluttende foretaket, er det sannsynlig at foretaket med den høyeste virkelige verdien er det overtakende foretaket, b) dersom virksomhetssammenslutningen gjennomføres ved et bytte av ordinære egenkapitalinstrumenter med stemmerett mot kontanter eller andre eiendeler, er

11 10 det sannsynlig at foretaket som avgir kontanter eller andre eiendeler, er det overtakende foretaket, c) dersom virksomhetssammenslutningen fører til at ledelsen i ett av de sammensluttende foretakene er i stand til å dominere valget av ledelsessammensetning i den sammenslåtte enheten, er det sannsynlig at foretaket med den dominerende ledelsen er det overtakende foretaket. 21. I en virksomhetssammenslutning som gjennomføres ved et bytte av egenkapitalinteresser, er foretaket som utsteder egenkapitalinteressene, normalt det overtakende foretaket. Alle relevante fakta omstendigheter skal imidlertid tas i betraktning ved vurdering av hvilket av de sammensluttende foretakene som har makt til å styre det andre foretakets (eller de andre foretakenes) finansielle driftsmessige prinsipper med henblikk på å oppnå fordeler fra dets (eller deres) aktiviteter. Ved enkelte virksomhetssammenslutninger, vanligvis omtalt som omvendte overtakelser, er det overtakende foretaket det foretaket hvis egenkapitalinteresser har blitt overtatt, mens det utstedende foretaket er det overtatte foretaket. Dette kan for eksempel være tilfellet når et privat foretak lar seg «overta» av et mindre børsnotert foretak for på den måten å oppnå børsnotering. Selv om det utstedende børsnoterte foretaket juridisk anses for å være morforetaket, det private foretaket anses for å være datterforetaket, er det juridiske datterforetaket det overtakende foretaket dersom det har makt til å styre det juridiske morforetakets finansielle driftsmessige prinsipper for å oppnå fordeler av dets aktiviteter. Det overtakende foretaket er vanligvis det største foretaket. Fakta omstendigheter i forbindelse med en sammenslutning tilsier imidlertid noen ganger at et mindre foretak overtar et større foretak. Veiledning om regnskapsføring av omvendte overtakelser er gitt i vedlegg B nr. B1-B Når et nytt foretak dannes for å utstede egenkapitalinstrumenter med henblikk på å gjennomføre en virksomhetssammenslutning, skal ett av de sammensluttende foretakene som eksisterte før sammenslutningen, identifiseres som det overtakende foretaket på grunnlag av de tilgjengelige opplysningene. 23. Tilsvarende gjelder det at når en virksomhetssammenslutning omfatter flere enn to sammensluttende foretak, skal ett av de sammensluttende foretakene som eksisterte før sammenslutningen, identifiseres som det overtakende foretaket på grunnlag av de tilgjengelige opplysningene. Fastsettelsen av hvilket som er det overtakende foretaket i slike tilfeller, skal blant annet omfatte en vurdering av hvilket av de sammensluttende foretakene som tok initiativet til sammenslutningen, hvorvidt eiendelene eller inntektene til ett av de sammensluttende foretakene er vesentlig større enn de andres. En virksomhetssammenslutnings anskaffelseskost 24. Det overtakende foretaket skal måle en virksomhetssammenslutnings anskaffelseskost som summen av a) de virkelige verdiene på byttetidspunktet av eiendeler som avgis, forpliktelser som påløper eller overtas egenkapitalinstrumenter som utstedes av det overtakende foretaket, i bytte mot kontroll over det overtatte foretaket,

12 11 b) eventuelle utgifter som er direkte henførbare til virksomhetssammenslutningen. 25. Overtakelsestidspunktet er det tidspunktet da det overtakende foretaket faktisk oppnår kontroll over det overtatte foretaket. Når kontroll oppnås ved en enkelt byttetransaksjon, sammenfaller byttetidspunktet med overtakelsestidspunktet. En virksomhetssammenslutning kan imidlertid innebære flere enn én byttetransaksjon, for eksempel når transaksjonen gjennomføres litt etter litt ved trinnvise aksjekjøp. Når dette er tilfellet, a) er sammenslutningens anskaffelseskost summen av de enkelte transaksjonene, b) byttetidspunktet er tidspunktet for hver byttetransaksjon (dvs. tidspunktet da hver enkelt investering innregnes i det overtakende foretakets finansregnskap), mens overtakelsestidspunktet er tidspunktet da det overtakende foretaket oppnår kontroll over det overtatte foretaket. 26. I henhold til nr. 24 skal eiendeler som avgis forpliktelser som påløper eller overtas av det overtakende foretaket i bytte mot kontroll over det overtakende foretaket, måles til virkelig verdi på byttetidspunktet. Når oppgjør for hele eller en del av en virksomhetssammenslutnings anskaffelseskost utsettes, skal derfor den utsatte komponentens virkelige verdi beregnes ved å diskontere de utestående beløpene til deres nåverdi på byttetidspunktet, idet det tas hensyn til eventuelle overbetalinger eller rabatter som med sannsynlighet aktualiseres ved oppgjøret. 27. Den kunngjorte prisen på byttetidspunktet for et notert egenkapitalinstrument gir den beste dokumentasjonen på instrumentets virkelige verdi skal derfor benyttes, bortsett fra i sjeldne tilfeller. Annen dokumentasjon andre verdsettingsmetoder skal bare tas i betraktning i de sjeldne tilfeller der det overtakende foretaket kan påvise at den kunngjorte prisen på byttetidspunktet er en upålitelig indikator på virkelig verdi, at annen dokumentasjon andre verdsettingsmetoder gir en mer pålitelig måling av egenkapitalinstrumentets virkelige verdi. Den kunngjorte prisen på byttetidspunktet er bare en upålitelig indikator når den er påvirket av markedets begrensede størrelse. Dersom den kunngjorte prisen på byttetidspunktet er en upålitelig indikator, eller dersom det ikke finnes noen kunngjort pris for egenkapitalinstrumenter utstedt av det overtakende foretaket, kan den virkelige verdien av disse instrumentene for eksempel estimeres med henvisning til deres forholdsmessige andel av den virkelige verdien av det overtakende foretaket, eller med henvisning til den forholdsmessige andelen av den virkelige verdien av det overtatte foretaket, avhengig av hvilken av disse som framgår mest tydelig. Den virkelige verdien på byttetidspunktet av monetære eiendeler som er gitt til innehavere av egenkapital i det overtatte foretaket som et alternativ til egenkapitalinstrumenter, kan så utgjøre dokumentasjon på den samlede virkelige verdien som det overtakende foretaket har gitt i bytte mot kontroll over det overtatte foretaket. Uansett skal alle sidene ved sammenslutningen, herunder betydelige faktorer som påvirker forhandlingene, tas i betraktning. Ytterligere veiledning om fastsettelse av virkelig verdi av egenkapitalinstrumenter er gitt i IAS 39: «Finansielle instrumenter innregning måling».

13 28. En virksomhetssammenslutnings anskaffelseskost omfatter forpliktelser som det overtakende foretaket har pådratt seg eller overtatt i bytte mot kontroll over det overtatte foretaket. Framtidige tap eller andre utgifter som forventes påløpt som resultat av overtakelsen, er ikke forpliktelser som det overtakende foretaket har pådratt seg eller overtatt i bytte mot kontroll over det overtatte foretaket, regnes derfor ikke som en del av sammenslutningens anskaffelseskost. 29. En virksomhetssammenslutnings anskaffelseskost omfatter eventuelle utgifter som er direkte henførbare til sammenslutningen, for eksempel honorarer til regnskapsførere, juridiske rådgivere, takstmenn andre konsulenter for å gjennomføre sammenslutningen. Generelle administrative utgifter, herunder utgiftene ved å opprettholde en avdeling for overtakelser, andre utgifter som ikke direkte kan henføres til den aktuelle sammenslutningen som regnskapsføres, skal ikke inkluderes i sammenslutningens anskaffelseskost, men innregnes som kostnad etter hvert som de påløper. 30. Utgiftene ved å organisere utstede finansielle forpliktelser er en integrert del av forpliktelsesutstedelsen, selv når forpliktelsene utstedes for å gjennomføre en virksomhetssammenslutning, er ikke utgifter som er direkte henførbare til sammenslutningen. Foretakene skal derfor ikke inkludere slike utgifter i en virksomhetssammenslutnings anskaffelseskost. I samsvar med IAS 39 skal slike utgifter inkluderes i førstegangsmålingen av forpliktelsen. 31. På samme måte er utgiftene ved å utstede egenkapitalinstrumenter en integrert del av utstedelsen av egenkapitalinstrumenter, selv når egenkapitalinstrumentene utstedes for å gjennomføre en virksomhetssammenslutning, er ikke utgifter som er direkte henførbare til sammenslutningen. Foretakene skal derfor ikke inkludere slike utgifter i en virksomhetssammenslutnings anskaffelseskost. I samsvar med IAS 32: «Finansielle instrumenter opplysninger presentasjon» reduserer slike utgifter provenyet fra utstedelsen av egenkapitalinstrumenter. J ustering av en virk somhet ssam m en slutnings anskaffelses kost bet inget a v f ramtidige hendelser 32. Når en avtale om en virksomhetssammenslutning tillater en justering av sammenslutningens anskaffelseskost betinget av framtidige hendelser, skal det overtakende foretaket inkludere denne justeringen i sammenslutningens anskaffelseskost på overtakelsestidspunktet dersom justeringen er sannsynlig kan måles på en pålitelig måte. 33. En avtale om en virksomhetssammenslutning kan tillate justeringer av sammenslutningens anskaffelseskost som er betinget av én eller flere framtidige hendelser. Justeringen kan for eksempel være betinget av at et nærmere angitt nivå av overskudd opprettholdes eller oppnås i framtidige perioder, eller av at markedsprisen for de utstedte instrumentene opprettholdes. Det er vanligvis mulig å estimere omfanget av eventuelle slike justeringer når sammenslutningen regnskapsføres første gang, uten å redusere informasjonens pålitelighet, selv om det foreligger en viss usikkerhet. Dersom de framtidige hendelsene ikke blir en realitet, eller estimatet må revideres, skal virksomhetssammenslutningens anskaffelseskost justeres tilsvarende. 12

14 34. Når en avtale om en virksomhetssammenslutning tillater en slik justering, skal justeringen imidlertid ikke inkluderes i sammenslutningens anskaffelseskost når sammenslutningen regnskapsføres første gang, dersom den enten ikke er sannsynlig eller ikke kan måles på en pålitelig måte. Dersom justeringen senere blir sannsynlig kan måles på en pålitelig måte, skal tilleggsvederlaget behandles som en justering av sammenslutningens anskaffelseskost. 35. Under noen omstendigheter kan det overtakende foretaket bli avkrevd en etterfølgende betaling til selgeren som kompensasjon for en reduksjon i verdien av eiendelene som avgis, egenkapitalinstrumentene som utstedes eller forpliktelsene som påløper eller overtas av det overtakende foretaket i bytte mot kontroll over det overtatte foretaket. Dette er for eksempel tilfellet når det overtakende foretaket garanterer markedsprisen til egenkapital- eller gjeldsinstrumenter utstedt som en del av virksomhetssammenslutningens anskaffelseskost, må utstede ytterligere egenkapitaleller gjeldsinstrumenter for å gjenopprette opprinnelig beregnet anskaffelseskost. I slike tilfeller skal det ikke innregnes noen økning i virksomhetssammenslutningens anskaffelseskost. Når det gjelder egenkapitalinstrumenter, motregnes den virkelige verdien av tilleggsbetalingen mot en tilsvarende reduksjon i den verdien som kan henføres til de opprinnelig utstedte instrumentene. Når det gjelder gjeldsinstrumenter, anses tilleggsbetalingen som en reduksjon i overkursen eller en økning av underkursen på den opprinnelige utstedelsen. Fordeling av en virksomhetssammenslutnings anskaffelseskost på overtatte eiendeler, forpliktelser betingede forpliktelser 36. Det overtakende foretaket skal på overtakelsestidspunktet fordele en virksomhetssammenslutnings anskaffelseskost ved å innregne det overtatte foretakets identifiserbare eiendeler, forpliktelser betingede forpliktelser som oppfyller innregningskriteriene i nr. 37, til deres virkelige verdier på dette tidspunktet, med unntak for anleggsmidler (eller avhendingsgrupper) som er klassifisert som holdt for salg i samsvar med IFRS 5: «Anleggsmidler holdt for salg avviklet virksomhet», som skal innregnes til virkelig verdi fratrukket salgsutgifter. En eventuell forskjell mellom virksomhetssammenslutningens anskaffelseskost det overtakende foretakets andel av netto virkelig verdi av de identifiserbare eiendelene, forpliktelsene betingede forpliktelsene som er innregnet på denne måten, skal regnskapsføres i samsvar med nr Det overtakende foretaket skal bare foreta separat innregning av det overtatte foretakets identifiserbare eiendeler, forpliktelser betingede forpliktelser på overtakelsestidspunktet dersom de oppfyller følgende kriterier på dette tidspunktet: a) når det gjelder en eiendel som ikke er en immateriell eiendel, er det sannsynlig at eventuelle tilknyttede framtidige økonomiske fordeler vil tilflyte det overtakende foretaket, dens virkelige verdi kan måles på en pålitelig måte, b) når det gjelder en forpliktelse som ikke er en betinget forpliktelse, er det sannsynlig at en strøm ut fra foretaket av ressurser som omfatter økonomiske fordeler, vil kreves for å gjøre opp forpliktelsen, dens virkelige verdi kan måles på en pålitelig måte, 13

15 c) når det gjelder en immateriell eiendel eller en betinget forpliktelse, kan dens virkelige verdi måles på en pålitelig måte. 38. Det overtakende foretakets resultatregnskap skal inkorporere det overtatte foretakets resultat etter overtakelsestidspunktet, ved å inkludere det overtatte foretakets inntekter kostnader basert på det overtakende foretakets anskaffelseskost for virksomhetssammenslutningen. Eksempelvis skal avskrivninger som er innregnet i det overtakende foretakets resultatregnskap etter overtakelsestidspunktet, som er knyttet til det overtatte foretakets avskrivbare eiendeler, baseres på disse avskrivbare eiendelenes virkelige verdi på overtakelsestidspunktet, dvs. på deres anskaffelseskost for det overtakende foretaket. 39. Anvendelsen av oppkjøpsmetoden begynner fra overtakelsestidspunktet, som er tidspunktet da det overtakende foretaket faktisk oppnår kontroll over det overtatte foretaket. Ettersom kontroll er makt til å styre de finansielle driftsmessige prinsippene for et foretak eller en virksomhet i den hensikt å oppnå fordeler av foretakets eller virksomhetens aktiviteter, er det ikke nødvendig at en transaksjon er rettslig avsluttet eller fullført før det overtakende foretaket oppnår kontroll. Alle relevante fakta omstendigheter i forbindelse med en virksomhetssammenslutning skal tas i betraktning ved vurdering av når det overtakende foretaket har oppnådd kontroll. 40. Fordi det overtakende foretaket innregner det overtatte foretakets identifiserbare eiendeler, forpliktelser betingede forpliktelser som oppfyller innregningskriteriene i nr. 37, til deres virkelige verdier på overtakelsestidspunktet, skal en eventuell minoritetsinteresse i det overtakende foretaket angis som minoritetens andel av disse postenes netto virkelig verdi. Vedlegg B nr. B16 B17 gir veiledning om fastsettelse av de virkelige verdiene av det overtatte foretakets identifiserbare eiendeler, forpliktelser betingede forpliktelser med henblikk på fordeling av en virksomhetssammenslutnings anskaffelseskost. D e t overt a tte f oretakets identifi s erbare eiendeler forpliktelser 41. I samsvar med nr. 36 skal det overtakende foretaket bare foreta separat innregning som en del av fordelingen av anskaffelseskost av de av det overtatte foretakets identifiserbare eiendeler, forpliktelser betingede forpliktelser som eksisterte på overtakelsesdagen, som oppfyller innregningskriteriene i nr. 37. Derfor: a) skal det overtakende foretaket bare innregne forpliktelser for avslutning eller reduksjon av det overtatte foretakets aktiviteter som en del av fordelingen av sammenslutningens anskaffelseskost, dersom det overtatte foretaket på overtakelsestidspunktet har en eksisterende forpliktelse for omstrukturering som er innregnet i samsvar med IAS 37: «Avsetninger, betingede forpliktelser betingede eiendeler», b) det overtakende foretaket skal ved fordeling av sammenslutningens anskaffelseskost ikke innregne forpliktelser for framtidige tap eller andre utgifter som forventes påløpt som resultat av virksomhetssammenslutningen. 14

16 42. En utbetaling som et foretak er kontraktsmessig pålagt å foreta, for eksempel til ansatte eller leverandører dersom foretaket overtas ved en virksomhetssammenslutning, er en eksisterende plikt som anses som en betinget forpliktelse for foretaket inntil det blir sannsynlig at en virksomhetssammenslutning vil bli gjennomført. Foretaket innregner den kontraktsmessige plikten som forpliktelse i samsvar med IAS 37 når en virksomhetssammenslutning blir sannsynlig forpliktelsen kan måles på en pålitelig måte. Når virksomhetssammenslutningen gjennomføres, blir derfor denne forpliktelsen for det overtatte foretaket innregnet av det overtakende foretaket som en del av fordelingen av sammenslutningens anskaffelseskost. 43. Et overtatt foretaks omstruktureringsplan hvis gjennomføring er betinget av at foretaket overtas ved en virksomhetssammenslutning, utgjør imidlertid ikke en eksisterende plikt for det overtatte foretaket umiddelbart før virksomhetssammenslutningen. Den utgjør heller ikke en betinget forpliktelse for det overtatte foretaket umiddelbart før sammenslutningen, fordi den ikke er en mulig plikt som oppstår av en tidligere hendelse hvis eksistens bare vil bli bekreftet ved at det i framtiden inntreffer eller ikke inntreffer én eller flere usikre hendelser som ikke i sin helhet er innenfor det overtatte foretakets kontroll. Et overtakende foretak skal derfor ikke innregne en forpliktelse for slike omstruktureringsplaner som en del av fordelingen av sammenslutningens anskaffelseskost. 44. De identifiserbare eiendelene forpliktelsene som innregnes i samsvar med nr. 36, omfatter alle det overtatte foretakets eiendeler forpliktelser som det overtakende foretaket kjøper eller pådrar seg, herunder alle dets finansielle eiendeler finansielle forpliktelser. De kan så omfatte eiendeler forpliktelser som ikke tidligere er innregnet i det overtatte foretakets finansregnskap, for eksempel fordi de ikke oppfylte kravene for innregning før overtakelsen. En skattemessig fordel som har oppstått av skattemessige underskudd hos det overtatte foretaket som ikke er innregnet av det overtatte foretaket før virksomhetssammenslutningen, kvalifiserer for eksempel til innregning som en identifiserbare eiendel i samsvar med nr. 36 dersom det er sannsynlig at det overtakende foretaket vil få framtidige skattepliktige inntekter som den uinnregnede skattemessige fordelen kan utnyttes mot. D e t overt a tte f oretakets immaterielle eiendel e r 45. I samsvar med nr. 37 skal det overtakende foretaket bare foreta separat innregning av en immateriell eiendel i det overtatte foretaket på overtakelsestidspunktet dersom den oppfyller definisjonen på en immateriell eiendel i IAS 38: «Immaterielle eiendeler», dersom dens virkelige verdi kan måles på en pålitelig måte. Dette betyr at det overtakende foretaket innregner som eiendel atskilt fra goodwill, et løpende forsknings utviklingsprosjekt i det overtatte foretaket dersom prosjektet oppfyller definisjonen på en immateriell eiendel, dets virkelige verdi kan måles på en pålitelig måte. IAS 38 gir veiledning om fastsettelse av hvorvidt den virkelige verdien av en immateriell eiendel som er overtatt ved en virksomhetssammenslutning, kan måles på en pålitelig måte. 46. En ikke-monetær eiendel uten fysisk substans må være identifiserbar for å oppfylle definisjonen på en immateriell eiendel. I samsvar med IAS 38 oppfyller en eiendel bare kriteriet om identifiserbarhet i definisjonen på en immateriell eiendel dersom den 15

17 16 a) er utskillbar, dvs. kan skilles ut fra eller deles fra foretaket selges, overføres, lisensieres, leies ut eller byttes, enten separat eller sammen med en tilknyttet kontrakt, eiendel eller forpliktelse, eller b) oppstår av kontraktsmessige eller andre juridiske rettigheter, uansett om disse rettighetene er overførbare eller kan skilles ut fra foretaket eller fra andre rettigheter plikter. D e t overt a tte f oretakets betingede f orp liktelser 47. Nr. 37 angir at det overtakende foretaket bare skal foreta separat innregning av en betinget forpliktelse hos det overtatte foretaket som en del av fordelingen av en virksomhetssammenslutnings anskaffelseskost dersom den betingede forpliktelsens virkelige verdi kan måles på en pålitelig måte. Dersom den virkelige verdien ikke kan måles på en pålitelig måte, a) påvirkes beløpet som innregnes som goodwill eller regnskapsføres i samsvar med nr. 56, b) det overtakende foretaket skal gi de opplysningene om den betingede forpliktelsen som kreves av IAS 37. Vedlegg B nr. B16 bokstav l) gir veiledning om fastsettelse av den virkelige verdien av en betinget forpliktelse. 48. Etter førstegangsinnregning skal det overtakende foretaket måle betingede forpliktelser som innregnes separat i samsvar med nr. 36, som det høyeste beløpet av a) beløpet som ville ha blitt innregnet i samsvar med IAS 37, b) det førstegangsinnregnede beløpet med fradrag for eventuelle akkumulerte amortiseringer innregnet i samsvar med IAS 18: «Driftsinntekter». 49. Kravet i nr. 48 gjelder ikke for kontrakter som regnskapsføres i samsvar med IAS 39: «Finansielle instrumenter innregning måling». Lånetilsagn som ikke omfattes av IAS 39, som ikke er tilsagn om å yte lån til en lavere rente enn markedsrenten, regnskapsføres som betingede forpliktelser dersom det på overtakelsestidspunktet ikke er sannsynlig at en strøm av ressurser ut fra foretaket som omfatter økonomiske fordeler, vil kreves for å gjøre opp plikten, eller dersom pliktens beløp ikke kan måles med tilstrekkelig grad av pålitelighet. I samsvar med nr. 37 innregnes et slikt lånetilsagn bare separat som en del av fordelingen av en sammenslutnings anskaffelseskost dersom dens virkelige verdi kan måles på en pålitelig måte. 50. Betingede forpliktelser som innregnes separat som en del av fordelingen av en virksomhetssammenslutnings anskaffelseskost, omfattes ikke av IAS 37. Det

18 17 overtakende foretaket skal imidlertid gi de opplysningene om disse betingede forpliktelsene som kreves av IAS 37, for hver klasse av avsetninger. G o odwi ll 51. På overtakelsestidspunktet skal det overtakende foretaket a) innregne goodwill anskaffet ved en virksomhetssammenslutning som eiendel, b) foreta førstegangsmåling av denne goodwill til anskaffelseskost, hvilket er det overskytende av virksomhetssammenslutningens anskaffelseskost i forhold til det overtakende foretakets andel av netto virkelig verdi av de identifiserbare eiendelene, forpliktelsene betingede forpliktelsene som er innregnet i samsvar med nr Goodwill anskaffet ved en virksomhetssammenslutning representerer en betaling foretatt av det overtakende foretaket i forventning om framtidige økonomiske fordeler fra eiendeler som ikke kan identifiseres enkeltvis innregnes separat. 53. I den utstrekning det overtatte foretakets identifiserbare eiendeler, forpliktelser eller betingede forpliktelser ikke oppfyller kriteriene i nr. 37 for separat innregning på overtakelsestidspunktet, påvirkes beløpet som innregnes som goodwill (eller regnskapsføres i samsvar med nr. 56). Dette skyldes at goodwill måles som restverdien av virksomhetssammenslutningens anskaffelseskost etter innregning av det overtatte foretakets identifiserbare eiendeler, forpliktelser betingede forpliktelser. 54. Etter førstegangsinnregning skal det overtakende foretaket måle goodwill anskaffet ved en virksomhetssammenslutning til anskaffelseskost med fradrag for eventuelle akkumulerte tap ved verdifall. 55. Goodwill anskaffet ved en virksomhetssammenslutning skal ikke avskrives. I stedet skal det overtakende foretaket teste goodwillen for verdifall årlig, eller oftere dersom hendelser eller endrede omstendigheter tilsier at den kan ha falt i verdi, i samsvar med IAS 36: «Verdifall på eiendeler». O v e rs k yt e n d e av det overtak e nde f o retakets andel av netto virk el i g v e r di av det overtat te fo r et a k ets i dentifi s erbare ei e ndel e r, fo r pliktel ser o g betingede f orpliktelser i forhold til anskaffel s es kost 56. Dersom det overtakende foretakets andel av netto virkelig verdi av de identifiserbare eiendelene, forpliktelsene betingede forpliktelsene som innregnes i samsvar med nr. 36, overstiger virksomhetssammenslutningens anskaffelseskost, skal det overtakende foretaket a) revurdere identifikasjonen målingen av det overtatte foretakets identifiserbare eiendeler, forpliktelser betingede forpliktelser samt målingen av sammenslutningens anskaffelseskost,

19 b) umiddelbart innregne i resultatet et eventuelt overskytende beløp etter denne revurderingen. 57. En gevinst innregnet i samsvar med nr. 56 kan omfatte ett eller flere av følgende elementer: a) Feil i målingen av den virkelige verdien av enten sammenslutningens anskaffelseskost eller det overtatte foretakets identifiserbare eiendeler, forpliktelser eller betingede forpliktelser. Eventuelle framtidige utgifter som kan henføres til det overtatte foretaket, som ikke er gjenspeilt korrekt i den virkelige verdien av det overtatte foretakets identifiserbare eiendeler, forpliktelser eller betingede forpliktelser, er en mulig årsak til slike feil. b) Et krav i en regnskapsstandard om å måle anskaffede identifiserbare nettoeiendeler til et beløp som ikke er virkelig verdi, men som behandles som virkelig verdi med henblikk på fordeling av sammenslutningens anskaffelseskost. Eksempelvis krever veiledningen i vedlegg B om fastsettelse av de virkelige verdiene av det overtatte foretakets identifiserbare eiendeler forpliktelser at beløpet som henføres til eiendeler forpliktelser ved skatt, er udiskontert. c) Et kjøp på gunstige vilkår. V i rk somhet ssam men slutninger som gjennomføres t ri nnvis 58. En virksomhetssammenslutning kan innebære flere enn én byttetransaksjon, for eksempel når den gjennomføres litt etter litt ved trinnvise aksjekjøp. I så fall skal det overtakende foretaket behandle hver byttetransaksjon separat ved bruk av opplysninger om transaksjonens anskaffelseskost virkelige verdi på hvert transaksjonstidspunkt, for å beregne beløpet for eventuell goodwill knyttet til transaksjonen. Dette fører til en trinnvis sammenligning av de enkelte investeringenes anskaffelseskost med det overtakende foretakets andel av de virkelige verdiene av det overtatte foretakets identifiserbare eiendeler, forpliktelser betingede forpliktelser ved hvert trinn. 59. Når en virksomhetssammenslutning innebærer flere enn én byttetransaksjon, kan de virkelige verdiene av det overtatte foretakets identifiserbare eiendeler, forpliktelser betingede forpliktelser være forskjellige på hvert transaksjonstidspunkt. Ettersom a) det overtatte foretakets identifiserbare eiendeler, forpliktelser betingede forpliktelser omregnes teoretisk til deres virkelige verdier på hvert transaksjonstidspunkt for å beregne beløpet for eventuell goodwill knyttet til transaksjonen, b) det overtatte foretakets identifiserbare eiendeler, forpliktelser betingede forpliktelser da må innregnes av det overtakende foretaket til deres virkelige verdier på overtakelsestidspunktet, utgjør enhver justering av disse virkelige verdiene som gjelder de andelene som det overtakende foretaket holdt fra før, en verdiregulering skal regnskapsføres som en slik regulering. Fordi denne verdireguleringen oppstår ved det overtakende foretakets 18

20 19 førstegangsinnregning av det overtatte foretakets eiendeler, forpliktelser betingede forpliktelser, innebærer den imidlertid ikke at det overtakende foretaket har valgt å anvende et regnskapsprinsipp med verdiregulering av disse postene etter førstegangsinnregning i samsvar med for eksempel IAS 16: «Eiendom, anlegg utstyr». 60. Før en transaksjon oppfyller kriteriene for en virksomhetssammenslutning, kan den oppfylle kriteriene for en investering i et tilknyttet foretak regnskapsføres etter egenkapitalmetoden i samsvar med IAS 28: «Investeringer i tilknyttede foretak». I så fall vil de virkelige verdiene av de identifiserbare nettoeiendelene i foretaket det er investert i, på hvert tidligere transaksjonstidspunkt ha blitt beregnet tidligere ved anvendelse av egenkapitalmetoden på investeringen. Foreløpig fastsettelse av førstegangsinnregning 61. Førstegangsinnregning av en virksomhetssammenslutning innebærer identifikasjon fastsettelse av de virkelige verdiene som skal henføres til det overtatte foretakets identifiserbare eiendeler, forpliktelser betingede forpliktelser, sammenslutningens anskaffelseskost. 62. Dersom førstegangsinnregningen av en virksomhetssammenslutning bare kan fastsettes foreløpig ved slutten av perioden da sammenslutningen gjennomføres, fordi enten de virkelige verdiene som skal henføres til det overtatte foretakets identifiserbare eiendeler, forpliktelser betingede forpliktelser, eller sammenslutningens anskaffelseskost bare kan fastsettes foreløpig, skal det overtakende foretaket innregne sammenslutningen ved bruk av disse foreløpige verdiene. Det overtakende foretaket skal innregne eventuelle justeringer av disse foreløpige verdiene som følge av gjennomføringen av førstegangsinnregningen a) innen tolv måneder etter overtakelsestidspunktet, b) fra overtakelsestidspunktet. Derfor i) skal den balanseførte verdien av en identifiserbar eiendel, forpliktelse eller betinget forpliktelse som innregnes eller justeres som følge av gjennomføringen av førstegangsinnregningen, beregnes som om dens virkelige verdi på overtakelsestidspunktet hadde vært innregnet fra dette tidspunktet. ii) skal goodwill eller eventuell gevinst som er innregnet i samsvar med nr. 56, justeres fra overtakelsestidspunktet med et beløp som tilsvarer justeringen av den virkelige verdien på overtakelsestidspunktet av den identifiserbare eiendelen, forpliktelsen eller betingede forpliktelsen som innregnes eller justeres. iii) skal sammenligningsinformasjon som presenteres for periodene før sammenslutningens førstegangsinnregning er gjennomført, presenteres som om førstegangsinnregningen hadde vært gjennomført fra overtakelsestidspunktet. Dette omfatter eventuelle ytterligere avskrivninger

21 20 eller andre innvirkninger på resultatet som er innregnet som følge av gjennomføringen av førstegangsinnregningen. J ustering et ter at fø r stegangsinnregning er gjennom f ørt 63. Bortsett fra som skissert i nr. 33, 34 65, skal justeringer av førstegangsinnregningen av en virksomhetssammenslutning etter at denne førstegangsinnregningen er gjennomført, bare innregnes for å rette en feil i samsvar med IAS 8: «Regnskapsprinsipper, endringer i regnskapsmessige estimater feil». Justeringer av førstegangsinnregningen av en virksomhetssammenslutning etter at denne innregningen er gjennomført skal ikke innregnes for virkningen av endringer i estimater. I samsvar med IAS 8 skal virkningen av en endring i estimater innregnes i inneværende framtidige perioder. 64. IAS 8 krever at et foretak regnskapsfører en korreksjon av en feil med tilbakevirkende kraft, presenterer finansregnskapet som om feilen aldri hadde forekommet, ved at sammenligningsinformasjonen omarbeides for den eller de tidligere periodene som feilen oppstod i. Derfor skal den balanseførte verdien av en identifiserbar eiendel, forpliktelse eller betinget forpliktelse hos det overtatte foretaket som innregnes eller justeres som følge av korreksjon av en feil, beregnes som om dens virkelige verdi eller justerte virkelige verdi på overtakelsestidspunktet hadde vært innregnet fra dette tidspunktet. Goodwill eller eventuell gevinst som er innregnet i en tidligere periode i samsvar med nr. 56, skal justeres med tilbakevirkende kraft med et beløp som tilsvarer den virkelige verdien på overtakelsestidspunktet (eller justeringen av den virkelige verdien på overtakelsestidspunktet) av den identifiserbare eiendelen, forpliktelsen eller betingede forpliktelsen som innregnes (eller justeres). In n r e gning av ei e ndeler ved utsatt skat t et ter at førstegangsinnregning e r gjen nomført 65. Dersom den mulige fordelen for et overtatt foretak ved overføring av et skattemessig underskudd eller andre eiendeler ved utsatt skatt ikke oppfylte kriteriene i nr. 37 for separat innregning ved førstegangsinnregning av en virksomhetssammenslutning, men deretter realiseres, skal det overtakende foretaket innregne denne fordelen som inntekt i samsvar med IAS 12: «Inntektsskatt». I tillegg skal det overtakende foretaket a) redusere den balanseførte verdien av goodwill til det beløpet som ville ha blitt innregnet dersom eiendelen ved utsatt skatt hadde blitt innregnet som en identifiserbar eiendel fra anskaffelsestidspunktet, b) innregne reduksjonen i balanseført verdi for goodwill som kostnad. Denne framgangsmåten skal imidlertid ikke medføre at det skapes et overskytende beløp som beskrevet i nr. 56, heller ikke øke en eventuell gevinst som tidligere er innregnet i samsvar med nr. 56.

22 21 OPPLYSNINGER 66. Et overtakende foretak skal gi opplysninger som setter brukere av dets finansregnskap i stand til å evaluere arten den finansielle virkningen av virksomhetssammenslutninger som er gjennomført a) i løpet av perioden. b) etter balansedagen, men før finansregnskapet godkjennes for offentliggjøring. 67. Ved anvendelse av prinsippet i nr. 66 bokstav a) skal det overtakende foretaket gi følgende opplysninger for hver virksomhetssammenslutning som er gjennomført i løpet av perioden: a) navnene på beskrivelsene av de sammensluttende foretakene eller virksomhetene. b) overtakelsestidspunktet. c) den prosentvise andelen av overtatte egenkapitalinstrumenter med stemmerett. d) sammenslutningens anskaffelseskost en beskrivelse av dens bestanddeler, herunder eventuelle utgifter som er direkte henførbare til sammenslutningen. Når egenkapitalinstrumenter utstedes eller kan utstedes som en del av anskaffelseskosten, skal det så opplyses om følgende: i) antall egenkapitalinstrumenter som er utstedt eller kan utstedes, ii) disse instrumentenes virkelige verdi grunnlaget for fastsettelsen av denne virkelige verdien. Dersom det ikke finnes noen kunngjort pris for instrumentene på byttetidspunktet, skal det opplyses om de viktige forutsetningene som er brukt for å beregne virkelig verdi. Dersom det finnes en kunngjort pris på byttetidspunktet, men denne ikke ble brukt som grunnlag for fastsettelse av sammenslutningens anskaffelseskost, skal det opplyses om dette om årsakene til at den kunngjorte prisen ikke ble brukt, metoden de viktige forutsetningene som ble brukt for å henføre en verdi til egenkapitalinstrumentene, samt det samlede beløpet for forskjellen mellom den verdien som er henført til egenkapitalinstrumentene, deres kunngjorte pris. e) eventuelle virksomheter som foretaket har besluttet å avhende som følge av sammenslutningen. f) beløpene som er innregnet på overtakelsestidspunktet for hver klasse av det overtatte foretakets eiendeler, forpliktelser betingede forpliktelser, samt den balanseførte verdien av hver av disse klassene beregnet i samsvar med IFRS-er umiddelbart før sammenslutningen, med mindre det ikke er praktisk mulig å opplyse om dette. Dersom det ikke er praktisk mulig å gi disse opplysningene, skal det opplyses om dette gis en forklaring på hvorfor dette er tilfellet.