Rt <noscript>ncit: 12:05</noscript>

Transkript

1 Page 1 of 8 Rt INSTANS: Høyesterett - dom DATO: PUBLISERT: Rt STIKKORD: Spørsmål om gevinstbeskatning etter landsskatteloven 43 nest siste ledd, jfr. 41 sjette ledd. SAMMENDRAG: A kjøpte en større eiendom av sin mor og solgte i de følgende år 4 tomter. Etter kontraktene skulle et beløp tilsvarende selgerens beregnede kostpris betales kontant, mens restbeløpene først forfalt til betaling etter selgerens død og da med 6 måneders oppsigelse. Restbeløpene var sikret med panterett i skjøtene, men pantobligasjoner var ikke utferdiget. A ble inntektsbeskattet av restkjøpesummene som salgsgevinst, men ligningen ble opphevet. Høyesterett fant at salgsvilkårene hadde en skattemessig motivering, men antok at dette ikke var tilstrekkelig for gevinstbeskatning i det foreliggende tilfelle. I relasjon til landsskatteloven 41 sjette ledd kunne restkjøpesummene ikke anses som oppebåret allerede i salgsårene. Kravet mot tomtekjøperne kunne ikke likestilles med omsettelige pantobligasjoner eller lignende likvider. Heller ikke det forhold at selgeren i noen grad hadde nyttiggjort seg verdien av restkjøpesummene ved å gi sikringscession til bank for å få denne til å frafalle pant i de solgte tomter, kunne etter omstendighetene medføre at restkjøpesummene ble ansett som oppebåret, jfr. 41 sjette ledd. SAKSGANG: L.nr. 153/1976 PARTER: Ketil Harnolls dødsbo v/ Onsøy skifterett (høyesterettsadvokat Finn Thrana) mot Staten v/ Finansdepartementet (regjeringsadvokat Bjørn Haug). FORFATTER: Stabel, Lorentzen, Blom, Leivestad, justitiarius Ryssdal Dommer Stabel: Ketil Harnoll kjøpte i 1964 av sin mor en større eiendom i Kråkerøy, og solgte i 1965, 1966 og 1967 fire tomter av den mot kjøpesummer basert på pristakst. Etter Side 1318 kjøpekontraktene skulle et beløp svarende til selgerens beregnede kostpris betales kontant. Restbeløpet ble sikret med første prioritets pant i den solgte tomt, det skulle forrentes med dels 1 1/2, dels 2 prosent over Norges Banks diskonto til enhver tid, og skulle forfalle til betaling etter selgerens død med 6 måneders oppsigelse. Pantobligasjoner ble ikke utstedt. I Harnolls selvangivelser for årene 1965, 1966 og 1967 ble det redegjort for tomtesalgene. Salgsgevinstene ble ikke ført opp som skattepliktig inntekt. Dette ble godkjent av ligningsmyndighetene for 1965 og 1966, men i forbindelse med at Harnoll for 1967 klaget over beregningen av kostprisen, ble ligningen for alle tre år dels endret av overligningsnemnda, dels rettet av fylkesskattestyret, slik at de ikke forfalte restkjøpesummer for tomtesalgene ble gevinstbeskattet etter regelen i landsskattelovens 43 nest siste ledd. Harnoll klaget over dette til Riksskattestyret, som imidlertid ved kjennelse av 9. desember 1971 fastholdt ligningen med visse endringer for så vidt angikk beregning av kostprisen. Utpantninger holdt til innfordring av salgsgevinstskatten ble av Harnoll påklaget til Onsøy namsrett, hvor klagen ble overført til behandling i søksmåls former etter at staten var trådt inn som part i stedet for kommunen. Namsretten avsa den 6. juni 1973 dom med slik domsslutning: «1. Ligningen av Ketil Harnoll for årene 1965, 1966 og 1967 oppheves forsåvidt det ved beregningen av skattbar inntekt er tatt til inntekt de restkjøpesummer på solgte tomter, som etter salgsavtalene i samme år først forfaller til betaling etter Ketil Harnolls død. Ligningen hjemvises til ny behandling hvorunder nevnte restkjøpesummer blir å unnta fra inntektsbeskatning. 2. Formuesansettelsene i ligningen for årene stadfestes. 3. De utpantningsforretninger som er foretatt og påklaget for utlignede skatter i årene oppheves. 4. Saksomkostninger tilkjennes ikke.»

2 Page 2 of 8 Staten anket over dommen til Eidsivating lagmannsrett. Mens saken ble behandlet der, avgikk Harnoll ved døden den 19. september Lagmannsretten avsa dom den 15. mai 1975 med slik domsslutning: «1. Ligningen av Ketil Harnoll for inntektsårene 1965, 1966 og 1967 etter Riksskattestyrets kjennelse av 7. desember 1971, stadfestes. 2. De avholdte utpantninger for restskatter stadfestes for de skattebeløp som fremkommer ved ligning i henhold til Riksskattestyrets kjennelse av 7. desember 1971, med gebyr og renter. 3. Saksomkostninger tilkjennes verken for namsretten eller for lagmannsretten.» Over denne dom har Ketil Harnolls dødsbo erklært anke til Høyesterett. Sakens faktiske bakgrunn og hva som fra hver side ble gjort Side 1319 gjeldende for namsretten og lagmannsretten fremgår av de to retters domsgrunner. Dødsboet hevder i anken prinsipalt at lagmannsretten har bedømt bevisene uriktig når den har bygd på at betalingsvilkårene i de fire kjøpekontrakter ble fastsatt utelukkende ut fra selgerens ønske om å unngå gevinstbeskatning og på at oppdelingen av kjøpesummen må ses som et arrangement fra selgerens side. Det bestrides ikke - og har aldri vært bestridt - at skattemessige hensyn var med i motiveringen. Men primært var betalingsordningen bestemt ut fra selgerens behov for på den ene side å skaffe seg tilstrekkelige kontanter til å finansiere sitt eget kjøp, og på den annen side oppnå en gunstigere forrentning av restbeløpene enn hva han kunne oppnå ved bortbygsling av tomtene, hvilket var det eneste realistiske alternativ til den ordning som faktisk ble valgt. Når adgangen til å kreve restkjøpesummene betalt ble utsatt til etter selgerens død, var hensikten først og fremst å sikre disse midler for Harnolls sønn og gi ham mulighet for å betale arveavgiften. Subsidiært gjør dødsboet gjeldende at selv om motiveringen for salgsavtalene var den som lagmannsretten har gått ut fra, vil de allikevel ikke betinge skattlegging av salgsgevinsten. Slik skattlegging har ingen dekning i landsskattelovens 43 når denne sammenholdes med ordlyden i 41 sjette ledd; den kan heller ikke støttes til tidligere dommer og må anses uforenlig med ligningspraksis og uttalelser gitt av skattemyndighetene i tiden før salgene fant sted. Lagmannsrettens rettsanvendelse er derfor uriktig. Hvis lagmannsrettens dom blir stående, vil det i realiteten bety at Harnoll som følge av ligningsvesenets passivitet overfor opplysningene i hans selvangivelser er blitt ledet inn i en felle ved salgene i 1966 og Det bør være et ledende synspunkt ved tolking og anvendelse av skattelover at borgerne skal ha mulighet for å forutse de skatterettslige konsekvenser av sine disposisjoner. Om virkningen av gjeldende lovgivning skulle anses urimelig, er det lovgivernes - ikke domstolenes - sak å rette på dette. I denne forbindelse er henvist til innstilling av 1968 fra Skattelovutvalget for arvog inntektsbeskatning hvor det er fremsatt forslag om lovgivning om adgang til inntektsbeskatning av salgsgevinsten på arvingenes hånd i tilfelle som det vi her har for oss. I brev av 17. januar 1969 til skatteinspektøren i Østfold fremholdt Harnoll at spørsmålet om skatteplikt for hans arvinger ville være avhengig av situasjonen ved arvefallet. De rettslige synspunkter som dødsboet således har gjort gjeldende, faller i alt vesentlig sammen med hva som ble anført for namsretten og lagmannsretten. Også i enkelthetene er boets anførsler stort sett de samme som for de tidligere instanser. Dødsboet har nedlagt slik påstand: «1. Onsøy namsretts dom stadfestes. 2. Den ankende part tilkjennes saksomkostninger for namsrett, lagmannsrett og Høyesterett.» Side 1320 Fra statens side er gjort gjeldende at lagmannsrettens dom er riktig både i resultatet og begrunnelsen. Det er riktig rettsanvendelse når lagmannsretten har foretatt en konkret helhetsvurdering av omstendighetene omkring tomtesalgene og på grunnlag herav kommet frem til at realiteten i forholdet er at selgeren, uansett de ord og konstruksjoner som er brukt, har oppnådd en salgsgevinst som er skattepliktig etter landsskattelovens 43 jfr. 41 sjette ledd. Ved en kombinasjon

3 Page 3 of 8 av trekk som er beslektet med både salg, bortfeste og låneytelse fra selger til kjøper, har Harnoll tatt sikte på å utnytte skattereglene maksimalt til egen fordel ved å få kostprisandelen av kjøpesummene utbetalt skattefritt kontant samtidig som han ved å utsette forfallstiden for restkjøpesummene til etter sin død har villet eliminere enhver mulighet for gevinstbeskatning. I tillegg har han oppnådd en høy forrentning av restkjøpesummene. Betalingsvilkårene bærer et klart preg av å være et arrangement med skattemessig motivering. Som ledd i et vanlig tomtesalg er de helt usedvanlige. Reelt sett ligger det nærmere å se på forholdet som et kontantsalg kombinert med et lån fra selgeren til kjøperen. Noe parallelt tilfelle har tidligere ikke forekommet i rettspraksis og - så vidt vites - heller ikke i ligningspraksis. Iallfall forelå det ikke noen dom eller uttalelser fra skattedirektøren som gav Harnoll rimelig grunn til å stole på skattefrihet. Han tok derfor en risiko som han kunne spart seg ved å spørre ligningsmyndighetene på forhånd. Også staten støtter seg i enkelthetene til i alt vesentlig samme anførsler som for namsretten og lagmannsretten. For Høyesterett er særlig understreket betydningen av Harnolls sikringscession til Fredrikstad Sparebank av sin fordring på kjøperne av tre av tomtene. Cessionen synes å vise at han helt fra først av har ment å utnytte verdien av de utestående krav som ledd i finansieringen av sin utparselleringsvirksomhet. Staten har nedlagt denne påstand: «1. Lagmannsrettens dom stadfestes. 2. Staten v/ Finansdepartementet tilkjennes saksomkostninger for namsretten, lagmannsretten og Høyesterett.» Gjennom bevisopptak er det innhentet forklaring fra 7 vitner angående bakgrunnen for tomtesalgene. To av dem er nye for Høyesterett. Det er også lagt frem en del nye dokumenter som jeg ikke finner grunn til å spesifisere. Jeg kan ikke se at det er kommet frem noe nytt av betydning for avgjørelsen. Saken foreligger i alt vesentlig i samme skikkelse som for lagmannsretten. Jeg har funnet saken tvilsom, men er blitt stående ved samme resultat som namsretten. Dette betyr ikke at jeg finner grunnlag for å fravike lagmannsrettens bevisvurdering når den har bygd på at tomteområdet i 1964 var attraktivt for både bolig- og industriformål, at det var stor etterspørsel etter tomter, og at Harnoll derfor innen rommelige grenser hadde mulighet for - når en tomt Side 1321 ble solgt for pristakst - å fastsette de nærmere salgsvilkår etter hva som var formålstjenlig ut fra hans egne interesser. At han var oppmerksom på reglene om beskatning av salgsgevinst og valgte salgsvilkår med sikte på å unngå eller begrense slik beskatning, er på det rene og erkjent av boet. Det er heller ikke noe usedvanlig eller klanderverdig i at han gjorde dette. På samme måte som lagmannsretten går jeg ut fra at den skattemessige motivering har vært klart dominerende når forfall av restkjøpesummene ble utskutt til etter hans død. Etter Høyesteretts dom i Rt var det på det rene at salgsgevinsten ikke ville kunne skattlegges hos hans arving. En annen sak er at man etter min mening ikke kan se bort fra at den skattemessige motivering kan ha falt sammen med et ønske om å binde vederlaget til fordel for arvingen slik som Harnoll selv har forklart. Både overligningsnemnda og fylkesskattestyret synes i sine kjennelser å forutsette at dette er riktig. Når det gjelder spørsmålet om hvilken betydning den skattemessige motivering skal tillegges i dette tilfelle, har jeg imidlertid et annet syn enn lagmannsrett. Det er ikke tale om kontrakter som er proforma eller som ikke har noe annet formål enn å spare skatt. Det dreier seg om kontrakter om salg av tomter inngått mellom gjensidig uavhengige parter. De skattemessige hensyn har bare vært avgjørende for utformingen av betalingsvilkårene. Utgangspunktet for bedømmelsen blir derfor et annet enn det var i dommen i Rt , en dom som lagmannsretten har henvist til. Også den senere dom i Rt står for så vidt i en annen stilling. Det er i saken ingen tvist om at Harnoll har foretatt tomtesalg som går inn under landsskattelovens 43 nest siste ledd, og om at han derved har oppnådd en inntekt i form av salgsgevinst. Tvisten gjelder utelukkende om inntekten skal anses oppebåret av Harnoll i de år salgene fant sted til tross for at den del av salgssummene som utgjør gevinsten, ikke forfalt til

4 Page 4 of 8 betaling før etter hans død. Spørsmålet er regulert av landsskattelovens 41 sjette ledd. Utgangspunktet for denne bestemmelse er at inntekten «anses i alminnelighet oppebåret ved det tidspunkt da fordelen virkelig tilflyter den skattepliktige». For så vidt angår pengeytelser presiseres dette nærmere derhen at ytelsen anses oppebåret når beløpet virkelig erlegges eller i tilfelle ved det tidligere tidspunkt da det oppstår adgang for vedkommende til å få beløpet utbetalt. I doms- og ligningspraksis er oppgjør med likvider som omsettelige aksjer og pantobligasjoner sidestilt med kontant betaling. Men i utgangspunktet er det objektive kriterier som loven oppstiller, og det må etter min mening ganske særlige grunner til for at de skal anses dekket ved krav på uforfalte kjøpesummer, selv om salgskontraktene - som i dette tilfelle - er av meget spesiell karakter og utformet med klar skattemessig motivering. Det er ikke avgjørende om det kan formodes at selgeren kunne oppnådd å selge mot kontant Side 1322 betaling - det er ingen plikt til å velge salgsvilkår som straks fører til gevinstbeskatning. Den ting at selgeren i kraft av sterk forhandlingsposisjon har kunnet betinge seg fordeler i form av høy rente eller liknende, finner jeg for min del ikke å kunne legge vekt på i så henseende. Når staten gjør gjeldende at betaling av restkjøpesummene i virkeligheten må ses som tilbakebetaling av et lån fra selger til kjøper, da står dette for meg som et søkt synspunkt, og det kan etter min mening under ingen omstendighet begrunne at selgeren etter de strenge kriterier i landsskattelovens 41 sjette ledd skal anses for å ha oppebåret hele kjøpesummen allerede ved inngåelse av kjøpekontrakten. Hva som for meg har voldt tvil på dette punkt, er det forhold at tre av kjøpekontraktene etter tomtesalgene ble transportert i sikringsøyemed til Fredrikstad Sparebank som ledd i Harnolls finansiering av eiendomskjøpet og hans utparsellering av tomter. Meget kan tyde på at slik sikringscession var forutsatt fra hans side allerede før tomtesalgene, selv om dette ikke fremgår klart av dokumentene i saken. Iallfall er det et faktum at han ved sikringscessionen, iallfall i noen grad, nyttiggjorde seg verdien av de uforfalte restkjøpesummer. Men cessionene ble ikke gjennomført på en slik måte at Harnoll fikk disponere en vesentlig del av verdien av de utestående krav mot tomtekjøperne. Etter det opplyste må jeg gå ut fra at sikringscessionene ble foretatt etter krav av banken som vilkår for at den skulle frafalle panterett i de solgte tomter. Cessionene skjedde bare som sidesikkerhet for gjeld som allerede var stiftet og sikret ved pantobligasjon i hovedeiendommen. Denne gjeld heftet på eiendommen før Harnoll overtok den, og den totale opplåning ble ikke økt ved den pantegjeldskonvertering som fant sted. Under disse omstendigheter finner jeg det ikke naturlig å likestille sikringscessionene med oppebæring av inntekt i kontanter eller dermed likestilte likvider i relasjon til anvendelse av landsskattelovens 41 sjette ledd. De forskjellige ligningsavgjørelser og uttalelser fra skattedirektøren som har vært påberopt under prosedyren, gjelder tilfelle som ikke uten videre kan sammenlignes med den foreliggende sak, og jeg kan ikke se at de entydig taler verken for eller mot det resultat jeg er kommet til. Den rettsoppfatning jeg bygger på, synes derimot klart forutsatt i innstilling datert 24. mai 1968 fra Skattelovutvalget for arv- og inntektsbeskatning, jfr. innstillingen side 13 og 29, begge annen spalte nederst. Utvalget foreslo problemet løst ved en ny regel om at beløp som inngår på utestående fordringer ervervet ved arv skal regnes som inntekt for dødsbo eller arving i samme utstrekning som beløpet ville ha blitt regnet som inntekt for arvelateren om det hadde vært oppebåret av denne. Etter dette blir det mitt resultat at namsrettens dom må stadfestes så langt den er påanket. Side 1323 Etter hovedregelen i tvistemålslovens 180 annet ledd jfr. 172 bør staten betale saksomkostninger til dødsboet for så vidt angår behandlingen i lagmannsretten og Høyesterett. Omkostninger for namsretten bør derimot ikke tilkjennes, da tvisten der også gjaldt spørsmål hvor Harnoll ikke fikk medhold. Omkostningsoppgave som nevnt i tvistemålslovens 176 annet ledd er lagt frem. Utgiftene er oppgitt til kr Til dette kommer salær til prosessfullmektigen. Jeg stemmer for denne dom:

5 Page 5 of 8 1. Namsrettens dom stadfestes så langt den er påanket. 2. I saksomkostninger for lagmannsretten og Høyesterett betaler staten ved Finansdepartementet tjueåtte tusen - kroner til Ketil Harnolls dødsbo ved Onsøy skifterett innen 2 - to - uker fra forkynnelsen av Høyesteretts dom. Dommer Lorentzen: Jeg er i det vesentlige og i resultatet enig med førstvoterende. Dommerne Blom, Leivestad og justitiarius Ryssdal: Likeså. Av namsrettens dom (sorenskriver Markus Endresen): --- Eiendommens skattetakst var i 1964 kr ,-, men ble i 1967 skjønnsmessig forhøyet til kr ,- og i 1971 til kr ,-. Etter det opplyste er det pantegjeld på eiendommen på ca ,-. I årene etter overtakelsen av eiendommen solgte Harnoll tomter (tomteområder) til firmaet Bilsenter (1965), 3,011 da. for kr ,-, til disponent Trygve Lyholt i Villabygg A/S (1965), ca. 20 da. for kr ,-, til arkitekt Finn Lillemoen (1966), 1,132 da. for kr ,-, og til F.M.V. (1965) 22,380 da. for kr ,-, og (1967) 4,3 da. for kr ,-, sistnevnte område den såkalte «Elvetomt». For salgene som samlet utgjorde kr ,- ble bestemt at kjøperne skulle betale kontant den del av kjøpesummene som utgjorde selgerens kostpris, dennes størrelse beregnet av ham, mens restkjøpesummene, d.v.s. salgsgevinstene, skulle utstå til betaling etter selgers død, og da med 6 måneders oppsigelse. Disse utestående beløp som ialt utgjorde kr ,- ble som muntlige fordringer sikret ved 1. prioritets panterett i vedkommende arealer og beløpene ble gjort rentebærende med rente dels 1 1/2 del 2 % over Norges Banks diskonto til enhver tid. Salgene ble foretatt etter pristakst, kr pr. m2 for elvetomten kr. 10,- for andre industritomter og kr. 7,- for boligtomter. Den kostpris som ble lagt til grunn i salgsavtalene var kr. 2,- pr. m2, men kr ,- ialt for elvetomtens 4,3 da. (kr ,- pr. da). Nevnte salg til Trygve Lyholt ble omgjort i 1968 og vedkommende område, Atriumjordet, overført til byggmesterfirmaet A/S Brødrene Holstad på særskilt grunnleiekontrakt. --- Side 1324 Rettens merknader: Inntektsansettelsene Ved Harnolls avhendelse av tomteområder/tomter i 1965/1966/1967 ble som innledningsvis nevnt den del av kjøpesummen som utgjorde kostprisen, betalt ved kontraktens inngåelse mens restkjøpesummene, salgsgevinstene, først forfaller til betaling etter Hannolls død og da med 6 måneders oppsigelse. Retten legger etter bevisføringen, herunder parts- og vitneforklaringene, til grunn at salgene ble foretatt på måte som nevnt fordi Harnoll regnet med derved å kunne spare skatt. Det er således for retten ikke fremkommet opplysninger som kan tas til inntekt for at betalingshenstanden var etter krav fra kjøperne eller fordi Harnoll for å få solgt områdene på gunstige betingelser, var henvist til å gi reflektanter langvarige kreditter. Kontraktene har ellers utover betalingshenstanden bestemmelser som i særlig grad begunstiger selgeren og som viser at Harnoll ved kontraktenes inngåelse var i en posisjon hvor han kunne fastsette sine betingelser for salg. Retten nevner den gode forrentning som Harnoll sikret seg ved at renter av de utestående beløp til enhver tid skulle være dels 11/2 dels 2 % over Norges Banks diskonto, en ordning som nærmest innebar en indeksregulering av renten. Beløpene er videre sikret ved 1. prioritets pant i de avhendede parseller og for 2 av salgenes vedkommende gjelder etter kontraktene at Harnoll i tilfelle mislighold av rentebetalingen er berettiget til å gå til tvangsinndrivelse. I et av nevnte salg - den i 1968 opphevede kontrakt med Lyholt - er det også bestemt at Harnoll ved mislighold kan heve kontrakten og også kreve skadeserstatning. Det er, forholdene tatt i betraktning, etter rettens mening en sterk presumpsjon for at Harnoll om han ønsket det, hadde kunnet få kjøpesummene erlagt i sin helhet ved kontraktens inngåelse. Retten finner således som Riksskattestyret at Harnoll så langt han så det

6 Page 6 of 8 mulig har villet oppnå fordelene ved salg uten derved å måtte ta de skattemessige konsekvenser med hensyn til gevinstbeskatning ved salgene. Retten antar på den annen side at de fordeler som Harnoll sikret seg som selger, ikke ubetinget kan innebære at salgsavtalene ansees fullført med utløsning av skatteplikt som følge. Landsskattelovens 41 sjette ledd, 1. setning, gir etter ordlyden klart uttrykk for den hovedregel at inntekt først ansees oppebåret fra det tidspunkt da fordelen virkelig tilflyter den skattepliktige. Fra denne hovedregel har rettspraksis med en viss støtte i skattelovkomiteens motiver godtatt at pantobligasjon i avhendet eiendom, uten hensyn til oppsigelsesfrist, er å anse som betaling i «penger» men synes ellers å ha vist forsiktighet med å fravike hovedregelen. I lovmotivene er ikke omhandlet det forhold at partene i salgsavtale fastsetter at salgssum, helt eller delvis, skal forfalle til betaling først etter selgers død. Forholdet kan heller ikke sees tidligere å ha vært forelagt domstolene for prøvelse. Etter rettens mening er det, selv om ordningen med henstand av restkjøpesummene som nevnt må sies å være ekstraordinær og med ensidig adresse til selgerens interesser, ikke tilstrekkelig grunnlag for å bedømme avtalene som proforma verk, noe som staten heller ikke har villet hevde under hovedforhandlingen. Side 1325 Retten har funnet saken meget tvilsom, men er etter omstendighetene kommet til at det ikke er tilstrekkelig grunnlag til å fastslå at Harnoll har innvunnet «restkjøpesummene i pengers» verdi. Skatteplikt foreligger da ikke på hans hånd etter landsskattelovens 41, 1. og sjette ledd. --- Av lagmannsrettens dom (lagdommerne Odd Galtung Eskeland, Anton Hiorth og ekstraordinær dommer, lagmann G. Sverdrup Thygeson): --- Som det fremgår er dommen ikke påanket for så vidt angår punkt 2 i domsslutningen hvorved omtvistede formuesansettelser ble stadfestet. Om saksforholdet vedrørende de spørsmål anken gjelder, vises til fremstillingen i namsrettens domsgrunner og til det som nedenfor er anført av lagmannsretten. Ketil Harnoll kjøpte av sin mor Ingrid Harnoll eiendommen Aasgaard på Kråkerøy til overtakelse pr. 1. januar Kjøpesummen var kr Ved beregningen av kostprisen har skattemyndighetene i tillegg tatt i betraktning kr som antatt underpris for åsetesrett. Eiendommen som i 1964 hadde ca. 80 m grenselinje mot Glomma (på motsatt side av elven i forhold til torvet i Fredrikstad), strekker seg syd og vest innover øya med innmarken nærmest elven og utmarken lenger borte. Innmarken var regulert til åpen villabebyggelse, men i forbindelse med de salg saken gjelder ble endel av området omregulert til industriformål. Det var ved overtakelsen endel tomteutnyttelse av nærliggende områder. Fredrikstad mek. Verksted (FMV) var nærmeste nabo i vest og hadde tidligere overtatt parseller utskilt fra Aasgaard. I 1964 besto Aasgaard av ca. 100 mål innmark, hvorav ca. 50 mål festetomter, mål skog og mål annen ikke oppmålt utmark (fjellgrunn). I årene ble av innmarken ca. 18 mål bortfestet til boligbebyggelse. Videre ble ca. 30 mål av innmarken solgt av Harnoll ved de tomtesalg som saken gjelder --- Lagmannsretten skal bemerke: I sin redegjørelse av 17. januar 1969 til skatteinspektøren i Østfold anførte Harnoll om sine salgskontrakter :«Salgsmønsteret er at en del av kjøpesummen, tilsvarende kostpris, betales kontant, og resten henstår som muntlig fordring så lenge jeg lever. Dette fører til at gevinsten ikke blir skattbar på min hånd, og antagelig heller ikke hos arvinger, men dette siste avhenger av lov og skattevedtak ved arvefallet.» Samtlige fire kontrakter saken omhandler, er laget etter dette mønster. Det er solgt tomter i 1965, 1966 og 1967 for tilsammen kr ,-, hvorav kr ,20 er betalt kontant ved tomtenes overtagelse, mens restbeløpene ialt kr ,80 har henstått til betaling først etter Harnolls død. Det er på det rene at det foreligger tomtesalgsgevinster etter lsktl. 43, siste ledd, svarende til restkjøpesummene. Det spørsmål Side 1326 saken gjelder er om skatteplikt er inntrådt slik at det er adgang til å ta gevinstene med til beskatning på inntektsårene da salgene ble foretatt og den del av vederlagene som svarte til

7 Page 7 of 8 kostprisene ble betalt, - eller om gevinstene ikke kan beskattes i tidsrommet før fordringene på restkjøpesummene forfaller eller blir betalt, hvilket etter avtalenes ordlyd ikke vil skje før etter Harnolls død. I siste fall vil følgen bli at arvingene ikke plikter å betale skatt av salgsgevinstene, men arveavgift av de arvede fordringer, jfr. Rt Den sentrale skattelovsbestemmelse i relasjon til det spørsmål om tidspunktet for gevinstbeskatning som saken reiser, er lsktl. 41, sjette ledd, om at inntekten i alminnelighet anses oppebåret ved det tidspunkt, da fordelen virkelig tilflyter den skattepliktige, eller i tilfelle ved det tidligere tidspunkt, da det oppstår adgang for ham til å få beløpet utbetalt eller ytelsen erlagt. I den skatterettslige teori har det vært fremholdt at skattelovkomitéen av 1899, hvis innstilling ble lagt til grunn, forutsatte at oppgjør i pantobligasjon, gjeldsbrev eller fordring i stedet for rede penger, skulle utløse inntektsbeskatning. Men dette syn har ikke fullt ut vært fulgt opp i praksis. I høyesterettsdom inntatt i Rt-1918-II-208 antas at utstedelse av pantobligasjon for salgsbeløpet utløser gevinstbeskatning. (Det anføres bl.a.:... «Avhendelsen er endelig sluttet og fullbyrdet ved, at selgeren har mottatt det kontante beløp av kjøpesummen og den utstedte pantobligasjon, og gevinsten eller fordelen er herved mottatt i penge eller penges verdi,... Gevinsten, fordelen ansees tilflytt selgeren ved det tidspunkt da verdien er oppebåret ved mottagelsen av pantobligasjon»...). Men ved høyesterettsdom i Rt er antatt at terminbetaling uten pantesikkerhet ved salg av forretning medfører gevinstbeskatning først etter som terminene forfaller. Høyesterett sluttet seg til den begrunnelse som var gitt av byrettens 2. voterende som bl.a. fremholdt at det ubestridt var opplyst at kjøpesummens fordeling over flere år ikke skyldtes noe ønske om å unngå skatt. Til sikring av Harnolls fordring på restkjøpesummene er det ikke utstedt noen pantobligasjoner fra kjøpernes side. Derimot er i skjøtene på de solgte parseller tatt inn bestemmelse om 1. prioritets panterett for selgerens fordring, og dette ligger slik retten ser det, svært nær opp til en ordning med utstedelse av pantobligasjon som ville utløst beskatning. For den vesentlige del av fordringene på restkjøpesummene med tilhørende panterett (alle unntatt fordringen på kr ,- på Lillemoen), har Harnoll utferdiget skriftlige transporter til Fredrikstad sparebank og deponert transporterklæringene som sikkerhet for låneopptak i banken, kr ,- i 1964 og kr ,- i mai 1970 (dog slik at han også hadde stillet sikkerhet i form av pantobligasjoner). En slik transport til sikkerhetsstillelse hvorved lån oppnås, må etter rettens mening antas å ligge nær opp til en avhendelse av fordringene med skatteplikt til følge. Den ankende part har imidlertid ikke påberopt de nevnte forhold som direkte grunnlag for at skatteplikt anses inntrådt, men har fremholdt at pantesikring av fordringene og transportene til banken, støtter opp om den ankende parts Side 1327 oppfatning av salgskontraktenes økonomiske realitet, som den ankende part anser avgjørende for at skatteplikt oppsto allerede ved kontraktsinngåelsen og betalingen av den kontante del av kjøpesummen. Lagmannsretten bedømmer i det vesentlige salgsavtalene på samme måte som Riksskattestyret har gjort. Etter de opplysninger som er fremkommet under ankeforhandlingen legger retten til grunn at de omhandlede salgskontrakter gjelder tomter beliggende i Fredrikstads umiddelbare omegn, attraktive for både bolig- og industriformål, og således lett selgelige for den pris som i samsvar med pristakst ble forlangt. Lagmannsretten finner ikke grunn til å gå nærmere inn på det materiale som partene har påberopt til belysning av de kommunale regulerings- og utbyggingsplaner og Fredrikstad Mek. Verksted A/S's eventuelt annen industris, interesse og muligheter for erverv av elvetomten'. Etter det opplyste må det nemlig legges til grunn at på den tid salgene fant sted var det stort behov for og etterspørsel etter slike tomter av innmarken på Aasgaard som saken gjelder, og at kommunale myndigheter dengang var positivt innstillet til kjøpernes påtenkte utnyttelse av tomtene. Lagmannsretten legger videre til grunn at det utelukkende skyldes selgerens ønske om å unngå gevinstbestkatning at betalingsvilkårene ble fastsatt slik at bare et beløp som tilsvarte kostprisen skje betales kontant, mens resten av kjøpesummen skulle henstå som rentebærende, pantesikret fordring til innfrielse etter oppsigelse etter selgerens død. Retten finner det påfallende at Harnoll skulle trenge nøyaktig de beløp som tilsvarte kostprisen og som var skattefri. Det forhold at Harnoll omgående

8 Page 8 of 8 overdro restfordringene til bank - etter alt å dømme som et ledd i ordningen av sine forpliktelser som kjøpet av eiendommen Aasgaard førte med seg - ser retten som tegn på at realiteten i kontraktene var en annen enn den, at han skulle tilgodese sønnen ved et senere arvefall. Det foreligger ingen opplysninger til støtte for selgerens anførsel om at betalingshenstanden var bestemt av hensyn til kjøpernes behov, eller for å få solgt på gunstige betingelser. Man må gå ut ifra at kjøperne ville betalt kontant hvis det var blitt forlangt. Det kan ikke ses at Harnoll overhodet har reist spørsmålet om kontant betaling, eller spørsmålet om utstedelse av pantobligasjoner for restkjøpesummen. Hva særlig angår FMV bemerkes at etter vitneprovet fra høyesterettsadvokat Mordt må det antas at verkstedet ville betalt kontant dersom det var blitt forlangt som vilkår for salget. På bakgrunn av de omstendigheter som forelå, finner lagmannsretten at kontraktsformen må karakteriseres som helt usedvanlig, og at kontraktenes betalingsvilkår må ses som et juridisk arrangement fra selgerens side for å unngå gevinstbeskatning. Lagmannsretten er således enig med Riksskattestyret når det har funnet «... at i dette tilfelle må avhendelsene sies å være endelig sluttet og fullbyrdet ved at selger her har mottatt den kontante del av kjøpesummen svarende til beregnet kostpris og de særlige obligasjonsrettigheter innbygget i de skriftlige salgsavtaler, jfr. lsktl. 41, sjette ledd, første punktum. I sin realitet har det foreligget en vanlig salgssituasjon med adgang til kontantoppgjør, dvs. med kjøpers finansiering av kjøpet». Side 1328 Når det gjelder det generelle syn på den skattemessige vurdering av særlige ordninger som helt ut eller i det vesentlige antas motivert i skattehensyn, vises til Rt flg., og de rettsavgjørelser som det der er vist til.