OSLO TINGRETT. Dommer: Tingrettsdommer Hilde Foyn Bruun. Skatterett. Utflyttingsskatt. Gjennomskjæring.

Transkript

1 OSLO TINGRETT DOM Avsagt: Saksnr.: i Oslo tingrett, TVI-OTIR/03 Dommer: Tingrettsdommer Hilde Foyn Bruun Saken gjelder: Skatterett. Utflyttingsskatt. Gjennomskjæring. Extra Film AS Advokat Rune Tjomsås Andersen, Advokat Atle-Erling Lunder mot Staten v/skatt Midt-Norge Advokat Ida Thue Ingen begrensninger i adgangen til offentlig gjengivelse

2 DOM Saken gjelder gyldigheten av Skatteklagenemndas vedtak om endring av ligningene for inntektsårene Ved avgjørelsen ble Extra Film AS' skatteplikt til Norge etter skatteloven 2-2 (1) bokstav a ansett for opphørt. Det ble foretatt likvidasjonsbeskatning av selskapet, samt ilagt tilleggsskatt med 60 % og renter. 1. Framstilling av saken Ligningsbehandlingen. Saksøker, Extra Film AS, driver virksomhet innenfor fotografibransjen, hovedsakelig knyttet til digitale fotoløsninger og salg av fotorelaterte produkter via Internett og postordre. Selskapet er en del av Spector Photo Group-konsernet og eies i dag av Spector Photo Group NV (Belgia) med 93,86 %, Alexander Photo Group SA (Luxembourg) med 4,94 % og Extra Film AB med 1,20 %. Extra Film AS ble stiftet i Selskapets virksomhet ble opprinnelig drevet fra Halden. Konsernspissen Spector Photo Group NV skrev i årsrapporten for konsernet i 2002 at Extra Film AS i oktober hadde besluttet å stenge kontoret i Norge og integrere de kommersielle og administrative funksjonene for det norske markedet i det eksisterende selskapet i Sverige, hvor foto laboratoriet er lokalisert. I 2005 ble forretningsadressen skiftet fra Halden til Levanger. Ved den ordinære ligning for 2002 ble Extra Film AS lignet i tråd med selvangivelsen. I de neste årene som fulgte ble det innlevert selvangivelse til Norge som om Extra Film AS var hjemmehørende her. Det ble avholdt bokettersyn hos Extra Film AS i perioden september 2007 til mai Kontrollen var i utgangspunktet begrenset til inntektsårene , men avdekkede forhold medførte at også inntektsåret 2002 ble gjenstand for kontroll. Bakgrunnen for kontrollen var at man ønsket en vurdering av skatteplikten til riket, og dersom skatteplikten er opphørt om selskapets er merverdiavgiftspliktig for omsetning til Norge. Tidligere daglig leder og styremedlem inntil 25. januar 200, Jan Harald Narum, opplyste til bokettersynsrevisor at selve flyttingen/nedtrappingen i Norge skjedde over tid, men utflytting av styrefunksjon, administrativ ledelse og virksomhet var i det vesentlige gjennomført ved utgangen av TVI-OTIR/03

3 I bokettersynsrapport datert 6. februar 2008 ble det blant annet konkludert med at Extra Film AS ikke anses som skattemessig hjemmehørende i Norge, og at selskapet må anses for å ha blitt likvidert ved utgangen av Varsel om endring av ligninge for 2002 og 2003 ble sendt Extra Film AS den 17. juni I varselet sto det at skattekontoret fant at selskapets skatteplikt til Norge er opphørt i 2002, og at opphør av et selskaps alminnelige skatteplikt til Norge normalt utløser likvidasjonsbeskatning, da selskapet i skattemessig forstand anses oppløst. Skattekontoret varslet om en inntektsøkning på ca. 34 millioner, som ble antatt å utgjøre selskapets verdi per 31. desember Det ble videre varslet om tilleggsskatt. Arntzen de Besche Advokatfirma AS innleverte merknader til varsel om endringsligning i brev 1. september Det ble bestridt at det var hjemmel for beskatning og videre anført at det uansett ikke var grunnlag for tilleggsskatt. Det ble også reist spørsmål om utbytteskatt ("exit-beskatning") var i strid med etableringsretten i EØS-avtalen. Endringsvedtak fra Skatt Midt-Norge ble sendt til selskapet 11. mai I slutningen står det: "Inntekten for 2002 økes med kr Selskapet tas ut av skattemanntallet fra og med Betalt skatt for 2003 tilbakebetales ved motregning i nytt skattekrav. Selskapet pålegges registrering i mva-manntallet ved representant. Det ilegges 60 % tilleggsskatt. Det ilegges renter. " Extra Film AS ved Arntzen de Besche Advokatfirma AS påklaget endringsvedtaket. Skatteklagenemnda fattet vedtak i klagesaken 13. september Skattekontorets vedtak ble opprettholdt uten endringer. Skatteklagenemnda la til grunn at Extra Film AS måtte anses for å ha flyttet fra Norge i 2002, slik at selskapet ikke lenger er skattepliktig til Norge, jf skatteloven 2-2 første ledd bokstav a). Ved vurderingen av om selskapet kunne anses som hjemmehørende i Norge, tok nemnda utgangspunkt i at det er ledelse på styrenivå som anses som vilkår for skattemessig hjemsted. Etter en nærmere gjennomgang av selskapets virksomhet, konkluderte nemnda som følger: " Etter en samlet bedømmelse av alle momentene i saken kommer nemnda til at selskapet ikke er hjemmehørende i Norge, jfr. skatteloven 2-2 nr. 1 bokstav a. Selskapets ledelse på styrenivå og kontroll foregår i utlandet, og der fattes de sentrale beslutninger av betydning for virksomheten og avgjørelser knyttet til den daglige TVI-OTIR/03

4 drift. De årlige generalforsamlingsmøtene holdes i utlandet. Selskapets styremedlemmer og daglig leder bor også der. Virksomheten for øvrig og regnskapsførsel utøves i utlandet " Nemnda la videre til grunn at en plikt til å avvikle et selskap ved utflytting ikke var i strid med EØS-retten. Nemnda fant at det ikke var adgang til å reparere de forhold som medførte at skatteplikten til Norge var opphørt. Det vises til vedtaket hvor det står: " Gjenoppretting av tilknytningen til Norge: Skattyter mener at dersom skattemyndighetene kommer til at selskapets skatteplikt er opphørt, så bør man ha adgang til å reparere de forhold som medførte slikt opphør. Tilbakeflytting av selskapet kan etter nemndas mening uansett ikke reparere det forhold at tilknytningen til Norge i perioden etter årsskiftet 2002/2003 var brutt. Det anses ikke tvilsomt at Extra Film AS har flyttet virksomhet (produksjon), administrasjon og styrefunksjon ut av Norge etter denne perioden. En slik emigrasjon utløser skatterettslig likvidasjon av selskapet. Dette kommer nemnda tilbake til under punktet om likvidasjonsbeskatning. Konklusjonen må etter dette bli at selskapet har rett, og plikt til å gjenopprette tilknytningen til Norge. Tilbakeflytting kan imidlertid ikke gjennomføres med tilbakevirkende kraft i skattemessig forstand. Det vises til nemndas bemerkninger ovenfor. I tillegg vil nemnda kort bemerke at det har gått 7 år siden utflyttingen, og det dreier seg også om illojal adferd. Dette kommer nemnda tilbake til nedenfor " Skatteklagenemnda la til grunn at selskapets utflytting fra Norge utløste realisasjonsbeskatning i medhold av skatteloven 5-1, jf 5-30, jf 9-2. I klagevedtaket står det blant annet: "Likvidasjonsbeskatning: Når et aksjeselskap opphører å være skattepliktig til Norge som hjemmehørende etter skatteloven 2-2 første ledd, har Finansdepartementet lagt til grunn at dette utløser generell likvidasjonsbeskatning, jfr. uttalelse av , inntatt i Utv s 848. Dette innebærer et oppgjør av alle skatteposisjoner hos selskapet, inkludert inntektsføring eller fradragsføring av urealiserte gevinster eller tap på selskapets eiendeler og forpliktelser " TVI-OTIR/03

5 Retten kommer tilbake til hjemmel for beskatning i punkt 4 nedenfor. Nemnda fant at vilkårene for gjennomskjæring var oppfylt. Skatteklagenemnda foretok deretter en verdsettelse av den tenkte realisasjonsgevinsten i tråd med de verdsettelsesprinsipper som er trukket opp i Lignings-ABC side 1303, hvor det er inntatt kommentarer til skatteloven som ble tilføyd ved endringslov nr 107/2007, som trådte i kraft fra og med virkning fra inntektsåret Retten bemerker at skatteloven i første omgang bare fikk anvendelse på såkalte "SE-selskaper" og "SCE-selskaper", men ble endret i 2008 til å gjelde for alle selskaper. Avslutningsvis uttalte nemnda at den ikke anser gevinstbeskatning av alle eiendeler i et selskap ved utflytting for å være i strid med EØS-avtalen Prosesshistorien i tingretten. Stevning innkom tingretten 16. november 2010 med påstand om at ligningene for Extra Film AS for inntektsårene 2002 og 2003 oppheves. I stevningen ble det tatt forbehold om å begjære foreleggelse av EØS-rettslige spørsmål for EFTA-domstolen. Tilsvar innkom tingretten 23. desember 2010 med påstand om at staten frifinnes. Staten anførte at det ikke var nødvendig å forelegge spørsmål om EØS-retten for EFTA-domstolen. Det første planmøte ble avholdt 6. januar 2013, og hovedforhandling ble berammet til 13. april Det ble satt av én dag til hovedforhandling. I planmøte opplyste advokat Andersen at saksøker vurderte å begjære en foreleggelse for EFTA domstolen om rådgivende uttalelse. I prosesskrift 14. januar 2011 fra saksøker er det vist til "Letter of formal notice" av 10. mars 2010 fra ESA til Finansdepartementet. Brevet har følgende overskrift: "Subject: Letter of formal notice to Norway for failing to comply with its obligation under Article 31, 34 and 40 of the Agreement on the European Economic Area by imposing an immediate taxation on companies that transfer their seat or assets and liabilities to another EEA State and on the shareholders of such companies and for breach of the SE Regulation.". Saksøker pekte på at Finansdepartementet hadde svart ESA med en relativt kort begrunnelse i brev 10. mai 2010, og saksøker antok derfor at ESA ville komme tilbake med en såkalt "reasoned opinion", og at en manglende oppfølging av denne, ville kunne føre til at ESA tar spørsmålet inn for EFTA-domstolen gjennom et traktatbruddsøksmål. Saksøker påpekte videre at det verserte to andre saker om utbytteskatt ("exit-beskatning") TVI-OTIR/03

6 for EU-domstolen, og at det var usikkert når det ville foreligge en uttalelse fra generaladvokaten og senere dom fra EU-domstolen. Saksøker konkluderte imidlertid med at det ikke var behov for å be om at tingretten forela spørsmålet om utbytteskatt for EFTA-domstolen, og at det uansett ville være en fordel om tingrettens behandling av saken avklarte om det forelå internrettslig hjemmel for utflyttingsskatt før det eventuelt ble igangsatt en prosess overfor EFTA-domstolen. I prosesskrift 9. mars 2011 fra staten ble det begjært stansing. Staten viste til at ESA nå hadde avgitt en "reasoned opinion", og til at ESA var av den oppfatning at den nye regelen i skatteloven var i strid med etableringsfriheten etter EØS-avtalens artikkel 31, og at ESA vurderte å bringe saken inn for EFTA-domstolen hvis regelverket ikke rettes opp. Staten viste videre til at Oslo tingrett i sak TVI-OTIR/01, Arcade Drilling AS mot Skatt vest, (heretter bare kalt Arcade-saken), hadde besluttet foreleggelse for EFTAdomstolen. Staten pekte på at Arcade-saken reiser samme problemstilling som denne saken når det gjelder forholdet til EØS-retten. Staten anførte videre at dersom EU-domstolen eller EFTA-domstolen skulle komme til at "exit-beskatning" ubetinget er i strid med EØSavtalen, ville det være avgjørende for denne saken. Saksøker hadde ingen innvendinger mot at saken ble stanset. Underretning om stansing i medhold av tvisteloven ble sendt partene 21. mars I prosesskrift 31. oktober 2012 fra saksøker ble det bedt om saken settes i gang under henvisning til at EFTA-domstolen hadde avgitt rådgivende uttalelse 3. oktober 2013 i Arcade-saken. Ved beslutning 12. november 2012 ble saken satt i gang. Nytt planmøte ble holdt 4. januar 2013 og det ble utvekslet ytterligere prosesskrift. Hovedforhandling ble holdt 9. til 12. september Det vises til rettsboken. 2. Saksøkerens påstandsgrunnlag og påstand. Saksøker, Extra Film AS, har i korthet anført: - Skatteklagenemndas vedtak er ugyldig som følge av feil rettsanvendelse. Vedtaket bygger dessuten på feil faktum. Subsidiært anføres at verdsettelsen av selskapet er urimelig og vilkårlig. Ikke i noe fall er det grunnlag for tilleggsskatt TVI-OTIR/03

7 - Domstolens prøvelsesadgang er begrenset idet retten ikke kan anvende gjennomskjæringsnormen på et annet faktum enn det som ble lagt til grunn i Skatteklagenemnda, jf Rt , avsnitt 50 og 51. Skatteklagenemnda har lagt til grunn at det er utflyttingen som utløser beskatning. Retten kan da ikke opprettholde vedtaket basert på at det er unnlatelsen av å likvidere som utløser beskatning. - Skatteklagenemndas forutsetning om at Extra Film AS hadde plikt til å likvidere selskapet i 2002, er feil. Det forelå ingen plikt til å likvidere selskapet. Selskapet er stiftet i Norge og er derfor hjemmehørende i Norge. Det vises til stiftelsesteorien. - Subsidiært, selv om hovedseteteorien skal legges til grunn, hadde selskapet tilstrekkelig tilknytning til Norge den 31. desember Selskapet hadde egne lokaler, flere ansatte og avholdt styremøter i Norge. Det avgjørende er at selskapet opprettholder en representant i Norge slik at kreditorer og andre tredjemenn kan komme i kontakt med selskapet. - Dersom selskapet ikke tilfredsstilte tilknytningskravet, skulle selskapet fått anledning til å gjenopprette tilstrekkelig tilknytning. Det foreligger ikke mislighold av avviklingsplikt før etter at selskapet har unnlatt å gjenopprette tilknytningen etter varsel om avvikling. - Gjennomskjæringsinstituttet kan ikke benyttes som erstatning for de alminnelige lovbestemmelser om vilkårene for og prosedyrer for avvikling av aksjeselskaper. - Vilkårene for gjennomskjæring er uansett ikke oppfylt. Hovedformålet med omorganiseringen av selskapet har ikke vært å spare skatt, men å tilpasse seg overgangen til digitale kameraer og bilder. - Selv om gjennomskjæringsinstituttet er anvendelig og vilkårene for gjennomskjæring er oppfylt, er ikke selskapet rett skattesubjekt. Det er i tilfelle aksjonærene som har misligholdt plikten til å avvikle selskapet, og som i tilfelle skal beskattes. - Selv om selskapet skulle være rett skattesubjekt, mangler lovhjemmel for utflyttingsskatt for inntektsåret Det var da kun lovhjemmel for begrenset korrigering av skatteposisjonen. Skatteloven 5-30 første ledd som det er vist til i klagevedtaket, forutsetter at skattyter har mottatt en økonomisk fordel. Det har ikke funnet sted noen realisasjon av midler, og Extra Film AS har følgelig ikke innvunnet noen "fordel" slik begrepet skal forståes i relasjon til skatteloven TVI-OTIR/03

8 5-30 første ledd. - Selv om retten skulle komme til at det foreligger internrettslig hjemmel for beskatning i tråd med endringsvedtaket, vil en slik beskatning være i strid med etableringsretten i EØS-retten. Den ulike behandlingen av utflyttingstilfellet og andre "nasjonale" tilfeller medfører en restriksjon som ikke er tilstrekkelig begrunnet. En slik restriksjon ville dessuten være uforholdsmessig. - Den ulovfestede gjennomskjæringsregelen åpner for et uklart og uforutsigbart vurderingstema og er derved ikke egnet som virkemiddel. Den er følgelig i strid med klarhetskravet i EØS-retten. Denne anførselen er ikke noe nytt påstandsgrunnlag, men utelukkende en ny rettslig anførsel. Det er følgelig ikke grunnlag for å nekte anførselen fremmet med hjemmel i tvisteloven 9-16, slik staten har anført. - Subsidiært, selv om retten kommer til at det er hjemmel for beskatning, må vedtaket oppheves fordi verdsettelsen av selskapet er basert på feil faktum, og den er vilkårlig. Det vises blant annet til at det er tatt hensyn til goodwill til tross for at verdsettelsen er basert på en forutsetning om at selskapet er likvidert. - Det er uansett ikke grunnlag for tilleggsskatt. Subsidiært anføres at det ikke er grunnlag for forhøyet sats. Tilleggsskatt vil være uforholdsmessig og i strid med EMK. Saksøkerens påstand: 1. Ligningene av Extra Film AS for inntektsårene 2002 og 2003 oppheves. 2. Extra Film AS tilkjennes erstatning for sakens omkostninger. 3. Saksøktes påstandsgrunnlag og påstand. Saksøkte, Staten v/ Skatt Midt-Norge, har i korthet anført: - Skatteklagenemndas vedtak er gyldig. Vedtaket bygger på korrekt faktum og rettsanvendelse. - Retten har full prøvelsesadgang både når det gjelder faktum og rettsanvendelse. Det er ikke grunnlag for å begrense rettens kompetanse når det gjelder skatteplikt med grunnlag i at selskapet har unnlatt å likvidere selskapet. Dette inngår som en del av det sakskomplekset som Skatteklagenemnda har tatt stilling til TVI-OTIR/03

9 - Norsk rett krever at selskaper har en viss tilknytning til Norge. Dette betyr at selskapets eiere ikke kan flytte et selskap ut av Norge uten ved å oppløse det norske selskapet og så etablere et nytt selskap i det landet de ønsker å flytte til. Selskap uten nødvendig tilknytning til Norge har en plikt til å likvidere. - Spørsmålet om hvilken tilknytning som kreves for at et selskap anses å høre hjemme i Norge, beror på en tolkning av norsk selskapsrett. Det er ikke et spørsmål om lovvalg. I norsk rett er det hovedseteteorien som får anvendelse. Stiftelsesteorien gjelder i de tilfeller man skal ta stilling til hvilket lands rett som skal anvendes. - Hovedseteteorien har støtte i ordlyden i aksjeloven 2-2 nr 1. Det vises videre til tidligere aksjelover og forarbeider og kommentarer til disse. Dommen i Rt er ikke et prejudikat i denne saken. Det var der spørsmål om flytting internt i Norge over en kort avstand. Hensynet til harmoni med tilstøtende lovverk taler også for hovedseteteorien. Det vises til foretaksregisterloven og selskapsloven. Det vises videre til hensynet til tredjemenn og andre reelle hensyn. - Extra Film AS hadde ikke den nødvendige tilknytning til Norge ved utgangen av Det vises til at hele selskapets ledelse flyttet fra Norge i Det er ikke tilstrekkelig dokumentert at noen av styremøtene har vært avholdt i Norge. Selv om noen styremøter ble avholdt i Halden, er det uansett ikke nok til å etablere tilstrekkelig tilknytning. Det er heller ikke tilstrekkelig å ha noen få kundebehandlere som bor i Norge, eller at selskapet inntektsfører inntekter som er generert i Norge. - Konklusjonen er at Extra Film AS ikke har tilstrekkelig tilknytning til Norge, og selskapet må følgelig anses for å ha flyttet ut fra Norge. Da selskapet flyttet ut, oppsto en plikt til å likvidere selskapet. - Det er ikke aktuelt å tillate retting for å unngå beskatning. Det vises til at bokettersynet allerede var satt i gang da forholdet ble oppdaget. Dersom man hadde tillatt retting, ville plikten til å avvikle selskapet bli innholdsløs. - Det er grunnlag for å anvende den ulovfestede regelen om gjennomskjæring. Det vises til Finansdepartementets uttalelse 7. mai Selv om Finansdepartementet uttrykkelig omtaler skatteplikt på aksjonærenes hånd, utelukker ikke det beskatning på selskapets hånd. Realiteten er at virksomheten er overført til utlandet. Dersom Extra Film AS hadde fulgt reglene om likvidasjon, ville selskapet realisert en skattepliktig gevinst som skulle vært beskattet på selskapets hånd, i tillegg til at aksjonærene ville blitt beskattet for TVI-OTIR/03

10 likvidasjonsutbytte. - Vilkårene for gjennomskjæring er oppfylt. Unnlatelse av plikten til å likvidere selskapet er skattemessig motivert. - Det er ikke grunnlag for å oppheve vedtaket på grunn av feil ved Skatteklagenemndas verdsettelse. Verdsettelsesskjønnet er ikke basert på feil faktum. Det er heller ikke vilkårlig eller grovt urimelig. - Endringsvedtaket er ikke i strid med etableringsretten i EØS-avtalen artikkel 31 og 34. Den rådgivende uttalelsen fra EFTA-domstolen av 3. oktober 2012 forholder seg ikke til forutsetningen for henvendelsen fra Oslo tingrett, nemlig at selskapet (Arcade Drilling AS) hadde plikt til å likvidere. Domstolen har gått utover sin kompetanse idet den har tolket norsk rett. - Det følger uansett av EFTA-domstolens uttalelse i avsnitt og 66 at det avgjørende for om det foreligger en restriksjon, er om andre selskaper som plikter å likvidere ikke blir gjennomskjæringsbeskattet. Det er saksøker som må sannsynliggjøre at det foreligger en forskjellsbehandling i saksøkers disfavør. De tilsvarende bevisregler som i traktatbruddsaker får anvendelse her. Det vil si at det er den part som anfører traktatbrudd som har bevisbyrden. Saksøker har ikke sannsynliggjort at det foreligger noen diskriminering. - Saksøkers anførsel om at gjennomskjæringsinstituttet er i strid med klarhetskravet i EØS-retten er et nytt påstandsgrunnlag som er fremmet etter at saksforberedelsen er avsluttet. Anførselen reiser også spørsmål av faktisk karakter. Som illustrasjon vises til Rt avsnitt 133 og 135. Saksøkte ber om at anførselen ikke tillates fremmet, jf tvisteloven 9-16 første ledd. - Vilkårene for ordinær tilleggsskatt vil uten videre være oppfylt dersom retten kommer til at det er hjemmel for beskatning og til at det ikke er grunnlag for å sette til side verdsettelsesskjønnet. - Vilkårene for å anvende forhøyet sats er oppfylt, jf ligningsloven 10-2, 10-4 og 10-6, gjeldende for inntektsårene 2002 og Staten er enig med saksøker i at det er det straffeprosessuelle beviskravet som får anvendelse ved forhøyet tilleggsskatt. Saksøktes påstand: 1. Staten v/ Skatt Midt-Norge frifinnes. 2. Staten v/ Skatt Midt-Norge tilkjennes sakskostnader TVI-OTIR/03

11 4. Rettens vurdering. 4.1 Rettslige utgangspunkter. Legalitetsprinsippet. Retten vil første vurdere om det er hjemmel for å beskatte Extra Film AS slik det er lagt til grunn i klagevedtaket. Kravet til hjemmel må vurderes med utgangspunkt i at skattlegging innebærer inngrep i borgernes frihet og rettigheter. De sentrale prinsippene i forvaltningsretten gjelder også i skatteretten, først og fremst legalitetsprinsippet. Dette innebærer at det er lovens ordlyd som er utgangspunkt for tolkningen på skatterettens område. Det vises til Fredrik Zimmer, Skatterett, 6. utgave, side 48 hvor det står: " Det gjelder neppe noe strengt krav om at det må foreligge klar hjemmel e.l. for skatteplikt. Etterlater lovteksten tvil, må andre rettskilder trekkes inn, og resultatet kan godt bli at hjemmel for skatteplikt anses for å foreligge, Særlig vil lovbestemmelsens formål kunne ha betydning. Men hensynet til forutsigbarhet setter likevel grenser for hvor langt man kan gå; skattyterne skal i rimelig utstrekning kunne forutse sin rettsstilling og kunne innrette seg etter reglene ". Det vises videre til Rt (Baker Hughes II) hvor det står: (34) Jeg er i utgangspunktet enig med staten i at legalitetsprinsippet på skatterettens område ikke står like sterkt når det gjelder periodisering av kostnader som når det gjelder skatteplikt. Men hensynet til forutberegnelighet setter likevel grenser for hvor langt man kan gå i å anse at det foreligger hjemmel på grunnlag av andre rettskilder når lovteksten etterlater tvil eller som her, er taus. Det må kreves at skattyterne i rimelig utstrekning skal kunne forutse sin rettsstilling, jf.eksempelvis Rt (Ytterbøe) på side Denne saken gjelder skatteplikt og kravet om klar hjemmel i lov står da sterkere enn når det for eksempel gjelder tolkning av en regel om tidfesting. Staten har anført at det foreligger hjemmel for skatteplikt i skatteloven 5-1 første ledd, jf 5-30, se nærmere nedenfor. Staten har samtidig vist til at endringsvedtaket er basert på den ulovfestede gjennomskjæringsnormen, og at dette er en fleksibel norm. Statens anførsler vedrørende gjennomskjæringsnormens "fleksibilitet" har i hovedsak vært knyttet til det forhold at gjennomskjæringen er basert på at unnlatelsen av å likvidere selskapet var illojal, se nærmere punkt 4.3 nedenfor. Retten presiserer at selv om det skulle være grunnlag for gjennomskjæring, er det uansett et krav om hjemmel for beskatning. Det vises til Zimmer side 77. Anvendelse av TVI-OTIR/03

12 gjennomskjæringsregelen innebærer at et faktum omklassifiseres til å omfattes av en skatteregel. Spørsmålet om det skal foretas en gjennomskjæring, vil blant annet bero på formålet med den aktuelle skatteregel. Det vises til Rt (Telenor), avsnitt 47. Til støtte for sin anførsel om gjennomskjæringsnormens fleksibilitet har staten vist til Rt , (Invex), hvor det står: (31) Ordlyden i 21 om adgangen til å trekke fra inngående avgift er generell og unntaksfri. Invex har fremhevet at det må kreves klar hjemmel for å nekte fradrag. Jeg er enig i at lovskravet kan tilsi varsomhet ved tolkningen av bestemmelsen. På den annen side må loven tolkes i lys av sitt formål. Illustrerende er adgangen til gjennomskjæring i skatteretten. Det er sikker rett at det kan etableres skatteplikt for transaksjoner som tilsynelatende ikke omfattes av den aktuelle regel, dersom dette er nødvendig for å underkjenne tilpasninger som på en illojal måte tar sikte på å utnytte utformingen av regelverket. Dette har også vært lagt til grunn ved arveavgift, jf. Rt avsnitt 50 til 56. Sitatet fra Rt illustrerer at utgangspunktet for vurderingen av vilkårene for gjennomskjæring er "den aktuelle regel". Det vil si den aktuelle lovhjemmel for beskatning. For kunne foreta en vurdering av vilkårene for gjennomskjæring, er det følgelig nødvendig først å bringe på det rene det aktuelle lovgrunnlaget for beskatning. Først når hjemmelen er klarlagt vil det være mulig å kunne vurdere om skattebesparelse har vært hovedformålet med den valgte form. Det samme gjelder ved totalvurderingen som tar utgangspunkt i formålet til den aktuelle hjemmel for beskatning Den aktuelle lovhjemmel for skatteplikt. Staten har anført at Skatteklagenemnda korrekt har lagt til grunn at Extra Film AS hadde flyttet fra Norge, slik at selskapet ikke lenger var skattemessig hjemmehørende her ved utgangen av 2002, jf punkt 1.1 ovenfor. Staten har videre anført at Skatteklagenemnda korrekt har lagt til grunn at utflytting av selskap innebærer en skattepliktig realisasjon i relasjon til skatteloven 5-1, 5-30 og 6-2. Retten vil under dette punktet vurdere vilkårene for skatteplikt med grunnlag i hovedregelen i skatteloven 5-1 første ledd, jf I Skatteklagenemndas vedtaket står det blant annet: TVI-OTIR/03

13 "Likvidasjonsbeskatning: Det er for øvrig ikke aktuelt etter det standpunkt nemnda har inntatt å gå nærmere inn på skattyterens øvrige anførsler om begrenset skatteplikt. Som nevnt, mener nemnda at utflytting av selskapet leder til full likvidasjonsbeskatning, og dette er i samsvar med tidligere ulovfestet rett, jfr. Ot.prp. nr Det presiseres at skattelegging av latente gevinster ved utflytting er nå nærmere regulert i skatteloven og Hovedhjemmelen for beskatning av gevinster ved realisasjon er som tidligere nevnt skatteloven 5-1 første ledd og 5-30 som gjelder gevinster ved realisasjon i virksomhet. Nemnda viser igjen til Finansdepartementets uttalelse i Utv. 1998/848 hvor det fremgår at selv om aksjonærene skulle forsømme oppløsningsplikten, vil det normalt foreligge grunnlag for likvidasjonsbeskatning ut fra gjennomskjæringsbetraktninger " [Rettens kursiv.] Retten legger etter dette til grunn at den aktuelle hjemmel for beskatning er skatteloven 5-1, jf 5-30 og 6-2. Dette ble også bekreftet av statens prosessfullmektig under hovedforhandlingen. Før retten vurderer om det er grunnlag for likvidasjonsbeskatning "ut fra gjennomskjæringsbetraktninger", jf sitatet ovenfor, vil retten se nærmere på skatteloven 5-1 og 5-30 hvor det står: 5-1. Hovedregel om inntekt (1) Som skattepliktig inntekt anses enhver fordel vunnet ved arbeid, kapital eller virksomhet samt pensjon, føderåd og livrente. (2) Fordel vunnet ved virksomhet (1) Fordel vunnet ved virksomhet omfatter blant annet fordel vunnet ved omsetning av varer eller tjenester, realisasjon av andre formuesobjekter i virksomheten og avkastning av kapital i virksomheten. (2) Ved realisasjon av formuesobjekt gjelder særregler i kapittel Det er i tilfelle realisasjon som definert i skatteloven 9-2 som får anvendelse her. I 9-2 første ledd står det: 9-2. Hva realisasjon omfatter (1) 1 Realisasjon omfatter overføring av eiendomsrett mot vederlag og opphør av eiendomsrett, herunder blant annet: TVI-OTIR/03

14 Det er et vilkår for skatteplikt etter hovedregelen i 5-1 at det er innvunnet en "fordel". Fordelsbegrepet innebærer at skattyter har mottatt en økonomisk verdi. Retten kan ikke se at dette vilkåret er oppfylt her. Det er på det rene at Extra Film AS ikke er avviklet. Det har ikke funnet sted noen realisasjon av selskapets virksomhet. Det foreligger følgelig heller ingen fordel slik begrepet skal forståes i relasjon til skatteloven Det vises videre til skatteloven 9-2 første ledd hvor det står at realisasjon omfatter "overføring av eiendomsrett mot vederlag". Extra Film AS har ikke mottatt noe vederlag ettersom det ikke har funnet sted noe salg av selskapets aktiva. Forarbeidene til skattereformen 1992 trekker også i retning av at hovedregelen i skatteloven første ledd, som er erstattet av skatteloven første ledd, ikke gir hjemmel for beskatning av latente gevinster ved utflytting fra norsk beskatningsområde. Det vises til Ot.prp.nr. 16 ( ) hvor det står: "5. Personer, selskaper og eiendeler som trer inn i eller ut av norsk beskatningsområde Innledning Skattelovens alminnelige bestemmelser om skattepliktige inntekter og fradragsberettigete kostnader er i dag ikke utformet med tanke på at skatteplikten til Norge kan opphøre fordi skattesubjektet en person, selskap m.v. eller skatteobjektet et driftsmiddel ikke lenger befinner seg innenfor norsk beskatningsområde. Etter dagens regler faller derfor en ellers latent skatteplikt i stor utstrekning bort når vedkommende skattesubjekt eller skatteobjekt forlater norsk beskatningsområde " Retten viser videre til brev 13. juni 1996 fra Finansdepartementet til BAHR punkt 3 hvor det står om "Opphør av selskapers skatteplikt ved at de ikke lenger anses hjemmehørende i Norge etter skatteloven 15 første ledd bokstav b". Skatteloven første ledd bokstav b tilsvarer någjeldende skattelov 2-2 nr 1 bokstav a. Finansdepartementet uttaler: "- - - Dersom et utenlandsk aksjeselskap som ikke er registreringspliktig i Norge, har vært ansett som skattemessig hjemmehørende i Norge fordi selskapets faktiske ledelse på styrenivå har funnet sted her i landet, flytter ledelsen til utlandet, vil vilkårene for ligning etter skatteloven 15 første ledd bokstav b ikke lenger være til stede. Departementet antar at det i et slikt tilfelle ikke foreligger hjemmel for likvidasjonsbeskatning, men bare en mer begrenset beskatningsrett etter skatteloven 44B, 44 A-10 tredje ledd og 45 åttende ledd bokstav e " TVI-OTIR/03

15 I slutten av brevet står det at det kan være hjemmel for likvidasjonsbeskatning av aksjonærene i medhold av de ulovfestede regler om gjennomskjæring. En likvidasjonsbeskatning av aksjonærene basert på gjennomskjæring er imidlertid noe annet enn å skattlegge en latent fordel på selskapets hånd alene med grunnlag i utflytting. For det første er lovhjemmelen for å skattlegge aksjonærene en annen enn hjemmel for å skattlegge selskapet. For det annet må det foretas en konkret vurdering av vilkårene for gjennomskjæring. Hensynet til forutberegnelighet taler mot å skattlegge en tenkt fordel uten at det foreligger klar lovhjemmel, jf legalitetsprinsippet omtalt i punkt 4.1 ovenfor. Under henvisning til de rettskilder som er gjennomgått ovenfor, er det rettens foreløpige konklusjon at skatteloven 5-1 første ledd, jf 5-30 ikke gir hjemmel for utflyttingsskatt i betydning skattlegging av en latent eller tenkt realisasjonsgevinst. Retten bemerker at det ikke er aktuelt med begrenset beskatning som følge av utflyttingen i medhold av skatteloven og til 14-66, som tilsvarer skatteloven B og 44 A-10. Det vises til vedtaket side 20 tredje siste avsnitt. Med virkning fra 2007 ble det vedtatt en lovbestemmelse som gir hjemmel for beskatning av latente realisasjonsgevinster ved utflytting. Det vil si en lovbestemmelse som ikke gjaldt i inntektsåret Det vises til skatteloven som ble tilføyd skatteloven i 2007 og som ble utvidet til å gjelde for vanlige aksjeselskaper i Senere i 2011 ble skatteloven begrenset slik at den nå bare får anvendelse ved utflytting utenfor EØS. Skatteloven hadde følgende ordlyd etter endringsloven av 2008: Skatteplikt for gevinst på eiendeler mv. ved utflytting av selskap Gevinst og tap på eiendel som selskap mv. som nevnt i 2-2 første ledd eier på det tidspunkt skatteplikten til riket opphører etter 2-2 første ledd eller da selskapet skal anses som hjemmehørende i en annen stat etter skatteavtale, er skattepliktig eller fradragsberettiget som om eiendelen var realisert siste dag før dette tidspunktet. Tilsvarende skal gevinst og tap på forpliktelse som selskapet har, være skattepliktig eller fradragsberettiget som om gevinsten eller tapet var realisert siste dag før skatteplikten til riket opphører som nevnt. Ved gevinst- og tapsberegningen fastsettes utgangsverdien til markedsverdien på det tidspunkt realisasjon anses å ha funnet sted. Skatteklagenemnda la til grunn at skatteloven var en lovfesting av gjeldende rett. Det vises til vedtaket hvor det står: " TVI-OTIR/03

16 Det er for øvrig ikke aktuelt etter det standpunkt nemnda har inntatt å gå nærmere inn på skattyterens øvrige anførsler om begrenset skatteplikt. Som nevnt, mener nemnda at utflytting av selskapet leder til full likvidasjonsbeskatning, og dette er i samsvar med tidligere ulovfestet rett, jfr. Ot.prp. nr Nemnda viser igjen til Finansdepartementets uttalelse i Utv. 1998/848 hvor det fremgår at selv om aksjonærene skulle forsømme oppløsningsplikten, vil det normalt foreligge grunnlag for likvidasjonsbeskatning ut fra gjennomskjæringsbetraktninger " [Rettens kursiv.] Staten har vist til forarbeidene til endringsloven til skatteloven som støtte for at det før lovendringen var hjemmel for å anse utflytting som realisasjon. Retten kan ikke se at lovforarbeidene kan tillegges vekt til støtte for en slik ulovfestet regel i motstrid med de andre rettskildene som retten har gjennomgått ovenfor. Det vises til Ot.prp. nr. 1 ( ) punkt hvor det står: " Likvidasjonsbeskatning ved utflytting av selskaper fra Norge For andre selskaper enn SE- og SCE-selskaper vil opphør av alminnelig skatteplikt til Norge etter skatteloven 2-2 første ledd normalt utløse realisasjonsbeskatning. Dette kan skje når et norskregistrert selskap flytter styrefunksjonen og den administrative ledelsen til utlandet, jf. departementets uttalelse av 7. mai 1998 (inntatt i Utvalget 1998 på side 848). Gevinst på selskapets eiendeler vil da komme til skattlegging i utflyttingssåret. Departementet antar at det kan være hensiktsmessig med en mer uttrykkelig lovfesting av skatteplikten i slike tilfeller, som en presisering av gjeldende rett på dette punktet. Det foreslås derfor å utvide anvendelsesområdet for bestemmelsene i skatteloven og 14-26, slik at bestemmelsene skal gjelde for alle typer selskaper som er nevnt i skatteloven 2-2 første ledd. Dette innebærer at gevinst og tap på eiendeler og forpliktelser i slike selskaper skal være skattepliktig eller fradragberettiget som om eiendelen eller forpliktelsen var realisert, dersom selskapet opphører å være hjemmehørende i Norge etter skatteloven 2-2 første ledd eller etter skatteavtale med annen stat. Det vises til Ot.prp.nr.1 ( ) kapittel 20 for en nærmere omtale av bestemmelsen " I sitatet ovenfor viser departementet til sin egen uttalelse i Utv 1998/848. En uttalelse fra Finansdepartementet er ikke tilstrekkelig hjemmel for skatteplikt, jf punkt 4.1 ovenfor om legalitetsprinsippet. Det vises videre til Zimmer side 56 til 57 når det gjelder vekten av departementets uttalelser. Retten kan for øvrig ikke se at uttalelsen i Utv 1998/848 kan forståes som en uttalelse om at det foreligger skatteplikt direkte med hjemmel i en ulovfestet regel. Det vises til uttalelsen hvor det står: TVI-OTIR/03

17 " For det tilfelle at et norskregistrert aksjeselskap ikke lenger anses som norsk i relasjon til norsk aksjelovgivning som nevnt, har eierne plikt til å avvikle selskapet (som norsk aksjeselskap) gjennom oppløsning og likvidasjon, jfr den nevnte uttalelse av 6. januar 1998 fra Justisdepartementets lovavdeling. Slik likvidasjon medfører likvidasjonsbeskatning etter selskapsskatteloven 5-8. Selv om eierne forsømmer denne avviklingsplikten, vil det kunne være grunnlag for likvidasjonsbeskatning ut fra gjennomskjæringsbetraktninger. For ligningsmyndighetene vil det i slike tilfeller være nærliggende å bygge på at unnlatelsen av å avvikle det norske selskapet er rent skattemessig motivert og illojal i forhold til norske skatteregler (i tillegg til å være ulovlig og straffbar etter aksjelovgivningen). 6. I skatteloven 44B og 44 A-10 er det gitt regler om beskatning ved uttak av driftsmidler fra norsk beskatningsområde og regler om oppgjør av gevinst- og tapskonto ved opphør av skatteplikt til Norge. Opphør av alminnelig skatteplikt til Norge etter skatteloven 15 første ledd bokstav b, utløser beskatning etter begge regelsett. Det vil ikke være aktuelt å foreta en begrenset beskatning etter reglene i skatteloven 44 B og 44 A-10, dersom vilkårene for likvidasjonsbeskatning er oppfylt. Dette gjelder også om grunnlaget for likvidasjonsbeskatning er gjennomskjæring." [Rettens kursiv.] Punkt 5 i uttalelsen omtaler bare beskatning av likvidasjonsutbytte på aksjonærenes hånd i medhold av selskapsskatteloven 5-8, slik at denne del av uttalelsen uansett ikke får anvendelse i denne saken som gjelder likvidasjonsbeskatning på selskapets hånd. Det er i tilfelle punkt 6 i uttalelsen som kunne tjene som "hjemmel" for likvidasjonsbeskatning på selskapets hånd, jf punkt 6 siste punktum hvor det antydes at gjennomskjæring kan være "grunnlaget" for likvidasjonsbeskatning. Uttalelsen åpner for at en utflytting kan anses som en realisasjon ved anvendelse av gjennomskjæringsregelen, men kan etter rettens mening ikke forståes slik at det eksisterte en generell regel om at utflytting fra norsk beskatningsområde utgjør en realisasjon i skattelovens forstand. Under henvisning til de rettskilder som er gjennomgått ovenfor, er det rettens konklusjon at det ikke gjaldt noen generell regel om likvidasjonsbeskatning alene som følge av utflytting. Det vil si at skatteloven 5-1 første ledd, jf 5-30 ikke kan tolkes "utvidende" til å omfatte latente, ikke realiserte, gevinster TVI-OTIR/03

18 4.3. Gjennomskjæring. Retten går deretter over til å vurdere Skatteklagenemndas vurdering av gjennomskjæringsspørsmålet. Retten har ikke tatt stilling til om Extra Film AS kan anses utflyttet ved utløpet av 2002, men legger dette til grunn som en forutsetning for drøftelsen nedenfor. Rettens vurdering må ta utgangspunkt i vurderingen som er foretatt av Skatteklagenemnda. Det vises til at domstolens prøvelsesadgang er begrenset til de faktiske rammer som er lagt til grunn av Skatteklagenemnda. Statens anførsler knyttet til vilkårene for gjennomskjæring har heller ikke har gått utover begrunnelsen fra Skatteklagenemnda. Nemndas begrunnelse knyttet til gjennomskjæringsspørsmålet inntas i sin helhet nedenfor: " Spørsmålet blir etter dette om det er adgang for anvendelse av gjennomskjæringsregelen i dette tilfellet. Opplysninger som foreligger i saken tilsier at selskapet reelt sett må anses hjemmehørende i utlandet. Selskapets ledelse, administrasjon og virksomhet er flyttet ut fra Norge. Det vises til bemerkningene foran under avsnittet "Skatteplikten til Norge". Nemnda er inneforstått med at omleggingen i konsernet er bedriftsøkonomisk begrunnet. Saken gjelder imidlertid ikke spørsmålet om utflyttingen er forretningsmessig forsvarlig. Det som hevdes fra skattemyndighetenes side er at selskapet har flyttet sitt sete og virksomhet til utlandet, men har ikke besluttet oppløsning/likvidasjon, og heller ikke opplyst overfor ligningsmyndighetene om de faktiske forholdene i saken. Hensett til det nemnda har redegjort for, er det vanskelig å se at det foreligger andre motiver enn de skattemessige for selskapet å opprettholde en påstått virksomhet i Norge. Nemnda anser den manglende avvikling/likvidasjon av selskapet for skattemessig motivert og illojal i forhold til norske regler. Nemnda mener således at det er grunnlag for skattemessig gjennomskjæring med likvidasjonsbeskatning som resultat i nærværende sak. Nemnda viser til at likvidasjon etter såkalte gjennomskjæringsbetraktninger innebærer at man må se på det som skulle ha skjedd dersom selskapet ble oppløst og avviklet ved flyttingen til utlandet. Den selskapsrettslige fremgangen [antagelig feil for "fremgangsmåte". Rettens bemerkning.] følger av aksjelovens kapittel 16. Etter aksjeloven skulle man ha realisert alt i virksomheten, og foretatt kontant- eventuelt naturalutdeling " TVI-OTIR/03

19 Retten bemerker at det kan stilles spørsmål om Skatteklagenemndas begrunnelse for gjennomskjæring er tilstrekkelig, jf ligningsloven Det er ikke foretatt noen konkret vurdering av grunnvilkåret, og det er heller ikke foretatt noen totalvurdering i lys av den aktuelle hjemmel for skatt. Saksøker har imidlertid ikke anført manglende begrunnelse som ugyldighetsgrunn, jf ligningsloven Det er derfor ikke aktuelt for retten å vurdere ugyldighet som følge av saksbehandlingsfeil. Spørsmålet er om nemndas vurdering av gjennomskjæringsspørsmålet er basert på feil rettsanvendelse, og eventuelt om virkningen av rettsanvendelsesfeil er at vedtaket skal kjennes ugyldig. Når det gjelder virkningen av feil rettsanvendelse vises til Magnus Aarbakke, Noe om domstolprøvelse av skatteligninger, Festskrift til Torstein Eckhoff; Samfunn, rett, rettferdighet, 1986, s , punkt 3.4. Gjennomskjæring skal vurderes opp mot grunnvilkåret og en totalvurdering. Grunnvilkåret går ut på at det hovedsakelige formål med disposisjonen må ha vært å spare skatt. I tillegg kreves at det ut fra en totalvurdering av disposisjonens virkninger (herunder dens forretningsmessige egenverdi), skattyters formål med disposisjonen og omstendighetene for øvrig fremstår som stridende mot skattereglenes formål å legge disposisjonen til grunn for beskatningen. Det vises til Rt (Telenor) avsnitt 47. Det første spørsmålet er hvilken "disposisjon" som er relevant ved vurderingen av gjennomskjæringspørsmålet flytting av ledelsen/selskapet til utlandet eller unnlatelsen av å likvidere selskapet. Retten legger til grunn at den "disposisjonen" som nemnda har vurdert, er unnlatelsen av å likvidere selskapet. Det vises til begrunnelsen hvor det står: " Det som hevdes fra skattemyndighetenes side er at selskapet har flyttet sitt sete og virksomhet til utlandet, men har ikke besluttet oppløsning/likvidasjon, og heller ikke opplyst overfor ligningsmyndighetene om de faktiske forholdene i saken Nemnda anser den manglende avvikling/likvidasjon av selskapet for skattemessig motivert og illojal i forhold til norske regler. " Skatteklagenemndas vedtak er basert på en forutsetning om at Extra Film AS hadde plikt til å avvikle selskapet. Retten kan ikke se at det er grunnlag for dette. Selskapet kan ikke avvikles før det er fattet beslutning om det fra kompetent organ, som enten vil være tingretten eller generalforsamlingen. Det vises til aksjeloven kapittel 16. Det vises videre til Zimmer, Skattelov og aksjelov noen funderinger, publisert i Festskrift til Mads Henry Andenæs, 2010, side TVI-OTIR/03

20 Ettersom det ikke kan statueres noen plikt til avvikling, svikter resonnementet om at mislighold av "plikten" er illojal. Gjennomskjæring skal som nevnt vurderes opp mot hjemmel for beskatning som i dette tilfelle er skatteloven 5-1 første ledd, jf 5-30, jf punkt 4.2 ovenfor. Retten kan ikke se at det er korrekt å vurdere vilkårene for gjennomskjæring opp mot en antatt selskapsrettslig plikt til likvidasjon, slik nemnda har gjort. Det vises til sitatet fra vedtaket ovenfor. Hovedregelen i skatteloven 5-1 første ledd forutsetter at det har funnet sted en disposisjon som har ført til innvinning av en fordel. Denne betingelsen er ikke oppfylt her. Det er da ikke aktuelt å vurdere omklassifisering ettersom det ikke har funnet sted noen disposisjon å omklassifisere. Vurdering av gjennomskjæring må foretas i tilknytning til en skattemessig fordel og transaksjonen som har ført til innvinning av fordelen. Det er ikke grunnlag for "gjennomskjæring" alene fordi skattyter har unnlatt å foreta en disposisjon som ville ført til skattlegging av en latent fordel. Retten kan etter dette ikke se at nemnda har foretatt korrekt vurdering av vilkårene for gjennomskjæring slik disse er utviklet i rettspraksis. Vedtaket er følgelig beheftet med rettsanvendelsesfeil. Retten legger til grunn at rettsanvendelsesfeilen har virket inn på vedtakets innhold. Retten viser i den forbindelse til at nemndas vurdering er basert på det, etter rettens syn, feilaktige premiss om at utflytting rent generelt er å anse som realisasjon i skattelovens forstand. Retten kan heller ikke se at det er noen alternativ hjemmel for beskatning av den latente gevinsten ved en tenkt realisasjon. Ligningene av Extra Film AS for 2002 og 2003 blir etter dette å oppheve. På grunn av rettens konklusjon ovenfor er det ikke nødvendig å vurdere de øvrige av partenes anførsler, herunder spørsmålet om Extra Film AS må anses utflyttet i Selv om selskapet ikke var skattemessig hjemmehørende i Norge ved utgangen av 2002, ville det etter rettens mening uansett ikke vært grunnlag for beskatning. 5. Sakskostnader. Saksøker har fått fullt medhold og har etter hovedregelen i tvisteloven 20-2 første ledd krav på å få dekket sine sakskostnader av motparten. Det er ikke grunnlag for å gjøre unntak fra hovedregelen TVI-OTIR/03

21 Saksøkers prosessfullmektig har krevd dekket salær med til sammen kroner. Staten har protestert på kravets størrelse. Retten finner at salærkravet klart overstiger det som har vært nødvendig, jf tvisteloven 20-5 første ledd. Statens prosessfullmektig har innlevert et salærkrav på kroner. Retten bemerker for ordens skyld at vurderingen av salærkravet fra saksøkers prosessfullmektig vurderes uavhengig av kravet fra statens prosessfullmektig. Kostnadsoppgaven til saksøkers prosessfullmektig er spesifisert i samsvar med tvisteloven 20-5 tredje ledd som følger: Salær NOK Salær frem til og inngitt stevning Totalt 250 timer Salær før hovedforhandling Totalt 511 timer Salær frem til sakens avslutning for instansen: Totalt 74 timer Totalt salær for tingrett * Utlegg Reiseutgifter 839 Kost Sum utgifter *Summert til kroner av prosessfullmektigen da omkostningsoppgaven ble rettet under hovedforhandlingen. Prosessfullmektigen har beregnet en timepris på kroner som er relativt høyt, og som følgelig stiller desto større krav til effektivitet. Saksøker var representert av to advokater under hele hovedforhandlingen, og det ble opplyst at advokat Lunder og advokat Andersen har arbeidet sammen med saken helt siden man startet arbeidet med stevning. Retten kan ikke se at saken har et slikt omfang at det er nødvendig med to advokater. Rettslig medhjelper hadde ordet to ganger under hovedinnlegget og prosessfullmektigen én gang. Det må antas at det også går med tid for å samordne innleggene. I særdeleshet gjelder det når de ulike anførslene var nært knyttet sammen TVI-OTIR/03

22 Det er oppgitt at det tok 250 timer å utarbeide stevning. Saken sto i vesentlige samme stilling for tingretten som den gjorde for Skatteklagenemnda. Stevningen er i stor utstrekning basert på de samme anførslene som skattyter fremsatte for skattekontoret og senere for Skatteklagenemnda. Saksøkerne kan ikke få dekket kostnader til den forutgående forvaltningsmessige behandlingen etter tvistelovens regler, med mindre utgiftene har gitt besparelser i rettssaken, jf. Rt avsnitt 33 og 34. Sakskostnader ved ligningsbehandlingen kan kreves dekket av skattekontoret etter ligningsloven 9-11 tredje ledd. Det kan i visse tilfelle være at arbeid under forvaltningsdelen har spart en part for kostnader under arbeidet med å reise sak. Så langt det er tilfelle, vil det kunne være spørsmål om slike kostnader skal tas hensyn til ved fastsettingen av salæret for tingretten. Ved fastsettelsen av salærkravet ser retten hen til at arbeidet med stevningen må ha blitt enklere i lys av prosessfullmektigens arbeid under ligningsbehandlingen. Retten kan ikke se at det var nødvendig å bruke 511 timer før hovedforhandlingen. Det vises til at saken ble stanset 21. mars 2011 og satt i gang igjen over 1 ½ år senere, 12. november Det var ingen omfattende saksforberedelse før hovedforhandlingen, bortsett fra en prosesskriftutveksling knyttet til statens begjæring om bevisavskjæring. Saken reiser praktisk talt ingen bevisspørsmål. Det er først og fremst de rettsfakta som er lagt til grunn i vedtaket som er omtvistet. Det vises til at hovedforhandlingen ble avviklet i henhold til reglene i tvisteloven 9-15 tiende ledd. Saken omfattet flere selskapsrettslige og skatterettslige problemstillinger, men retten kan ikke se at saken reiser spesielt kompliserte rettslige spørsmål. De EØS-rettslige problemstillinger som ble reist av saksøker under ligningsbehandlingen var for så vidt av subsidiær karakter. Dette ble også fremhevet av saksøker under saksforberedelsen, jf punkt 1.2 ovenfor om prosesshistorien. Det var staten som ba om at saken ble stanset i påvente av en rådgivende uttalelse fra EFTA-domstolen i Arcade-saken. Det var da naturlig at EØSretten også ble et tema under prosedyren for tingretten, noe som bidro til at hovedforhandlingen tok over tre dager. Retten anser derfor arbeidet som gikk med til å redegjøre for EØS-retten som nødvendig, men kan på den annen side ikke se at det var nødvendig å bruke så veldig mye mer tid på grunn av dette. Ved vurderingen ser også retten hen til tvistegjenstandens størrelse. Extra Film AS har fått et inntektstillegg på over 30 millioner kroner. Utlignet skatt med grunnlag i endringsvedtaket er på ca 16 millioner kroner. Det vises til kjennelse 18. juni 2013 fra Inntrøndelag tingrett. Retten antar at beløpet på 16 millioner kroner er inklusiv tilleggsskatt og renter TVI-OTIR/03